CASS
Sentenza 10 giugno 2026
Sentenza 10 giugno 2026
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/06/2026, n. 18897 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18897 |
| Data del deposito : | 10 giugno 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7035/2020 R.G. proposto da: Barberini Hotel S.r.l., rappresentata e difesa dall'avvocato Giuseppe Marini -ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dalla Avvocatura Generale Dello Stato -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 7641/2018 depositata il 07/11/2018. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/03/2026 dal Consigliere GI AO MA. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, che ha chiesto rigettarsi il ricorso. Uditi l’Avvocato dello Stato Ignazio Fresu e l’Avvocato Rosaria Aurelia Giunta, in sostituzione ELAvvocato Giuseppe Marini, che hanno richiamato le conclusioni già rassegnate. FATTI DI CAUSA 1. La società Barberini Hotel S.r.l. ricorreva avverso l’avviso di accertamento n. TK3036204234-2013, con il quale l’Ufficio aveva Civile Sent. Sez. 5 Num. 18897 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: MACAGNO GIAN PAOLO Data pubblicazione: 10/06/2026 2 accertato: ai fini ES, minori perdite per euro 120.734,00; ai fini IR, una maggiore imposta di euro 7.650,00; ai fini IV, una maggiore imposta di euro 380.000,00, e aveva altresì irrogato la sanzione amministrativa pecuniaria unica di euro 570.000,00. 1.1. La pretesa fiscale traeva origine da due operazioni realizzate nel 2005, con le quali la società aveva acquistato altrettanti immobili, siti in Fiano Romano ed in Roma - via Ardeatina, attraverso lo strumento del leasing, con costi ritenuti parzialmente fittizi a causa della sopravalutazione del prezzo degli immobili e della conseguente sopravalutazione degli stessi nel canone di leasing, ottenuta mediante plurimi passaggi di proprietà degli immobili effettuati il medesimo giorno;
ciò avrebbe consentito, attraverso la contabilizzazione di fatture in parte inesistenti, indebite deduzioni ai fini ES ed IR e la conseguente indebita detrazione dell'IV corrispondente. 2. La ricorrente eccepiva l'illegittimità ELatto impositivo, sostenendo: la tardività della pretesa impositiva per violazione dell'art. 43, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 633/1972; l’illegittimità della verifica e quindi ELavviso di accertamento;
l'infondatezza nel merito delle contestazioni. 3. La C.T.P. di Roma accoglieva il ricorso e quindi la C.T.R. del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello proposto dalla Amministrazione finanziaria. 4. Avverso la predetta sentenza la società ha proposto ricorso per cassazione sorretto da sette motivi e l’Amministrazione ha resistito con controricorso. 5. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso. 6. Infine, la ricorrente, in prossimità della pubblica udienza, ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad insistere 3 per l’accoglimento del ricorso ha, in particolare: i) dedotto la violazione degli artt.
7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e ELart. 12 della medesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, e la illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del 2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE;
ii) richiesto l’applicazione dello ius superveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionale ELart. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativa depositata la società ricorrente evoca la sentenza della CO EDU, prima sezione, del 6 febbraio 2025, Italgomme s.r.l. e a. 12 c. Italia, ed eccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost., ELart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che come è noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso”.
2. Le disposizioni del secondo periodo del comma 1 ELarticolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base 4 delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto». Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato in conseguenza della statuizione della CO Edu e in vigore dal 2 agosto 2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso». 1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenuta sulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio della società contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione della Procura della Repubblica, osservando che nella motivazione ELavviso di accertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate presso la sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta, compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capo ELUfficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010 avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’anno d’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 ELavviso di accertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente. 1.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativo manca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziari che avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifiche condotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette con riferimento all’anno d’imposta 2007». 5 1.3. RM quindi la società che la «previsione di diritto intertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione ELart. 117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbali di verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui ai citati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1, L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE». 1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267 TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimità costituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità ELavviso di accertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidata giurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, in caso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto con quella ELUnione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» e che poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia ELIV (imposta armonizzata) sia ELES e ELIR (imposte non armonizzate), questa CO sarebbe tenuta, «con riferimento all’IV, a disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale ex art. 267 TFUE), e, con riferimento all’ES e all’IR, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art. 14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica la CO di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai fini IV, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L. 6 n. 212 del 2000 che consentono di autorizzare l’accesso presso il domicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso». 1.5. Infine, la ricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifesta infondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codesta Ecc.ma CO, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6 maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero ed alle parti, ai sensi ELart. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”». 2. Tanto premesso, questa CO ritiene che non vi siano i presupposti né per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, con riguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea, né per sollevare questione di legittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioni agitate ai fini della decisione del presente giudizio. 2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito la società contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivo impugnato – anche - mettendo in dubbio la validità ELautorizzazione all’accesso presso la sede ELazienda, ma sotto un profilo peculiare e differente rispetto a quello dibattuto avanti alla CO Edu ed oggetto della evocata pronuncia “Italgomme”, e segnatamente in relazione alla possibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, a seguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno di imposta 2007. 2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario, prodotto unitamente al ricorso della contribuente, si era contestato che «stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatori 7 potevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggetto verificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altri soggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso della autorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». 2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come si desume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a tale profilo, non è mai stata censurata, neppure nel ricorso per cassazione, solo nella memoria la ricorrente ha introdotto, con tutta evidenza tardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostrato fattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi di merito. 2.4. Pertanto, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domanda originaria della contribuente è sì la violazione ELart. 32, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre è differente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastante con il precedente assetto difensivo della società. 2.5. A tale riguardo si rammenta che la CO Edu ha contestato, però, non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso in questione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscale possano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sulla necessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in tale senso (segnatamente RN AR IN AS e a., § 172), e se i provvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Ed espressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrenti non hanno contestato la normativa nazionale in astratto. Essi hanno 8 sollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà». 2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare che esisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misure impugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dalla Convenzione. In particolare, anche tenendo conto ELampio margine di discrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle persone giuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa ELassenza di poteri coercitivi) e ELimportanza ELobiettivo di misure analoghe in materia fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno aveva conferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato per quanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controverse sia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamento nazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misure impugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non erano soggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento non forniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto ai sensi della CEDU, violandone l’art. 8. 2.7. La CO Edu ha ribadito nella successiva pronuncia della prima sezione, 11 dicembre 2025, Agrisud 2014 s.r.l. semplificata e altri c. Italia – che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generali riguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestro di documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento» (par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nelle quali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risulta dai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delle autorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte un 9 riferimento alla necessità di ottenere prove rilevanti ai fini ELaccertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificassero le misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hanno avuto luogo oltre due anni dopo il rilascio ELautorizzazione» e che (par. 11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nella maggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti i documenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscali delle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portata delle ispezioni effettuate nei loro locali […]». 2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto, nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel ricorso in questa sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivo in quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la società contribuente – si ribadisce – esclusivamente ELutilizzo delle acquisizioni ottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quello espressamente contemplato nell’autorizzazione medesima. 2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senza peraltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazione soggettiva ELautorità emittente, che vorrebbe esclusivamente identificare con l’Autorità giudiziaria. 2.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimità costituzionale ELart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamente infondata. Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla CO Edu nella sentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti, relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblico 10 ministero, quanto ad autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria, ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differenti profili di cui si è dato conto. E, ancora, la CO Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda la decisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generale delle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali di persone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere in considerazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emesso da un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poi puntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la CO ha precisato che tali garanzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco, alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente di fornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo 81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi del procedimento tributario (si vedano RN AR IN AS e altri, § 130, e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, la CO ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedeva un'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato da altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura di reclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)». Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento della questione, la CO Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenza costante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi ELarticolo 14 della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella di «domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprende soltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare, essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attività caratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, i luoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendo privati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa non 11 comprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento di attività professionali, a meno che questi ultimi non siano utilizzati anche come «private dimore» nel significato sopra indicato». 2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura che evoca il dictum della sentenza “Italgomme” si fonda su una contestazione in fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedotta solo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risulta motivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a tale aspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa della società ricorrente;
iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilità per la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, non adeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguente compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea;
iv) la questione è dunque inammissibile, perché nuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradi di merito;
v) inoltre la questione, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, è manifestamente infondata. 2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infine osservato che, come di recente ribadito dalla CO di Giustizia UE, con la Sentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23 [Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267 TFUE, letto alla luce ELarticolo 47, secondo comma, della Carta, discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle tre eccezioni LF e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo di effettuare un rinvio pregiudiziale alla CO, previsto dall’articolo 267, 12 terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergere o che la questione di diritto ELUnione sollevata non è pertinente ai fini della soluzione della controversia, o che l’interpretazione della disposizione considerata del diritto ELUnione è fondata sulla giurisprudenza della CO, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione del diritto ELUnione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciar adito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51, nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto 62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale del procedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamento giuridico ELUnione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevano una questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizione del diritto ELUnione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto a sottoporre tale questione alla CO in via pregiudiziale o se quest’ultima rientri in una delle tre eccezioni LF. Ne consegue che, qualora un siffatto giudice decida di non adire la CO in forza di una di tali eccezioni, tale decisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamato al punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, le ragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24). 2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla CO UE viene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, e dunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la risposta all'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce in alcun modo sull'esito finale della causa;
ii) atto chiaro (Acte clair), rispetto al quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidente da non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudice nazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche e considerare la terminologia e il contesto europeo;
iii) questione già risolta 13 (Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla CO di Giustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamento consolidato della CO che risolve il punto controverso (cfr. CO di Giustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, LF v. Ministero della Sanità, causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, causa C-561/19). 2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie si ricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla CO eurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione della presente controversia. 3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello ius superveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondo quanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio del favor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 ELart. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionale ELart. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. 3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni per rimettere la questione alla CO costituzionale, richiamandosi a tale riguardo che questa Suprema CO (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n. 1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113, da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la 14 rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea. 3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampia revisione ELintero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo in pratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre 1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, come di tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatore con la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con i conseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse, quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioni amministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali e sovranazionali. 3.3. Secondo quanto riconosciuto dalla CO europea dei diritti dell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro del diritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non si applicano necessariamente con il loro pieno rigore (CO europea dei diritti dell'uomo, 3 novembre 2022, Vegotex International S.A. c. Belgio [GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n. 4837/06, §§ 56-60; 23 novembre 2006, US c. Finlandia [GC], n. 73053/01, § 43). 3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, 15 secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Si tratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio della sopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta in discussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se ne è denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quelli della Carta dei diritti fondamentali ELUnione europea. 3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, che disciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcuna espressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendo dunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma, sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza della espressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principio del favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è ben più radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesi riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tutto il disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesi per le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzione meno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare). 3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità della lex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti, se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamente sempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. 16 3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerente con le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma ELart. 3 cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una lettura complessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge (comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenuti nettamente separati. 3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni hanno una chiara copertura proprio in precedenti della CO costituzionale. 3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la CO costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., e averne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura, il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa CO ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto, di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti, 17 del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regola generale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa CO, avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel». 3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, la CO di giustizia riconosce che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari ELUnione europea -, con sue conseguenti deroghe (CO giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Il principio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. 3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazione ELintero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione ELart. 5, non può negarsi che la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia 18 sacrificata. È sufficiente la lettura ELart. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3). Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dal d.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica la scelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e la previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. 3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione. 19 D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione ELintero ripensamento ELimpianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02). 3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede di discussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa CO, alla sentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Trans s.r.o., C-544/23. 3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitio criminis e non di successione nel tempo di norme amministrative sanzionatorie, sì che la CO di giustizia, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso può applicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sulla base di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, è stata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purché tale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo alla qualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena da applicare. 3.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato da questa CO, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto la misura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applica alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressa deroga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e 20 117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)». 4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie è riferibile ad un orientamento consolidato della CO che risolve il punto controverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé e richiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla CO di Giustizia ELUnione. 4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce, in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa CO, 11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione della pubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato presso la sede ELimpresa in forza di autorizzazione del competente Comandante della Guardia di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in un mero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portata ELart. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza, nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epoca precedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli atti e dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali del contribuente;
ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicate pronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della CO sia come questione di massima di particolare importanza». 5. Passando all’esame del merito della controversia, con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 115, co. 1, c.p.c. La C.T.R. del Lazio avrebbe errato nella parte in cui ha posto a fondamento della propria decisione come "pacifico" un fatto - ovvero che la Target S.r.l. fosse una cartiera - che era stato contestato 21 dalla parte contribuente e che l'Agenzia delle Entrate, pur essendone onerata per averlo dedotto in giudizio, non aveva provato. 5.1. Il motivo è inammissibile. 5.2. Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione”. (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del 30/09/2025). 5.3. Nel caso di specie, il ricorrente assume l’errata specifica valutazione di allegazioni istruttorie e, quindi, formula una censura di insufficiente motivazione, non più sollevabile in sede di legittimità (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 5.4. Non è superfluo, comunque, rilevare che la Commissione territoriale ha accertato che la T.R.E. S.r.l. «non presenta dichiarazioni fiscali per l’anno 2005 e non versa imposte» e che essa è una «cartiera […] atteso che dal punto di vista fiscale è da considerarsi evasore totale», accertamento di merito compiuto dalla C.T.R., che ne ha evinto la prova dal P.V.C. posto a fondamento ELavviso di accertamento. 6. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità della sentenza per motivazione apparente. La C.T.R. per il Lazio avrebbe omesso di fornire qualunque indicazione concreta in ordine al fondamento su cui si regge il 22 convincimento che esistesse un rapporto tra il Dott. Sciarretta, socio della società di leasing e la Target S.r.l. tale da giustificare il fatto che la Barberini Hotel S.r.l. avrebbe dovuto, in giudizio, dimostrare che la Target S.r.l. non fosse una “cartiera”. 6.1. Il motivo è inammissibile, in quanto, con esso, in concreto si denuncia l’insufficienza motivazionale in ordine alla valutazione del compendio probatorio operata dai giudici della Commissione regionale, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148). 6.2. E, comunque, si rileva che, con ampia argomentazione motivazionale la CTR ha ricostruito (v. sentenza, p. 3) le operazioni mediante le quali la società contribuente ha stipulato i due contratti di leasing immobiliari a prezzi artatamente gonfiati al fine di dissimulare mere operazioni di finanziamento e di riduzione dei redditi imponibili, e ciò in particolare mediante la interposizione della T.R.E. S.r.l., nell’ambito di plurimi coevi trasferimenti degli immobili, con aumento patologico del valore dichiarato negli atti. 6.3. Va ancora rammentato che la – sottesa - violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez. 2, 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso oggi dal ricorrente. 7. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 115, co. 1, e 116, co. 1, c.p.c. La C.T.R., nell'errata convinzione che 23 gli assegni prodotti dalla società contribuente fossero tutti assegni circolari, avrebbe sbrigativamente concluso che essi non potevano recare la firma del traente, omettendo, invece, di esaminare puntualmente la documentazione in atti dalla quale sarebbe ictu oculi emerso che il contestato importo di sei milioni di euro era stato versato mediante n. 50 assegni bancari dell'importo di euro 50.000,00 ciascuno e, per i restanti 4 milioni, mediante n. 9 assegni circolari, e che i primi erano tutti sottoscritti dal Dott. Sciarretta. 7.1. Il motivo è inammissibile. 7.2. Come si è appena osservato nel trattare il primo motivo di ricorso, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione”. (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del 30/09/2025). 7.3. Per il resto, le censure sono inammissibilmente rivolte agli apprezzamenti di merito compiuti dalla CTR in ordine alle emergenze istruttorie. Gli assegni in questione sono stati valutati in fatto e se ne è esclusa motivatamente la sicura riconducibilità al debito di cui sopra. 8. Con il quarto strumento di impugnazione la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 2697 cod. civ. I giudici di appello, si deduce, avrebbero fatto errata applicazione delle norme disciplinanti l'assolvimento dell'onere probatorio, atteso che, diversamente da quanto si lascia intendere nella sentenza 24 d'appello, risulterebbe dimostrato il pagamento di tutti i 30 milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via Ardeatina e a Fiano Romano: 24 milioni mediante il versamento dei canoni di leasing;
i restanti 6 milioni mediante un sistema di compensazioni alla cui base vi era l'effettivo esborso da parte del Dott. Sciarretta, come risulta dai bilanci della società. 8.1. Il motivo, con tutta evidenza inteso ad ottenere una nuova e differente valutazione del fatto, è inammissibile per le medesime ragioni ora ostese in merito alla superiore doglianza. 9. Con il quinto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, ed in particolare si deduce che la C.T.R. per il Lazio avrebbe omesso di esaminare i fatti e la documentazione prodotta in giudizio dai quali avrebbe potuto verificare: a) che l'Ufficio aveva dedotto, senza l'ausilio di alcun indicatore di mercato, che l'immobile sito in Fiano Romano, di circa 9.000 mq, avesse il valore di euro 4 milioni invece che di euro 9,5 milioni, pagati dalla Barberini Hotel S.r.l.; b) che l'Agenzia delle Entrate ha tratto siffatta conclusione assumendo che la venditrice Target S.r.l. lo avrebbe a sua volta comprato a poco meno di euro 4 milioni;
c) che, tuttavia, leggendo il contratto di acquisto dell'immobile da parte della Target S.r.l., risulta che tale prezzo era solo l'ultima parte del corrispettivo di un leasing iniziato 3 anni prima;
sicché il prezzo di acquisto non poteva essere ridotto al solo pagamento finale ma avrebbero dovuto essere considerati anche i canoni pagati nei tre anni precedenti alla vendita finale;
d) che il prezzo pagato dalla Barberini Hotel S.r.l. appariva congruo rispetto al valore rilevato da diversi organismi e periti;
e) che tali valori erano confermati dai dati O.M.I.; f) che le perizie che due tecnici indipendenti avevano rilasciato alla Banca Italease S.p.A. che aveva concesso il leasing confermano la congruità del prezzo pagato. 9.1. Il motivo è inammissibile. 25 9.2. Con particolare riferimento all’asserito omesso esame di un fatto decisivo, è censurabile ai sensi del num. 5 ELart. 360, primo comma, c.p.с. soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, che sia stato oggetto di discussione e che sia decisivo;
di contro, non è più consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorso argomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. 31/01/2017, n. 2474). 9.3. Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto (inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non un punto o un profilo giuridico) principale o secondario, che sia processualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalle parti ed oggetto di discussione tra le parti, che risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazione avrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13/04/2017, n. 9637). 9.4. Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.с., le argomentazioni o deduzioni difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile in Cassazione ai sensi del n. 5 ELart. 360 (Cass. 13/04/2021, n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative (Cass. 31/03/2022, n. 10525). 9.5. Nel caso di specie, la deduzione ELomesso esame di fatti decisivi e discussi, si risolve in una censura agli apprezzamenti di merito compiuti dalla C.T.R. e, del resto, la ricorrente riproduce essenzialmente le proprie argomentazioni difensive, che non sono fatti ma appunto difese fondate sulla diversa interpretazione dei dati storici acquisiti. 10. Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 26 1973, dell'art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972, e dell'art. 1, co. 132, legge n. 208 del 2015: la C.T.R. del Lazio avrebbe fatto errata applicazione di tali norme laddove ha ritenuto che sussistessero, nel caso di specie, le condizioni per il c.d. "raddoppio dei termini dell'accertamento" sebbene: a) la Barberini Hotel S.r.l. non avesse commesso alcuna irregolarità e, quindi, non fosse stato consumato alcun reato;
b) ai sensi dell'art. 1, comma 132, legge n. 208 del 2015, tale raddoppio non poteva operare in quanto è pacifico che la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria non era stata trasmessa entro i termini ordinari dell'accertamento; c) l'eventuale reato, quando è stato notificato l'avviso di accertamento, era già prescritto. 10.1. Il motivo è infondato. 10.2. L’eccezione di decadenza ELazione accertatrice si fonda sulla errata premessa giuridica per cui, nella specie, andasse applicato l’art. 1, comma 132, della legge 208/2015, escludente il raddoppio dei termini qualora la denuncia penale non sia presentata entro i termini ordinari ELaccertamento. 10.3. Al riguardo, è sufficiente rinviare alla consolidata giurisprudenza di questa CO, secondo cui «In tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti 27 degli avvisi già notificati» (così, tra le ultime massimate, Cass. n. 666/2025). 10.4. Quanto alla dedotta assenza degli estremi di reato, trattasi di circostanza di fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ribadendosi che, nel regime ratione temporis applicabile, ai fini del raddoppio rilevava solo l’astratta configurabilità di un illecito penale comportante obbligo di denuncia penale (v. tra tante Cass. n. 600/2025 e Cass. n. 27250/2022), non importando l’avvenuta presentazione della denuncia né l’esito ELeventuale procedimento instaurato né l’eventuale prescrizione del reato (v. Cass. n. 9322/2017). 11. Con il settimo ed ultimo motivo di ricorso, si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione degli artt. 32, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 e 52, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972; la C.T.R. avrebbe fatto errata applicazione di tali norme, atteso che, al di là delle esigenze di indagine delle quali i verificatori potessero aver ritenuto l'esistenza, gli stessi non hanno mai avuto alcuna autorizzazione ad acquisire atti relativi ad annualità diverse dal 2007. 11.1. La censura è infondata. 11.2. L’autorizzazione prevista dalle norme citate consente gli accertamenti e le verifiche fiscali. Essa viene sì rilasciata per uno specifico periodo, ma nessuna norma prescrive che l’utilizzabilità dei dati acquisiti sia temporalmente limitata. I dati, se acquisiti nel rispetto delle forme di legge, restano nella disponibilità ELamministrazione finanziaria e nulla impedisce di porli a fondamento per accertamenti relativi ad altre annualità. Una diversa interpretazione non solo non trova riscontro nella legge, ma appare formalistica, contraria a ogni logica e ragione giustificatrice e allo stesso principio di efficienza e buon andamento della P.A. contemplato dall’art. 97 Cost. È, altresì, essenziale che tali elementi, una volta che vengano utilizzati per altre annualità, siano offerti al leale e pieno contraddittorio 28 endoprocedimentale e poi processuale, cosa avvenuta nella specie e su cui alcuna censura viene formulata da parte ricorrente. 12. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.
P.Q.M.
La CO rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 18.200,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi ELart. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, ELulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026. Il Consigliere est. GI AO MA Il Presidente UC NO
ciò avrebbe consentito, attraverso la contabilizzazione di fatture in parte inesistenti, indebite deduzioni ai fini ES ed IR e la conseguente indebita detrazione dell'IV corrispondente. 2. La ricorrente eccepiva l'illegittimità ELatto impositivo, sostenendo: la tardività della pretesa impositiva per violazione dell'art. 43, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 633/1972; l’illegittimità della verifica e quindi ELavviso di accertamento;
l'infondatezza nel merito delle contestazioni. 3. La C.T.P. di Roma accoglieva il ricorso e quindi la C.T.R. del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello proposto dalla Amministrazione finanziaria. 4. Avverso la predetta sentenza la società ha proposto ricorso per cassazione sorretto da sette motivi e l’Amministrazione ha resistito con controricorso. 5. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso. 6. Infine, la ricorrente, in prossimità della pubblica udienza, ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad insistere 3 per l’accoglimento del ricorso ha, in particolare: i) dedotto la violazione degli artt.
7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e ELart. 12 della medesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, e la illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del 2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE;
ii) richiesto l’applicazione dello ius superveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionale ELart. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativa depositata la società ricorrente evoca la sentenza della CO EDU, prima sezione, del 6 febbraio 2025, Italgomme s.r.l. e a. 12 c. Italia, ed eccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost., ELart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che come è noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso”.
2. Le disposizioni del secondo periodo del comma 1 ELarticolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base 4 delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto». Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato in conseguenza della statuizione della CO Edu e in vigore dal 2 agosto 2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso». 1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenuta sulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio della società contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione della Procura della Repubblica, osservando che nella motivazione ELavviso di accertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate presso la sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta, compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capo ELUfficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010 avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’anno d’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 ELavviso di accertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente. 1.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativo manca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziari che avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifiche condotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette con riferimento all’anno d’imposta 2007». 5 1.3. RM quindi la società che la «previsione di diritto intertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione ELart. 117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbali di verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui ai citati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1, L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE». 1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267 TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimità costituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità ELavviso di accertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidata giurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, in caso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto con quella ELUnione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» e che poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia ELIV (imposta armonizzata) sia ELES e ELIR (imposte non armonizzate), questa CO sarebbe tenuta, «con riferimento all’IV, a disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale ex art. 267 TFUE), e, con riferimento all’ES e all’IR, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art. 14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica la CO di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai fini IV, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L. 6 n. 212 del 2000 che consentono di autorizzare l’accesso presso il domicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso». 1.5. Infine, la ricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifesta infondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codesta Ecc.ma CO, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6 maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero ed alle parti, ai sensi ELart. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”». 2. Tanto premesso, questa CO ritiene che non vi siano i presupposti né per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, con riguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea, né per sollevare questione di legittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioni agitate ai fini della decisione del presente giudizio. 2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito la società contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivo impugnato – anche - mettendo in dubbio la validità ELautorizzazione all’accesso presso la sede ELazienda, ma sotto un profilo peculiare e differente rispetto a quello dibattuto avanti alla CO Edu ed oggetto della evocata pronuncia “Italgomme”, e segnatamente in relazione alla possibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, a seguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno di imposta 2007. 2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario, prodotto unitamente al ricorso della contribuente, si era contestato che «stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatori 7 potevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggetto verificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altri soggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso della autorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». 2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come si desume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a tale profilo, non è mai stata censurata, neppure nel ricorso per cassazione, solo nella memoria la ricorrente ha introdotto, con tutta evidenza tardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostrato fattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi di merito. 2.4. Pertanto, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domanda originaria della contribuente è sì la violazione ELart. 32, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre è differente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastante con il precedente assetto difensivo della società. 2.5. A tale riguardo si rammenta che la CO Edu ha contestato, però, non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso in questione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscale possano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sulla necessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in tale senso (segnatamente RN AR IN AS e a., § 172), e se i provvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Ed espressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrenti non hanno contestato la normativa nazionale in astratto. Essi hanno 8 sollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà». 2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare che esisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misure impugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dalla Convenzione. In particolare, anche tenendo conto ELampio margine di discrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle persone giuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa ELassenza di poteri coercitivi) e ELimportanza ELobiettivo di misure analoghe in materia fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno aveva conferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato per quanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controverse sia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamento nazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misure impugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non erano soggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento non forniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto ai sensi della CEDU, violandone l’art. 8. 2.7. La CO Edu ha ribadito nella successiva pronuncia della prima sezione, 11 dicembre 2025, Agrisud 2014 s.r.l. semplificata e altri c. Italia – che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generali riguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestro di documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento» (par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nelle quali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risulta dai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delle autorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte un 9 riferimento alla necessità di ottenere prove rilevanti ai fini ELaccertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificassero le misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hanno avuto luogo oltre due anni dopo il rilascio ELautorizzazione» e che (par. 11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nella maggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti i documenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscali delle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portata delle ispezioni effettuate nei loro locali […]». 2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto, nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel ricorso in questa sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivo in quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la società contribuente – si ribadisce – esclusivamente ELutilizzo delle acquisizioni ottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quello espressamente contemplato nell’autorizzazione medesima. 2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senza peraltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazione soggettiva ELautorità emittente, che vorrebbe esclusivamente identificare con l’Autorità giudiziaria. 2.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimità costituzionale ELart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamente infondata. Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla CO Edu nella sentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti, relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblico 10 ministero, quanto ad autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria, ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differenti profili di cui si è dato conto. E, ancora, la CO Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda la decisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generale delle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali di persone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere in considerazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emesso da un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poi puntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la CO ha precisato che tali garanzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco, alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente di fornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo 81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi del procedimento tributario (si vedano RN AR IN AS e altri, § 130, e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, la CO ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedeva un'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato da altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura di reclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)». Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento della questione, la CO Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenza costante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi ELarticolo 14 della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella di «domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprende soltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare, essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attività caratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, i luoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendo privati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa non 11 comprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento di attività professionali, a meno che questi ultimi non siano utilizzati anche come «private dimore» nel significato sopra indicato». 2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura che evoca il dictum della sentenza “Italgomme” si fonda su una contestazione in fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedotta solo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risulta motivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a tale aspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa della società ricorrente;
iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilità per la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, non adeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguente compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea;
iv) la questione è dunque inammissibile, perché nuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradi di merito;
v) inoltre la questione, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, è manifestamente infondata. 2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infine osservato che, come di recente ribadito dalla CO di Giustizia UE, con la Sentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23 [Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267 TFUE, letto alla luce ELarticolo 47, secondo comma, della Carta, discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle tre eccezioni LF e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo di effettuare un rinvio pregiudiziale alla CO, previsto dall’articolo 267, 12 terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergere o che la questione di diritto ELUnione sollevata non è pertinente ai fini della soluzione della controversia, o che l’interpretazione della disposizione considerata del diritto ELUnione è fondata sulla giurisprudenza della CO, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione del diritto ELUnione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciar adito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51, nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto 62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale del procedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamento giuridico ELUnione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevano una questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizione del diritto ELUnione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto a sottoporre tale questione alla CO in via pregiudiziale o se quest’ultima rientri in una delle tre eccezioni LF. Ne consegue che, qualora un siffatto giudice decida di non adire la CO in forza di una di tali eccezioni, tale decisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamato al punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, le ragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24). 2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla CO UE viene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, e dunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la risposta all'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce in alcun modo sull'esito finale della causa;
ii) atto chiaro (Acte clair), rispetto al quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidente da non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudice nazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche e considerare la terminologia e il contesto europeo;
iii) questione già risolta 13 (Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla CO di Giustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamento consolidato della CO che risolve il punto controverso (cfr. CO di Giustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, LF v. Ministero della Sanità, causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, causa C-561/19). 2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie si ricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla CO eurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione della presente controversia. 3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello ius superveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondo quanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio del favor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 ELart. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionale ELart. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. 3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni per rimettere la questione alla CO costituzionale, richiamandosi a tale riguardo che questa Suprema CO (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n. 1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113, da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la 14 rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea. 3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampia revisione ELintero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo in pratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre 1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, come di tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatore con la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con i conseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse, quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioni amministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali e sovranazionali. 3.3. Secondo quanto riconosciuto dalla CO europea dei diritti dell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro del diritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non si applicano necessariamente con il loro pieno rigore (CO europea dei diritti dell'uomo, 3 novembre 2022, Vegotex International S.A. c. Belgio [GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n. 4837/06, §§ 56-60; 23 novembre 2006, US c. Finlandia [GC], n. 73053/01, § 43). 3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, 15 secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Si tratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio della sopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta in discussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se ne è denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quelli della Carta dei diritti fondamentali ELUnione europea. 3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, che disciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcuna espressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendo dunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma, sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza della espressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principio del favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è ben più radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesi riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tutto il disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesi per le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzione meno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare). 3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità della lex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti, se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamente sempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. 16 3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerente con le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma ELart. 3 cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una lettura complessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge (comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenuti nettamente separati. 3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni hanno una chiara copertura proprio in precedenti della CO costituzionale. 3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la CO costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., e averne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura, il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa CO ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto, di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti, 17 del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regola generale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa CO, avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel». 3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, la CO di giustizia riconosce che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari ELUnione europea -, con sue conseguenti deroghe (CO giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Il principio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. 3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazione ELintero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione ELart. 5, non può negarsi che la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia 18 sacrificata. È sufficiente la lettura ELart. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3). Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dal d.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica la scelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e la previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. 3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione. 19 D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione ELintero ripensamento ELimpianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02). 3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede di discussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa CO, alla sentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Trans s.r.o., C-544/23. 3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitio criminis e non di successione nel tempo di norme amministrative sanzionatorie, sì che la CO di giustizia, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso può applicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sulla base di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, è stata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purché tale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo alla qualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena da applicare. 3.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato da questa CO, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto la misura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applica alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressa deroga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e 20 117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)». 4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie è riferibile ad un orientamento consolidato della CO che risolve il punto controverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé e richiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla CO di Giustizia ELUnione. 4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce, in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa CO, 11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione della pubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato presso la sede ELimpresa in forza di autorizzazione del competente Comandante della Guardia di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in un mero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portata ELart. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza, nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epoca precedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli atti e dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali del contribuente;
ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicate pronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della CO sia come questione di massima di particolare importanza». 5. Passando all’esame del merito della controversia, con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 115, co. 1, c.p.c. La C.T.R. del Lazio avrebbe errato nella parte in cui ha posto a fondamento della propria decisione come "pacifico" un fatto - ovvero che la Target S.r.l. fosse una cartiera - che era stato contestato 21 dalla parte contribuente e che l'Agenzia delle Entrate, pur essendone onerata per averlo dedotto in giudizio, non aveva provato. 5.1. Il motivo è inammissibile. 5.2. Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione”. (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del 30/09/2025). 5.3. Nel caso di specie, il ricorrente assume l’errata specifica valutazione di allegazioni istruttorie e, quindi, formula una censura di insufficiente motivazione, non più sollevabile in sede di legittimità (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 5.4. Non è superfluo, comunque, rilevare che la Commissione territoriale ha accertato che la T.R.E. S.r.l. «non presenta dichiarazioni fiscali per l’anno 2005 e non versa imposte» e che essa è una «cartiera […] atteso che dal punto di vista fiscale è da considerarsi evasore totale», accertamento di merito compiuto dalla C.T.R., che ne ha evinto la prova dal P.V.C. posto a fondamento ELavviso di accertamento. 6. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità della sentenza per motivazione apparente. La C.T.R. per il Lazio avrebbe omesso di fornire qualunque indicazione concreta in ordine al fondamento su cui si regge il 22 convincimento che esistesse un rapporto tra il Dott. Sciarretta, socio della società di leasing e la Target S.r.l. tale da giustificare il fatto che la Barberini Hotel S.r.l. avrebbe dovuto, in giudizio, dimostrare che la Target S.r.l. non fosse una “cartiera”. 6.1. Il motivo è inammissibile, in quanto, con esso, in concreto si denuncia l’insufficienza motivazionale in ordine alla valutazione del compendio probatorio operata dai giudici della Commissione regionale, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148). 6.2. E, comunque, si rileva che, con ampia argomentazione motivazionale la CTR ha ricostruito (v. sentenza, p. 3) le operazioni mediante le quali la società contribuente ha stipulato i due contratti di leasing immobiliari a prezzi artatamente gonfiati al fine di dissimulare mere operazioni di finanziamento e di riduzione dei redditi imponibili, e ciò in particolare mediante la interposizione della T.R.E. S.r.l., nell’ambito di plurimi coevi trasferimenti degli immobili, con aumento patologico del valore dichiarato negli atti. 6.3. Va ancora rammentato che la – sottesa - violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez. 2, 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso oggi dal ricorrente. 7. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 115, co. 1, e 116, co. 1, c.p.c. La C.T.R., nell'errata convinzione che 23 gli assegni prodotti dalla società contribuente fossero tutti assegni circolari, avrebbe sbrigativamente concluso che essi non potevano recare la firma del traente, omettendo, invece, di esaminare puntualmente la documentazione in atti dalla quale sarebbe ictu oculi emerso che il contestato importo di sei milioni di euro era stato versato mediante n. 50 assegni bancari dell'importo di euro 50.000,00 ciascuno e, per i restanti 4 milioni, mediante n. 9 assegni circolari, e che i primi erano tutti sottoscritti dal Dott. Sciarretta. 7.1. Il motivo è inammissibile. 7.2. Come si è appena osservato nel trattare il primo motivo di ricorso, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione”. (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del 30/09/2025). 7.3. Per il resto, le censure sono inammissibilmente rivolte agli apprezzamenti di merito compiuti dalla CTR in ordine alle emergenze istruttorie. Gli assegni in questione sono stati valutati in fatto e se ne è esclusa motivatamente la sicura riconducibilità al debito di cui sopra. 8. Con il quarto strumento di impugnazione la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 2697 cod. civ. I giudici di appello, si deduce, avrebbero fatto errata applicazione delle norme disciplinanti l'assolvimento dell'onere probatorio, atteso che, diversamente da quanto si lascia intendere nella sentenza 24 d'appello, risulterebbe dimostrato il pagamento di tutti i 30 milioni versati per l'acquisto dei due immobili siti in via Ardeatina e a Fiano Romano: 24 milioni mediante il versamento dei canoni di leasing;
i restanti 6 milioni mediante un sistema di compensazioni alla cui base vi era l'effettivo esborso da parte del Dott. Sciarretta, come risulta dai bilanci della società. 8.1. Il motivo, con tutta evidenza inteso ad ottenere una nuova e differente valutazione del fatto, è inammissibile per le medesime ragioni ora ostese in merito alla superiore doglianza. 9. Con il quinto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, ed in particolare si deduce che la C.T.R. per il Lazio avrebbe omesso di esaminare i fatti e la documentazione prodotta in giudizio dai quali avrebbe potuto verificare: a) che l'Ufficio aveva dedotto, senza l'ausilio di alcun indicatore di mercato, che l'immobile sito in Fiano Romano, di circa 9.000 mq, avesse il valore di euro 4 milioni invece che di euro 9,5 milioni, pagati dalla Barberini Hotel S.r.l.; b) che l'Agenzia delle Entrate ha tratto siffatta conclusione assumendo che la venditrice Target S.r.l. lo avrebbe a sua volta comprato a poco meno di euro 4 milioni;
c) che, tuttavia, leggendo il contratto di acquisto dell'immobile da parte della Target S.r.l., risulta che tale prezzo era solo l'ultima parte del corrispettivo di un leasing iniziato 3 anni prima;
sicché il prezzo di acquisto non poteva essere ridotto al solo pagamento finale ma avrebbero dovuto essere considerati anche i canoni pagati nei tre anni precedenti alla vendita finale;
d) che il prezzo pagato dalla Barberini Hotel S.r.l. appariva congruo rispetto al valore rilevato da diversi organismi e periti;
e) che tali valori erano confermati dai dati O.M.I.; f) che le perizie che due tecnici indipendenti avevano rilasciato alla Banca Italease S.p.A. che aveva concesso il leasing confermano la congruità del prezzo pagato. 9.1. Il motivo è inammissibile. 25 9.2. Con particolare riferimento all’asserito omesso esame di un fatto decisivo, è censurabile ai sensi del num. 5 ELart. 360, primo comma, c.p.с. soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, che sia stato oggetto di discussione e che sia decisivo;
di contro, non è più consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorso argomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. 31/01/2017, n. 2474). 9.3. Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto (inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non un punto o un profilo giuridico) principale o secondario, che sia processualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalle parti ed oggetto di discussione tra le parti, che risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazione avrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13/04/2017, n. 9637). 9.4. Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.с., le argomentazioni o deduzioni difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile in Cassazione ai sensi del n. 5 ELart. 360 (Cass. 13/04/2021, n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative (Cass. 31/03/2022, n. 10525). 9.5. Nel caso di specie, la deduzione ELomesso esame di fatti decisivi e discussi, si risolve in una censura agli apprezzamenti di merito compiuti dalla C.T.R. e, del resto, la ricorrente riproduce essenzialmente le proprie argomentazioni difensive, che non sono fatti ma appunto difese fondate sulla diversa interpretazione dei dati storici acquisiti. 10. Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 26 1973, dell'art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972, e dell'art. 1, co. 132, legge n. 208 del 2015: la C.T.R. del Lazio avrebbe fatto errata applicazione di tali norme laddove ha ritenuto che sussistessero, nel caso di specie, le condizioni per il c.d. "raddoppio dei termini dell'accertamento" sebbene: a) la Barberini Hotel S.r.l. non avesse commesso alcuna irregolarità e, quindi, non fosse stato consumato alcun reato;
b) ai sensi dell'art. 1, comma 132, legge n. 208 del 2015, tale raddoppio non poteva operare in quanto è pacifico che la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria non era stata trasmessa entro i termini ordinari dell'accertamento; c) l'eventuale reato, quando è stato notificato l'avviso di accertamento, era già prescritto. 10.1. Il motivo è infondato. 10.2. L’eccezione di decadenza ELazione accertatrice si fonda sulla errata premessa giuridica per cui, nella specie, andasse applicato l’art. 1, comma 132, della legge 208/2015, escludente il raddoppio dei termini qualora la denuncia penale non sia presentata entro i termini ordinari ELaccertamento. 10.3. Al riguardo, è sufficiente rinviare alla consolidata giurisprudenza di questa CO, secondo cui «In tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti 27 degli avvisi già notificati» (così, tra le ultime massimate, Cass. n. 666/2025). 10.4. Quanto alla dedotta assenza degli estremi di reato, trattasi di circostanza di fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ribadendosi che, nel regime ratione temporis applicabile, ai fini del raddoppio rilevava solo l’astratta configurabilità di un illecito penale comportante obbligo di denuncia penale (v. tra tante Cass. n. 600/2025 e Cass. n. 27250/2022), non importando l’avvenuta presentazione della denuncia né l’esito ELeventuale procedimento instaurato né l’eventuale prescrizione del reato (v. Cass. n. 9322/2017). 11. Con il settimo ed ultimo motivo di ricorso, si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione degli artt. 32, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 e 52, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972; la C.T.R. avrebbe fatto errata applicazione di tali norme, atteso che, al di là delle esigenze di indagine delle quali i verificatori potessero aver ritenuto l'esistenza, gli stessi non hanno mai avuto alcuna autorizzazione ad acquisire atti relativi ad annualità diverse dal 2007. 11.1. La censura è infondata. 11.2. L’autorizzazione prevista dalle norme citate consente gli accertamenti e le verifiche fiscali. Essa viene sì rilasciata per uno specifico periodo, ma nessuna norma prescrive che l’utilizzabilità dei dati acquisiti sia temporalmente limitata. I dati, se acquisiti nel rispetto delle forme di legge, restano nella disponibilità ELamministrazione finanziaria e nulla impedisce di porli a fondamento per accertamenti relativi ad altre annualità. Una diversa interpretazione non solo non trova riscontro nella legge, ma appare formalistica, contraria a ogni logica e ragione giustificatrice e allo stesso principio di efficienza e buon andamento della P.A. contemplato dall’art. 97 Cost. È, altresì, essenziale che tali elementi, una volta che vengano utilizzati per altre annualità, siano offerti al leale e pieno contraddittorio 28 endoprocedimentale e poi processuale, cosa avvenuta nella specie e su cui alcuna censura viene formulata da parte ricorrente. 12. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.
P.Q.M.
La CO rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 18.200,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi ELart. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, ELulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026. Il Consigliere est. GI AO MA Il Presidente UC NO