Cass. civ., sez. V trib., sentenza 01/07/2024, n. 18016

CASS
Sentenza 1 luglio 2024

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Massime • 1

In materia di addizionale Ires per le imprese operanti nel settore della commercializzazione degli idrocarburi (c.d. Robin tax), la dichiarazione di illegittimità costituzionale dell'art. 81, commi 16, 17 e 18, del d.l. n. 112 del 2008, conv. con modif. dalla l. n. 133 del 2008, disposta a decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza della Corte cost. n. 10 del 2015 nella G.U., non produce effetti sulle obbligazioni tributarie riguardanti adempimenti relativi ai periodi d'imposta chiusi in data antecedente al 12 febbraio 2015, con esclusione, pertanto, del diritto al rimborso dei relativi versamenti, anche se effettuati successivamente a tale data.

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Sul provvedimento

Citazione :	Cass. civ., sez. V trib., sentenza 01/07/2024, n. 18016
Giurisdizione :	Corte di Cassazione
Numero :	18016
Data del deposito :	1 luglio 2024

Testo completo

SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7885/2022 R.G. proposto da: ENERGIA E TERRITORIO s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale, dal Prof. Avv. Francesco d’Ayala Valva, del Foro ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, Viale Parioli, n. 43; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata dall’ Avvocatura Generale dello Stato e domiciliata presso gli uffici della medesima in Roma, via dei Portoghesi n. 12 -controricorrente- Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria, n. 704/2021, depositata il 20 settembre 2021 Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 21 giugno 2024 dal consigliere dott. Michele Cataldi. Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: OR CI Presidente CH LD Consigliere- Rel. VA NO Consigliere OL DI IO Consigliere CI RD Consigliere Oggetto: Addizionale ES- sent. Corte cost. n. 10/2015- irretroattività- principio di diritto PU 21/06/2024 Civile Sent. Sez. 5 Num. 18016 Anno 2024 Presidente: CI OR Relatore: LD CH Data pubblicazione: 01/07/2024 2 di 14 Udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale dott. Aldo Ceniccola, che ha chiesto rigettarsi il ricorso. Udita per la ricorrente l’avv. Licia Fiorentini, delegata. Udito l’avv. Emanuele Manzo per l’Avvocatura Generale dello Stato. FATTI DI CAUSA 1. La s.r.l. Energia e Territorio s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria, di cui all’epigrafe, che ha accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Genova, che aveva raccolto il ricorso della stessa contribuente avverso il diniego opposto dall’Agenzia delle entrate alla domanda della società di rimborso del versamento – effettuato il 4 giugno 2015 in un’unica soluzione- dell’addizionale ES (c.d. “RO tax”) di cui all’art. 81, commi 16-18, del d.l. n. 112 del 2008, relativa al «periodo d’imposta 2013 (dal primo ottobre 2013 al 30 settembre 2014: Unico 2014)» (così il ricorso, pag. 2), fondata sulla sentenza della Corte costituzionale n. 10 dell’ 11 febbraio 2015 (corretta nell’errore materiale dall’ordinanza n. 2015/69), che ha dichiarato « l’illegittimità costituzionale dell’art. 81, commi 16, 17 e 18, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112 (Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 6 agosto 2008, n. 133, e successive modificazioni, a decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione di questa sentenza nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica.» (avvenuta l’11 febbraio 2015). 2. La CTR ha motivato la sentenza qui impugnata rilevando che «L’incostituzionalità della norma di istituzione dell'imposta contestata è stata determinata non per il passato ma per l'epoca successiva alla pubblicazione della sentenza. Pertanto, per il 2015 la società era esentata dai versamenti relativi a tale annualità. Rimaneva però l'obbligo per le annualità precedenti: è, in pratica, sufficiente che l'obbligazione al pagamento del tributo sorga entro il 2014 per determinarne la debenza anche successiva. L'obbligo al pagamento sorge nel momento in cui si chiude l'esercizio economico: se ciò avviene prima del 02/2015 rimane inalterata la debenza del tributo indipendentemente dal momento in cui questo venga materialmente pagato. 3 di 14 L'Amministrazione Finanziaria con circolare 18/E del28.04.2015 ha chiarito che la declaratoria di incostituzionalità non produce effetti sulle obbligazioni tributarie per adempimenti relativi a periodi di imposta chiusi prima del 12.02.2015 Quanto sopra esplicitato dalla Camera dei deputati in data 11.10.2019, a seguito di interrogazione sul versamento della RO TA per le annualità precedenti al 2015, ritenendo corretta l'azione dell'Agenzia delle Entrate che considera dovuti i versamenti come sopra riportati. In caso diverso avrebbero tratto giovamento anche contribuenti che non avessero ottemperato ai propri obblighi prima del febbraio 2015. Nel caso in esame stiamo trattando il periodo 2013-2014 abbondantemente all'interno del periodo di applicazione della tassa. Il periodo di imposta si è chiuso il 30.09.2014, essendo l'esercizio sociale non coincidente con l'anno solare , e in tale data è sorto l'obbligo tributario. Il versamento, pur previsto in epoca successiva, non è sicuramente disciplinato dall'incostituzionalità che, invece opera per l'esercizio successivo, non ancora chiuso alla data della sentenza della Corte Costituzionale. Pertanto obbligo di versamento inalterato e giusta la decisione dell'Agenzia di non dar corso al rimborso di quanto richiesto dal contribuente.». 3. L’Agenzia delle Entrate si è difesa con controricorso, supportato da successiva memoria. 4. Con ordinanza interlocutoria del 20 dicembre 2023 questa Corte ha rimesso il ricorso alla pubblica udienza. 5. Il Sostituto Procuratore Generale dott. Aldo Ceniccola ha depositato requisitoria scritta, concludendo per il rigetto del ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo si denunzia « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 81, comma 16, D.L. 112/2008- L. n. 133/2008 (cd. RO TA), in relazione agli effetti della declaratoria di incostituzionalità, di cui alla sentenza della Corte costituzionale n. 10/2015, in coordinata lettura con l’art. 136 della Costituzione e con gli artt. 23, 24 e 101 della Costituzione (art. 360 n. 3 cpc).». Assume la contribuente che il giudice a quo avrebbe errato nel mostrarsi « insensibile al fatto che l’obbligo di pagamento della addizionale ES fosse “previsto in epoca successiva” alla declaratoria di incostituzionalità e che, quindi, al tempo della concreta 4 di 14 determinazione del tributo e, quindi, dell’esigibilità del relativo pagamento, non vi fosse più una disposizione valida di legge a supporto dell’obbligo.». Infatti, secondo la ricorrente, «Nel caso concreto, a nulla rileva, invece che “il periodo di imposta si [fosse] chiuso il 30.09.2014”, come il Giudice ha affermato, in quanto l’obbligo di pagamento è venuto ad esistenza ed è stato effettuato in data posteriore alla declaratoria di incostituzionalità.»; ed « In questi termini, dunque, è evidente che, salva una applicazione ULTRATTIVA della disposizione incostituzionale, i pagamenti successivi alla declaratoria di incostituzionalità della disposizione non possano essere più pretesi, proprio alla luce della cessazione degli effetti della norma incostituzionale dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza di incostituzionalità della disposizione, ai sensi e per gli effetti dell’art. 136 della Costituzione.». Nella sostanza, la ricorrente ritiene che il discrimine temporale del 12 febbraio 2015, dettato dalla sentenza n. 10 del 2015 della Consulta per circoscrivere l’illegittimità costituzionale “futura” dell’addizionale in questione, dovrebbe determinarsi, nel caso di specie, con riferimento alla data in cui era dovuto e comunque è stato effettuato il versamento dell’imposta, piuttosto che con riferimento al periodo d’imposta al quale lo stesso pagamento è imputato. 2. E’ opportuno, prima di trattare specificamente il motivo, ricostruire il quadro più ampio nel quale la relativa materia si colloca, anche in considerazione del consolidato orientamento di questa Corte in materia ( ex plurimis cfr., anche in motivazione, Cass. 18/12/2018, n.32716; Cass. 31/03/2022, nn. 10497 e 10498; Cass. 26/08/2022, n. 25384; Cass. 03/05/2023, n. 11576; Cass. 05/06/2023, n. 15698; Cass. 14/06/2023, nn. 17071, 17076; Cass. 31/10/2023, n. 30325), secondo cui l'addizionale d'imposta in esame è stata sì dichiarata illegittima dalla sentenza n. 10 del 2015 della Corte costituzionale, ma l'averla pagata dà diritto a rimborso solo a partire dalla data indicata dalla Consulta nella medesima pronuncia e non per i periodi antecedenti, in quanto l’illegittimità della legge è stata dichiarata solo per il periodo successivo all’11 febbraio 2015. Opinare diversamente e, quindi, consentire ai giudici di merito di disapplicare il disposto della sentenza del giudice delle leggi, che limita temporalmente i suoi effetti, si tradurrebbe in una non consentita operazione di negazione della portata vincolante e definitiva della pronuncia del giudice costituzionale contro la quale, ai sensi dell'articolo 137 Cost., comma 3, "non è ammessa alcuna impugnazione" (ex plurimis Cass.05/06/2023, n. 15698, cit.). 5 di 14 La stessa Corte costituzionale, peraltro, con la successiva ordinanza n. 19 del 2019, nel dichiarare l’inammissibilità della questione incidentale di legittimità costituzionale nuovamente sollevata con riferimento alle medesime norme, dopo aver ribadito che “la norma è stata espunta dall’ordinamento solo pro futuro”, “nei termini temporali prima ricordati, necessitati dall’esigenza di garantire la Costituzione «come un tutto unitario» e «contemperare tutti i principi e i diritti in gioco» (sentenza n. 10 del 2015)”, ha dato altresì atto che “successivamente alla sentenza n. 10 del 2015 è intervenuta la Corte di Cassazione stabilendo che il diritto al rimborso a favore di chi avesse corrisposto l’imposta è riconosciuto «solo per il periodo successivo al 12.2.2015», in forza della «clausola di limitazione temporale» stabilita dalla sentenza n. 10 del 2015 (Corte di Cassazione, sezione sesta civile, sottosezione T, ordinanza 18 dicembre 2018, n. 32716)”. 2.1. Invero con la sentenza n. 10 del 2015, nel disporre che la dichiarazione di illegittimità dell’art. 81, commi 16, 17 e 18, d.l. n. 112 del 2008, avvenga “a decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione di questa sentenza nella Gazzetta Ufficiale”, la Corte costituzionale ha espressamente fatto applicazione dei suoi poteri di stabilire la decorrenza degli effetti della pronuncia. E’ quindi inequivocabile che il giudice delle leggi abbia inteso limitare la portata retroattiva della decisione, in quanto «Sono proprio le esigenze dettate dal ragionevole bilanciamento tra i diritti e i principi coinvolti a determinare la scelta della tecnica decisoria usata dalla Corte: così come la decisione di illegittimità costituzionale può essere circoscritta solo ad alcuni aspetti della disposizione sottoposta a giudizio – come avviene ad esempio nelle pronunce manipolative – similmente la modulazione dell’intervento della Corte può riguardare la dimensione temporale della normativa impugnata, limitando gli effetti della declaratoria di illegittimità costituzionale sul piano del tempo». La graduazione temporale delle dichiarazioni di illegittimità costituzionale («coerente con i principi della Carta costituzionale: in tal senso questa Corte ha operato anche in passato, in alcune circostanze sia pure non del tutto sovrapponibili a quella in esame […]»), necessaria poiché «l’applicazione retroattiva della presente declaratoria di illegittimità costituzionale determinerebbe anzitutto una grave violazione dell’equilibro di bilancio ai sensi dell’art. 81 Cost.», è stata disposta dalla Consulta all’esito di un «ragionevole bilanciamento dei valori coinvolti nella normativa». 6 di 14 Come questa Corte ha già puntualmente osservato « Tale affermazione avviene in piena coerenza con le ragioni stesse che hanno determinato la declaratoria di illegittimità costituzionale, laddove la stessa pronuncia ha osservato che “le disposizioni censurate nascono e permangono nell’ordinamento senza essere contenute in un arco temporale predeterminato, né il legislatore ha provveduto a corredarle di strumenti atti a verificare il perdurare della congiuntura…per fronteggiare una congiuntura economica eccezionale si è invece stabilita una imposizione strutturale…senza limiti di tempo”, sicché l’efficacia retroattiva sarebbe risultata, essa sì, contrastante con la stessa declaratoria di illegittimità. Sul punto preme rilevare come già nel dibattito dottrinale creatosi a seguito della rimessione della questione alla Corte, l’aspetto relativo alla previsione di una maggiorazione di aliquota senza un’adeguata selezione temporale della stessa era già stata posta come l’aspetto maggiormente critico della c.d. RO tax, sottolineandosi come la discriminazione derivante dalla nuova (allora) normativa non poteva giustificarsi alla luce della sentenza della Corte costituzionale, 19.1.2005, n. 21, che aveva ammesso la legittimità di maggiori aliquote IRAP per alcuni settori di attività (istituti finanziari e imprese assicurative), proprio in ragione della propria temporaneità e del fatto che l’IRAP, nel sostituire precedenti prelievi, aveva avvantaggiato i contribuenti di quei settori. D’altronde la stessa ratio del prelievo, per il Governo, consisteva nel colpire sia i profitti “di congiuntura” (windfall profits), derivanti dalla rivalutazione delle scorte in caso di aumento del prezzo del petrolio, sia quelli “eccessivi” (excess profits), cioè superiori alla misura “normale”, realizzabile in regime di concorrenza. E gli stessi precedenti storici di prelievi intesi a colpire i profitti “di congiuntura” (la statunitense Crude Oil Windfall Profit TA dal 1980 al 1988) o “eccessivi” (le imposte straordinarie sui profitti di guerra di cui al d. luogotenenziale n. 857/1918 ed alla l. n. 813/1940) erano, a differenza di quello in esame, temporanei e non strutturali. Infine la stessa Corte esemplificava ulteriori interventi legislativi non colpiti dalla sanzione dell’illegittimità in forza della loro limitata durata, e quindi consistenti in un temporaneo inasprimento dell’imposizione – applicabili a determinati settori produttivi o a determinate tipologie di redditi e cespiti: la sovraimposta comunale sui fabbricati (sentenza n. 159 del 1985), l’imposta straordinaria immobiliare sul valore dei fabbricati (sentenza n. 21 del 1996), il tributo del sei per mille sui depositi bancari e postali (sentenza n.143 del 1995), il contributo straordinario per l’Europa (ordinanza n. 341 7 di 14 del 2000). […] In altri termini, a fronte di varie criticità costituzionali della norma denunciata (tra cui principalmente l’assenza di una delimitazione del suo ambito di applicazione in prospettiva temporale o di meccanismi atti a verificare il perdurare della congiuntura economica che ne giustifica l’applicazione; ma anche il coprire l’intero reddito di impresa, anziché ai soli “sovra-profitti”; e l’impossibilità di prevedere meccanismi di accertamento idonei a garantire che gli oneri derivanti dall’incremento di imposta non si traducano in aumenti del prezzo al consumo), e preso atto dell’impatto che la declaratoria retroattiva avrebbe sul conti pubblici, in presenza – si ripete – di un aspetto fondamentale costituito dalla mancata delimitazione temporale alla sola congiuntura – giustifica il bilanciamento dei valori costituzionali in gioco (l’equilibrio di bilancio con le norme violate) e giustifica, per la Corte, la rimodulazione temporale degli effetti, “così come la decisione di illegittimità costituzionale può essere circoscritta solo ad alcuni aspetti della disposizione sottoposta a giudizio – come avviene ad esempio nelle pronunce manipolative…”.» (così Cass. 03/05/2023, n. 11576, cit., in motivazione). Tanto meno, poi nella motivazione della sentenza della Consulta si rinviene una possibile distinzione fra cause già radicate e non, per trarne una sottocategoria da ritagliare all’interno dei rapporti non esauriti alla data di pubblicazione della decisione. 2.2. Giova peraltro aggiungere che questa Corte (Cass. 03/05/2023, n. 11576, cit.; Cass. Cass. 14/06/2023, nn. 17071, 17076 cit.; Cass. 31/10/2023, n. 30325) ha già sottolineato come la stessa giurisprudenza CEDU (CEDU, seconda sezione, affare Dangeville c. France, n. 36677/97, del 16 luglio 2002) abbia affermato che, in materia di diniego di rimborso, si debba valutare se lo stesso dipenda da un ragionevole bilanciamento tra l’interesse del contribuente e quelli generali dell’ordinamento. E sotto tale profilo è essenziale considerare se sia stato traslato a valle l’onere del tributo, come puntualmente motivato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 10 del 2015. In generale, in base al sistema di protezione stabilito dalla stessa Convenzione europea per i diritti dell’uomo, spetta alle autorità nazionali compiere l’iniziale valutazione dell’esistenza di un problema di interesse pubblico che giustifichi misure di privazione della proprietà o di ingerenza nel pacifico godimento di “beni”. Ed in questo campo le autorità nazionali godono, conseguentemente, di un ampio margine di discrezionalità, in particolare nell’attuazione di politiche sociali ed economiche, nel quale la Corte rispetta il giudizio del legislatore circa quanto sia “di pubblica utilità”, eccetto quando tale giudizio sia manifestamente privo di ragionevole fondamento (ÉL NA c. 8 di 14 Ungheria [GC], § 113). Inoltre, la stessa nozione di “pubblica utilità” è necessariamente ampia (VI e RE c. Lettonia [GC], § 106;R.Sz. c. Ungheria, § 44; Grudić c. Serbia, § 75) ed il margine di discrezionalità delle autorità nazionali è, in particolare, ampio quando, per esempio, sono adottate delle leggi nel contesto di una modifica del regime politico ed economico (Valkov e altri c. Bulgaria, § 91); dell’adozione di misure finalizzate a tutelare le risorse finanziarie pubbliche (N.K.M. c. Ungheria,§§ 49 e 61); o di una differente assegnazione di fondi (CK e altri c.Lituania); o nel contesto di misure di austerità sollecitate da un’importante crisi economica (UF e ED c.Grecia (dec.), §§ 37 e 39; e Da CE TE e NT JA c. OR (dec.), § 22; Da SI VA RI c. OR (dec.), § 37), tanto che in alcuni casi la Corte ha perfino individuato d’ufficio la finalità (Ambruosi c. Italia, § 28; IJ ŽI c. Croazia, § 58). Nel caso di specie, con la sentenza in questione, la Corte costituzionale ha, in ogni caso, ampiamente argomentato e deciso proprio in ragione di un bilanciamento fra i valori costituzionali in gioco, affermando di dover tener conto degli effetti della propria pronuncia sugli altri principi costituzionali perché, quale custode della Costituzione nella sua integralità, deve evitare che la dichiarazione di incostituzionalità determini conseguenze paradossali, ovvero effetti ancor più incompatibili con la Costituzione, ed in particolare «un irrimediabile pregiudizio delle esigenze di solidarietà sociale con grave violazione degli artt. 2 e 3 Cost..». Senza considerare che, comunque, anche eventuali contrasti della disciplina interna con quella CEDU si risolverebbero in una ipotetica violazione dell’art. 117 Cost., con la conseguenza che la questione sarebbe di competenza della stessa Corte, che tuttavia ha già effettuato, come si è sinora visto, la sua valutazione ed il necessario bilanciamento di valori, proprio in relazione all’efficacia temporale della pronuncia adottata. Inoltre, come i citati precedenti di legittimità hanno rimarcato, la stessa Corte costituzionale, con la pronuncia in questione, ha altresì tenuto conto di principi propri dell’ordinamento comunitario, in particolare di quelli discendenti dal Trattato di stabilità, ratificato con l. 23 luglio 2014, n. 114, rispetto alla quale il nuovo testo dell’art. 81 Cost., assume rilevanza anche ai fini degli impegni assunti in tale sede. 3. Fatte tali premesse, venendo all’esame del motivo proposto dalla ricorrente, se ne deve rilevare l’infondatezza. 9 di 14 Giova, innanzitutto, premettere che dai citati precedenti di legittimità, e dalla circostanza che in alcuni di essi si faccia riferimento letterale al “pagamento” o al “versamento” dell’imposta, non può trarsi, come pare sostenere la contribuente, l’affermazione del principio secondo cui l’individuazione della data del versamento dell’imposta (che si tratti della scadenza del relativo obbligo o dell’effettivo versamento) costituisca il dato cronologico determinante (lo “spartiacque”) l’efficacia della dichiarazione di illegittimità costituzionale sulla scorta della ridetta sentenza della Consulta. Infatti, il riferimento al “pagamento”, se trova di per sé giustificazione nella menzione del presupposto oggettivo della domanda di rimborso della quale anche in quei casi si discuteva, tuttavia non risulta, nel contesto delle relative decisioni, assunto specificamente a criterio discretivo, con negazione della rilevanza del “periodo d’imposta” al quale esso sia imputabile. Ed anzi, il ripetuto riferimento, nel contesto delle decisioni, ai “periodi”, autorizza piuttosto la conclusione opposta. In ogni caso, dalla lettura dei precedenti, non emerge che sia stata decisa, quale elemento determinante, nel senso invocato dalla ricorrente, la specifica questione intertemporale oggetto, in questo giudizio, dell’unico motivo di ricorso e della ratio decidendi esplicita della sentenza impugnata. 3.1. Tanto premesso, occorre considerare che la norma della quale è stata dichiarata (con le predette scansioni temporali) l’illegittimità costituzionale è quella istitutiva dell’imposta di cui si discute, con la quale è stato tipizzato il presupposto dell’imposizione, al cui verificarsi consegue, in relazione a ciascun periodo d’imposta, il sorgere della relativa obbligazione tributaria, la cui nascita prescinde pertanto dalla successiva attività di liquidazione (che avvenga con dichiarazione o tramite accertamento) dell’importo dovuto e, tanto più, dalle modalità e dai termini dettati per iel successivo adempimento, o dalla data in cui quest’ultimo effettivamente avvenga. Pertanto, per quanto qui più rileva, l’”effetto” della norma che istituisce l’imposizione è quello di generare, al momento del verificarsi del relativo presupposto, l’obbligazione tributaria. Dunque, quando la Corte costituzionale, con la sentenza n. 10 del 2015, ha spiegato, nella motivazione, che «gli effetti della dichiarazione di illegittimità costituzionale di cui sopra devono, nella specie e per le ragioni di stretta necessità sopra esposte, decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione della presente decisione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica», ed ha (nel dispositivo, come corretto) dichiarato l’illegittimità costituzionale « a decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione di questa sentenza nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica», non può che 10 di 14 avere inciso su tale effetto, ovvero sulla nascita dell’obbligazione tributaria, al momento nel quale la fattispecie concreta integri quella legale astratta impositiva. Con la conseguenza, pertanto, che è al momento del sorgere dell’obbligazione, in conseguenza del verificarsi del presupposto dell’imposizione in ciascun periodo d’imposta (e non a quello della liquidazione o del pagamento dell’obbligazione già sorta), che occorre fare riferimento per verificare gli effetti della pronuncia del giudice delle leggi. In questo senso, del resto, depongono altresì i riferimenti, nella motivazione rassegnata dalla Consulta, sia all’impatto macroeconomico delle restituzioni dei versamenti tributari connesse alla dichiarazione di illegittimità costituzionale, in considerazione « delle previsioni annuali e pluriennali indicate nelle leggi di stabilità in cui tale entrata è stata considerata a regime» (sulla base, quindi, del prospettato verificarsi del presupposto dell’imposizione); sia all’ «indebito vantaggio che alcuni operatori economici del settore potrebbero conseguire, in ragione dell’applicazione retroattiva della decisione della Corte in una situazione caratterizzata dalla impossibilità di distinguere ed esonerare dalla restituzione coloro che hanno traslato gli oneri» (situazione che riguarderebbe tutti i periodi d’imposta antecedenti la declaratoria di illegittimità, a prescindere dalla data dei relativi pagamenti), determinando una ulteriore irragionevole disparità di trattamento, questa volta tra i diversi soggetti che operano nell’ambito dello stesso settore o, con conseguente pregiudizio anche degli artt. 3 e 53 Cost. Assume la ricorrente che la soluzione appena esposta, prospettata dall’Agenzia e condivisa dalla sentenza qui impugnata, comporterebbe un’indebita applicazione ultrattiva della disposizione incostituzionale, in quanto i pagamenti successivi alla declaratoria di incostituzionalità della disposizione non potrebbero essere più pretesi (e, nel caso di specie, dovrebbero essere rimborsati, se già versati), proprio alla luce della cessazione degli effetti della norma incostituzionale dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza di incostituzionalità della disposizione, ai sensi e per gli effetti dell’art. 136 della Costituzione. L’argomento, per quanto suggestivo, si risolve tuttavia, sostanzialmente, in una censura alla pronuncia dello stesso giudice delle leggi, nella parte in cui quest’ultima, per le argomentate ragioni di cui alla relativa motivazione (già riassunte nei paragrafi che precedono) ha ritenuto di avere il potere di graduazione temporale delle proprie dichiarazioni di illegittimità costituzionale e lo ha esercitato nel caso di specie. E’ invero frutto di tale scelta della Corte costituzionale la circostanza che, nel caso di specie, la dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art. 81, commi 16, 17 e 18, del 11 di 14 d.l. 25 giugno 2008, n. 112 non faccia venir meno l’obbligazione tributaria sorta, per effetto di tale disposizione, nel periodo d’imposta ( dal primo ottobre 2013 al 30 settembre 2014 ) del quale qui si controverte, dunque prima che la fattispecie legale astratta impositiva fosse espunta dall’ordinamento (dal 12 febbraio 2015) dalla sentenza n. 10 del 2015 della stessa Consulta. Va allora ricordato che non è consentita la negazione della portata vincolante e definitiva della pronuncia del giudice costituzionale contro la quale, ai sensi dell'articolo 137 Cost., comma 3, "non è ammessa alcuna impugnazione" (ex plurimis Cass.05/06/2023, n. 15698, cit.). 3.2. Deve peraltro darsi atto che le conclusioni cui questo Collegio è sinora pervenuto sono conformi, oltre che a quelle della sentenza impugnata, anche alla prassi amministrativa in materia, richiamata anche dalla CTR, secondo cui «si ritiene che la declaratoria di incostituzionalità della RHT non possa produrre effetti sulle obbligazioni tributarie riguardanti adempimenti relativi ai periodi d’imposta chiusi in data antecedente al 12 febbraio 2015. Pertanto, i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare sono tenuti, per il periodo d’imposta 2014, al versamento del saldo entro la scadenza naturale della RO Hood TA, prevista in via ordinaria il 16 del mese di giugno 2015, compreso l’obbligo di versamento degli acconti dovuti nel corso dell’anno 2014. Diversamente, tali soggetti non sono assoggettati alla RHT con riferimento al periodo d’imposta 2015. I soggetti il cui esercizio sociale non è coincidente con l’anno solare non saranno assoggettati alla RHT a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 12 febbraio 2015.» (circolare. N. 81/E del 28 aprile 2015). Inoltre, anche la risposta resa, alla Camera, il 19 ottobre 2019 dal sottosegretario di Stato per l'economia e le finanze all’interrogazione parlamentare (5-02850) in materia, conduce alle medesime conclusioni, come riportato anche dalla CTR, deducendo che « in via generale, con riferimento alla portata temporale della declaratoria di illegittimità, sulla scia dei principi contenuti nella sentenza e alla luce dei chiarimenti resi dall'Agenzia delle entrate, si ritiene corretto il comportamento degli uffici che, ai fini della cosiddetta «pace fiscale», considerano dovuta la RO TA per i periodi d'imposta chiusi in data antecedente a quella di pubblicazione della sentenza della Corte. Diversamente opinando, ossia ritenendo «congelata» l'attività degli uffici dell'amministrazione a partire dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza, si verrebbe a creare una disparità di trattamento – censurabile ai sensi dell'articolo 3 12 di 14 della Costituzione – tra i contribuenti che, fino alla data della pubblicazione della sentenza, hanno spontaneamente adempiuto all'obbligo di versamento dell'imposta o sono stati destinatari di avvisi di accertamento aventi ad oggetto la RO TA (la cui debenza è stata pacificamente confermata dalla Corte) e contribuenti che non vi abbiano adempiuto e nei cui confronti non sia stato mosso alcun rilievo alla data del 12 febbraio 2015. ». 3.3. Quanto al contrasto con le norme costituzionali menzionate dalla ricorrente nel motivo, deve innanzitutto rilevarsi in generale come non sia ammissibile la diretta deduzione di violazione di norme costituzionali in sede di ricorso in cassazione, in quanto il contrasto tra la decisione impugnata e i parametri costituzionali, realizzandosi sempre per il tramite dell'applicazione di una norma di legge, deve essere sottoposto allo scrutinio di questa Corte mediante l'eccezione di illegittimità costituzionale della norma applicata (cfr. ex plurimis Cass. 12/11/2020, n. 25573 e, in subiecta materia, le citate Cass. 03/05/2023, n. 11576; Cass. 14/06/2023, nn. 17071, 17076), tale non potendo considerarsi la generica, subordinata ed ipotetica, formulazione sul punto nelle conclusioni di cui al ricorso. Tanto premesso, deve poi rilevarsi che le relative censure, sebbene formalmente si riferiscano all’impugnazione della sentenza d’appello, nella sostanza inequivocabilmente finiscono per denunciare e dunque impugnare la sentenza della Corte cost. n. 10 del 2015, ciò che non è consentito dall’art. 137, terzo comma, Cost. («Contro le decisioni della Corte costituzionale non è ammessa alcuna impugnazione.»). Tanto vale per il preteso contrasto con gli artt. 136 e 23 Cost., in quanto la denunziata “ultrattività” dell’art. 81, commi 16, 17 e 18, d.l. n. 112 del 2008, rispetto alla declaratoria di illegittimità costituzionale dello stesso, è una conseguenza della gradazione temporale di quest’ultima, disposta dalla Consulta con la ridetta sentenza n. 10 del 2015. Lo stesso deve dirsi per la pretesa inidoneità delle ragioni di equilibrio del bilancio dello Stato, di cui all’art. 81 Cost., a sorreggere l’“ultrattività” della disposizione, atteso che la relativa valutazione, frutto di un composito bilanciamento dei valori costituzionali in gioco, è stata effettuata espressamente dalla stessa Corte costituzionale e posta a fondamento dell’espunzione solo pro futuro della norma dall’ordinamento. Anche l’evocazione dell’art. 24 Cost. contesta poi, sostanzialmente, il bilanciamento tra i diritti ed i principi coinvolti operato nella ridetta pronuncia della Consulta, lamentandone di fatto l’esito e l’incompletezza. Inoltre, lo stesso art. 24 Cost., 13 di 14 parametro proposto dalla ricorrente, non appare rilevante nel caso di specie, laddove si consideri che la disciplina che consegue all’applicazione della suddetta sentenza della Consulta non deriva da (e non comporta) una limitazione del diritto di difesa in giudizio della contribuente, ma dipende da ragioni che attengono a monte alla sussistenza stessa del relativo diritto al rimborso, ovvero dall’effetto non retroattivo della pronunzia di illegittimità costituzionale che risulta coerente e conseguente alla ratio stessa sottesa alla declaratoria di illegittimità costituzionale, ed in particolare all’assenza di una circoscritta disciplina temporale della misura fiscale censurata ed al bilanciamento di valori costituzionali. Peraltro, la stessa sentenza n. 10 del 2015, a proposito dell’utilità della tutela offerta dalla dichiarazione di illegittimità pro futuro, ha rilevato che «in virtù della declaratoria di illegittimità costituzionale, gli interessi della parte ricorrente trovano comunque una parziale soddisfazione nella rimozione, sia pure solo pro futuro, della disposizione costituzionalmente illegittima.». Nella sostanza, le relative questioni appaiono manifestamente infondate, poiché si pongono in aperto contrasto con una sentenza dello stesso giudice delle leggi che, dichiarando la illegittimità costituzionale di una norma, ha disciplinato espressamente gli effetti cronologici di tale declaratoria, riconoscendo contemporaneamente la legittimità della perdurante applicazione della medesima disposizione ai rapporti precedenti alla data di pubblicazione della stessa sentenza e non ancora esauriti. 3.4. In ragione di quanto sinora argomentato, può quindi concludersi che «In materia di addizionale ES per le imprese operanti nel settore della commercializzazione degli idrocarburi (c.d. RO tax), la dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art. 81, co. 16, 17 e 18, del d.l. n. 112 /2008, n. 112, disposta a decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza della Corte cost. n. 10 del 2015 nella G.U., non produce effetti sulle obbligazioni tributarie riguardanti adempimenti relativi ai periodi d’imposta chiusi in data antecedente al 12 febbraio 2015, escludendo pertanto il diritto al rimborso dei relativi versamenti, anche se effettuati successivamente a tale data.». La sentenza impugnata si è conformata a tale principio. In conclusione, il ricorso va rigettato e le spese di questo giudizio seguono la soccombenza.

P.Q.M.

14 di 14 Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a rifondere alla controricorrente le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 6.000.00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 giugno 2024.