CASS
Sentenza 30 dicembre 2025
Sentenza 30 dicembre 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 30/12/2025, n. 34889 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 34889 |
| Data del deposito : | 30 dicembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1084/2021 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE E DEL TERRITORIO, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
– ricorrente – contro SI GI – intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, n. 3350/2020 depositata in data 18 giugno 2020; udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 19/11/2025 dal consigliere dott. CO ME;
Contraddittorio endoprocedimentale Civile Sent. Sez. 5 Num. 34889 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: LUME FEDERICO Data pubblicazione: 30/12/2025 2 udito il sostituto Procuratore generale dott. Stefano Visonà; udito l’avv. Giammario Rocchitta per l’Avvocatura Generale dello Stato. FATTI DI CAUSA 1. La Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, rigettò l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ragusa che aveva accolto il ricorso proposto da AN SS contro un avviso di accertamento emesso a fini imposte dirette e IVA per l’anno di imposta 2007 a seguito di indagini bancarie. I giudici dell’appello ritennero infatti necessaria, anche in caso di accertamenti a tavolino, come nel caso di specie, la notifica di un processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, dovendosi rispettare l’obbligo di contraddittorio, in quanto l’accertamento aveva ad oggetto anche un tributo armonizzato come l’IVA, mancanza di contraddittorio che aveva impedito al contribuente di proporre le sue difese in fase amministrativa. 2. L’Agenzia delle entrate e del territorio ha impugnato la sentenza sulla base di un motivo. Non ha svolto attività difensiva AN SS, cui il ricorso è stato notificato in data 29/12/2020 a mezzo p.e.c. presso l’avvocato costituito in appello. La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 19/11/2025. Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. Stefano Visonà, ha rassegnato conclusioni scritte, ribadite in udienza, chiedendo pronunciarsi l’accoglimento del ricorso erariale. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000 nonché dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, evidenziando che la predetta disposizione non si applica nei cd. 3 accertamenti a tavolino (come nel caso di specie, trattandosi di accertamenti seguiti a indagini bancarie cui aveva peraltro fatto seguito invito al contribuente seguito da sei incontri, di cui si dava atto nello stesso avviso di accertamento). 2. Il ricorso è fondato nei termini che seguono. 2.1. L’affermazione della CTR, secondo cui fosse necessaria la redazione di un verbale di chiusura delle operazioni nel quale dar conto criticamente delle deduzioni della parte contribuente, pare dar applicazione al caso di specie dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, che però è applicabile ai soli accertamenti seguenti a ispezioni e accessi presso il contribuente, accesso non avvenuto nella fattispecie in esame (Cass. n. 23938/2025; Cass. n. 19516/2025). In tal senso in particolare Cass. n. 17818/2022 ove si è osservato che, ove non operi la predetta disposizione, la redazione di un processo verbale, a seguito della conclusione delle operazioni dei verificatori, non è richiesta come necessaria dalla legge, e la scelta operata dal legislatore appare ragionevole e pertanto immeritevole di censure di incostituzionalità. Infatti, un simile atto si risolverebbe nella mera anticipazione dei contenuti dell'atto impositivo, avverso il quale è assicurato il diritto alla piena tutela anche giurisdizionale, con inutile aggravio di tempi, nonché dispersione di energie e risorse pubbliche. Più in generale, in tema di contraddittorio preventivo, questa Corte (Cass., Sez. U., n. 24823/2015) ha ritenuto che: a) in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre, per quelli non 4 armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito;
b) in tema di tributi armonizzati, poi, la violazione del diritto ad essere sentiti, prima dell'adozione di un provvedimento lesivo, determina l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso (cfr. Corte giust. 3/07/2014, in causa C-129 e C130/13, Kamino International Logistics, punti 78 - 82 e la giurisprudenza richiamata); affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto (cd. prova di resistenza); c) tutte le garanzie fissate nell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti a tavolino. Si tratta di principi affermati all'esito di un'ampia disamina tanto dell'ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di 5 riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia. Sul punto tali principi sono stati ribaditi da Cass., Sez. U., 21271/2025. Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata. Da qui la declaratoria di inammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore;
intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria. Ed infatti il legislatore è intervenuto, con l’art. 1, comma 1, lett. e) del d.lgs. n. 219 del 2023, inserendo l’art.
6-bis della l. n. 212 del 2000, ma con espressa previsione dell’efficacia a decorrere dal 18/01/2024. 2.2. Esclusa la necessità della redazione di un verbale e la necessità del contraddittorio in tema di tributi non armonizzati, la sentenza si rivela errata sul punto. 2.3. Poiché l’accertamento ha ad oggetto anche l’IVA, occorre evidenziare che in tal caso, alla luce dei predetti principi, il contraddittorio è invece necessario, dovendo valutarsi la c.d. prova di resistenza nei termini di cui a Cass., Sez. U., n. 21271/2025. Sul punto la CTR ha evidenziato che «il contribuente lamenta di non aver potuto compiutamente esporre, data la complessità della verifica, tutte le sue difese già in sede amministrativa;
ciò è dimostrato dalle argomentazioni del ricorso e dalla mole della documentazione prodotta in sede contenziosa». La difesa erariale non si confronta con tale affermazione né pare dedurre alcunchè in relazione alla validità e idoneità della prova di resistenza offerta ma deduce solo che, a monte, il contraddittorio si era 6 concretizzato in sei incontri di cui si darebbe atto a pagina 3 dell’avviso di accertamento. Tale doglianza non appare riconducibile però alla invocata violazione e falsa applicazione di legge, trattandosi di un elemento fattuale il cui omesso esame (la sentenza, infatti, non ne parla) la parte avrebbe dovuto censurare ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c. Osta alla riqualificazione la circostanza di essere in presenza di una cd. doppia conforme (art. 348, quarto comma, c.p.c., applicabile ratione temporis) e la mancata indicazione della sede processuale ove tale fatto venne dedotto nel corso del giudizio (limitandosi la difesa a richiamare l’avviso di accertamento). 3. Concludendo, il ricorso va accolto in relazione alla non necessità del contraddittorio in tema di imposte dirette;
la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei termini indicati in motivazione;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame. Così deciso in Roma, in data 19 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente CO ME IO NA
– ricorrente – contro SI GI – intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, n. 3350/2020 depositata in data 18 giugno 2020; udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 19/11/2025 dal consigliere dott. CO ME;
Contraddittorio endoprocedimentale Civile Sent. Sez. 5 Num. 34889 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: LUME FEDERICO Data pubblicazione: 30/12/2025 2 udito il sostituto Procuratore generale dott. Stefano Visonà; udito l’avv. Giammario Rocchitta per l’Avvocatura Generale dello Stato. FATTI DI CAUSA 1. La Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, rigettò l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ragusa che aveva accolto il ricorso proposto da AN SS contro un avviso di accertamento emesso a fini imposte dirette e IVA per l’anno di imposta 2007 a seguito di indagini bancarie. I giudici dell’appello ritennero infatti necessaria, anche in caso di accertamenti a tavolino, come nel caso di specie, la notifica di un processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, dovendosi rispettare l’obbligo di contraddittorio, in quanto l’accertamento aveva ad oggetto anche un tributo armonizzato come l’IVA, mancanza di contraddittorio che aveva impedito al contribuente di proporre le sue difese in fase amministrativa. 2. L’Agenzia delle entrate e del territorio ha impugnato la sentenza sulla base di un motivo. Non ha svolto attività difensiva AN SS, cui il ricorso è stato notificato in data 29/12/2020 a mezzo p.e.c. presso l’avvocato costituito in appello. La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 19/11/2025. Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. Stefano Visonà, ha rassegnato conclusioni scritte, ribadite in udienza, chiedendo pronunciarsi l’accoglimento del ricorso erariale. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000 nonché dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, evidenziando che la predetta disposizione non si applica nei cd. 3 accertamenti a tavolino (come nel caso di specie, trattandosi di accertamenti seguiti a indagini bancarie cui aveva peraltro fatto seguito invito al contribuente seguito da sei incontri, di cui si dava atto nello stesso avviso di accertamento). 2. Il ricorso è fondato nei termini che seguono. 2.1. L’affermazione della CTR, secondo cui fosse necessaria la redazione di un verbale di chiusura delle operazioni nel quale dar conto criticamente delle deduzioni della parte contribuente, pare dar applicazione al caso di specie dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, che però è applicabile ai soli accertamenti seguenti a ispezioni e accessi presso il contribuente, accesso non avvenuto nella fattispecie in esame (Cass. n. 23938/2025; Cass. n. 19516/2025). In tal senso in particolare Cass. n. 17818/2022 ove si è osservato che, ove non operi la predetta disposizione, la redazione di un processo verbale, a seguito della conclusione delle operazioni dei verificatori, non è richiesta come necessaria dalla legge, e la scelta operata dal legislatore appare ragionevole e pertanto immeritevole di censure di incostituzionalità. Infatti, un simile atto si risolverebbe nella mera anticipazione dei contenuti dell'atto impositivo, avverso il quale è assicurato il diritto alla piena tutela anche giurisdizionale, con inutile aggravio di tempi, nonché dispersione di energie e risorse pubbliche. Più in generale, in tema di contraddittorio preventivo, questa Corte (Cass., Sez. U., n. 24823/2015) ha ritenuto che: a) in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre, per quelli non 4 armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito;
b) in tema di tributi armonizzati, poi, la violazione del diritto ad essere sentiti, prima dell'adozione di un provvedimento lesivo, determina l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso (cfr. Corte giust. 3/07/2014, in causa C-129 e C130/13, Kamino International Logistics, punti 78 - 82 e la giurisprudenza richiamata); affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto (cd. prova di resistenza); c) tutte le garanzie fissate nell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti a tavolino. Si tratta di principi affermati all'esito di un'ampia disamina tanto dell'ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di 5 riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia. Sul punto tali principi sono stati ribaditi da Cass., Sez. U., 21271/2025. Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata. Da qui la declaratoria di inammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore;
intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria. Ed infatti il legislatore è intervenuto, con l’art. 1, comma 1, lett. e) del d.lgs. n. 219 del 2023, inserendo l’art.
6-bis della l. n. 212 del 2000, ma con espressa previsione dell’efficacia a decorrere dal 18/01/2024. 2.2. Esclusa la necessità della redazione di un verbale e la necessità del contraddittorio in tema di tributi non armonizzati, la sentenza si rivela errata sul punto. 2.3. Poiché l’accertamento ha ad oggetto anche l’IVA, occorre evidenziare che in tal caso, alla luce dei predetti principi, il contraddittorio è invece necessario, dovendo valutarsi la c.d. prova di resistenza nei termini di cui a Cass., Sez. U., n. 21271/2025. Sul punto la CTR ha evidenziato che «il contribuente lamenta di non aver potuto compiutamente esporre, data la complessità della verifica, tutte le sue difese già in sede amministrativa;
ciò è dimostrato dalle argomentazioni del ricorso e dalla mole della documentazione prodotta in sede contenziosa». La difesa erariale non si confronta con tale affermazione né pare dedurre alcunchè in relazione alla validità e idoneità della prova di resistenza offerta ma deduce solo che, a monte, il contraddittorio si era 6 concretizzato in sei incontri di cui si darebbe atto a pagina 3 dell’avviso di accertamento. Tale doglianza non appare riconducibile però alla invocata violazione e falsa applicazione di legge, trattandosi di un elemento fattuale il cui omesso esame (la sentenza, infatti, non ne parla) la parte avrebbe dovuto censurare ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c. Osta alla riqualificazione la circostanza di essere in presenza di una cd. doppia conforme (art. 348, quarto comma, c.p.c., applicabile ratione temporis) e la mancata indicazione della sede processuale ove tale fatto venne dedotto nel corso del giudizio (limitandosi la difesa a richiamare l’avviso di accertamento). 3. Concludendo, il ricorso va accolto in relazione alla non necessità del contraddittorio in tema di imposte dirette;
la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei termini indicati in motivazione;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame. Così deciso in Roma, in data 19 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente CO ME IO NA