CASS
Sentenza 12 aprile 2023
Sentenza 12 aprile 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 12/04/2023, n. 9795 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 9795 |
| Data del deposito : | 12 aprile 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 29654/2019 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – contro Motosport Roma s.r.l. a socio unico, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Flaminia n. 135, presso lo studio dell’avv. Valerio Moretti, che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso;
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1372/04/19, depositata l’11 marzo 2019. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 maggio 2022, tenuta nelle forme previste dall’art. 23, comma 8 bis, del d.l. 28 Oggetto: Tributi - Operazioni in sospensione di imposta - Deducibilità dei costi - Questioni. Civile Sent. Sez. 5 Num. 9795 Anno 2023 Presidente: MANZON ENRICO Relatore: NONNO GIACOMO MARIA Data pubblicazione: 12/04/2023 2 di 7 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella l. 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere Giacomo Maria Nonno. Viste le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Mauro Vitiello, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. Con sentenza n. 1372/04/19 dell’11/03/2019 la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP) n. 1643/18/17, la quale aveva accolto il ricorso di Motor Sport s.r.l. a socio unico (di seguito MS) nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2008. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione di una duplice ripresa, concernente il mancato versamento dell’IVA con riferimento ad operazioni illegittimamente effettuate in sospensione di imposta e la fatturazione sottocosto di operazioni imponibili. 1.2. La CTR, nel respingere l’appello di AE, evidenziava che: a) il legale rappresentante di MS non era a conoscenza della natura di cartiera delle società cessionarie;
b) il tempestivo e regolare adempimento degli obblighi di comunicazione delle dichiarazioni di intenti ad AE e di contabilizzazione delle fatture esauriscono quanto di competenza della società emittente le fatture in regime di sospensione, «non essendo tali obblighi estesi all’accertamento della veridicità delle dichiarazioni di intento»; c) la vendita a costo a colleghi concessionari rispondeva ad una legittima prassi commerciale, con conseguente insussistenza dell’antieconomicità rilevata. 3 di 7 2. Avverso la sentenza della CTR AE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, illustrato da memoria ex art. 378 cod. proc. civ. 3. MS resisteva con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo di ricorso AE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 19 ss. del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento ad entrambi i rilievi oggetto di discussione. 1.1. Quanto al primo rilievo, concernente l’erronea emissione di fatture in regime di sospensione d’imposta ex art. 8 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la CTR avrebbe operato, a fronte del corredo documentale prodotto dall’Ufficio (natura di cartiere delle ditte individuali cessionarie, prive dei requisiti di esportatori abituali;
mancata esportazione dei veicoli ceduti;
consapevolezza delle frode in capo a MS), un’illegittima inversione dell’onere della prova, con conseguente fondatezza della ripresa IVA (cui il motivo è limitato, con conseguente irrilevanza dell’eccezione di MS concernente la deducibilità dei costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti). 1.2. Quanto al secondo rilievo, concernente la vendita a prezzo di costo di motoveicoli ad altri concessionari, la CTR non avrebbe accuratamente esaminato gli elementi di prova forniti dai verificatori, dai quali emergerebbe l’esistenza della condotta antieconomica della società contribuente. 2. Le due censure di cui si sostanzia l’unico motivo di ricorso, concernenti riprese distinte, vanno separatamente esaminate. 2.1. La prima – oltre che ammissibile, diversamente da quanto ritenuto dalla controricorrente, non involgendo un riesame del 4 di 7 merito della decisione della CTR – è, altresì, fondata per le considerazioni che seguono. 2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «in tema d'IVA, nelle cessioni all'esportazione in regime di sospensione d'imposta ex art. 8 d.P.R. n. 633 del 1972, se la dichiarazione d'intenti si riveli ideologicamente falsa, perché emessa da soggetto privo del requisito di esportatore abituale, al cedente non è consentito l'esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite di esecutività correlato alla suddetta qualità di esportatore abituale qualora, anche in base ad elementi presuntivi, disponga di elementi tali da sospettare l'esistenza di irregolarità, gravando sul medesimo un onere di diligenza mediante l'adozione di tutte le ragionevoli misure in proprio potere. (In applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza che aveva escluso il coinvolgimento del contribuente- cedente in un sistema di frode d'IVA senza considerare numerosi elementi a carico offerti dall'Ufficio, tra cui: l'avere avuto rapporti con dodici soggetti che avevano rilasciato false dichiarazioni d'intenti, l'aver acquistato il medesimo bene dalla stessa società che, a sua volta, lo aveva acquistato poco prima di ricevere gli ordini, la cessazione degli acquisti in concomitanza con le verifiche fiscali e la modifica, da parte di quattro clienti, poco prima di entrare in contatto col contribuente, della controllante, dell'amministratore, della denominazione e della sede) (Cass. n. 14979 del 15/07/2020; conf. Cass. n. 9586 del 05/04/2019; cfr. anche la motivazione di Cass. n. 34260 del 21/12/2019). 2.3. Nel caso di specie, la sentenza impugnata non si è conformata al superiore principio di diritto. Invero, posto che risulta accertato che le società cessionarie sono delle cartiere dedite a frodi IVA e che le dichiarazioni di intenti dalle stesse rilasciate sono ideologicamente false in quanto i beni acquistati non sono stati esportati all’estero ma sono stati ceduti all’interno del territorio nazionale, il giudice di appello avrebbe dovuto valutare, sulla base 5 di 7 degli elementi di prova acquisiti, se il comportamento tenuto da MS sia stato informato a diligenza, con l’adozione di tutte le misure necessarie a non incorrere nella frode. 2.4. Il giudice di appello, invece, si è limitato ad escludere la conoscenza e conoscibilità della frode carosello perpetrata in capo al cedente, ma non ha effettuato alcuna indagine in ordine alla diligenza da quest’ultimo adoperata per accertarsi della veridicità delle dichiarazioni d’intenti, escludendo a priori che tale comportamento diligente fosse esigibile da parte di MS. 2.5. Né può valere il giudicato esterno, riferibile all’anno d’imposta 2007, richiamato da parte controricorrente. 2.5.1. In primo luogo, è la stessa MS che limita la propria eccezione alle imposte dirette, mentre nel caso di specie si verte in materia di IVA, alla quale imposta la ricorrente ha chiaramente limitato l’impugnazione. 2.5.2. In secondo luogo, «l'effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, opera soltanto quando riguardi fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie, i quali, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, abbiano carattere tendenzialmente permanente o pluriennale, non anche quando risolva la controversia sotto il profilo formale dell'atto opposto o attenga a elementi variabili, destinati a modificarsi nel tempo» (Cass. n. 5766 del 03/03/2021; si veda, anche, da ultimo, Cass. n. 38950 del 07/12/2021). 2.5.3. Orbene, le operazioni eseguite in sospensione di imposta nell’anno di imposta 2008 (oggetto del presente giudizio) sono diverse dalle operazioni di analogo tenore eseguite nell’anno d’imposta 2007, trattandosi all’evidenza di elementi variabili, con conseguente inapplicabilità della invocata preclusione derivante dal giudicato esterno. 2.5.4. Infine, giova evidenziare che l’attestazione di passaggio in giudicato è stata erroneamente apposta in calce alla sentenza 6 di 7 della CTR n. 6653/07/18, essendo stata quest’ultima regolarmente impugnata davanti a questa Corte con ricorso notificato in data 02/01/2020, tempestivamente in ragione della sospensione dei termini di cui all’art. 6, comma 11, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, conv. con modif. nella l. 17 dicembre 2018, n. 136. 2.6. La sentenza va, dunque, cassata in parte qua e rinviata al giudice del merito per una nuova valutazione del materiale probatorio acquisito alla luce del menzionato principio di diritto. 3. La secondo censura è inammissibile. 3.1. Il giudice di appello ha compiutamente esaminato il materiale probatorio acquisito e ha ritenuto, con accertamento di fatto del tutto logico, che la vendita a prezzo di costo costituisce una prassi commerciale legittima dei concessionari, soprattutto a condizioni di reciprocità, in quanto finalizzata ad ottimizzare le giacenze di magazzino. 3.2. Tale prassi è a conoscenza del produttore di motocicli e consente, altresì, alle concessionarie di beneficiare del premio di produzione, legato alle vendite, essendo irrilevante la circostanza che tale premio non rappresenti una remunerazione equiparabile alla vendita a prezzo di mercato: e ciò proprio perché la prassi ha una plausibile giustificazione commerciale. 3.3. Orbene, a fronte di una motivazione che dà conto delle ragioni delle parti e le risolve, nel merito, in favore della tesi della società contribuente, il ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di appello, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013). 7 di 7 3.4. Del resto, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004). 3.5. La declaratoria di inammissibilità del motivo implica l’assorbimento di ogni questione concernente l’esistenza del giudicato esterno in parte qua, eccezione pure sollevata da MS nel controricorso. 4. In conclusione, va accolto il ricorso nei limiti di cui si è detto;
la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma il 5 maggio 2022.
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1372/04/19, depositata l’11 marzo 2019. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 maggio 2022, tenuta nelle forme previste dall’art. 23, comma 8 bis, del d.l. 28 Oggetto: Tributi - Operazioni in sospensione di imposta - Deducibilità dei costi - Questioni. Civile Sent. Sez. 5 Num. 9795 Anno 2023 Presidente: MANZON ENRICO Relatore: NONNO GIACOMO MARIA Data pubblicazione: 12/04/2023 2 di 7 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella l. 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere Giacomo Maria Nonno. Viste le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Mauro Vitiello, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. Con sentenza n. 1372/04/19 dell’11/03/2019 la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP) n. 1643/18/17, la quale aveva accolto il ricorso di Motor Sport s.r.l. a socio unico (di seguito MS) nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2008. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione di una duplice ripresa, concernente il mancato versamento dell’IVA con riferimento ad operazioni illegittimamente effettuate in sospensione di imposta e la fatturazione sottocosto di operazioni imponibili. 1.2. La CTR, nel respingere l’appello di AE, evidenziava che: a) il legale rappresentante di MS non era a conoscenza della natura di cartiera delle società cessionarie;
b) il tempestivo e regolare adempimento degli obblighi di comunicazione delle dichiarazioni di intenti ad AE e di contabilizzazione delle fatture esauriscono quanto di competenza della società emittente le fatture in regime di sospensione, «non essendo tali obblighi estesi all’accertamento della veridicità delle dichiarazioni di intento»; c) la vendita a costo a colleghi concessionari rispondeva ad una legittima prassi commerciale, con conseguente insussistenza dell’antieconomicità rilevata. 3 di 7 2. Avverso la sentenza della CTR AE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, illustrato da memoria ex art. 378 cod. proc. civ. 3. MS resisteva con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo di ricorso AE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 19 ss. del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento ad entrambi i rilievi oggetto di discussione. 1.1. Quanto al primo rilievo, concernente l’erronea emissione di fatture in regime di sospensione d’imposta ex art. 8 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la CTR avrebbe operato, a fronte del corredo documentale prodotto dall’Ufficio (natura di cartiere delle ditte individuali cessionarie, prive dei requisiti di esportatori abituali;
mancata esportazione dei veicoli ceduti;
consapevolezza delle frode in capo a MS), un’illegittima inversione dell’onere della prova, con conseguente fondatezza della ripresa IVA (cui il motivo è limitato, con conseguente irrilevanza dell’eccezione di MS concernente la deducibilità dei costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti). 1.2. Quanto al secondo rilievo, concernente la vendita a prezzo di costo di motoveicoli ad altri concessionari, la CTR non avrebbe accuratamente esaminato gli elementi di prova forniti dai verificatori, dai quali emergerebbe l’esistenza della condotta antieconomica della società contribuente. 2. Le due censure di cui si sostanzia l’unico motivo di ricorso, concernenti riprese distinte, vanno separatamente esaminate. 2.1. La prima – oltre che ammissibile, diversamente da quanto ritenuto dalla controricorrente, non involgendo un riesame del 4 di 7 merito della decisione della CTR – è, altresì, fondata per le considerazioni che seguono. 2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «in tema d'IVA, nelle cessioni all'esportazione in regime di sospensione d'imposta ex art. 8 d.P.R. n. 633 del 1972, se la dichiarazione d'intenti si riveli ideologicamente falsa, perché emessa da soggetto privo del requisito di esportatore abituale, al cedente non è consentito l'esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite di esecutività correlato alla suddetta qualità di esportatore abituale qualora, anche in base ad elementi presuntivi, disponga di elementi tali da sospettare l'esistenza di irregolarità, gravando sul medesimo un onere di diligenza mediante l'adozione di tutte le ragionevoli misure in proprio potere. (In applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza che aveva escluso il coinvolgimento del contribuente- cedente in un sistema di frode d'IVA senza considerare numerosi elementi a carico offerti dall'Ufficio, tra cui: l'avere avuto rapporti con dodici soggetti che avevano rilasciato false dichiarazioni d'intenti, l'aver acquistato il medesimo bene dalla stessa società che, a sua volta, lo aveva acquistato poco prima di ricevere gli ordini, la cessazione degli acquisti in concomitanza con le verifiche fiscali e la modifica, da parte di quattro clienti, poco prima di entrare in contatto col contribuente, della controllante, dell'amministratore, della denominazione e della sede) (Cass. n. 14979 del 15/07/2020; conf. Cass. n. 9586 del 05/04/2019; cfr. anche la motivazione di Cass. n. 34260 del 21/12/2019). 2.3. Nel caso di specie, la sentenza impugnata non si è conformata al superiore principio di diritto. Invero, posto che risulta accertato che le società cessionarie sono delle cartiere dedite a frodi IVA e che le dichiarazioni di intenti dalle stesse rilasciate sono ideologicamente false in quanto i beni acquistati non sono stati esportati all’estero ma sono stati ceduti all’interno del territorio nazionale, il giudice di appello avrebbe dovuto valutare, sulla base 5 di 7 degli elementi di prova acquisiti, se il comportamento tenuto da MS sia stato informato a diligenza, con l’adozione di tutte le misure necessarie a non incorrere nella frode. 2.4. Il giudice di appello, invece, si è limitato ad escludere la conoscenza e conoscibilità della frode carosello perpetrata in capo al cedente, ma non ha effettuato alcuna indagine in ordine alla diligenza da quest’ultimo adoperata per accertarsi della veridicità delle dichiarazioni d’intenti, escludendo a priori che tale comportamento diligente fosse esigibile da parte di MS. 2.5. Né può valere il giudicato esterno, riferibile all’anno d’imposta 2007, richiamato da parte controricorrente. 2.5.1. In primo luogo, è la stessa MS che limita la propria eccezione alle imposte dirette, mentre nel caso di specie si verte in materia di IVA, alla quale imposta la ricorrente ha chiaramente limitato l’impugnazione. 2.5.2. In secondo luogo, «l'effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, opera soltanto quando riguardi fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie, i quali, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, abbiano carattere tendenzialmente permanente o pluriennale, non anche quando risolva la controversia sotto il profilo formale dell'atto opposto o attenga a elementi variabili, destinati a modificarsi nel tempo» (Cass. n. 5766 del 03/03/2021; si veda, anche, da ultimo, Cass. n. 38950 del 07/12/2021). 2.5.3. Orbene, le operazioni eseguite in sospensione di imposta nell’anno di imposta 2008 (oggetto del presente giudizio) sono diverse dalle operazioni di analogo tenore eseguite nell’anno d’imposta 2007, trattandosi all’evidenza di elementi variabili, con conseguente inapplicabilità della invocata preclusione derivante dal giudicato esterno. 2.5.4. Infine, giova evidenziare che l’attestazione di passaggio in giudicato è stata erroneamente apposta in calce alla sentenza 6 di 7 della CTR n. 6653/07/18, essendo stata quest’ultima regolarmente impugnata davanti a questa Corte con ricorso notificato in data 02/01/2020, tempestivamente in ragione della sospensione dei termini di cui all’art. 6, comma 11, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, conv. con modif. nella l. 17 dicembre 2018, n. 136. 2.6. La sentenza va, dunque, cassata in parte qua e rinviata al giudice del merito per una nuova valutazione del materiale probatorio acquisito alla luce del menzionato principio di diritto. 3. La secondo censura è inammissibile. 3.1. Il giudice di appello ha compiutamente esaminato il materiale probatorio acquisito e ha ritenuto, con accertamento di fatto del tutto logico, che la vendita a prezzo di costo costituisce una prassi commerciale legittima dei concessionari, soprattutto a condizioni di reciprocità, in quanto finalizzata ad ottimizzare le giacenze di magazzino. 3.2. Tale prassi è a conoscenza del produttore di motocicli e consente, altresì, alle concessionarie di beneficiare del premio di produzione, legato alle vendite, essendo irrilevante la circostanza che tale premio non rappresenti una remunerazione equiparabile alla vendita a prezzo di mercato: e ciò proprio perché la prassi ha una plausibile giustificazione commerciale. 3.3. Orbene, a fronte di una motivazione che dà conto delle ragioni delle parti e le risolve, nel merito, in favore della tesi della società contribuente, il ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di appello, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013). 7 di 7 3.4. Del resto, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004). 3.5. La declaratoria di inammissibilità del motivo implica l’assorbimento di ogni questione concernente l’esistenza del giudicato esterno in parte qua, eccezione pure sollevata da MS nel controricorso. 4. In conclusione, va accolto il ricorso nei limiti di cui si è detto;
la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma il 5 maggio 2022.