CASS
Sentenza 30 aprile 2026
Sentenza 30 aprile 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 30/04/2026, n. 15900 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 15900 |
| Data del deposito : | 30 aprile 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da: ZZ AO nato a [...] il [...]; nel procedimento a carico del medesimo;
avverso la sentenza del 29/05/2025 della Corte di Appello di Trieste;
Udita la relazione svolta dal Consigliere PE EL;
lette le conclusioni del Sostituto Procuratore generale dr. PE Sassone che ha chiesto la dichiarazione di inammissibilità del ricorso;
lette le conclusioni del difensore avv.to Andrea Franchin che ha insistito per l'accoglimento del ricorso. RITENUTO IN FATTO 1. La Corte di appello di Trieste riformava parzialmente la sentenza del tribunale di Pordenone del 9.2.2023, con cui ZZ AO era stato condannato in ordine ai reati di cui agli artt. 81 cpv. c.p. e 2 Dlgs. 74/2000, applicando il beneficio della sospensione condizionale della pena e confermando nel resto la sentenza impugnata. 2. Avverso la sentenza sopra indicata della Corte di appello, propone ricorso per cassazione ZZ AO, mediante il proprio difensore, sollevando tre motivi di impugnazione. Penale Sent. Sez. 3 Num. 15900 Anno 2026 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: NO US Data Udienza: 10/02/2026 3.Deduce, con il primo, vizi di violazione di legge e di motivazione. La Corte di appello non avrebbe elaborato un propria argomentazione critica, non avrebbe spiegato l'emersione di un complesso di indizi gravi precisi e concordanti, e non si chiarirebbe, da parte di entrambe le sentenze conformi, se le fatture contestate siano inesistenti in via oggettiva o soggettiva. Al contrario, la confessione del ricorrente, ritenuta dirimente dai giudici, dimostrerebbe l'esistenza delle operazioni sottostanti. Si sostiene inoltre, che da meri dubbi si sarebbe dedotta la inesistenza di soggetti emittenti le fatture e anche l'utilizzo di termini come "fumus" evidenzierebbe il vizio di entrambe le sentenze. Si riportano, in tale quadro critico, alcuni passi motivazionali a titolo esplicitamente "esemplificativo", con riguardo a fatture della Kastel Trade, mentre per quelle della TOO Zeno si rappresenta che in motivazione si sarebbero valorizzati, per escludere la validità delle fatture, solo elementi di dettaglio. Per altre fatture, della Ask Engineering, si cita esemplificativamente in via critica il richiamo al fumus di operazioni non effettuate, per la OO TI e la EG 2013 si contesta che la motivazione si fonderebbe, quanto alla inesistenza delle fatture, sulla insussistenza del contratto e sulla duplicazione di servizi svolti da altra società. Per la MG Group, si contesta la valorizzazione solo di una testimonianza senza riscontri su emissione di fatture e pagamenti ricevuti. E si ribadisce un quadro motivazionale complessivo carente, quanto alla individuazione di prove o almeno indizi. Si conclude osservando che, nonostante siano stati realizzati i lavori, come dimostrato, "siccome le fatture non sono chiare e precise allora non sono stati realmente fatti" secondo i giudici. 4.Con il secondo motivo deduce il vizio di motivazione e di violazione di legge riguardo all'elemento soggettivo del reato ex art. 2 del Dlgs. 74/2000. Si ritiene che le due sentenze abbiano operato una equivalenza tra finalità di monetizzazione dichiarata dall'imputato e dolo specifico, in assenza di una rigorosa dimostrazione dell'intento primario di evadere le imposte. Non vi sarebbe, in altri termini, corrispondenza tra necessità di liquidità e volontà di evasione. Né si è valutato se l'operazione di monetizzazione potesse coesistere con una parziale esecuzione di servizi e se l'evasione fosse un fine secondario o una conseguenza. Si ometterebbe ogni motivazione sugli elementi da cui desumere l'unica e precipua finalità di evasione e non si spiegherebbe perché la finalità di acquisire liquidità, dichiarata dall'imputato, dovrebbe necessariamente identificarsi con il dolo di evasione. 5.Con il terzo motivo rappresenta vizi di violazione di legge e la mancata assunzione di prova decisiva ai sensi dell'art. 606 comma 1 lett. d) cod. proc. pen. 3 Si rappresenta la intervenuta censura, in sede di appello, della decisione del primo giudice di revocare l'ordinanza ammissiva quali testimoni dei rappresentanti legali delle società kazake, emittenti le fatture contestate, sul rilievo della sopravvenuta superfluità rappresentata dalla difesa come in sostanza non motivata e fondata sul preconcetto della inesistenza delle società , per lo stadio avanzato dell'istruttoria e la difficoltà degli stessi di raggiungere l'Italia. Questione che sarebbe stata immediatamente e tempestivamente eccepita. Si osserva, in proposito, come la Corte avrebbe cercato di colmare l'eccepita lacuna sostenendo trattarsi di prove inammissibili, atteso che i predetti soggetti non avrebbero potuto deporre sulla effettiva attività svolta dalla società kazake e sulla natura reale delle stesse. Così emergendo giustificazioni di primo e secondo grado che si eliderebbero, con assenza, quindi, di ogni valutazione della questione sollevata. Poste le critiche sopra già citate inerenti la prima decisione del primo giudice, quanto alla seconda si osserva, in particolare, che essa sarebbe erroneamente fondata sul rispetto del principio di cui al brocardo nemo se detegere, che non impedisce al testimone di rendere le dichiarazioni che ritenga di formulare bensì solo di non potere essere costretto ad autoaccusarsi. Il tutto avrebbe determinato la mancata assunzione di prova decisiva, potendo i testi confermare la reale esistenza delle società e l'effettiva esistenza delle prestazioni. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. E’ opportuno preliminarmente osservare, per meglio analizzare entrambi i ricorsi, che ricorre un’ipotesi cd. di “doppia conforme”, in presenza della quale «le sentenze di primo e di secondo grado si saldano tra loro e formano un unico complesso motivazionale, qualora i giudici di appello abbiano esaminato le censure proposte dall'appellante con criteri omogenei a quelli usati dal primo giudice e con frequenti riferimenti alle determinazioni ivi prese ed ai fondamentali passaggi logico giuridici della decisione e, a maggior ragione, quando i motivi di gravame non abbiano riguardato elementi nuovi, ma si siano limitati a prospettare circostanze già esaminate ed ampiamente chiarite nella decisione impugnata» (cfr. Sez.3, n.13926 del 01/12/2011 Rv.252615; Sez. 3, n. 44418 del 16/07/2013). Deve altresì aggiungersi che «in tema di integrazione delle motivazioni tra le conformi sentenze di primo e di secondo grado, se l'appellante si limita alla riproposizione di questioni di fatto o di diritto già adeguatamente esaminate e correttamente risolte dal primo giudice, oppure prospetta critiche generiche, superflue o palesemente infondate, il giudice dell'impugnazione ben può motivare per relationem;
quando invece sono formulate censure o contestazioni specifiche, introduttive di rilievi non sviluppati nel giudizio anteriore o contenenti argomenti 4 che pongano in discussione le valutazioni in esso compiute, è affetta da vizio di motivazione la decisione di appello che si limita a respingere con formule di stile o in base ad assunti meramente assertivi o distonici dalle risultanze istruttorie le deduzioni proposte (cfr. Sez.6, n. 28411 del 13/11/2012 Rv. 256435). Di rilievo, in tema di valutazione delle censure proposte in presenza di una cd. “doppia conforme”, è anche il principio per cui «in tema di ricorso in cassazione ai sensi dell'art. 606, comma primo lett. e), la denunzia di minime incongruenze argomentative o l'omessa esposizione di elementi di valutazione, che il ricorrente ritenga tali da determinare una diversa decisione, ma che non siano inequivocabilmente munite di un chiaro carattere di decisività, non possono dar luogo all'annullamento della sentenza, posto che non costituisce vizio della motivazione qualunque omissione valutativa che riguardi singoli dati estrapolati dal contesto, ma è solo l'esame del complesso probatorio entro il quale ogni elemento sia contestualizzato che consente di verificare la consistenza e la decisività degli elementi medesimi oppure la loro ininfluenza ai fini della compattezza logica dell'impianto argomentativo della motivazione. (cfr. Sez. , n. 9242 del 08/02/2013 Rv. 254988; Sez. 1, n. 46566 del 21/02/2017 Rv. 271227). Può anticiparsi che attraverso la lettura combinata della sentenza di appello e di quella di primo grado, cui la prima fa ampio rinvio esaminando le censure proposte in quella sede con criteri omogenei a quelli usati dal primo giudice e con riferimenti alle determinazioni ivi prese ed ai fondamentali passaggi logico giuridici della decisione, emerge innanzitutto l’articolata e argomentata ricostruzione della falsità delle fatture in contestazione, siccome riferibili a prestazioni inesistenti: si tratta di motivazione che valorizza non solo plurimi e convergenti oltre che gravi elementi indiziari, comprensivi in estrema sintesi ed esemplificativamente, a seconda delle varie fatture distinte per emissari, in premessa indicati come non individuati a seguito di ricerche della Agenzia delle Entrate , della genericità dei riferimenti alle prestazioni o della assenza degli stessi, della mancanza dei contratti di riferimento, della presenza di numerose incongruità riferibili, tra altro, alla numerazione di fatture o contratti, a profili cronologici nella emissione delle fatture stesse, anche rispetto al contratto sottostante ove esistente, alla non corrispondenza tra oggetto del contratto sottostante e oggetto della fattura di riferimento, alla illogicità della tipologia di servizio attestata, a fronte di analoghe attività già svolte e attestate con altra documentazione contabile riferibile ad altri soggetti, ma inerente il medesimo cantiere. Puntuale è anche l’analisi delle fatture della MG Group, che si arricchisce della valorizzazione di dichiarazioni chiarificatorie e confermative della tesi accusatoria (cfr. pag 15 della sentenza impugnata). A tali dati, complessivamente e coerentemente analizzati, si aggiunge la circostanza, nient’affatto secondaria, della ammissione, mediante spontanee dichiarazioni rese 5 dall’imputato in giudizio, per cui le fatture contestate effettivamente non avrebbero fatto riferimento a prestazioni effettuate, bensì avrebbero costituito lo strumento utilizzato dal ricorrente per ottenere, a fronte di prestazioni mai eseguite, il titolo contabile utile per costituirsi una provvista all’estero, ove effettivamente operava, per pagare maestranze e fronteggiare altri costi per la propria attività. Gli emittenti delle fatture, restituivano quanto ricevuto dal ricorrente trattenendo come compenso il 10 %, sempre secondo le dichiarazioni dell’imputato. Rispetto a così argomentata motivazione di cui alle due conformi sentenze, il ricorrente non si concentra sulla analisi ed eventuale confutazione dei passaggi argomentativi inerenti la ricostruita falsità delle fatture anche alla luce della non trascurabile valorizzazione delle dichiarazioni confessorie dell’imputato , in ordine alla mancata rappresentazione, mediante le stesse, di prestazioni effettivamente ricevute. E incorre in censure chiaramente a specifiche. Tale è in questa sede l’esito qualificatorio delle censure proposte con il primo motivo, atteso che il ricorrente si è limitato, senza sviluppare alcun ben maggiore e necessario sforzo critico, a lamentare, genericamente, la mancata illustrazione della ritenuta (dai giudici) emersione di un complesso di indizi gravi precisi e concordanti;
oppure, si è limitato a dolersi della mancata specificazione del carattere delle fatture in termini di inesistenza oggettiva o soggettiva, senza specificare e dedurre la rilevanza di tale doglianza, a fronte di una obiettiva ricostruzione effettuata dai giudici, innanzitutto, nel senso della inesistenza oggettiva delle prestazioni: circostanza che come tale assorbe di norma ogni questione sulla inesistenza soggettiva, che intanto rileva, in via generale, nella misura in cui, a fronte di prestazioni realmente eseguite, si debba stabilire se l’emissione sia stata operata o meno da chi abbia ricevuto il pagamento. Del resto, l'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione, avvalendosi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, anziché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, non incide sulla configurabilità del reato di dichiarazione fraudolenta previsto dall'art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 con riguardo all’omesso versamento dell’IVA, come nel caso di specie, il quale, nel riferirsi all'uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo (Sez. 3, n. 4236 del 18/10/2018, dep. 2019, Rv. 275692 01). Ancora, il ricorrente si è limitato ad evocare la sussistenza di dubbi che a suo dire avrebbero portato i giudici a dedurre la inesistenza di soggetti emittenti le fatture, oppure ha rappresentato l'utilizzo di termini come "fumus" ai fini della sua analisi, quale sintomo in sé di vizio delle sentenze, senza alcuna specifica collocazione del medesimo all’interno della sentenza impugnata. Né può consentire il superamento 6 di tale farraginosa quanto inadeguata tecnica di elaborazione del mezzo di impugnazione promosso, il ricorso a citazioni “esemplificative” di brevi stralci motivazionali, non fatti oggetto di ogni necessaria analisi critica puntuale nonché formulata non tenendo conto del quadro della complessiva motivazione di riferimento, nella prospettiva di evidenziare il vizio corrispondente e la sua decisività. Si tratta, in altri termini, di critiche difensive che trascurano il noto principio per cui i motivi del ricorso per cassazione sono inammissibili «non solo quando risultano intrinsecamente indeterminati, ma altresì̀ quando difettino della necessaria correlazione con le ragioni poste a fondamento del provvedimento impugnato» (Sez. 5, n. 28011 del 15/02/2013, Rv. 255568) e le ragioni di tale necessaria correlazione tra la decisione censurata e l'atto di impugnazione risiedono nel fatto che il ricorrente non può trascurare le ragioni del provvedimento censurato (Sez. 2, n. 11951 del 29/01/2014, Rv. 259425). Inoltre, il requisito della specificità dei motivi implica non soltanto l'onere di dedurre le censure che la parte intenda muovere in relazione ad uno o più punti determinati della decisione, ma anche quello di indicare, in modo chiaro e preciso, gli elementi che sono alla base delle censure medesime, al fine di consentire al giudice dell'impugnazione di individuare i rilievi mossi ed esercitare il proprio sindacato (cfr. tra le altre, Sez. 3, n. 5020 del 17/12/2009, Rv. 245907, Sez. 4, n. 24054 del 01/04/2004, Rv. 228586; Sez. 2, n. 8803 del 08/07/1999, Rv. 214249). Consegue l’inammissibilità del primo motivo proposto. . Inammissibile è anche il secondo motivo. Con esso si rappresenta, in sintesi, l’erronea equivalenza che le due conformi sentenze avrebbero effettuato tra finalità di monetizzazione (nei termini sopra indicati) dichiarata dall'imputato e il dolo specifico, in assenza di una rigorosa dimostrazione dell'intento primario di evadere le imposte. La censura è frutto di una lettura parziale ed erronea della sentenza impugnata, con la quale i giudici, hanno, piuttosto, rappresentato il complessivo sistema ordito dal ricorrente, incidente come tale sul rilevato dolo del reato, osservando come l’imputato abbia operato secondo modalità rivelatrici della contestata finalità di evasione, costituite dalla ricezione di fatture consapevolmente false quanto alle prestazioni ivi attestate, provvedendo senza incertezza alcuna e dunque secondo una condotta unitaria e sistematica, alla loro contabilizzazione, funzionale alla avvenuta valorizzazione, nelle dichiarazioni dei redditi, quali voci di costo per la riduzione dell’imponibile e la correlata evasione dell’imposta sul reddito dell’impresa di cui era amministratore. 7 Si tratta di motivazione in linea con l’indirizzo di legittimità secondo il quale il reato in esame si consuma con la presentazione della dichiarazione e il dolo specifico può emergere dalle modalità dell’azione e dalla persistenza dell’uso di documenti falsi ( cfr. in motivazione, Sez. 3, n. 41174 del 01/10/2025, Rv. 289012 – 01) come evidenziato nel caso in esame, in cui il medesimo meccanismo, rodato, di accaparramento di fatture false, è stato utilizzato non solo per creare a dire dell'imputato provvista all’estero ma anche, in stretta correlazione, per abbattere fraudolentemente l’imponibile e quindi l’Iva dovuta. Quanto alla rilevazione critica per cui non si sarebbe dimostrata una valenza primaria ovvero esclusiva della finalità di evasione, posto che dall'istruttoria dibattimentale sarebbe emerso, secondo il ricorrente, che il fine dell'impresa, e per essa dell'imputato, sarebbe stato quello di procurarsi la provvista per affrontare costi di impresa all’estero, così da non sussistere un dolo specifico diretto di evasione di imposte, ma una "finalità extraevasiva" cui si congiungeva, al più, un fine di evasione, si tratta di rilievo del tutto infondato, atteso che questa Corte ha già spiegato (Sez. 3, n. 27112 del 19/02/2015, , Rv. 264390 – 01; sostanzialmente nel medesimo senso Sez. U, n. 27 del 25/10/2000 Ud. (dep. 07/11/2000 ) Rv. 217032 01) che quando lo specifico dolo di evasione della condotta tipica si coniuga con una distinta e autonoma finalità extratributaria, sempre che quest'ultima non sia perseguita dall'agente in via esclusiva, non vi sono serie ragioni giuridiche per dubitare della compatibilità del dolo specifico di evasione fiscale rispetto ad una concorrente finalità extraevasiva (che, nella specie, sarebbe consistita, secondo la rappresentazione del ricorrente, riportata nella sentenza impugnata, nell'esigenza di procurarsi, attraverso le false fatturazioni, riserve occulte per affrontare i costi di impresa esteri). L'apprezzamento fattuale della valenza di tale relazione, che appare quantomeno parallela, resta peraltro riservato al giudice di merito e, se adeguatamente e logicamente motivato (come nella specie), non è censurabile dal giudice di legittimità. Va quindi ribadito il principio che il dolo specifico (ossia il fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto) richiesto per l'integrazione dalla figura di reato prevista dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, sussiste anche quando ad esso si affianchi una distinta ed autonoma finalità extraevasiva non perseguita dall'agente in via esclusiva, ed il relativo accertamento è riservato al giudice di merito e, se adeguatamente e logicamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità. Sul punto, la Corte nella sentenza impugnata ha con piena coerenza rilevato che a fronte della confessione dell’imputato, che nel riconoscere la falsità oggettiva delle fatture le ha riportate alla finalità di assicurarsi provvista in nero estera, è 8 emersa una consolidata e costante operazione di utilizzo delle stesse nella dichiarazione in contestazione, così da rilevare il dolo del reato in alcun modo offuscato dalla ulteriore – per vero solo affermata e in alcun modo riscontrata finalità personale dell’imputato. 3. L’ultimo motivo riguarda vizi di violazione di legge e la mancata e la omessa assunzione di prova decisiva ai sensi dell'art. 606 comma 1 lett. d) cod. proc. pen., con riferimento al rigetto, in sede di appello, della eccezione sollevata avverso la decisione del primo giudice di revocare l'ordinanza ammissiva della testimonianza dei rappresentanti legali delle società kazake, emittenti le fatture contestate, sul rilievo della sopravvenuta superfluità rappresentata come in sostanza non motivata e fondata sul preconcetto della inesistenza delle società e per lo stadio avanzato dell'istruttoria e la difficoltà degli stessi di raggiungere l'Italia. Si tratta di censura che trascura di confrontarsi, come dovuto, alla luce dei principi già precedentemente riportati, con la complessiva motivazione che si intende censurare. La quale non si articola, solo, nella rilevazione per cui i testi sarebbero stati obbligati ad autoaccusarsi in contrasto con il principio di cui al brocardo nemo se detegere, ma anche nell’ulteriore considerazione per cui le deposizioni testimoniali revocate dal primo giudice erano seguite ad un “..numero significativo di testi della difesa già escussi, ed ad elementi istruttori già acquisiti di talchè le stesse neppure apparivano necessarie e rilevanti ai fini del decidere e tali da giustificare i lunghi tempi per la loro acquisizione …”. Con quest’ultima motivazione il primo giudice, trovando condivisione nella seconda sentenza, in sostanza aveva revocato la precedente ammissione testimoniale non solo con le argomentazioni in precedenza citate quanto alla possibilità che i testimoni potessero autoaccusarsi, ma anche illustrando ulteriori ragioni (sopra riportate), così assolvendo, innanzitutto, al proprio dovere motivazionale sulla rilevata superfluità della prova (diversamente integrandosi una nullità per violazione del diritto della parte di "difendersi provando", stabilito dall'art. 495, comma 2, cod. proc. pen., corrispondente al principio della "parità delle armi" sancito dall'art. 6, comma 3, lett. d), della CEDU, al quale si richiama l'art. 111, comma 2, della Costituzione in tema di contraddittorio tra le parti (sez. 5 , n. 16976 del 12/02/Rv. 279166 – 01). In altri termini, deve riconoscersi come sia intervenuta la necessaria motivazione a supporto della revoca: essa è ben più ampia di quella considerata dall’imputato, atteso che va oltre la rappresentazione del ritenuto limite a deporre per i testimoni in questione;
e invero, proprio la doppia articolazione della motivazione impone di andare oltre la valutazione della pur erronea ricostruzione, 9 da parte del primo giudice, della portata di tale principio in rapporto a chi appaia, secondo la rappresentazione fattane dallo stesso tribunale, solo potenzialmente in grado di rendere dichiarazioni accusatorie e non già indiziato di reati (come tale suscettibile, in estrema sintesi, di essere chiamato a deporre, salvo la costante verifica della eventuale emersione di domande e dichiarazioni potenzialmente per sé lesive). Piuttosto, deve considerarsi la di per sé rilevante, ulteriore autonoma motivazione, inerente la ritenuta intrinseca sopravvenuta superfluità delle prove testimoniali, la quale appare coerente e lineare, tanto più alla luce della complessiva motivazione in precedenza sintetizzata, che attraverso l’articolata analisi della documentazione disponibile e la valorizzazione della incontestata confessione dell’imputato circa la oggettiva falsità delle fatture, rendeva a dir poco ineluttabile la decisione di sopravvenuta superfluità delle citate testimonianze. Né il ricorrente – come anticipato – si confronta adeguatamente, proprio alla luce della predetta complessa motivazione, con riguardo al presente tema della dedotta superfluità, come finora illustrato. 4. Sulla base delle considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertanto che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per il ricorrente, ai sensi dell'art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende.
P.Q.M.
dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle Ammende Così è deciso, 10/2/2026 Il Consigliere estensore Il Presidente PE EL NE ZZ
avverso la sentenza del 29/05/2025 della Corte di Appello di Trieste;
Udita la relazione svolta dal Consigliere PE EL;
lette le conclusioni del Sostituto Procuratore generale dr. PE Sassone che ha chiesto la dichiarazione di inammissibilità del ricorso;
lette le conclusioni del difensore avv.to Andrea Franchin che ha insistito per l'accoglimento del ricorso. RITENUTO IN FATTO 1. La Corte di appello di Trieste riformava parzialmente la sentenza del tribunale di Pordenone del 9.2.2023, con cui ZZ AO era stato condannato in ordine ai reati di cui agli artt. 81 cpv. c.p. e 2 Dlgs. 74/2000, applicando il beneficio della sospensione condizionale della pena e confermando nel resto la sentenza impugnata. 2. Avverso la sentenza sopra indicata della Corte di appello, propone ricorso per cassazione ZZ AO, mediante il proprio difensore, sollevando tre motivi di impugnazione. Penale Sent. Sez. 3 Num. 15900 Anno 2026 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: NO US Data Udienza: 10/02/2026 3.Deduce, con il primo, vizi di violazione di legge e di motivazione. La Corte di appello non avrebbe elaborato un propria argomentazione critica, non avrebbe spiegato l'emersione di un complesso di indizi gravi precisi e concordanti, e non si chiarirebbe, da parte di entrambe le sentenze conformi, se le fatture contestate siano inesistenti in via oggettiva o soggettiva. Al contrario, la confessione del ricorrente, ritenuta dirimente dai giudici, dimostrerebbe l'esistenza delle operazioni sottostanti. Si sostiene inoltre, che da meri dubbi si sarebbe dedotta la inesistenza di soggetti emittenti le fatture e anche l'utilizzo di termini come "fumus" evidenzierebbe il vizio di entrambe le sentenze. Si riportano, in tale quadro critico, alcuni passi motivazionali a titolo esplicitamente "esemplificativo", con riguardo a fatture della Kastel Trade, mentre per quelle della TOO Zeno si rappresenta che in motivazione si sarebbero valorizzati, per escludere la validità delle fatture, solo elementi di dettaglio. Per altre fatture, della Ask Engineering, si cita esemplificativamente in via critica il richiamo al fumus di operazioni non effettuate, per la OO TI e la EG 2013 si contesta che la motivazione si fonderebbe, quanto alla inesistenza delle fatture, sulla insussistenza del contratto e sulla duplicazione di servizi svolti da altra società. Per la MG Group, si contesta la valorizzazione solo di una testimonianza senza riscontri su emissione di fatture e pagamenti ricevuti. E si ribadisce un quadro motivazionale complessivo carente, quanto alla individuazione di prove o almeno indizi. Si conclude osservando che, nonostante siano stati realizzati i lavori, come dimostrato, "siccome le fatture non sono chiare e precise allora non sono stati realmente fatti" secondo i giudici. 4.Con il secondo motivo deduce il vizio di motivazione e di violazione di legge riguardo all'elemento soggettivo del reato ex art. 2 del Dlgs. 74/2000. Si ritiene che le due sentenze abbiano operato una equivalenza tra finalità di monetizzazione dichiarata dall'imputato e dolo specifico, in assenza di una rigorosa dimostrazione dell'intento primario di evadere le imposte. Non vi sarebbe, in altri termini, corrispondenza tra necessità di liquidità e volontà di evasione. Né si è valutato se l'operazione di monetizzazione potesse coesistere con una parziale esecuzione di servizi e se l'evasione fosse un fine secondario o una conseguenza. Si ometterebbe ogni motivazione sugli elementi da cui desumere l'unica e precipua finalità di evasione e non si spiegherebbe perché la finalità di acquisire liquidità, dichiarata dall'imputato, dovrebbe necessariamente identificarsi con il dolo di evasione. 5.Con il terzo motivo rappresenta vizi di violazione di legge e la mancata assunzione di prova decisiva ai sensi dell'art. 606 comma 1 lett. d) cod. proc. pen. 3 Si rappresenta la intervenuta censura, in sede di appello, della decisione del primo giudice di revocare l'ordinanza ammissiva quali testimoni dei rappresentanti legali delle società kazake, emittenti le fatture contestate, sul rilievo della sopravvenuta superfluità rappresentata dalla difesa come in sostanza non motivata e fondata sul preconcetto della inesistenza delle società , per lo stadio avanzato dell'istruttoria e la difficoltà degli stessi di raggiungere l'Italia. Questione che sarebbe stata immediatamente e tempestivamente eccepita. Si osserva, in proposito, come la Corte avrebbe cercato di colmare l'eccepita lacuna sostenendo trattarsi di prove inammissibili, atteso che i predetti soggetti non avrebbero potuto deporre sulla effettiva attività svolta dalla società kazake e sulla natura reale delle stesse. Così emergendo giustificazioni di primo e secondo grado che si eliderebbero, con assenza, quindi, di ogni valutazione della questione sollevata. Poste le critiche sopra già citate inerenti la prima decisione del primo giudice, quanto alla seconda si osserva, in particolare, che essa sarebbe erroneamente fondata sul rispetto del principio di cui al brocardo nemo se detegere, che non impedisce al testimone di rendere le dichiarazioni che ritenga di formulare bensì solo di non potere essere costretto ad autoaccusarsi. Il tutto avrebbe determinato la mancata assunzione di prova decisiva, potendo i testi confermare la reale esistenza delle società e l'effettiva esistenza delle prestazioni. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. E’ opportuno preliminarmente osservare, per meglio analizzare entrambi i ricorsi, che ricorre un’ipotesi cd. di “doppia conforme”, in presenza della quale «le sentenze di primo e di secondo grado si saldano tra loro e formano un unico complesso motivazionale, qualora i giudici di appello abbiano esaminato le censure proposte dall'appellante con criteri omogenei a quelli usati dal primo giudice e con frequenti riferimenti alle determinazioni ivi prese ed ai fondamentali passaggi logico giuridici della decisione e, a maggior ragione, quando i motivi di gravame non abbiano riguardato elementi nuovi, ma si siano limitati a prospettare circostanze già esaminate ed ampiamente chiarite nella decisione impugnata» (cfr. Sez.3, n.13926 del 01/12/2011 Rv.252615; Sez. 3, n. 44418 del 16/07/2013). Deve altresì aggiungersi che «in tema di integrazione delle motivazioni tra le conformi sentenze di primo e di secondo grado, se l'appellante si limita alla riproposizione di questioni di fatto o di diritto già adeguatamente esaminate e correttamente risolte dal primo giudice, oppure prospetta critiche generiche, superflue o palesemente infondate, il giudice dell'impugnazione ben può motivare per relationem;
quando invece sono formulate censure o contestazioni specifiche, introduttive di rilievi non sviluppati nel giudizio anteriore o contenenti argomenti 4 che pongano in discussione le valutazioni in esso compiute, è affetta da vizio di motivazione la decisione di appello che si limita a respingere con formule di stile o in base ad assunti meramente assertivi o distonici dalle risultanze istruttorie le deduzioni proposte (cfr. Sez.6, n. 28411 del 13/11/2012 Rv. 256435). Di rilievo, in tema di valutazione delle censure proposte in presenza di una cd. “doppia conforme”, è anche il principio per cui «in tema di ricorso in cassazione ai sensi dell'art. 606, comma primo lett. e), la denunzia di minime incongruenze argomentative o l'omessa esposizione di elementi di valutazione, che il ricorrente ritenga tali da determinare una diversa decisione, ma che non siano inequivocabilmente munite di un chiaro carattere di decisività, non possono dar luogo all'annullamento della sentenza, posto che non costituisce vizio della motivazione qualunque omissione valutativa che riguardi singoli dati estrapolati dal contesto, ma è solo l'esame del complesso probatorio entro il quale ogni elemento sia contestualizzato che consente di verificare la consistenza e la decisività degli elementi medesimi oppure la loro ininfluenza ai fini della compattezza logica dell'impianto argomentativo della motivazione. (cfr. Sez. , n. 9242 del 08/02/2013 Rv. 254988; Sez. 1, n. 46566 del 21/02/2017 Rv. 271227). Può anticiparsi che attraverso la lettura combinata della sentenza di appello e di quella di primo grado, cui la prima fa ampio rinvio esaminando le censure proposte in quella sede con criteri omogenei a quelli usati dal primo giudice e con riferimenti alle determinazioni ivi prese ed ai fondamentali passaggi logico giuridici della decisione, emerge innanzitutto l’articolata e argomentata ricostruzione della falsità delle fatture in contestazione, siccome riferibili a prestazioni inesistenti: si tratta di motivazione che valorizza non solo plurimi e convergenti oltre che gravi elementi indiziari, comprensivi in estrema sintesi ed esemplificativamente, a seconda delle varie fatture distinte per emissari, in premessa indicati come non individuati a seguito di ricerche della Agenzia delle Entrate , della genericità dei riferimenti alle prestazioni o della assenza degli stessi, della mancanza dei contratti di riferimento, della presenza di numerose incongruità riferibili, tra altro, alla numerazione di fatture o contratti, a profili cronologici nella emissione delle fatture stesse, anche rispetto al contratto sottostante ove esistente, alla non corrispondenza tra oggetto del contratto sottostante e oggetto della fattura di riferimento, alla illogicità della tipologia di servizio attestata, a fronte di analoghe attività già svolte e attestate con altra documentazione contabile riferibile ad altri soggetti, ma inerente il medesimo cantiere. Puntuale è anche l’analisi delle fatture della MG Group, che si arricchisce della valorizzazione di dichiarazioni chiarificatorie e confermative della tesi accusatoria (cfr. pag 15 della sentenza impugnata). A tali dati, complessivamente e coerentemente analizzati, si aggiunge la circostanza, nient’affatto secondaria, della ammissione, mediante spontanee dichiarazioni rese 5 dall’imputato in giudizio, per cui le fatture contestate effettivamente non avrebbero fatto riferimento a prestazioni effettuate, bensì avrebbero costituito lo strumento utilizzato dal ricorrente per ottenere, a fronte di prestazioni mai eseguite, il titolo contabile utile per costituirsi una provvista all’estero, ove effettivamente operava, per pagare maestranze e fronteggiare altri costi per la propria attività. Gli emittenti delle fatture, restituivano quanto ricevuto dal ricorrente trattenendo come compenso il 10 %, sempre secondo le dichiarazioni dell’imputato. Rispetto a così argomentata motivazione di cui alle due conformi sentenze, il ricorrente non si concentra sulla analisi ed eventuale confutazione dei passaggi argomentativi inerenti la ricostruita falsità delle fatture anche alla luce della non trascurabile valorizzazione delle dichiarazioni confessorie dell’imputato , in ordine alla mancata rappresentazione, mediante le stesse, di prestazioni effettivamente ricevute. E incorre in censure chiaramente a specifiche. Tale è in questa sede l’esito qualificatorio delle censure proposte con il primo motivo, atteso che il ricorrente si è limitato, senza sviluppare alcun ben maggiore e necessario sforzo critico, a lamentare, genericamente, la mancata illustrazione della ritenuta (dai giudici) emersione di un complesso di indizi gravi precisi e concordanti;
oppure, si è limitato a dolersi della mancata specificazione del carattere delle fatture in termini di inesistenza oggettiva o soggettiva, senza specificare e dedurre la rilevanza di tale doglianza, a fronte di una obiettiva ricostruzione effettuata dai giudici, innanzitutto, nel senso della inesistenza oggettiva delle prestazioni: circostanza che come tale assorbe di norma ogni questione sulla inesistenza soggettiva, che intanto rileva, in via generale, nella misura in cui, a fronte di prestazioni realmente eseguite, si debba stabilire se l’emissione sia stata operata o meno da chi abbia ricevuto il pagamento. Del resto, l'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione, avvalendosi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, anziché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, non incide sulla configurabilità del reato di dichiarazione fraudolenta previsto dall'art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 con riguardo all’omesso versamento dell’IVA, come nel caso di specie, il quale, nel riferirsi all'uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo (Sez. 3, n. 4236 del 18/10/2018, dep. 2019, Rv. 275692 01). Ancora, il ricorrente si è limitato ad evocare la sussistenza di dubbi che a suo dire avrebbero portato i giudici a dedurre la inesistenza di soggetti emittenti le fatture, oppure ha rappresentato l'utilizzo di termini come "fumus" ai fini della sua analisi, quale sintomo in sé di vizio delle sentenze, senza alcuna specifica collocazione del medesimo all’interno della sentenza impugnata. Né può consentire il superamento 6 di tale farraginosa quanto inadeguata tecnica di elaborazione del mezzo di impugnazione promosso, il ricorso a citazioni “esemplificative” di brevi stralci motivazionali, non fatti oggetto di ogni necessaria analisi critica puntuale nonché formulata non tenendo conto del quadro della complessiva motivazione di riferimento, nella prospettiva di evidenziare il vizio corrispondente e la sua decisività. Si tratta, in altri termini, di critiche difensive che trascurano il noto principio per cui i motivi del ricorso per cassazione sono inammissibili «non solo quando risultano intrinsecamente indeterminati, ma altresì̀ quando difettino della necessaria correlazione con le ragioni poste a fondamento del provvedimento impugnato» (Sez. 5, n. 28011 del 15/02/2013, Rv. 255568) e le ragioni di tale necessaria correlazione tra la decisione censurata e l'atto di impugnazione risiedono nel fatto che il ricorrente non può trascurare le ragioni del provvedimento censurato (Sez. 2, n. 11951 del 29/01/2014, Rv. 259425). Inoltre, il requisito della specificità dei motivi implica non soltanto l'onere di dedurre le censure che la parte intenda muovere in relazione ad uno o più punti determinati della decisione, ma anche quello di indicare, in modo chiaro e preciso, gli elementi che sono alla base delle censure medesime, al fine di consentire al giudice dell'impugnazione di individuare i rilievi mossi ed esercitare il proprio sindacato (cfr. tra le altre, Sez. 3, n. 5020 del 17/12/2009, Rv. 245907, Sez. 4, n. 24054 del 01/04/2004, Rv. 228586; Sez. 2, n. 8803 del 08/07/1999, Rv. 214249). Consegue l’inammissibilità del primo motivo proposto. . Inammissibile è anche il secondo motivo. Con esso si rappresenta, in sintesi, l’erronea equivalenza che le due conformi sentenze avrebbero effettuato tra finalità di monetizzazione (nei termini sopra indicati) dichiarata dall'imputato e il dolo specifico, in assenza di una rigorosa dimostrazione dell'intento primario di evadere le imposte. La censura è frutto di una lettura parziale ed erronea della sentenza impugnata, con la quale i giudici, hanno, piuttosto, rappresentato il complessivo sistema ordito dal ricorrente, incidente come tale sul rilevato dolo del reato, osservando come l’imputato abbia operato secondo modalità rivelatrici della contestata finalità di evasione, costituite dalla ricezione di fatture consapevolmente false quanto alle prestazioni ivi attestate, provvedendo senza incertezza alcuna e dunque secondo una condotta unitaria e sistematica, alla loro contabilizzazione, funzionale alla avvenuta valorizzazione, nelle dichiarazioni dei redditi, quali voci di costo per la riduzione dell’imponibile e la correlata evasione dell’imposta sul reddito dell’impresa di cui era amministratore. 7 Si tratta di motivazione in linea con l’indirizzo di legittimità secondo il quale il reato in esame si consuma con la presentazione della dichiarazione e il dolo specifico può emergere dalle modalità dell’azione e dalla persistenza dell’uso di documenti falsi ( cfr. in motivazione, Sez. 3, n. 41174 del 01/10/2025, Rv. 289012 – 01) come evidenziato nel caso in esame, in cui il medesimo meccanismo, rodato, di accaparramento di fatture false, è stato utilizzato non solo per creare a dire dell'imputato provvista all’estero ma anche, in stretta correlazione, per abbattere fraudolentemente l’imponibile e quindi l’Iva dovuta. Quanto alla rilevazione critica per cui non si sarebbe dimostrata una valenza primaria ovvero esclusiva della finalità di evasione, posto che dall'istruttoria dibattimentale sarebbe emerso, secondo il ricorrente, che il fine dell'impresa, e per essa dell'imputato, sarebbe stato quello di procurarsi la provvista per affrontare costi di impresa all’estero, così da non sussistere un dolo specifico diretto di evasione di imposte, ma una "finalità extraevasiva" cui si congiungeva, al più, un fine di evasione, si tratta di rilievo del tutto infondato, atteso che questa Corte ha già spiegato (Sez. 3, n. 27112 del 19/02/2015, , Rv. 264390 – 01; sostanzialmente nel medesimo senso Sez. U, n. 27 del 25/10/2000 Ud. (dep. 07/11/2000 ) Rv. 217032 01) che quando lo specifico dolo di evasione della condotta tipica si coniuga con una distinta e autonoma finalità extratributaria, sempre che quest'ultima non sia perseguita dall'agente in via esclusiva, non vi sono serie ragioni giuridiche per dubitare della compatibilità del dolo specifico di evasione fiscale rispetto ad una concorrente finalità extraevasiva (che, nella specie, sarebbe consistita, secondo la rappresentazione del ricorrente, riportata nella sentenza impugnata, nell'esigenza di procurarsi, attraverso le false fatturazioni, riserve occulte per affrontare i costi di impresa esteri). L'apprezzamento fattuale della valenza di tale relazione, che appare quantomeno parallela, resta peraltro riservato al giudice di merito e, se adeguatamente e logicamente motivato (come nella specie), non è censurabile dal giudice di legittimità. Va quindi ribadito il principio che il dolo specifico (ossia il fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto) richiesto per l'integrazione dalla figura di reato prevista dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, sussiste anche quando ad esso si affianchi una distinta ed autonoma finalità extraevasiva non perseguita dall'agente in via esclusiva, ed il relativo accertamento è riservato al giudice di merito e, se adeguatamente e logicamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità. Sul punto, la Corte nella sentenza impugnata ha con piena coerenza rilevato che a fronte della confessione dell’imputato, che nel riconoscere la falsità oggettiva delle fatture le ha riportate alla finalità di assicurarsi provvista in nero estera, è 8 emersa una consolidata e costante operazione di utilizzo delle stesse nella dichiarazione in contestazione, così da rilevare il dolo del reato in alcun modo offuscato dalla ulteriore – per vero solo affermata e in alcun modo riscontrata finalità personale dell’imputato. 3. L’ultimo motivo riguarda vizi di violazione di legge e la mancata e la omessa assunzione di prova decisiva ai sensi dell'art. 606 comma 1 lett. d) cod. proc. pen., con riferimento al rigetto, in sede di appello, della eccezione sollevata avverso la decisione del primo giudice di revocare l'ordinanza ammissiva della testimonianza dei rappresentanti legali delle società kazake, emittenti le fatture contestate, sul rilievo della sopravvenuta superfluità rappresentata come in sostanza non motivata e fondata sul preconcetto della inesistenza delle società e per lo stadio avanzato dell'istruttoria e la difficoltà degli stessi di raggiungere l'Italia. Si tratta di censura che trascura di confrontarsi, come dovuto, alla luce dei principi già precedentemente riportati, con la complessiva motivazione che si intende censurare. La quale non si articola, solo, nella rilevazione per cui i testi sarebbero stati obbligati ad autoaccusarsi in contrasto con il principio di cui al brocardo nemo se detegere, ma anche nell’ulteriore considerazione per cui le deposizioni testimoniali revocate dal primo giudice erano seguite ad un “..numero significativo di testi della difesa già escussi, ed ad elementi istruttori già acquisiti di talchè le stesse neppure apparivano necessarie e rilevanti ai fini del decidere e tali da giustificare i lunghi tempi per la loro acquisizione …”. Con quest’ultima motivazione il primo giudice, trovando condivisione nella seconda sentenza, in sostanza aveva revocato la precedente ammissione testimoniale non solo con le argomentazioni in precedenza citate quanto alla possibilità che i testimoni potessero autoaccusarsi, ma anche illustrando ulteriori ragioni (sopra riportate), così assolvendo, innanzitutto, al proprio dovere motivazionale sulla rilevata superfluità della prova (diversamente integrandosi una nullità per violazione del diritto della parte di "difendersi provando", stabilito dall'art. 495, comma 2, cod. proc. pen., corrispondente al principio della "parità delle armi" sancito dall'art. 6, comma 3, lett. d), della CEDU, al quale si richiama l'art. 111, comma 2, della Costituzione in tema di contraddittorio tra le parti (sez. 5 , n. 16976 del 12/02/Rv. 279166 – 01). In altri termini, deve riconoscersi come sia intervenuta la necessaria motivazione a supporto della revoca: essa è ben più ampia di quella considerata dall’imputato, atteso che va oltre la rappresentazione del ritenuto limite a deporre per i testimoni in questione;
e invero, proprio la doppia articolazione della motivazione impone di andare oltre la valutazione della pur erronea ricostruzione, 9 da parte del primo giudice, della portata di tale principio in rapporto a chi appaia, secondo la rappresentazione fattane dallo stesso tribunale, solo potenzialmente in grado di rendere dichiarazioni accusatorie e non già indiziato di reati (come tale suscettibile, in estrema sintesi, di essere chiamato a deporre, salvo la costante verifica della eventuale emersione di domande e dichiarazioni potenzialmente per sé lesive). Piuttosto, deve considerarsi la di per sé rilevante, ulteriore autonoma motivazione, inerente la ritenuta intrinseca sopravvenuta superfluità delle prove testimoniali, la quale appare coerente e lineare, tanto più alla luce della complessiva motivazione in precedenza sintetizzata, che attraverso l’articolata analisi della documentazione disponibile e la valorizzazione della incontestata confessione dell’imputato circa la oggettiva falsità delle fatture, rendeva a dir poco ineluttabile la decisione di sopravvenuta superfluità delle citate testimonianze. Né il ricorrente – come anticipato – si confronta adeguatamente, proprio alla luce della predetta complessa motivazione, con riguardo al presente tema della dedotta superfluità, come finora illustrato. 4. Sulla base delle considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertanto che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per il ricorrente, ai sensi dell'art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende.
P.Q.M.
dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle Ammende Così è deciso, 10/2/2026 Il Consigliere estensore Il Presidente PE EL NE ZZ