Pubblicato il 20/01/2026

N. 00433/2026REG.PROV.COLL.

N. 08230/2024 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Sesta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 8230 del 2024, proposto dall’Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

contro

IC Di AN, rappresentato e difeso dall'avvocato Alberto Bertoi, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

per la riforma

della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per l'Emilia Romagna sezione staccata di Parma (Sezione Prima) n. 218/2024.

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio di IC Di AN;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 18 dicembre 2025 il Cons. LI LO;

Nessuno è comparso per le parti costituite;

Viste le conclusioni delle parti come da verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Con provvedimento dell’11 settembre 2023 l’Agenzia delle entrate – direzione regionale dell’Emilia Romagna ha inibito al commercialista IC Di AN la facoltà di rilasciare il visto di conformità a causa del difetto del requisito soggettivo previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), d.m. n. 164/1999.

Avverso il predetto provvedimento l’interessato ha proposto ricorso davanti al Tar Emilia Romagna sezione distaccata di Parma, deducendo i seguenti vizi di legittimità:

1) violazione e falsa applicazione degli artt. 8, comma 1, lett. c), e 21 d.m. Min. Finanze 31 maggio 1999 n. 164 e degli artt. 35 e 39 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241 - violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 6 d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 - violazione falsa applicazione dei principi affermati (in punto a tipologia e graduazione delle sanzioni) nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 25 settembre 2014 - violazione dell’art. 3 Cost.;

2) illegittimità in parte qua dell’art. 8, comma 1, lett. c), d.m. Min. Finanze 31 maggio 1999 n. 164 - ulteriore profilo di violazione e falsa applicazione degli artt. 8, comma 1, lett. c), e 21 d.m. Min. Finanze 31 maggio 1999 n. 164 e degli artt. 35 e 39 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241 - eccesso di potere per difetto d’istruttoria, errore nei presupposti e travisamento dei fatti - perplessità e contraddittorietà manifeste - violazione dell’art. 3 l. 7 agosto 1990 n. 241;

3) eccesso di potere per difetto assoluto di motivazione, contraddittorietà, illogicità e violazione del legittimo affidamento ingenerato nel professionista/ricorrente - violazione dell’art. 3 l. 7 agosto 1990 n. 241 – violazione degli artt. 4, comma 1, 24 e 97 Cost.;

4) eccesso di potere per mancata valutazione e contemperamento degli interessi pubblici e privati coinvolti - eccesso di potere per violazione dei principi di ragionevolezza e proporzionalità dell’atto amministrativo ed ingiustizia manifesta - violazione dell’art. 1 l. 7 agosto 1990 n. 241 - violazione degli artt. 35, comma 1, e 97 Cost.

Si è costituita in giudizio l’Agenzia delle entrate contestando la fondatezza dei motivi di ricorso e chiedendone l’integrale reiezione.

Con ordinanza del 7 marzo 2024 il Tar ha accolto la domanda cautelare sospendendo l’efficacia del provvedimento impugnato.

Con sentenza n. 218 del 28 agosto 2024 il Tar, premesso che ai fini della revoca della facoltà del visto rilevano anche i debiti tributari personali del commercialista, ha accolto il ricorso. In particolare, il giudice di primo grado ha ritenuto che l’amministrazione avesse violato il principio di gradualità delle sanzioni in quanto ha disposto immediatamente la revoca della facoltà di apporre il visto di conformità, mentre avrebbe dovuto prima disporre la sospensione della predetta facoltà e solo successivamente, in caso di reiterazione della violazione di norme tributario, adottare il provvedimento di revoca.

Avverso la predetta sentenza ha proposto appello l’Agenzia delle entrate, articolando un solo motivo di impugnazione con cui sono stati dedotti: travisamento dei fatti, violazione e falsa applicazione dell’8, comma 1, lett. c), dell’art. 21 d.m. Min. Finanze del 31 maggio 1999, n. 164 e degli artt. 35 e 39 d.lgs. n. 241/1997. In particolare, l’amministrazione ha evidenziato che il richiamo operato dalla sentenza impugnata all’art. 39 d.lgs. n. 241/1997 è inconducente, atteso che il provvedimento impugnato non ha natura sanzionatoria ma si fonda sull’insussistenza, non comunicata dal commercialista interessato nelle dichiarazioni di anno in anno trasmesse, dei requisiti previsti dall’art. 8, comma 1, d.m. n. 164/1999 per l’iscrizione all’elenco dei soggetti abilitati a rilasciare il visto di conformità.

Si è costituito in giudizio il professionista, ribadendo la correttezza della decisione impugnata ed evidenziando in ogni caso che le violazioni da esso commesse non presentavano il carattere della gravità.

All’udienza del 18 dicembre 2025 la causa è stata trattenuta in decisione.

2. Il primo ed unico motivo di appello è fondato.

2.1. Va al riguardo premesso che l’art. 21 del d.m. n. 164/1999, adottato ai sensi dell’art. 40 d.lgs. n. 241/1997 come introdotto dal d.lgs. n. 490/1998, così dispone:

“1. Per l’esercizio della facoltà di rilasciare il visto di conformità o l’asseverazione, i professionisti comunicano preventivamente all’Agenzia delle entrate:

a) i dati anagrafici, i requisiti professionali, il numero di codice fiscale e la partita IVA;

b) il domicilio e gli altri luoghi ove esercitano la propria attività professionale;

c) la denominazione o la ragione sociale e i dati anagrafici dei soci e dei componenti del consiglio di amministrazione e, ove previsto, del collegio sindacale, delle società di servizi delle quali il professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell’attività di assistenza fiscale, con l'indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse.

2. Alla richiesta di cui al comma 1, sono allegati: a) copia della polizza assicurativa di cui all'articolo 22; b) dichiarazione relativa all’insussistenza di provvedimenti di sospensione dell’ordine di appartenenza; c) dichiarazione relativa alla sussistenza dei requisiti di cui all’articolo 8, comma 1.

3. Eventuali variazioni dei dati, degli elementi e degli atti di cui ai commi 1 e 2, sono comunicati all’Agenzia delle entrate entro trenta giorni dalla data in cui si verificano”.

Tra i requisiti contemplati dall’art. 8, comma 1, è previsto, alla lett. c), il “non aver commesso violazioni gravi e ripetute, per la loro natura ed entità, alle disposizioni in materia contributiva e tributaria”.

Come evidenziato anche dalla giurisprudenza di questo Consiglio di Stato, il requisito soggettivo appena richiamato è strumentale ad assicurare l’affidabilità e l’onorabilità dei professionisti.

La violazione di norme contributive e tributarie da parte del professionista, compreso il mancato versamento delle somme dovute a titolo di tributi, lede infatti il rapporto di fiducia tra l’amministrazione finanziaria e il professionista medesimo e fa venir meno l’affidabilità di quest’ultimo, richiesta per lo svolgimento di un’attività particolarmente importante e delicata, anche in ragione dei numerosi benefici che da essa derivano per il contribuente, quale è l’apposizione del visto di conformità.

Il predetto requisito soggettivo deve sussistere ab initio e deve permanere nel tempo, come confermato anche dalla previsione dell’obbligo del professionista di comunicare eventuali modifiche dei dati e degli elementi dichiarati entro trenta giorni dalla data in cui la modifica si verifica.

L’insussistenza originaria o sopravvenuta del requisito comporta la revoca della facoltà di apposizione del visto di conformità per assenza della necessaria affidabilità soggettiva del professionista (potere di revoca previsto dagli art. 10 e, per quanto in questa sede specificamente rileva, 25 del d.m. n. 164/1999, nell’ambito dell’esercizio del potere di vigilanza).

Come condivisibilmente affermato dall’amministrazione appellante, la revoca per insussistenza del requisito sopra indicato deve essere tenuta distinta dai provvedimenti previsti dall’art. 39, comma 1, d.lgs. n. 241/1997, che sono invece diretti a sanzionare il rilascio del visto di conformità o l’asseverazione infedeli e, quindi, violazioni specificamente inerenti all’esercizio della facoltà oggetto di sospensione o revoca.

Peraltro, nel caso in esame, le ripetute violazioni che escludono la sussistenza del requisito soggettivo in esame attengono non all’apposizione infedele del visto di conformità, bensì a reiterati e rilevanti inadempimenti di obbligazioni tributarie personali del professionista, cosicché non è neanche possibile prospettare un contrasto tra due disposizioni, una di rango primario e una di rango secondario, entrambe astrattamente applicabili.

Infine, va rilevato che parte ricorrente non ha lamentato la violazione del procedimento di revoca previsto dall’art. 25 d.m. n. 164/1999 né ha specificamente impugnato la medesima disposizione nella parte in cui non prevede la possibilità della sospensione della facoltà di apposizione del visto in luogo della immediata revoca della medesima facoltà.

Conclusivamente, per tutte le ragioni sopra esposte, il collegio ritiene, quindi, che il principio della gradualità delle sanzioni, desumibile dal citato art. 39, comma 1, d.lgs. n. 241/1997, non sia applicabile al caso in esame, in cui si contesta l’assenza di un requisito generale di affidabilità ed onorabilità previsto per l’esercizio della facoltà di apposizione del visto di conformità nonché la violazione da parte del professionista dell’obbligo dichiarativo normativamente previsto.

2.2. L’appellato si è limitato a chiedere la reiezione dell’appello senza riproporre in modo specifico e quindi rituale i motivi del ricorso introduttivo di primo grado non esaminati dal giudice di primo grado (sulla necessità di una specifica e analitica riproposizione dei motivi non esaminati in primo grado v. tra altre Cons. Stato, sez. IV, 1 settembre 2025, n. 7163).

In ogni caso, le argomentazioni contenute nella memoria ex art. 73 c.p.a., che riprendono per diversi profili i motivi non esaminati in primo grado, non sono condivisibili atteso che:

- come ritenuto dal giudice di primo grado con statuizione non impugnata dall’appellato e comunque condivisa da questo Consiglio di Stato (v. anche Cons. Stato, sez. VII, 26 aprile 2022, n. 3192), ai fini dell’art. 8, comma 1, d.m. n. 164/1999 rilevano sia le violazioni delle norme contributive e tributarie commesse nell’esercizio della professione sia le violazioni delle norme contributive e tributarie inerenti alla sfera personale, giacché anche da queste ultime è desumibile l’inaffidabilità soggettiva del professionista;

- l’art. 8, comma 1, d.m. n. 164/1999 definisce i criteri in base ai quali verificare la gravità delle violazioni e che consistono nella natura e nell’entità della violazione;

- nel caso in esame le violazioni, oltre ad essere ripetute, sono anche gravi, tenuto conto dell’ampio periodo interessato (circa un ventennio e, comunque, oltre un decennio qualora non si tenesse conto dei debiti già estinti) e del rilevante ammontare del debito tributario maturato che, anche qualora si dovesse aderire alla prospettazione di parte appellata, ammonterebbe comunque alla rilevante cifra di circa 260.000,00 euro (v. relazione di parte in atti);

- le difficoltà economiche rappresentate da parte appellata non presentano, in ogni caso, un carattere di straordinarietà ed eccezionalità tale da escludere l’imputabilità dell’inadempimento anche in considerazione della natura pecuniaria delle obbligazioni tributarie e, comunque, la natura non sanzionatoria della revoca in esame esclude l’applicazione del requisito della colpevolezza previsto dal d.lgs. n. 472/1997;

- una volta accertata la presenza di violazioni gravi e reiterate, l’amministrazione è tenuta ad adottare il provvedimento di revoca senza dover operare alcun bilanciamento tra l’interesse del destinatario dell’atto e l’interesse pubblico;

- non sussiste un legittimo affidamento meritevole di tutela, dal momento che il professionista era pienamente a conoscenza delle proprie pendenze tributarie esistenti non riportate nelle dichiarazioni presentate annualmente all’Agenzia delle entrate e che quest’ultima non ha mai adottato un provvedimento espresso di autorizzazione al rilascio del visto di conformità tale da ingenerare nel destinatario un sicuro affidamento in ordine alla correttezza del suo operato.

3. Per tutte le ragioni sopra esposte, l’appello va accolto e, in riforma della sentenza impugnata, il ricorso di primo grado va respinto.

4. Le spese processuali sono liquidate secondo il criterio della soccombenza e si quantificano, per entrambi i gradi del giudizio, nella somma di euro 4.000, oltre accessori di legge se dovuti.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Sesta), definitivamente pronunciando sull'appello, come in epigrafe proposto, lo accoglie e per l’effetto, in riforma della sentenza impugnata, respinge il ricorso di primo grado.

Condanna parte appellata al pagamento in favore dell’amministrazione appellante della somma di euro 4.000,00 a titolo di compensi professionali per entrambi i gradi di giudizio, oltre accessori di legge se dovuti.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 18 dicembre 2025 con l'intervento dei magistrati:

IA MO, Presidente

Davide Ponte, Consigliere

Lorenzo Cordi', Consigliere

Marco Poppi, Consigliere

LI LO, Consigliere, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
LI LO	IA MO

IL SEGRETARIO