Pubblicato il 18/04/2025

N. 03409/2025REG.PROV.COLL.

N. 01083/2024 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Settima)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale -OMISSIS-, proposto dalla Corte dei Conti, in persona del suo Presidente pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato e domiciliata presso gli uffici di quest’ultima siti in -OMISSIS-, via dei Portoghesi, n. 12;

contro

-OMISSIS-, rappresentata e difesa dagli Avvocati Prof. Aristide Police e Raimondo D’Aquino Di Caramanico, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio eletto presso lo studio del Professore Avvocato Aristide Police in -OMISSIS-, Viale Liegi, n. 32;

per la riforma

della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per il -OMISSIS-, -OMISSIS-, Sezione Prima, n. -OMISSIS-;

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio della parte appellata;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 25 marzo 2025 il Consigliere Michele Tecchia e udito per l’appellata l’Avvocato Prof. Aristide Police

Viste le conclusioni delle parti come da verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO

1. L’odierna appellata, magistrato della Corte dei conti, ha chiesto l’annullamento del provvedimento con il quale le è stata applicata la disciplina del limite retributivo per l’incarico prestato all’estero presso l’International Board of Auditors for NATO (IBAN) vale a dire il collegio internazionale dei revisori dei conti della NATO, a cui è seguita la riduzione delle competenze accessorie dovute per il periodo di riferimento (quadriennio dal 1° agosto 2019 al 31 luglio 2023), con richiesta di restituzione di quelle già percepite.

2. In particolare, il limite retributivo è quello contemplato dall’art. 23-ter del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201, convertito con L. 214/11, successivamente modificato dall’art. 13 del d.l. 66/2014, convertito con modificazioni dalla L. 89/2014, e inoltre integrato dall’art. 1, comma 471 e 473, della Legge 147/2013 (il suddetto art. 13, primo comma, del d.l. 66/2014 prevede, in dettaglio, che “ 1. A decorrere dal 1° maggio 2014 il limite massimo retributivo riferito al primo presidente della Corte di cassazione previsto dagli articoli 23-bis e 23-ter del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni e integrazioni, è fissato in euro 240.000 annui al lordo dei contributi previdenziali ed assistenziali e degli oneri fiscali a carico del dipendente. A decorrere dalla predetta data i riferimenti al limite retributivo di cui ai predetti articoli 23-bis e 23-ter contenuti in disposizioni legislative e regolamentari vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, si intendono sostituiti dal predetto importo. Sono in ogni caso fatti salvi gli eventuali limiti retributivi in vigore al 30 aprile 2014 determinati per effetto di apposite disposizioni legislative, regolamentari e statutarie, qualora inferiori al limite fissato dal presente articolo ”).

3. Nella gerarchia civile della NATO, l’odierna appellata riveste il massimo grado A7, corrispondente a quello di generale a due stelle della gerarchia militare. Ad essa, titolare di passaporto diplomatico italiano e di carta d’identità diplomatica belga, è attribuito lo status diplomatico e l’immunità diplomatica dagli articoli XII e XIII dell’Accordo di Ottawa del 20 settembre 1951, richiamato dall’art. 3 dello Statuto dell’IBAN (art. 11 Cost.), i cui art. 3 e 5 obbligano ciascun Paese Alleato a erogare al rispettivo membro dell’IBAN gli importi tabellari ex lege spettanti.

4. Con decreto del -OMISSIS-, sottoposto al controllo preventivo di regolarità amministrativa e contabile e ammesso alla registrazione da parte della medesima Corte dei conti in data -OMISSIS- al n. -OMISSIS-, il Presidente della Corte ha decretato che “ al Consigliere dott.ssa -OMISSIS- è attribuito, per la durata del mandato presso la NATO, decorrente dal 1° agosto 2019 per la durata di quattro anni, il trattamento di servizio all’estero nella misura spettante al Ministro plenipotenziario di prima classe nella Rappresentanza permanente d’Italia presso il Consiglio Atlantico, fermo restando l'ordinario trattamento economico a carico dello stato di previsione della spesa della Corte dei conti. ”.

5. A seguito della richiesta del Segretariato generale della Corte dei conti, con nota prot. -OMISSIS-, il Ministero degli Affari Esteri ha provveduto, con nota del 5 agosto prot. -OMISSIS-, a liquidare gli importi tabellari ex lege spettanti a titolo di indennità di servizio all’estero ex art. 171 e seguenti del d.P.R. n. 18/1967, che sono stati poi recepiti dal Segretario generale della Corte dei conti con decreto del 23 ottobre 2019, n. -OMISSIS-, anch’esso sottoposto al controllo preventivo di regolarità amministrativa e contabile e ammesso a registrazione da parte della medesima Corte dei conti il successivo 5 novembre 2019, con visto n. -OMISSIS-.

6. Alla interessata sono stati così corrisposti, come da relativi cedolini fino al mese di maggio 2020, oltre all’ordinario trattamento retributivo magistratuale previsto dal regime del fuori ruolo, l’indennità di servizio estero (ISE) prevista dall’art. 171, d.P.R. n. 18/1967, per complessivi € 121.828,45 annui, articolata sui cedolini mensili in:

- “ -OMISSIS- INDENNITA SERVIZIO ESTERO ASSOGGETTATO € 3.069,82 ”, quota soggetta al prelievo IRPEF mensile di € 1.186,04 e a contribuzione previdenziale mensile di € 300,84 (Fondo pensione 9,80%) e € 10,74 (Fondo credito 0,35%);

- “ -OMISSIS- INDENNITA SERVIZIO ESTERO ESENTE € 7.082,55 ”, quota ex lege non avente natura retributiva e quindi non assoggettata a prelievo fiscale né previdenziale.

7. All’origine della lite vi è la nota prot. n. -OMISSIS-, con la quale l’Amministrazione di appartenenza le ha applicato la disciplina del limite retributivo ai sensi dell’art. 23-ter del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e relativo d.P.C.M. 23 marzo 2012, come modificato dall’art. 13, comma 1, del decreto-legge 24 aprile 2014, n. 66.

In particolare, la motivazione di riduzione del trattamento economico è incentrata sull’assunto che l’indennità di servizio all’estero (ISE) “ abbia una funzione remuneratoria (non trattasi, infatti, di un semplice rimborso spese) per il tipo di funzione svolta connessa all’incarico presso l’IBAN e come, pertanto, debba essere ricompresa tra le somme che rilevano ai fini del cumulo ”.

8. L’effetto è stato quello per cui l’interessata si è vista trattenere importi pari a 7.094,50 euro mensili netti da giugno a dicembre 2020, e così per complessivi euro 55.331,50 netti annui. Più nel dettaglio, la quota denominata “ -OMISSIS- indennità servizio estero assoggettato € 3.069,82 ” è stata del tutto esclusa dal cedolino, mentre la quota denominata “ -OMISSIS- indennità servizio estero esente € 7.082,55 ” è stata ridotta a € 2.247,87.

9. Successivamente è pure accaduto che con la nota prot. -OMISSIS-, impugnata con motivi aggiunti, le trattenute complessive a suo carico siano state anche elevate: a euro 57.058,28 per l’anno 2020 (€ 8.151,18 mensili per il periodo giugno dicembre 2020) e a euro 58.190,38 per l’anno 2021.

10. Dopo la proposizione del primo ricorso per motivi aggiunti, il Segretariato ha avviato un nuovo procedimento di recupero in relazione all’indennità di seconda lingua corrisposta ai sensi dell’art. 1 della legge 23 ottobre 1961, n. 1165, per l’incarico presso la Procura regionale della Corte dei conti per il Trentino Alto-Adige – sede di Bolzano.

11. Con nota prot. -OMISSIS-, impugnata mediante ulteriore ricorso per motivi aggiunti, il Segretario ha difatti preannunciato il recupero dell’importo lordo di € 6.800,00, erogato a titolo di indennità di seconda lingua, ma non sul lordo, bensì ad abbattimento della voce netta dell’indennità di servizio estero. Con ulteriore nota del -OMISSIS-, prot. -OMISSIS-, e con i relativi prospetti allegati, il Segretario ha disposto così le ulteriori ritenute, che hanno portato l’interessata a subire, in aggiunta alle ritenute di euro 57.058,28 netti già inflitte per l’anno 2020, ulteriori ritenute di euro 66.043,72 netti per l’anno 2021 (€ 4.703,31 mensili per i mesi da gennaio ad aprile 2021, € 4.922,15 mensili per i mesi da maggio a ottobre 2021, € 8.848,81 mensili per i mesi di novembre e dicembre 2021).

12. È stato così che con la nota prot. -OMISSIS-, avente ad oggetto “ Comunicazione ai fini dell’applicazione del limite retributivo ai sensi dell’art. 23-ter del decreto-legge 6.12.2011, n. 201, convertito con modificazioni dalla legge 22.12.2011, n. 214, e relativo d.P.C.M 23.3.2012, così come modificato dall’art. 13, comma 1, del D.L. 24 aprile 2014, n. 66. Riduzione competenze accessorie anno 2022”, il Segretario comunicava che “la retribuzione complessiva spettante per l’anno 2022 in qualità di consigliere della Corte dei conti pari ad €187.668,45, sommata all’indennità di servizio all’estero (ISE), nella misura spettante al Ministro plenipotenziario di prima classe del MAECI in servizio alla Rappresentanza permanente d’Italia presso il Consiglio Atlantico in Bruxelles, per l’incarico di membro italiano dell’International Board of Auditors della NATO (IBAN), pari ad € 121.828, 45, per un totale di €309.496, 90 è stata ridotta al limite di 240.000,00, salvo conguaglio ”, prevedendosi che “ l’eccedenza pari ad € 69.496,90 sarà trattenuta a decorrere dal mese di gennaio 2022, riducendo opportunamente l’indennità di servizio 5 all’estero (ISE) ” a mezzo di ritenute mensili di netti € 5.791,39. A tali ritenute se ne sono aggiunte ulteriori per € 6.800 netti, come da nota prot. -OMISSIS-, sopra citata.

13. La sentenza del TAR -OMISSIS- ora appellata ha accolto il ricorso. I punti salienti della motivazione sono i seguenti:

(i) “ è certo che la ricorrente, in qualità di membro nazionale presidente dell’International Board of Auditors for NATO, per il periodo di riferimento, è stata equiparata ad un ministro plenipotenziario di prima classe nella rappresentanza permanente d’Italia presso il Consiglio Atlantico, come riconosciuto dal decreto del Presidente della Corte dei Conti del 24 settembre 2019. Del resto, con nota pervenuta il -OMISSIS-, il competente ufficio del MAECI certificava come il trattamento economico spettante all’istante fosse quello previsto dall’articolo 171 e seguenti del riferito DPR n. 18/1967, le cui previsioni venivano infatti recepite dal Segretario Generale della Corte con decreto del 22 ottobre 2019 numero -OMISSIS-. Il che ne conferma l’equiparazione integrale, sia sotto il profilo giuridico che sotto il profilo economico. Ciò posto, il trattamento spettante all’istante deve essere, per ragioni di coerenza sistematica, esattamente quello spettante ai ministri plenipotenziari in servizio presso il MAECI e dislocati presso sedi estere. Ne consegue che, del tutto correttamente, in favore dell’istante sono state inizialmente versate, da una parte, l’indennità di servizio estero assoggettata a prelievo Irpef e a contribuzione previdenziale (pari ad euro 3.069,82), dall’altra parte, l’indennità servizio estero esente pari ad euro 7.082,55. Tale ultima voce non ha natura retributiva, in quanto si tratta di un emolumento che è destinato a sopperire agli oneri derivanti dalla permanenza nella sede straniera, e dunque ai maggiori disagi derivanti dal servizio svolto all’estero in relazione a quel particolare posto di funzione ricoperto. ”;

(ii) “ la difesa erariale non è in linea con la motivazione adottata dall’amministrazione, la quale ha fatto riferimento (nelle note gravate) ad una funzione “remuneratoria”, che caratterizzerebbe l’indennità in questione. Ma, anche assumendo la diversa interpretazione proposta dall’Avvocatura, il ragionamento non convince. Non può non evidenziarsi la natura speciale e derogatoria dell’ISE, che rinviene la sua peculiare ratio nel disagio che il funzionario sopporta per il trasferimento all’estero e che ha dunque titolo in un ristoro legato ai costi e alle difficoltà della nuova sistemazione ”;

(iii) “ Né può dirsi che l’ISE riservata dal MAECI ai propri ambasciatori esteri (che pacificamente non rientra nel “tetto”) sia una prassi eccentrica al sistema. Non è un caso che anche il decreto legislativo 15 marzo 2010 n. 66 (Codice dell’ordinamento militare) prevede all’art. 1809, per il personale dell’Esercito italiano, della Marina militare e dell’Aeronautica militare, destinato a prestare servizio presso le rappresentanze diplomatiche italiane all’estero, il medesimo trattamento riservato ai ministri plenipotenziari e cioè il versamento della riferita indennità di servizio all’estero .”;

(iv) “ Del resto, ragionando diversamente e dunque computando nel “montante retributivo” la parte di indennità esente, si giungerebbe, in modo irragionevole, a far gravare sul funzionario i disagi e i costi occulti non specificamente indennizzati, connaturati allo stabilimento presso la sede estera, seppur indirettamente e nei limiti in cui il medesimo non possa poi percepire ulteriori somme da parte dello Stato per altri titoli, potendo, come nel caso di specie, superare il “tetto” (nel quale il rimborso de quo verrebbe irragionevolmente computato) .”.

14. Con l’odierno atto di appello, la Corte dei Conti ha impugnato la sentenza di primo grado sulla base di due distinti motivi di appello che saranno più avanti diffusamente scrutinati ed esaminati.

15. L’appellata si è costituita in giudizio per chiedere il rigetto dell’appello e, per l’effetto, la conferma della sentenza di primo grado.

In particolare, l’appellata – oltre a chiedere il rigetto del gravame nel merito – ha preliminarmente eccepito anche l’inammissibilità dell’appello per due distinte ragioni:

a) in primo luogo perché l’atto di gravame non conterrebbe doglianze volte a censurare alcuno specifico errore logico-giuridico della sentenza gravata e si sostanzierebbe, quindi, in una mera riproposizione delle stesse argomentazioni difensive già sviluppate in primo grado (in violazione dell’onere processuale di indicare le “ specifiche censure contro i capi della sentenza gravata ” scolpito nell’art. 101, comma 1, c.p.a.);

b) in secondo luogo perché l’intero appello sarebbe basato su un assunto ( id est la computabilità nel tetto retributivo ex art. 23-ter del d.l. n. 201 del 2011 della sola componente retributiva dell’istanza di servizio estero di cui all’art. 171 d.P.R. n. 18 del 1967) che non è mai stato revocato in dubbio né dall’appellata né dalla sentenza impugnata, ciò che depriverebbe l’appello di un concreto interesse ad agire per sostanziale assenza di res controversa .

16. Nel corso del giudizio di appello, con ordinanza istruttoria pubblicata in data -OMISSIS-, il Collegio ha ritenuto necessario disporre alcuni incombenti istruttori.

In particolare, con tale ordinanza il Collegio ha ritenuto anzitutto necessario formulare le seguenti precisazioni preliminari:

“ a) l’impugnativa non riguarda la componente “reddituale” dell’ISE, che, in quanto tale, è pacificamente lorda e “assoggettata” a prelievo fiscale e a contribuzione previdenziale, e quindi pensionabile e computabile nel montante “retributivo” (si tratta della specifica voce lorda del cedolino PA “-OMISSIS- INDENNITA SERVIZIO ESTERO ASSOGGETTATO € 3.069,82”, pari a € 36.837,84 LORDI annui);

b) il thema decidendum del giudizio riguarda invece la assoggettabilità, o meno, a tetto “retributivo” della componente “non retributiva” dell’ISE prevista dall’art. 171, del d.P.R. n. 18/1967 e dall’art. 51, comma 8, TUIR) (e cioè della voce netta del cedolino PA “-OMISSIS- indennità servizio estero esente € 7.082,55”, pari a € 84.990,60 netti annuali)”.

Fatta questa precisazione preliminare, con la suddetta ordinanza istruttoria del -OMISSIS- il Collegio ha disposto che:

(i) “ il Ministero degli affari esteri e della cooperazione internazionale e il Ministero della difesa rendano documentati chiarimenti sul come, negli ambiti di rispettiva competenza, nei confronti dei propri dipendenti, interpretino e applichino quanto previsto dagli artt. 51, comma 8, TUIR e 171 d.P.R. n. 18/1967 in relazione alla competenza del cedolino PA “-OMISSIS- INDENNITA’ SERVIZIO ESTERO ESENTE”, e se cioè essi facciano, o meno, rientrare, tale competenza, nella previsione di legge concernente il “tetto retributivo” di cui agli artt. 23-ter del decreto-legge 201/2011 e 13, comma 1, del decreto-legge 66/2014. In particolare, chiariscano gli stessi le ragioni sulla base delle quali si giustifica (o si giustificherebbe) un trattamento differenziato tra la componente dell’ISE prevista dal comma 2, lettera a) del cit. art. 171 (l’indennità base di cui all’allegata tabella A, contraddistinta nel sistema PA dalla specifica voce del cedolino mensile “-OMISSIS- indennità servizio estero ASSOGGETTATO), e quella prevista dalla successiva lettera b) del medesimo articolo (le maggiorazioni relative ai singoli uffici determinate secondo coefficienti di sede da fissarsi con decreto del Ministro degli affari esteri, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica sentita la commissione di cui all'articolo 172, contraddistinta nel sistema PA dalla specifica voce del cedolino mensile “-OMISSIS- indennità servizio estero esente), anche facendo riferimento, ove ritenuto pertinente, a quanto previsto dal decreto interministeriale n. 5113/271 del 15 febbraio 2019, recante i coefficienti di sede per la determinazione dell’indennità di servizio all’estero ”;

ii) “ i succitati Ministeri degli affari esteri e della difesa chiariscano se, nell’ambito di rispettiva competenza, essi riconoscano ai propri dipendenti che prestino servizio all’estero in condizioni comparabili a quelli della ricorrente, il pagamento, oltre che dell’ISE, anche, contemporaneamente, il rimborso delle spese vive sostenute dal dipendente per le esigenze della vita quotidiana, ovvero se essi facciano rientrare tali voci di costo nel pagamento dell’ISE, senza quindi corrispondere altra somma (per rispondere a questo chiarimento, i Ministeri consulteranno la memoria difensiva depositata in data 19 febbraio 2021 dall’Avvocatura dello Stato nel fascicolo di primo grado, soprattutto la pagina 5, ove si menziona il rimborso di spese locatizie, trasporto, assicurative, trasferta etc) ”;

iii) “ la Corte dei conti depositi, a chiarimenti, una relazione illustrativa della liquidazione dell’indennità in questione in relazione a tutti i predecessori della odierna ricorrente, corredata della apposita documentazione a comprova, a far data dall’entrata in vigore della disciplina del “tetto retributivo”, avendo la ricorrente lamentato la violazione del principio delle pari opportunità e quello del divieto di discriminazioni economiche, comprese quelle basate sul sesso ”.

17. I predetti incombenti istruttori sono stati assolti da tutte le Amministrazioni intimate.

18. Sono poi seguiti i depositi dei documenti e delle memorie (dirette e di replica) nel rispetto dei termini all’uopo previsti dall’art. 73, comma 1, c.p.a.

19. All’udienza pubblica del 25 marzo 2025 il Collegio ha trattenuto la causa in decisione.

DIRITTO

20. In IN LI , vanno innanzitutto respinte le eccezioni di inammissibilità dell’appello sollevate dalla parte appellata. Ciò in quanto:

a) l’atto di appello contiene censure specifiche che si focalizzano su specifici profili motivazionali della sentenza appellata, sicchè risulta rispettato il canone di specificità dell’appello scolpito nell’art. 101, comma 1, c.p.a.;

b) la prospettiva difensiva della parte appellante – come da quest’ultima chiarito nel giudizio di appello – non è quella di computare nel tetto retributivo ex art. 23-ter del d.l. n. 201 del 2011 soltanto la componente retributiva dell’istanza di servizio estero di cui all’art. 171 d.P.R. n. 18 del 1967, bensì l’ intera istanza di servizio estero (ivi inclusa, pertanto, la parte non soggetta ad imposizione fiscale e previdenziale) ciò che conferma l’esistenza di una res controversa e, a cascata, la piena ammissibilità dell’appello.

21. Tanto chiarito, va innanzitutto scrutinato il primo dei due motivi di appello, con cui la Corte dei Conti censura la sentenza del TAR -OMISSIS- lì dove la stessa afferma che la componente dell’indennità di servizio estero ex art. 171 d.P.R. n. 18 del 1967 non assoggettata ad imposizione fiscale e previdenziale non può rientrare nel tetto retributivo di cui all’art. 23-ter del d.l. n. 201 del 2011 (così come successivamente modificato ed integrato).

I punti chiave del primo motivo di appello sono i seguenti:

(i) se si analizzano tutte le norme di legge inerenti il tetto retributivo evocato nel presente giudizio ( id est l’ art. 23-ter del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 , convertito con L. 214/11, nonché la successiva modifica apportata dall’ art. 13 del d.l. 66/2014 , convertito con modificazioni dalla L. 89/2014, e inoltre l’ art. 1, comma 471 e 473, della Legge 147/2013 e l’ art. 1, comma 68, della legge n. 234 del 2021 ), così come interpretate dalla consolidata giurisprudenza della Corte Costituzionale (cfr. Corte Cost. nn. 124/2017, 27/2022, 128/2022) sarebbe evidente che il tetto retributivo include tutte le somme ricevute dal pubblico dipendente in relazione ad un rapporto di lavoro subordinato o autonomo (c.d. requisito oggettivo ) poste a carico delle finanze pubbliche (c.d. requisito soggettivo ) a prescindere dal nomen juris che esse hanno (“ retribuzioni o emolumenti comunque denominati ”) senza che rilevi la concreta funzione o causa del singolo emolumento percepito dal dipendente pubblico; in tale prospettiva sarebbe irrilevante che l’indennità di servizio estero ex art. 171 d.P.R. n. 18 del 1967 sia priva di una concreta funzione retributiva o remuneratoria, posto che detta indennità soddisfa comunque entrambi i requisiti testè menzionati e, quindi, va interamente inclusa nel tetto retributivo;

(ii) la ratio generale del tetto retributivo - così come ripetutamente individuata dal Giudice delle leggi (cfr. Corte Cost. nn. 124/2017, 27/2022, 128/2022) - è quella di “ perseguire obiettivi di interesse generale” di “contenimento della spesa pubblica ”, di “ razionalizzazione delle risorse, notoriamente limitate, in una prospettiva di garanzia degli altri interessi generali coinvolti ”, nonché di “ realizzazione di un fine di mutualità intergenerazionale ”; in base al canone di interpretazione teleologica del dettato normativo, pertanto, tale finalità dovrebbe sempre “imperare” in sede di applicazione del tetto retributivo e da essa, quindi, non si potrebbe mai prescindere (ciò che invece ha fatto il giudice di primo grado – in tesi erroneamente – sulla scorta di una presunta natura “derogatoria” dell’indennità di servizio estero);

(iii) non vi sarebbe alcuna disposizione di legge che escluda espressamente l’indennità di servizio estero ex art. 171 d.P.R. n. 18 del 1967 dal tetto retributivo di cui all’art. 23-ter del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201, convertito con L. 214/11 (così come successivamente modificato dall’art. 13 del d.l. 66/2014, convertito con modificazioni dalla L. 89/2014, e inoltre integrato dall’art. 1, comma 471 e 473, della Legge 147/2013);

(iv) se è vero che in base all’art. 171, comma 1, d.P.R. n. 18 del 1967, l’indennità di servizio estero “ non ha natura retributiva essendo destinata a sopperire agli oneri derivanti dal servizio all’estero ed è ad essi commisurata ”, è altrettanto vero, però, che ciò non basterebbe ad escludere detta indennità del tetto retributivo de quo ; ciò a fortiori se si considera che l’indennità in parola – benché formalmente qualificata come “non retributiva” – soggiace comunque ad una parziale imposizione fiscale e previdenziale in virtù di quanto previsto dall’art. 51, comma 8, del d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR); detto in altri termini, l’indennità in parola concorre comunque a formare il reddito del lavoratore, tanto da essere assoggettata ad una parziale imposizione fiscale e previdenziale, sicchè essa non gode di alcuna esenzione fiscale bensì semmai di una mera agevolazione fiscale (per effetto della quale risulta imponibile soltanto il 50% dell’indennità in questione);

(v) conclusivamente, pertanto, l’assoggettamento dell’indennità di servizio estero allo speciale regime fiscale previsto dall’art. 51 comma 8 del TUIR – lungi dal dimostrare (come sostenuto dal primo giudice) la natura non reddituale di detta indennità – confermerebbe invece tale natura (ciò anche in considerazione del principio di omnicomprensività della retribuzione scolpito nell’art. 51 comma 1 del TUIR).

21.1. Il motivo di appello è complessivamente infondato.

La stretta connessione esistente tra i diversi ordini di censure ne impone una loro trattazione unitaria.

21.2. Innanzitutto, il contraddittorio processuale sviluppatosi tra le parti nel giudizio di appello ha consentito di focalizzare bene l’effettiva res controversa , e cioè la computabilità (o meno) nel tetto retributivo di cui all’art. 23-ter del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201, convertito con L. 214/11 (così come successivamente modificato dall’art. 13 del d.l. 66/2014, convertito con modificazioni dalla L. 89/2014, e inoltre integrato dall’art. 1, comma 471 e 473, della Legge 147/2013) della quota parte dell’indennità di servizio estero ex art. 171 d.P.R. n. 18 del 1967 che non è assoggettata per legge ad imposizione fiscale e previdenziale ( id est il 50% dell’indennità, in virtù di quanto previsto a tal riguardo dall’art. 51, comma 8, del TUIR, il quale dispone che “ Gli assegni di sede e le altre indennità percepite per servizi prestati all’estero costituiscono reddito nella misura del 50 per cento. Se per i servizi prestati all’estero dai dipendenti delle amministrazioni statali la legge prevede la corresponsione di una indennità base e di maggiorazioni ad esse collegate concorre a formare il reddito la sola indennità base nella misura del 50 per cento nonché il 50 per cento delle maggiorazioni percepite fino alla concorrenza di ottantasette quarantesimi dell’indennità base … L’applicazione di questa disposizione esclude l’applicabilità di quella di cui al comma 5 ”).

21.3. Non è contestato, peraltro, in punto di fatto, il quantum effettivo della componente “non retributiva” dell’indennità di servizio estero dell’appellata (ovverossia quella esente da imposizione fiscale e previdenziale) posto che tale quantum ammonta pacificamente ad € 7.082,55 netti mensili e ad € 84.990,60 netti annuali.

21.4. Tanto chiarito, l’esame del motivo di appello impone di ricostruire il quadro normativo in cui esso si inserisce.

Un quadro normativo in cui vanno perimetrati due concetti giuridici assolutamente essenziali per la risoluzione della controversia, ovverossia da un lato la nozione di “ trattamento economico annuo omnicomprensivo ” a cui si applica il c.d. “tetto” dei compensi dei dipendenti pubblici ex art. 23-ter del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 (convertito con L. 214/11) e dall’altro lato la nozione di indennità di servizio estero esente da imposizione fiscale e previdenziale ex art. 171 d.P.R. n. 18 del 1967.

Il thema decidendum è capire, infatti, se questi due concetti siano tra loro qualitativamente omogenei (nel qual caso la seconda andrebbe computata nel primo) oppure invece eterogenei (nel qual caso la seconda non potrebbe mai essere computata nel primo).

21.5. Occorre principiare, quindi, dalla nozione di “ trattamento economico annuo omnicomprensivo ” che viene evocata - ai fini del c.d. “tetto” - dall’art. 23-ter del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 (convertito con L. 214/11).

Orbene, l’ordito normativo che disciplina tale “tetto” economico si dipana attraverso le seguenti disposizioni di legge tra loro inestricabilmente intrecciate:

a) art. 23-ter, comma 1, del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 (convertito con L. 214/11): “ Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, previo parere delle competenti Commissioni parlamentari, entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, è definito il trattamento economico annuo onnicomprensivo di chiunque riceva a carico delle finanze pubbliche emolumenti o retribuzioni nell’ambito di rapporti di lavoro dipendente o autonomo con pubbliche amministrazioni statali, di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e successive modificazioni, ivi incluso il personale in regime di diritto pubblico di cui all’articolo 3 del medesimo decreto legislativo, e successive modificazioni, stabilendo come parametro massimo di riferimento il trattamento economico del primo presidente della Corte di cassazione. Ai fini dell’applicazione della disciplina di cui al presente comma devono essere computate in modo cumulativo le somme comunque erogate all’interessato a carico del medesimo o di più organismi, anche nel caso di pluralità di incarichi conferiti da uno stesso organismo nel corso dell’anno ”;

b) art. 1, comma 471, legge n. 147 del 2013: “ A decorrere dal 1° gennaio 2014 le disposizioni di cui all’articolo 23-ter del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, in materia di trattamenti economici, si applicano a chiunque riceva a carico delle finanze pubbliche retribuzioni o emolumenti comunque denominati in ragione di rapporti di lavoro subordinato o autonomo intercorrenti con le autorità amministrative indipendenti, con gli enti pubblici economici e con le pubbliche amministrazioni di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e successive modificazioni, ivi incluso il personale di diritto pubblico di cui all’articolo 3 del medesimo decreto legislativo ”;

c) art. 13, comma 1, d.l. n. 66 del 2014: “ 1. A decorrere dal 1° maggio 2014 il limite massimo retributivo riferito al primo presidente della Corte di cassazione previsto dagli articoli 23-bis e 23-ter del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni e integrazioni, è fissato in euro 240.000 annui al lordo dei contributi previdenziali ed assistenziali e degli oneri fiscali a carico del dipendente. A decorrere dalla predetta data i riferimenti al limite retributivo di cui ai predetti articoli 23-bis e 23-ter contenuti in disposizioni legislative e regolamentari vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, si intendono sostituiti dal predetto importo. Sono in ogni caso fatti salvi gli eventuali limiti retributivi in vigore al 30 aprile 2014 determinati per effetto di apposite disposizioni legislative, regolamentari e statutarie, qualora inferiori al limite fissato dal presente articolo ”.

In sintesi, per quel che qui rileva, risulta ex lege che:

(i) rientrano nel tetto in esame le “ retribuzioni o emolumenti comunque denominati in ragione di rapporti di lavoro subordinato o autonomo ” in essere con le pubbliche amministrazioni (cfr. art. 1, comma 471, legge n. 147 del 2013);

(ii) il tetto in questione viene espressamente definito come “ limite massimo retributivo ” o “ limite retributivo ” (cfr. art. 13, comma 1, d.l. n. 66 del 2014);

(iii) tale limite è inteso “ al lordo dei contributi previdenziali ed assistenziali e degli oneri fiscali a carico del dipendente ” (cfr. ancora art. 13, comma 1, d.l. n. 66 del 2014).

21.6. In base ad un’interpretazione strettamente letterale palesata dal significato proprio delle parole (cfr. art. 12 delle Preleggi) il “tetto” de quo sembra dover includere le sole retribuzioni , non foss’altro perché l’art. 13, comma 1, d.l. n. 66 del 2014, dispone chiaramente che si tratta di un “ limite massimo retributivo ”.

Una conferma letterale di ciò si ritrae - come condivisibilmente evidenziato anche dalle difese dell’appellata - dalla previsione normativa secondo cui il “tetto” in questione va inteso “ al lordo dei contributi previdenziali ed assistenziali e degli oneri fiscali a carico del dipendente ” (cfr. ancora 13, comma 1, d.l. n. 66 del 2014) ciò a dire che il “tetto” – in quanto inclusivo della quota di contributi previdenziali posta a carico del dipendente – non può che riguardare le voci retributive (e non anche le altre voci che non soggiacciono a contribuzione previdenziale).

Le considerazioni testè esposte non sembrano essere scardinate dalla previsione normativa secondo cui il “tetto” include – oltre alle retribuzioni – anche gli “ emolumenti comunque denominati ” correlati al rapporto di lavoro (cfr. art. 1, comma 471, legge n. 147 del 2013).

Se si legge, infatti, l’intera previsione sopra richiamata (“ A decorrere dal 1° gennaio 2014 le disposizioni di cui all’articolo 23-ter del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, in materia di trattamenti economici, si applicano a chiunque riceva a carico delle finanze pubbliche retribuzioni o emolumenti comunque denominati in ragione di rapporti di lavoro subordinato o autonomo ”) la dicitura “ retribuzioni o emolumenti comunque denominati ” assume un significato piuttosto chiaro: ai fini dell’inclusione del singolo compenso nel “tetto” retributivo non rileva tanto il dato nominalistico della formale qualificazione di tale compenso come “retribuzione”, bensì il dato sostanziale della natura effettivamente retributiva di detto compenso.

Detto altrimenti, ricadono nel tetto retributivo non soltanto le voci economiche che possiedono la “forma” di retribuzione, ma anche quelle voci che – pur non avendo la “forma” di retribuzione – ne condividono però la “sostanza”.

Del resto, se si prende a riferimento la definizione letterale di “emolumento” contenuta nel vocabolario Treccani, lo stesso viene definito come “ Compenso, retribuzione che si corrisponde o si riscuote a titolo di stipendio, di onorario o comunque come corrispettivo in denaro per l’esercizio di una professione o per altro ufficio ”.

In base ad un’interpretazione strettamente letterale dell’ordito normativo in materia di “tetto” dei compensi dei dipendenti della pubblica amministrazione, pertanto, tale “tetto” appare riferito soltanto alle voci propriamente retributive .

21.7. Tale esito interpretativo risulta confermato anche da un’esegesi di tipo sistematico delle disposizioni di legge de quibus .

Il succitato art. 23-ter, comma 1, del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 (convertito con L. 214/11) parla chiaramente di trattamento economico annuo omnicomprensivo , in tal modo richiamando un principio – quello dell’ omnicomprensività della retribuzione – che opera pleno iure in ambito fiscale e previdenziale al fine di individuare la retribuzione imponibile.

Come noto, infatti, i redditi di lavoro dipendente di cui all’articolo 49 del TUIR sono determinati in base al principio di onnicomprensività , principio previsto dal successivo articolo 51, comma 1, in applicazione del quale costituiscono reddito tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce, anche da terzi, nel periodo d’imposta a qualunque titolo ed anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, salvo quanto statuito dai commi 2 e seguenti del citato articolo 51.

In una prospettiva sistematica , pertanto, ben può sostenersi che l’art. 23-ter, comma 1, del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 (così come successivamente modificato e interpretato) – lì dove fa riferimento ad un limite retributivo omnicomprensivo – abbia creato un legame indissolubile tra:

(i) retribuzione computabile nel “tetto” economico dei compensi dei dipendenti pubblici;

(ii) e retribuzione fiscalmente imponibile.

Questa particolare esegesi del dato normativo trova conforto nella giurisprudenza costituzionale che si è finora pronunziata sulla legittimità costituzionale dell’art. 23-ter, comma 1, del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 e delle sue successive modifiche e integrazioni (cfr. Corte Cost. nn. 124/2017, 27/2022, 128/2022).

Si tratta – è bene precisarlo – di una giurisprudenza che non si è specificamente soffermata sulla possibilità di computare nel tetto economico i meri rimborsi spese esenti da tasse e contributi (o comunque gli indennizzi meramente reintegratori di costi o spese sostenuti nell’esecuzione della prestazione lavorativa).

L’oggetto della succitata giurisprudenza costituzionale è sempre consistito, infatti, in variegate voci di natura comunque retributiva .

Ebbene, nell’esaminare il rapporto tra il “tetto” legale e tali voci, il Giudice delle Leggi ha sempre qualificato il primo alla stregua di un limite esclusivamente “retributivo”, tanto che il suo scrutinio di costituzionalità è sempre stato condotto in relazione a parametri costituzionali che normalmente attengono ratione materiae all’ambito delle retribuzioni e delle pensioni ( id est artt. 36, 37 Cost.).

In tal senso, la Corte Costituzionale ha chiarito che “ l’imposizione di un limite massimo alle retribuzioni pone rimedio alle differenziazioni, talvolta prive di una chiara ragion d’essere, fra i trattamenti retributivi delle figure di vertice dell’amministrazione ” (Corte Cost. n. 124 del 2017).

In base ad una complessiva disamina della giurisprudenza costituzionale sinora pronunziatasi in materia, pertanto, ne esce rafforzato il convincimento che il tetto economico contemplato dall’art. 23-ter, comma 1, del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 (così come successivamente modificato e interpretato) sia un vincolo applicabile a tutti quei trattamenti propriamente retributivi e, quindi, effettivamente ricadenti nel campo di applicazione dell’imposizione fiscale e previdenziale.

21.8. Tanto chiarito, occorre ora passare ad esaminare il secondo concetto giuridico che viene in rilievo nella presente controversia, e cioè quello di indennità di servizio estero esente da imposizione fiscale e previdenziale ex art. 171 d.P.R. n. 18 del 1967.

Il tema è capire se (e in che misura) tale indennità ricada nel perimetro della retribuzione del pubblico dipendente, posto che il “tetto” di cui all’art. 23-ter, comma 1, del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 (così come successivamente modificato e interpretato) presuppone come visto l’erogazione di compensi di natura retributiva .

21.9. L’esame della questione impone di richiamare le principali disposizioni contenute negli artt. 170 e 171 del d.P.R. n. 18 del 1967 (aventi ad oggetto proprio l’indennità di servizio estero) e nell’art. 51, comma 8, del TUIR (avente ad oggetto il trattamento fiscale dell’indennità in esame).

Ebbene:

a) l’art. 170, comma 1, del d.P.R. n. 18 del 1967 stabilisce che “ il personale dell’Amministrazione degli affari esteri, oltre allo stipendio e agli assegni di carattere fisso e continuativo previsti per l’interno, compresa l’eventuale indennità o retribuzione di posizione nella misura minima prevista dalle disposizioni applicabili, tranne che per tali assegni sia diversamente disposto, percepisce, quando è in servizio presso le rappresentanze diplomatiche e gli uffici consolari di prima categoria, l’indennità di servizio all’estero, stabilita per il posto di organico che occupa, nonché le altre competenze eventualmente spettanti in base alle disposizioni del presente decreto ”;

b) l’art. 171, comma 1, del d.P.R. n. 18 del 1967 prevede che “ l’indennità di servizio all’estero non ha natura retributiva essendo destinata a sopperire agli oneri derivanti dal servizio all’estero ed è ad essi commisurata. Essa tiene conto della peculiarità della prestazione lavorativa all’estero, in relazione alle specifiche esigenze del servizio diplomatico consolare ”;

c) l’art. 171, comma 2, del d.P.R. n. 18 del 1967 prevede che “ L’indennità di servizio all’estero è costituita: a) dall’indennità base di cui all’allegata tabella A; b) dalle maggiorazioni relative ai singoli uffici determinate secondo coefficienti di sede da fissarsi con decreto del Ministro degli affari esteri, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica sentita la commissione di cui all’articolo 172. Qualora ricorrano esigenze particolari, possono essere fissati coefficienti differenti per i singoli posti di organico in uno stesso ufficio ”;

d) l’art. 171, comma 3, del d.P.R. n. 18 del 1967 prevede che “ I coefficienti di sede sono fissati, nei limiti delle disponibilità finanziarie, sulla base: a) del costo della vita, desunto dai dati statistici elaborati dalle Nazioni Unite e dall’Unione europea, con particolare riferimento al costo dei servizi. Il Ministero può a tal fine avvalersi di agenzie specializzate a livello internazionale; b) degli oneri connessi con la vita all’estero, determinati in relazione al tenore di vita ed al decoro connesso con gli obblighi derivanti dalle funzioni esercitate, anche sulla base delle relazioni dei capi delle rappresentanze diplomatiche e degli uffici consolari, nonché dei rapporti dell’Ispettore generale del Ministero e delle rappresentanze all’estero; c) del corso dei cambi ”;

e) l’art. 171, comma 5, del d.P.R. n. 18 del 1967 prevede che “ Nelle sedi in cui esistono comprovate difficoltà di copertura o situazioni di rischio e disagio, da valutarsi in base alle condizioni di sicurezza, alle condizioni sanitarie ed alle strutture medico ospedaliere, alle condizioni climatiche e di inquinamento, al grado di isolamento, nonché a tutte le altre condizioni locali tra cui anche la notevole distanza geografica dall’Italia, il personale percepisce una apposita maggiorazione dell’indennità di servizio prevista dal comma 1. Tale maggiorazione viene determinata con decreto del Ministro degli affari esteri, di intesa con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, sentita la commissione permanente di finanziamento, tenendo conto delle classificazioni delle sedi estere in base al disagio adottate dalla Commissione dell’Unione europea. Essa non può in alcun caso superare il 120 per cento dell’indennità ed è soggetta a verifica periodica, almeno biennale ”;

f) l’art. 51, comma 8, del TUIR, prevede che “ Gli assegni di sede e le altre indennità percepite per servizi prestati all’estero costituiscono reddito nella misura del 50 per cento. Se per i servizi prestati all’estero dai dipendenti delle amministrazioni statali la legge prevede la corresponsione di una indennità base e di maggiorazioni ad esse collegate concorre a formare il reddito la sola indennità base nella misura del 50 per cento nonché il 50 per cento delle maggiorazioni percepite fino alla concorrenza di ottantasette quarantesimi dell’indennità base o, limitatamente alle indennità di cui all’articolo 1808, comma 1, lettera b), del codice dell’ordinamento militare, di cui al decreto legislativo 15 marzo 2010, n. 66, due volte l’indennità base. Qualora l’indennità per servizi prestati all’estero comprenda emolumenti spettanti anche con riferimento all’attività prestata nel territorio nazionale, la riduzione compete solo sulla parte eccedente gli emolumenti predetti. L’applicazione di questa disposizione esclude l’applicabilità di quella di cui al comma 5 ”.

In sintesi, quindi, l’indennità di servizio estero di cui agli artt. 170 e 171 del d.P.R. n. 18 del 1967:

- “ non ha natura retributiva ” (cfr. art. 171, comma 1, del d.P.R. n. 18 del 1967);

- è “ destinata a sopperire agli oneri derivanti dal servizio all’estero ed è ad essi commisurata ” (cfr. art. 171, comma 1, del d.P.R. n. 18 del 1967);

- comprende un’indennità-base quantificata in base a valori convenzionali (quelli di cui alla Tabella A) a cui si aggiungono specifiche maggiorazioni determinate con appositi “ coefficienti di sede ” stabiliti con decreto ministeriale, in guisa da tener conto (per ogni tipologia di sede estera) dell’effettivo costo della vita, degli effettivi oneri connessi con la vita all’estero e del corso dei cambi;

- l’indennità-base costituisce reddito imponibile nella misura del 50 per cento, e lo stesso dicasi per le ulteriori maggiorazioni (ma in questo secondo caso fino alla concorrenza di ottantasette quarantesimi dell’indennità-base) con la logica conseguenza che la residua parte dell’indennità base e delle relative maggiorazioni non è fiscalmente imponibile.

Non è revocabile in dubbio, pertanto, che la quota di indennità di servizio estero esente da contribuzione e tasse (pari al 50%) non rientra – né può rientrare - nella retribuzione imponibile del lavoratore.

La ratio di tale regime agevolativo appare evidente: il personale del Ministero degli Affari Esteri trasferito all’estero è esposto a costi e spese che non avrebbe sostenuto se avesse continuato a lavorare in territorio nazionale.

L’indennità di servizio estero non assume, quindi, una funzione rimuneratoria di una particolare qualità e quantità della prestazione lavorativa, né una funzione compensativa della maggiore gravosità e del disagio morale ed ambientale della prestazione all’estero, quanto piuttosto una funzione reintegratoria e riparatoria di una diminuzione patrimoniale conseguente ad una maggior volume di spese che il lavoratore sopporta nell’esclusivo interesse del datore di lavoro.

E se è vero che la natura convenzionale dell’indennità-base quantificata in virtù della Tabella A (e delle relative maggiorazioni basate su coefficienti di sede astratti) può comportare in linea di principio il rischio che il quantum non sia perfettamente aderente alla reale diminuzione patrimoniale che il singolo lavoratore ha patito, è anche vero, però, che il legislatore ha voluto neutralizzare tale rischio con una presunzione legale di non imponibilità fiscale del solo 50% dell’indennità in parola, ciò a dire che solo tale ridotta quota si presume essere la mera riparazione di una perdita “secca” per il lavoratore.

Questo 50% fuoriesce ictu oculi – in base ai già visti argomenti letterali e sistematici – dalla nozione di retribuzione imponibile, posto che esso integra un vero e proprio rimborso (o reintegrazione) di costi e spese originariamente non previsti.

Ciò in piena conformità con il consolidato insegnamento della giurisprudenza di legittimità in materia, avendo la Corte di Cassazione ripetutamente chiarito che “ L’indennità di servizio all’estero di cui agli artt. 170 e 171 del D.P.R. n. 18 del 1967, per il personale dipendente dall’Amministrazione degli affari esteri, non ha natura retributiva, in quanto finalizzata a sopperire agli oneri derivanti dalla permanenza nella sede straniera ” (cfr. ex multis Cass. civ., Sez. lavoro, Ord., 17/07/2024, n. 19681).

21.10 Tenuto conto, pertanto, che la nozione di “ trattamento economico annuo omnicomprensivo ” ex art. 23-ter, comma 1, del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201, va riferito alle retribuzioni fiscalmente imponibili percepite dal lavoratore, va da sé che la componente non reddituale (pari al 50%) dell’indennità di servizio estero di cui agli artt. 170 e 171 del d.P.R. n. 18 del 1967 – non avendo natura di retribuzione imponibile – non può rientrare nel “tetto” di cui si discorre.

21.11. La lettura esegetica testè fornita corrisponde, peraltro, a quella fornita dal Ministero degli Affari Esteri e dal Ministero della Difesa in sede di chiarimenti istruttori.

Il Ministero degli Affari Esteri ha chiarito, infatti, che “ In conformità a quanto previsto dal legislatore tributario e tenuto conto della natura dell’indennità stessa come sopra illustrata, lo scrivente Ministero applica il “tetto retributivo” (di cui agli artt. 23-ter del decreto-legge 201/2011 e 13, comma 1, del decreto-legge 66/2014) all’ISE nei limiti della sola quota fiscalmente imponibile, ovvero solo con riferimento alla quota assoggettata a tassazione. Di conseguenza, con riferimento specifico ai quesiti sollevati da Codesto Ecc.mo Consiglio di Stato al punto 12 dell’ordinanza si precisa che lo scrivente Ministero non vi fa rientrare la quota di ISE esente. Alla luce di quanto sopra, si rileva che questa Amministrazione degli Esteri ha ritenuto di applicare l’art. 23-ter del decreto-legge 201/2011all’ISE in maniera più rigorosa rispetto a quella che gli indirizzi giurisprudenziali e alla natura concreta dell’emolumento consentirebbero, anche tenuto conto della ratio della prefata norma, consistente nel “contenimento della spesa pubblica ”, come chiarito dalla Circolare n. 8 del 3 agosto 2012 del Ministero per la Pubblica Amministrazione e la Semplificazione (All. B). Si tratta quindi di un emolumento rientrante nella fattispecie di quelli non computabili nel tetto anche alla luce dell’orientamento del MEF del 10 giugno 2019 (All. C), in quanto – seppur determinato in misura forfettaria – avente carattere “meramente restitutorio, in relazione all’espletamento di specifici incarichi””.

In senso analogo, il Ministero della Difesa ha chiarito che “ Per quanto riguarda l’art. 23-ter del Decreto Legge 6 dicembre 2011, n. il Dicastero non assoggetta al discendente tetto retributivo i prefati emolumenti nella misura in cui gli stessi non sono assoggettati all’imposizione fiscale ai sensi del menzionato art. 51 del TUIR ”.

Per quanto non decisive, le suddette prassi ministeriali sono comunque ricognitive di quella che è - ad avviso del Collegio - l’interpretazione più corretta del dettato normativo.

21.12. Ad ulteriore conferma della correttezza di tale interpretazione, giova richiamare un ulteriore argomento condivisibilmente evidenziato dal Ministero degli Affari esteri sempre in sede di chiarimenti istruttori, e cioè che l’eventuale “ riconduzione al limite retributivo dell’ISE nella sua interezza comporterebbe, con particolare riferimento ai Titolari delle Sedi (ovvero ai Capi Missione), un appiattimento dei corrispettivi spettanti agli stessi nei vari Paesi, annullando di fatto le differenze che i coefficienti di sede e di rischio e disagio sono invece finalizzati a evidenziare e così svuotando di significato il disposto dell’art. 171 del d.P.R. n. 18 del 1967. Valga, a tal riguardo e a mero titolo d’esempio, osservare che, applicando il “tetto retributivo” all’ISE, un Ambasciatore – ovvero il Titolare della Sede - a Baghdad o a Kiev, operante quindi in un contesto bellico, percepirebbe lo stesso trattamento di un Ambasciatore in realtà quali Praga, Lubiana o La Valletta. L’applicazione del “tetto retributivo” all’ISE creerebbe, pertanto, un effetto distorsivo, che renderebbe particolarmente gravoso per l’Amministrazione degli Esteri destinare il proprio personale in servizio all’estero. Tale effetto distorsivo sarebbe particolarmente evidente nelle sedi con condizioni di disagio, così compromettendo l’operato della rete estera e creando grave nocumento al buon funzionamento dello scrivente Ministero ”.

Non è revocabile in dubbio, pertanto, che l’eventuale applicazione del “tetto” retributivo all’indennità di servizio estero (ossia ad una voce meramente reintegratoria di una perdita patrimoniale subita dal lavoratore) finirebbe in taluni casi per neutralizzare le differenze economiche esistenti tra le varie sedi di destinazione, in tal modo pregiudicando l’interesse nazionale a garantire la presenza di talune figure (soprattutto i titolari delle sedi diplomatiche) in tutte le sedi internazionali, ivi incluse quelle contrassegnate da maggiori rischi e disagi.

21.13. Né a diverse conclusioni può giungersi sulla base della generale funzione di “ contenimento della spesa pubblica ” che permea il “tetto” retributivo di cui all’art. 23-ter, comma 1, del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201.

Va evidenziato, infatti, che nell’impianto generale di tale normativa la suddetta funzione di “risparmio pubblico” deve trovare sfogo (e giustificazione) in un correlativo incremento patrimoniale del dipendente pubblico (incremento che deve assumere, come visto, i connotati della retribuzione imponibile).

Lì dove invece manca tale incremento (ad esempio perché l’indennità mira soltanto a rimborsare una spesa e non a compensare un’attività) l’obiettivo di contenimento della spesa pubblica fa un passo indietro rispetto ad altri contrapposti interessi, come ad esempio l’esigenza di evitare spostamenti patrimoniali ingiustificati e la necessità di assicurare la tenuta complessiva del sistema di dislocazione all’estero di rappresentanti diplomatici (garantendo la presenza di questi ultimi anche nelle sedi più pericolose e disagiate).

A ciò si aggiunga che nel caso di specie – come emerso nel corso dell’istruttoria in virtù dei chiarimenti forniti dai Ministeri coinvolti – l’appellata non ha percepito nel caso di specie ulteriori rimborsi o indennizzi diversi rispetto a quelli specificamente contemplati dagli artt. 170 e segg. del d.P.R. n. 18 del 1967, sicchè non v’è spazio per sostenere (in punto di fatto) che l’indennità in questione abbia determinato una locupletazione di somme e, quindi, un quid pluris rispetto alle perdite patrimoniali effettivamente subite.

21.14. Per tutto quanto sopra esposto, pertanto, il primo motivo di appello va respinto in quanto infondato.

22. Tanto chiarito, va a questo punto scrutinato il secondo motivo di appello, con cui l’appellante censura i seguenti capi della sentenza del TAR -OMISSIS-:

(i) il capo di sentenza in cui si afferma che “ l’ISE riservata dal MAECI ai propri ambasciatori esteri pacificamente non rientra nel tetto ”; in proposito, l’appellante osserva che la documentazione in atti (in particolare la corrispondenza con cui l’odierna appellata ha inteso dimostrare la prassi seguita in materia dal Ministero degli Affari Esteri) non proverebbe affatto che l’indennità di servizio esterno ricade nel “tetto” retributivo, trattandosi di scambi epistolari privati che in nessun modo potrebbero impegnare l’Amministrazione verso l’esterno;

(ii) il capo di sentenza in cui si afferma che “ Infondata è, da ultimo, la deduzione difensiva secondo cui la ricorrente non svolgerebbe funzioni di rappresentanza. Sul punto è sufficiente rilevare che l’istante è stata equiparata ad un ministro plenipotenziario con funzioni di rappresentanza diplomatica dell’Italia e della Nato, in qualità di presidente dell’IBAN (come prescritto dallo stesso statuto dell’organismo), anche in funzione di garantire l’indipendenza della carica. Ogni diverso opinamento si scontra con un chiaro dato formale ”; in proposito, l’appellante obietta che l’incarico svolto dall’appellata non avrebbe né il contenuto, né le funzioni di rappresentanza diplomatica, in quanto avrebbe ad oggetto funzioni di controllo riconducibili, sul piano internazionale, a quelle svolte dalla Corte dei conti sul territorio italiano;

(iii) il capo di sentenza in cui si afferma che la Corte dei Conti (datore di lavoro dell’appellata) avrebbe dovuto conformare la propria azione a quella fatta propria dal Ministero degli Affari Esteri (che, istituzionalmente, cura il trattamento dei diplomatici esteri); in proposito, l’appellante obietta che l’appellata è una dipendente della Corte dei conti, ragion per cui spetterebbe soltanto a quest’ultima, in quanto suo datore di lavoro, occuparsi dell’erogazione del trattamento economico alla stessa spettante.

22.1. Nessuna di questa doglianze, tuttavia, appare fondata.

22.2. Per quel che concerne il primo ordine di censure, è irrilevante l’idoneità probatoria (o meno) della documentazione che l’odierna appellata ha versato in atti al preteso fine di dimostrare la prassi amministrativa seguita dal Ministero degli Affari Esteri, atteso che il thema decidendum del presente giudizio (e cioè la computabilità o meno dell’indennità di servizio estero nel “tetto” dei compensi dei dipendenti pubblici) non dipende dall’accertamento probatorio di specifici elementi fattuali, bensì dalla sola esegesi (in diritto) del quadro normativo di riferimento.

22.3. Per quel che riguarda il secondo ordine di censure, non appare rilevante la contestazione in fatto delle funzioni di rappresentanza svolte dall’appellata nell’espletamento del mandato di membro italiano dell’International Board of Auditors della NATO (IBAN), posto che è la stessa appellante ad aver riconosciuto, con decreto del Presidente della Corte dei Conti del 24 settembre 2019, che:

(i) “ in ragione della qualifica rivestita, il Consigliere dott.ssa -OMISSIS- è equiparata al Ministro plenipotenziario di prima classe presso la Rappresentanza diplomatica ”;

(ii) “ al Consigliere dott.ssa -OMISSIS- è attribuito, per la durata del mandato presso la NATO, decorrente dal 1° agosto 2019 per la durata di quattro anni, il trattamento di servizio all’estero nella misura spettante al Ministro plenipotenziario di prima classe nella Rappresentanza permanente d’Italia presso il Consiglio Atlantico, fermo restando l’ordinario trattamento economico a carico dello stato di previsione della spesa della Corte dei conti ”.

22.4. Per quel che concerne, infine, la reclamata competenza esclusiva della Corte dei Conti a determinare il trattamento economico dell’odierna appellata, tale competenza non fa venir meno l’obbligo della stessa Corte dei Conti di assicurare – in considerazione della surriferita equiparazione dell’appellata al Ministro plenipotenziario di prima classe nella Rappresentanza permanente d’Italia presso il Consiglio Atlantico – il rispetto delle regole che presiedono al trattamento di servizio all’estero di quest’ultima figura.

22.5. Conclusivamente, pertanto, anche il secondo motivo di appello appare infondato.

23. Per tutto quanto sopra esposto, quindi, l’appello va respinto.

24. Attesa la peculiarità della controversia, il Collegio ritiene che sussistano giustificati motivi per disporre la compensazione delle spese del giudizio.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Settima), definitivamente pronunciando sull’appello, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, e dell’articolo 9, paragrafo 1, del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016, a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità nonché di qualsiasi altro dato idoneo ad identificare la parte appellata.

Così deciso in -OMISSIS- nella camera di consiglio del giorno 25 marzo 2025 con l'intervento dei magistrati:

Marco Lipari, Presidente

Angela Rotondano, Consigliere

Marco Morgantini, Consigliere

Rosaria Maria Castorina, Consigliere

Michele Tecchia, Consigliere, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Michele Tecchia	Marco Lipari

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.