Pubblicato il 24/02/2025

N. 01534/2025REG.PROV.COLL.

N. 08445/2023 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Settima)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso in appello iscritto al numero di registro generale 8445 del 2023, proposto da -OMISSIS-, rappresentato e difeso dall’avvocato Fabio Luzi, con domicilio digitale p.e.c. in registri di giustizia

contro

Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Marche, in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12

nei confronti

per la riforma

della sentenza del Tribunale amministrativo regionale per le Marche (sezione prima) n. -OMISSIS-

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visto l’atto di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Marche;

Vista l’ordinanza cautelare della sezione del 6 dicembre 2023, n.-OMISSIS-

Vista l’ordinanza collegiale della sezione del 30 settembre 2024, n. -OMISSIS- di rinvio della trattazione del merito;

Viste le memorie e tutti gli atti della causa;

Relatore nell’udienza pubblica del giorno 14 gennaio 2025 il consigliere Fabio Franconiero e udito per la parte appellante l’avvocato Serafino Conforti, in sostituzione dell’avvocato Fabio Luzi, sull’istanza di passaggio in decisione dell’amministrazione appellata;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO

1. L’appellante indicato in intestazione, di professione commercialista, agisce nel presente giudizio per l’annullamento dei coevi provvedimenti emessi nei suoi confronti dall’Agenzia delle Entrate - Direzione regionale delle Marche, in data 18 marzo 2022, rispettivamente aventi nn. di prot. -OMISSIS-e-OMISSIS-, di sospensione dell’attività di rilascio del visto di conformità, ai sensi e per gli effetti dell’art. 39, comma 1, lett. a), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 ( Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonchè di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni ); e di revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni fiscali in via telematica e all’utilizzo del servizio telematico “entratel”, ai sensi dell’art. 8 del decreto del Ministro delle finanze del 31 luglio 1998 ( Modalità tecniche di trasmissione telematica delle dichiarazioni e dei contratti di locazione e di affitto da sottoporre a registrazione, nonché di esecuzione telematica dei pagamenti ).

2. I provvedimenti impugnati, unitamente ai presupposti atti (processo verbale di contestazione del 23 settembre 2021 e l’atto di contestazione n. -OMISSIS-2021), si fondano su plurime violazioni commesse dall’odierno appellante nell’esercizio della sua attività professionale. In via principale è stata contestata ed accertata l’apposizione di « visto infedele » su crediti IVA inesistenti per complessivi € 37.064.725,00, parte dei quali ceduti a terzi mediante accollo e poi utilizzati in compensazione con i debiti tributari nei confronti dell’erario; ed ancora nell’apposizione del « visto infedele » per mancata verifica documentale IVA per alcuni dei medesimi crediti risultati poi inesistenti. Ulteriori violazioni accertate e poste a fondamento dei provvedimenti sanzionatori impugnati sono consistite nella mancata consegna al contribuente della copia dell’impegno a trasmettere la dichiarazione fiscale e della copia trasmessa telematicamente; nella tardiva e nell’omessa trasmissione telematica di dichiarazioni fiscali (rispettivamente una nel primo caso e tre nel secondo); nell’omesso rilascio al contribuente di copia dei modelli di versamento F24 con relative ricevute; nel versamento mediante modello F24 tramite l’utilizzo indebito dell’accollo; e nell’omessa nomina del responsabile delle deleghe ed istituzione del registro cronologico.

3. Come risultante dalle contestazioni e dagli atti sanzionatori impugnati, gli accertamenti a carico del ricorrente avevano preso avvio da un controllo svolto dalla Direzione regionale della Puglia dell’Agenzia Fiscale nei confronti della contribuente -OMISSIS-., che nel corso dell’anno 2019 era risultata « aver effettuato compensazioni - tramite modello F24 - con crediti tributari propri, per un importo complessivo pari ad € 2.116.103,93 », e che sulla base di ulteriori approfondimenti della competente Direzione era infine considerata un « soggetto strumentalmente utilizzato per creare, con la complicità di professionisti compiacenti, crediti IVA fittizi da utilizzare in compensazione con debiti erariali e previdenziali di terzi soggetti » (così nell’atto di sospensione dell’abilitazione al rilascio del visto di conformità).

4. A fondamento della domanda di annullamento proposta nella presente sede giurisdizionale sono state formulate censure dirette a sostenere l’assenza dei relativi presupposti delle sanzioni applicate, per carente accertamento dei fatti contestati e per infondatezza dei relativi addebiti di responsabilità dell’interessato.

5. Con la sentenza i cui estremi sono indicati in intestazione il Tribunale amministrativo regionale per le Marche, adito in primo grado, ha in parte dichiarato inammissibili e respinto per il resto nel merito le censure formulate.

6. La dichiarazione di inammissibilità parziale è stata fondata sul rilievo che le contestazioni sono state riferite alle sole violazioni commesse con riguardo all’utilizzo di crediti inesistenti IVA a favore della sopra menzionata società -OMISSIS-, mentre a base dei provvedimenti impugnati sono poste ulteriori violazioni concernenti attività prestate dal ricorrente a favore di altri contribuenti. La statuizione di rigetto nel merito è stata fondata sull’assunto che il visto di conformità, anche nella sua forma “leggera”, comporta al pari di quello “pesante” una verifica di corrispondenza con la contabilità dell’impresa contribuente, che nel caso di specie il medesimo contribuente non ha nemmeno dedotto di avere svolto. Su questa base è stata giudicata legittima l’inibizione al rilascio del visto, a fronte di una condotta del professionista abilitato di « particolare gravità », lesiva « dell’affidabilità che (costui) deve godere (…) nei rapporti di collaborazione con il fisco ».

7. Contro la pronuncia di primo grado l’originario ricorrente ha proposto appello, al quale resiste l’ufficio finanziario autore dei provvedimenti impugnati.

DIRITTO

1. Con un primo motivo d’appello è censurata la dichiarazione di inammissibilità parziale del ricorso, basata sul rilievo che le censure in esso contenute sono riferite in via esclusiva alle violazioni contestate nel rapporto tra il ricorrente e la -OMISSIS- e non anche a quelle tra il primo e gli altri contribuenti, su cui si fondano le sanzioni complessivamente applicate, ed in particolare la revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni fiscali in via telematica e all’utilizzo del servizio “entratel”. In contrario si deduce che sebbene il ricorso non sia stato redatto con specifica enucleazione dei motivi di impugnazione, distinta dall’esposizione sommaria dei fatti, ai sensi dell’art. 40, comma 1, lett. c), e d), cod. proc. amm., nondimeno, attraverso il richiamo delle controdeduzioni formulate nei confronti delle contestazioni dell’amministrazione finanziaria le censure dedotte in giudizio sarebbero nel loro complesso riferibili « cumulativamente » a « tutte le violazioni contestate con i provvedimenti impugnati ».

2. Nello specifico, con riguardo alla pretesa mancata consegna al contribuente della copia dell’impegno a trasmettere e della copia della dichiarazione fiscale trasmessa telematicamente, in violazione dell’art. 3, comma 6, DPR 22 luglio 1998, n. 322 ( Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive e all’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 ), viene sottolineato che la contestazione è limitata alla mancanza di una ricevuta scritta del cliente, senza considerare che « tali incombenti possono essere effettuati dal professionista anche a mano o via mail, non prescrivendo la norma una obbligatoria forma di comunicazione », e che ciò sarebbe avvenuto nel caso di specie, come in tesi risulterebbe dalla documentazione prodotta nel presente giudizio; e che in ogni caso il contribuente « può accedere al suo cassetto fiscale e verificare personalmente l’invio telematico e il contenuto della sua dichiarazione fiscale ». Ne deriverebbe che la violazione sarebbe rimasta indimostrata.

3. Per quanto concerne invece la conservazione delle ricevute di cui ai modelli F24 e delle dichiarazioni fiscali, si sostiene che, secondo l’indirizzo espresso in materia dalla stessa Agenzia delle Entrate (risposta a quesito in data 26 aprile 2022, n. 217), l’intermediario abilitato alla relativa trasmissione non avrebbe alcun obbligo di sottoscrizione, mentre la conservazione è destinata ad essere svolta nel rispetto della normativa vigente, anche qualora si tratti di documenti informatici, come avvenuto nel caso di specie. Più nello specifico viene sottolineato che sulla base di impegni formalmente assunti nei confronti dei contribuenti il ricorrente « ha proceduto alla compilazione della dichiarazione su modello conforme, mediante software, e a sottoscrivere la dichiarazione esclusivamente attraverso la procedura di autenticazione del file telematico mediante apposizione della firma elettronica, basata sul certificato emesso dall'Agenzia delle Entrate »; quindi « ha trasmesso la dichiarazione attraverso i canali telematici messi a disposizione dell'Agenzia e ha verificato l'esito della trasmissione attraverso la consultazione della ricevuta resa disponibile sul sito dell'ente appellato »; infine « ha condiviso con il cliente la copia in formato .pdf della dichiarazione trasmessa, per e-mail ovvero per posta ordinaria, come ha sempre fatto (vedi anche mail allegata) e la copia in formato .pdf della comunicazione di ricezione della dichiarazione rilasciata dall’Agenzia ». Anche in questo caso la contestazione sarebbe pertanto infondata.

4. Del pari lo sarebbe quella concernente l’omessa presentazione telematica di tre dichiarazioni fiscali, in relazione al quale si oppone che in un caso l’incarico di trasmissione all’Agenzia delle Entrate sarebbe stato conferito in epoca successiva alla scadenza e in un altro sarebbe stato causato da un ritardo nella consegna della documentazione necessaria per la compilazione del modello; in altri casi, a fronte di trasmissione tempestive, si sarebbero verificate incongruenze emerse a posteriori , non segnalate dall’applicativo “entratel” in sede di invio, come evincibile dalla ricevuta rilasciata a quel momento.

5. Sarebbe infondata anche la contestazione relativa alla mancata consegna alla sopra menzionata -OMISSIS- delle ricevute rilasciate dall’Agenzia delle Entrate (in violazione della circolare n. 30/2006, punto 4), posto che, come sopra esposto, l’adempimento in questione era fatto « a mano o tramite mail ». Ancora una volta l’addebito rimarrebbe pertanto circoscritto ad una dimensione meramente formale, che trascura che nessuna disposizione normativa prescrive « una determinata forma di recapito ».

6. All’utilizzo dell’accollo in sede di versamento a mezzo di modello F24, in asserita in violazione dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, si oppone in contrario che lo strumento è stato utilizzato in conformità ad un provvedimento di carattere generale della stessa amministrazione finanziaria (nello specifico: provvedimento del 24 settembre 2021 l’Agenzia delle Entrate), in attuazione di disposizioni di legge (art. 1 del decreto-legge 26 ottobre 2019 n. 124; recante Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili ; convertito, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 15), mentre la contestazione a base dei provvedimenti impugnati si fonda su documenti di prassi, circolari o risoluzioni, inidonei a costituire fonti di diritto e dunque a fondare un addebito di responsabilità del professionista abilitato.

7. Per quanto concerne l’omessa nomina del responsabile delle deleghe e l’omessa istituzione del registro cronologico, in pretesa violazione del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. -OMISSIS-del 31 gennaio 2020, si deduce che il ricorrente ha operato direttamente sul cassetto fiscale del contribuente, per cui non vi erano i presupposti degli obblighi in questione.

8. Con il secondo motivo d’appello sono riproposte le censure con cui si sostiene che il visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali, di tipo leggero, e quello sull’utilizzo in compensazione di eccedenze IVA a credito, sono emessi dal professionista abilitato a fronte di controlli di carattere meramente formale, finalizzati ad evitare errori materiali o di calcolo attraverso una verifica di corrispondenza tra i dati esposti nelle dichiarazioni e la documentazione contabile messa a disposizione dal contribuente, escluse in essi « valutazioni di merito ». Posta questa premessa, si sottolinea che nel caso di specie il ricorrente si è conformato agli obblighi su di lui gravanti in sede di apposizione del visto di conformità, secondo gli indirizzi in materia dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 28/E del 5 settembre 2014 e n. 26/E del 26 febbraio 2015), mentre non competeva allo stesso di accertare se la società contribuente (-OMISSIS-) fosse o meno in regola con i propri obblighi di versamento delle imposte. Ne deriverebbe che nessun addebito di negligenza e pertanto di colpa potrebbe essere formulato nei confronti del ricorrente, né tantomeno di dolo. Sul punto sono richiamate le archiviazioni da questo riportate in sede penale per fatti analoghi.

9. Le censure così sintetizzate sono infondate.

10. Vanno in primo luogo respinte le censure dirette nei confronti della dichiarazione di inammissibilità parziale del ricorso di primo grado. La pronuncia costituisce invece coerente applicazione dell’onere di specificità dei motivi di ricorso ricavabile dal sopra citato art. 40, comma 1, lett. d), cod. proc. amm., nel caso di specie non assolto. Infatti, l’atto introduttivo del giudizio si è limitato a riprodurre il ricorso proposto dal ricorrente in sede amministrativa contro i provvedimenti sanzionatori adottati nei suoi confronti. Il ricorso amministrativo era a sua volta incentrato sull’assunto secondo cui nell’apposizione del visto di conformità su crediti IVA inesistenti non sarebbe configurabile alcuna responsabilità del professionista abilitato e che l’istruttoria svolta dall’amministrazione finanziaria sugli addebiti contestati sarebbe stata carente. Ne deriva che tutte le contestazioni svolte con il presente appello nei confronti delle ulteriori violazioni accertate a carico del ricorrente sono inammissibili perché proposte per la prima volta in secondo grado, in violazione del divieto dei nova enunciato dall’art. 104, comma 1, cod. proc. amm.

11. L’esame nel merito deve quindi essere circoscritto alle censure svolte con il secondo motivo d’appello, con il quale viene riproposta la tesi in base alla quale l’avvenuto rilascio nel caso di specie del visto di conformità c.d. “leggero” non comporterebbe alcuna responsabilità del professionista per l’inesistenza del credito IVA accertata dall’amministrazione finanziaria.

12. Sennonché si tratta di una tesi evidentemente insostenibile, oltre che contraddittoria con la stessa premessa da cui è tratta, incentrata sui controlli prodromici al rilascio dell’attestazione. Come infatti si espone a fondamento delle censure, con il visto di conformità il professionista attesta la corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione e dell’eventuale eccedenza a credito dell’IVA con la documentazione contabile dell’impresa contribuente. Più precisamente, il c.d. visto “leggero”, previsto dall’art. 35, comma 2, lett. a), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, si sostanzia nell’attestazione di conformità tra i dati esposti nella dichiarazione dei redditi e la documentazione ad essa relativa. Esso « implica il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto » (così l’art. 2, comma 1, del decreto del Ministro delle finanze in data 31 maggio 1999, n. 164 - Regolamento recante norme per l’assistenza fiscale resa dai Centri di assistenza fiscale per le imprese e per i dipendenti, dai sostituti d’imposta e dai professionisti ai sensi dell’articolo 40 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 ). La tesi “riduzionistica” del visto di conformità propugnata dal ricorrente è quindi smentita dagli obblighi di verifica normativamente demandati al professionista abilitato e finalizzati alla semplificazione dei controlli di competenza dell’amministrazione finanziaria, sulla base della fiducia che questa può ragionevolmente riporre nella correttezza delle verifiche presupposte al rilascio dell’attestazione, come esattamente statuito dalla sentenza di primo grado.

13. In questo senso possono essere richiamati i principi espressi in materia dalla Corte costituzionale, con sentenza del 23 luglio 2024, n. 144. Nella pronuncia ora richiamata la Corte ha chiarito che il rilascio del visto di conformità « non si risolve nella mera predisposizione e trasmissione delle dichiarazioni o nella tenuta delle scritture e dei dati contabili, ma è diretto ad agevolare e rendere più efficiente l’esercizio dei poteri di controllo e di accertamento dell’amministrazione finanziaria, con assunzione della relativa responsabilità… »; e che in ragione di ciò è costituzionalmente legittima la pertinente normativa di legge che circoscrive i soggetti abilitati al rilascio dell’attestazione ai professionisti costituiti in appositi ordini, in ragione dei « particolari requisiti attitudinali e di affidabilità » insiti nell’iscrizione a questi ultimi « a garanzia degli interessi dell’amministrazione alla corretta esecuzione dell’adempimento ».

14. Ne deriva che per l’inesistenza dei crediti IVA della società -OMISSIS-, che nel presente giudizio non è in contestazione - e che come risulta dal provvedimento di sospensione dell’abilitazione al rilascio del visto è stata definitivamente accertata nella competente sede tributaria - la responsabilità del professionista che ciò nondimeno ha rilasciato il visto di conformità è palese, perché denota l’assenza delle necessarie verifiche sulla contabilità dell’impresa contribuente e delle norme di legge regolatrici delle detrazioni e i crediti d’imposta, secondo la definizione normativa dell’attestazione sopra richiamata.

15. La responsabilità nei confronti dell’amministrazione finanziaria del professionista abilitato insita nell’accertamento di inesistenza del credito di imposta, di cui il secondo ha nondimeno attestato l’esistenza nei confronti della prima, si fonda dunque sul dato obiettivo finora esaminato. Sono invece irrilevanti i profili di carattere soggettivo dedotti con il motivo in esame e diretti a sostenere l’assenza di dolo in capo al ricorrente nella presente vicenda controversa, come in tesi ricavabile dai provvedimenti di archiviazione delle indagini penali avviate nei confronti del medesimo (da ultimo prodotti all’udienza di discussione del 14 gennaio 2025). L’infedeltà del visto ai sensi del sopra citato art. 39, comma 1, lett. a), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, è infatti integrata sulla base della non corrispondenza al vero dell’attestazione rilasciata dal professionista abilitato, con conseguente pregiudizio delle ragioni erariali, senza necessità per l’amministrazione finanziaria di ulteriori accertamenti di stampo penalistico.

16. L’appello deve quindi essere respinto. Le spese di causa sono regolate secondo soccombenza e liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Settima), definitivamente pronunciando sull’appello, come in epigrafe proposto, lo respinge e, per l’effetto, conferma la sentenza di primo grado.

Condanna l’appellante a rifondere alla resistenza amministrazione finanziaria le spese di causa, liquidate in € 5.000,00, oltre agli accessori di legge.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all’articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196 (e degli articoli 5 e 6 del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016), a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità dell’appellante.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 14 gennaio 2025 con l’intervento dei magistrati:

Claudio Contessa, Presidente

Fabio Franconiero, Consigliere, Estensore

Massimiliano Noccelli, Consigliere

Raffaello Sestini, Consigliere

Sergio Zeuli, Consigliere

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Fabio Franconiero	Claudio Contessa

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.