Sentenza n. 138/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della TOSCANA Sezione 2, riunita in udienza il
09/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
DE CARLO UGO, Presidente
ANDRONIO ALESSANDRO MARIA, Relatore
ESPOSITO ZIELLO FRANCESCO, Giudice
in data 09/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 1051/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. In Liquidazione - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rapp_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Lucca - Via Di Sottomonte N.c. 3 55060 Capannori LU
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 62/2012 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale LUCCA sez. 2 e pubblicata il 20/07/2012
Atti impositivi: - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. R5V0302001164-2009 IRES-ALTRO 2005
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. R5V0302001164-2009 IVA-ALTRO 2005
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. R5V0302001164-2009 IRAP 2005
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 94/2026 depositato il 11/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Lucca, Ufficio Controlli emetteva nei confronti della società
Società_2 spa (ora Società_1 srl in liquidazione) l'avviso di accertamento n. R5V030201163 per l'anno 2004 e l'avviso di accertamento n. R5V030201164 per l'anno 2005; entrambi erano stati emessi sulla base del
PVC redatto dalla Guardia di Finanza e consegnato il 2/12/2008. La Società_2 Spa (ora Società_1 srl in liquidazione), proponeva ricorsi dinnanzi la Commissione Tributaria Provinciale di Lucca (RGR 939/10 ANNO 2004; RGR 940/10 ANNO 2005).
L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio contestando quanto sostenuto dalla parte privata e chiedendo il rigetto dei ricorsi. Sia la contribuente che l'Agenzia delle Entrate presentavano memorie. La Commissione
Tributaria Provinciale di Lucca, dopo aver riunito i succitati ricorsi, pronunciava la sentenza n. 62/02/12 con la quale così statuiva: «Il ricorso RGR 939/10 deve essere accolto. Il ricorso RGR 940/10 deve essere accolto limitatamente a quanto attiene alla eccezione relativa alle fatture ritenute soggettivamente inesistenti e respinto per il resto, con conseguente rideterminazione delle imposte dovute e della sanzione».
La contribuente proponeva appello avverso la pronuncia della CTP, formulando motivi di censura relativi alla violazione dell'art. 12, comma 5, della legge n. 212/2000 ed all'infondatezza nel merito dei recuperi di cui all'avviso per l'anno 2005, tra i quali, per quanto ancora di interesse nella presente controversia,
l'applicabilità, nel caso di specie, della disciplina dei costi da reato di cui all'art. 14, comma 4 bis, della legge
537/1993.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva nel giudizio di secondo grado, resistendo all'appello ed eccependo preliminarmente la tardività del medesimo, ma non proponendo appello contro la statuizione di primo grado della CTP relativa all'accoglimento della censura formulata dalla contribuente relativa alle fatture ritenute soggettivamente inesistenti;
statuizione che, pertanto, deve considerarsi passata in giudicato.
La Commissione Tributaria Regionale di Firenze con la sentenza 1917/29/2015, disattesa l'eccezione di tardività dell'appello, lo respingeva per le seguenti motivazioni.
In riferimento alla durata della verifica con permanenza degli operatori presso la sede del contribuente, con violazione dell'art. 12, comma 5, I. 212/2000, correttamente l'Amministrazione Finanziaria aveva dedotto che la durata della verifica era stata pari a 29 giorni per il PVC notificato il 2 dicembre 2008 e 10 giorni per il PVC notificato il 22 marzo 2010, entrambe finalizzate alla rideterminazione del reddito d'impresa della
Società_2 e dell' IVA dalla stessa dovuta, con oggetti diversi e con contesti temporali del tutto diversi. Quindi non vi era stato il superamento del limite dei trenta giorni, previsto dall'art. 12, comma 5, limite massimo previsto per ogni verifica.
In ordine alla omessa contabilizzazione dei ricavi per un importo pari a € 137.920.00, l'Agenzia delle Entrate, utilizzando a fini fiscali i dati raccolti nel procedimento penale (num_1 RGNR presso la Procura della Repubblica di Lucca) ha evidenziato in maniera congrua che dalla ricostruzione dei movimenti (contabilità
e documentazione bancaria) non è stato possibile individuare una corrispondenza tra assegni ed operazioni (si trattava, affermava l'Amministrazione Finanziaria, di titoli di credito girati alla Società_2 per essere "lavati" in quanto derivanti da attività delittuosa ).
Le operazioni per cui non è stato possibile rilevare la menzionata corrispondenza sono state ritenute, anche sulla scorta delle dichiarazioni rese dal sig. Rapp_1, riconducibili all'attività d' impresa per la quale non è stato emesso alcun documento fiscale.
Per il capo relativo ai costi non deducibili e pari a € 89.500,00 relativo alla vendita e riacquisto a breve termine delle medesime auto – con compenso per la Società_2 s.p.a. derivante dal differenziale delle due operazioni – da parte di soggetti abituali per riciclare denaro o titoli di credito oltre che per reimpiegare beni provenienti da attività illecite, i soggetti verificatori hanno evidenziato le modalità tecniche ed hanno fornito specifiche motivazioni e prove corroborate da dichiarazioni rese dal sig. Rapp_1 e da ingiustificate movimentazioni bancarie allo stesso addebitate per asserite e non documentate vincite, ai sensi dell' art. 38 d.p.r. n. 600/1973, mentre la parte appellante alle analitiche contestazioni ha dedotto affermazioni non analitiche e non idonee a disattendere quanto asserito dall'Amministrazione Finanziaria.
Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Firenze n. 1917/29/15 depositata il 2/11/2015 la contribuente proponeva ricorso per cassazione per i seguenti motivi.
1) Violazione dell'art. 36 D.Lgs. 546/92 (in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.c.); nullità della sentenza in oggetto per motivazione apparente.
2) Violazione degli artt. 2697 c.c. e 2729 c.c. nonché dell'art. 115 c.p.c. (in relazione all'art. 360, n. 4, c.p. c.); le dichiarazioni rese da Rapp_1 nell'ambito del procedimento penale non risulterebbero in ogni caso sufficienti a fondare la ripresa dell'Ufficio in merito a presunti ricavi non contabilizzati.
3) Violazione dell'art. 14, comma 4 bis L. 537/93 e dell'art. 8 D.L. 16/12 nonché dell'art. 7 L. 212/00 e dell'art. 42 DPR 600/73 (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.); applicabilità, nel caso di specie, della disciplina dei costi da reato di cui al D.L. 16/12.
4) Violazione dell'art. 112 c.p.c. (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.); la sentenza di secondo grado avrebbe in ogni caso omesso di pronunciare sul motivo di cui al n. 3).
5) Violazione degli artt. 2697 c.c. e 2729 c.c. nonché dell'art. 115 c.p.c. (in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.
c.); il recupero dei “costi da reato” era stato effettuato dall'Agenzia sulla base della considerazione che le quattro operazioni di riacquisto sarebbero avvenute ad un prezzo inferiore a quello di mercato, ma secondo la parte privata gli elementi addotti in giudizio dalla stessa avrebbero provato esattamente il contrario.
6) Applicabilità del principio del favor rei sul versante delle sanzioni irrogate, ex art. 3 D.Lgs. 472/97, in considerazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. 158/15.
La Suprema Corte pronunciava la sentenza n. 2951/2025 con la quale, in accoglimento del terzo e del sesto motivo di ricorso, cassava la sentenza impugnata e rinviava alla Corte di giustizia tributaria della Toscana, in diversa composizione, per le ragioni di cui in parte motiva e per valutare la questione di legittimità costituzionale sollevata dal ricorrente, nonché per il regolamento delle spese di lite anche del giudizio di legittimità.
La contribuente in epigrafe proponeva ricorso per riassunzione a questo Giudice di rinvio formulando i seguenti motivi:
1) manifesta illegittimità dei recuperi per cd. “costi da reato” alla luce della disciplina dei cd. “costi da reato” di cui all'art. 14, co.

4-bis, della l. n. 537/93 (introdotto dall'art. 8 del d.l. n. 16/2012);
2) illegittimità dei recuperi per cd. “costi da reato” per infondatezza;

3) applicabilità, anzitutto, delle sanzioni più miti di cui al d.lgs. n. 158/2015;
4) applicabilità delle sanzioni più miti di cui al d.lgs. n. 87/2024, con istanza per la rimessione della questione di legittimità costituzionale dell'art. 5 del d.lgs. n. 87/2024, siccome non manifestamente infondata alla luce degli artt. 3, 25 e 27 Cost. e 117 Cost., in relazione alla giurisprudenza europea che equipara le sanzioni amministrative tributarie a quelle penali secondo i criteri Nom_1 (Corte EDU, Grande Camera, sent. 8 giugno 1976, Nom_1 e altri c. Paesi Bassi) e secondo i principi formulati in tale materia per derogare al principio della retroattività della disciplina sanzionatoria più favorevole in assenza di valide giustificazioni e per violazione dei principi di ragionevolezza e proporzionalità della scelta legislativa, siccome manifestamente arbitraria.
L'Agenzia delle Entrate ha resistito al ricorso per riassunzione con controdeduzioni depositate il 6 novembre
2025.
La contribuente ha illustrato la propria posizione con memoria depositata il 28 gennaio 2026.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, questo Collegio osserva che l'oggetto del presente giudizio di rinvio verte unicamente sulla verifica della legittimità del recupero per costi da reato di cui all'avviso di accertamento n.
R5V0302001164/2009 per l'anno di imposta 2005 pari ad € 89.500,00, previa verifica dell'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero, e sulla quantificazione delle sanzioni irrogate.
Ciò posto, questo Collegio ritiene fondato il ricorso per riassunzione nei limiti e per le ragioni che di seguito si espongono, con riferimento ai motivi di cui al medesimo ricorso.
1) Per correntezza, si riporta di seguito il testo della sentenza di rinvio n. 2951/2025 della Suprema Corte per la parte relativa al recupero da costi da reato alla luce della modifica introdotta dall'art 8 DL 16/2012.
«13. Per contro, il terzo motivo, relativo alla non corretta applicazione della disciplina sulla indeducibilità dei costi derivanti da attività illecita, è fondato. Ed invero, nel caso di specie, trova applicazione l'art. 14, comma

4-bis, della l. 27 dicembre 1993, n. 537, così come novellato dall'art. 8, commi 1 e 3, del d.l. 2 marzo 2012,
n. 16, conv. dalla l. n. 44 del 2012, costituente jus superveniens astrattamente più favorevole al contribuente e quindi avente efficacia retroattiva. Al riguardo, la Suprema Corte ha, infatti, affermato che, in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, della l. 24 dicembre 1993, n. 537 (nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. dalla l. n. 44 del 2012), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una "frode carosello"), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. n. 26461/2014, Rv. 63370801 e succ. conformi).
Tale principio, peraltro, trova applicazione anche in tema di Iva, in virtù dell'art. 14, comma 4, della l. n. 537 del 1993, secondo il quale i proventi provenienti da attività illecita sono assoggettabili ad imposizione (Cass.
n. 18495/2017, Rv. 64502601).
Il predetto art. 14, comma 4-bis stabilisce che nella determinazione dei redditi di cui all'art. 6, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 429 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 c.p.
La disposizione, come rileva la parte ricorrente, è mutata poiché in precedenza l'indeducibilità era riferita, più genericamente, ai costi riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. Viene, quindi, prevista l'indeducibilità di componenti negative che si trovino in connessione diretta con il compimento dell'attività delittuosa per la quale sia stata promossa l'azione penale.
Come osservato in motivazione da Cass. n. 7275/2024 (Rv. 67058501), vi è, quindi, correlazione tra esercizio dell'azione penale per fatti costituenti delitto non colposo e quei costi di produzione che risultino direttamente connessi con la consumazione dell'attività delittuosa. In altre parole, gli specifici costi di produzione che siano imputabili al compimento dell'attività penalmente rilevante non sono deducibili, ciò comportando l'imposizione sull'ammontare dei ricavi lordi, anziché sul reddito netto. L'elemento differenziale di questo trattamento più gravoso risiede nell'aggancio del presupposto impositivo alla commissione di una azione delittuosa perseguita in sede penale, differenziandola dalla mera commissione un illecito civile o amministrativo.
La restrizione dell'area di indeducibilità ai soli componenti negativi di reddito (peraltro, non tutti ma solo quelli relativi a beni o prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo), per i quali sia possibile istituire un nesso diretto dei costi stessi con la realizzazione dell'atto o dell'attività che costituisce delitto non colposo, istituisce un più stringente rapporto tra l'esercizio dell'azione penale e i costi direttamente utilizzati per l'esecuzione di quella attività delittuosa per la quale sia stato promosso il giudizio penale.
La connessione diretta tra costi e attività spiega, ulteriormente, la ragione per la quale l'accertamento dell'indeducibilità presuppone l'emissione del decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 424 c.p.p.
(ovvero della sentenza di non luogo a procedere per sussistenza della causa di estinzione del reato ex art. 157 c.p.), laddove la precedente formulazione normativa lasciava incertezza sui presupposti della norma e sul dies a quo. L'esercizio dell'azione penale per quei fatti costituisce presupposto per l'accertamento dell'indeducibilità dei costi per i quali sia individuabile il nesso diretto con l'attività delittuosa. In tal senso, infatti, la disposizione costituisce ius superveniens astrattamente più favorevole al contribuente e, come già sopra evidenziato, avente efficacia retroattiva.
Considerato, quindi, che l'esercizio dell'azione penale è il presupposto per l'accertamento dell'indeducibilità dei relativi costi, costituendo elemento normativo esterno alla fattispecie tributaria, deve escludersi che il giudice tributario possa accertare incidentalmente l'esistenza del fatto costituente reato. L'oggetto dell'accertamento del giudice tributario è, invero, incentrato sull'individuazione di quali siano i costi che si pongano in connessione diretta con la consumazione della fattispecie delittuosa, la cui esistenza e i cui connotati sono riservati all'iniziativa del giudice ordinario. Al giudice tributario residua, in ogni caso, il controllo in ordine al fatto che la condotta oggetto del giudizio penale sia riferibile a quella oggetto di contestazione nel giudizio tributario ai fini dell'indeducibilità dei relativi costi di produzione.
Conferma questa lettura il correlativo riconoscimento del diritto del contribuente al rimborso delle maggiori imposte versate, ove risulti l'accertamento sopravvenuto del venir meno della fattispecie delittuosa in relazione alle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi. Tuttavia, anche in tal caso, il giudice tributario non può accertare incidentalmente e autonomamente se la fattispecie penale esista o meno, ma deve limitarsi a verificare se la condotta oggetto del giudizio penale sia riferibile a quella oggetto del giudizio tributario. In tal senso si segnala Cass. n. 20579/2020 (Rv. 65906001), secondo cui, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, poiché ai fini della deducibilità dei costi assume rilevanza, ex art. 14, comma 4 bis, l. n. 537 del 1993, la pronuncia penale che esclude la sussistenza dei fatti di reato dai quali sia derivata la non deducibilità dei costi, con conseguente eventuale rimborso delle maggiori imposte versate, il giudice del merito deve accertare se la condotta oggetto del giudizio penale sia riferibile a quella oggetto di contestazione nel giudizio tributario.
Nella specie, la sentenza impugnata non si è attenuta ai suddetti principi, in quanto, con riferimento al rilievo della indeducibilità dei costi, non ha affatto affrontato la questione della normativa sopravvenuta di cui al citato art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993 e non ha verificato la sussistenza, quale presupposto della indeducibilità dei costi, dell'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero».
Secondo quanto esposto dalla contribuente a pag. 15 del ricorso per riassunzione, il giudice tributario – ai fini della declaratoria dell'indeducibilità dei cd. costi da reato – deve dapprima accertare che nella motivazione dell'avviso di accertamento risulti l'esercizio dell'azione penale per i fatti contestati (primo requisito) e, dipoi e solo in caso di positivo esito di tale preliminare verifica, verificare altresì la diretta strumentalità di quegli specifici costi per la commissione del reato (secondo requisito).
Osserva questo Collegio che la pretesa della contribuente sulla sussistenza dell'appena ricordato primo requisito risulta inammissibile, perché l'avviso impugnato è stato emesso quando era vigente, ratione temporis, il testo dell'art. 14, comma 4 bis, della legge 537/1993 non ancora modificato dall'art. 8 del DL
16/2012. Il testo del citato art. 14, comma 4 bis, vigente dal 1° gennaio 2003 al 1° marzo 2012, prevedeva che “nella determinazione dei redditi di cui di cui all'art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti”. Ne consegue che, nella motivazione dell'avviso predetto, notificato tra il 2 dicembre 2008 (data di notifica del PVC sul quale si è basato l'avviso de quo) e l'anno 2010 (in cui è stato proposto il ricorso alla CTP di Lucca RGR 940/2010) e quindi sotto il vigore del testo del citato art. 14, comma
4 bis, anteriore alla modifica di cui all'art. 8 del DL 16/2012, non poteva ritenersi necessario indicare l'esercizio dell'azione penale per i fatti contestati.
Il secondo requisito (diretta strumentalità degli specifici costi de quibus per la commissione del reato) risulta insussistente. Dalla sentenza del Tribunale penale di Lucca Num_2 risulta l'assoluzione di Rapp_1
dalle imputazioni di cui alle pagg. 16 e 17 della sentenza medesima (art. 648 ter c.p. circa reimpiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita e compravendita di autovetture nell'ambito della Società_2 s.p. a, trasformatasi nella contribuente in epigrafe;
art. 644 c.p. circa vendita di automobile e riacquisto a prezzo inferiore) ascrittegli, in relazione ai fatti che hanno costituito il presupposto dell'avviso oggetto della presente controversia e che sono illustrati da pag. 269 a pag. 277 della sentenza medesima. Risulta l'assoluzione del sig. Rapp_1 ad opera del Tribunale penale di Lucca con sent. Data_1 Num_2 dalle imputazioni ascrittegli per ricettazione/riciclaggio attraverso la vendita e il riacquisto di veicoli.
Questa è l'unica sentenza che risulta rilevante ai fini della contestazione dei pretesi costi da reato di cui trattasi. E infatti, l'Avviso 2005 (pp. 3 e 4 dello stesso, vedi pag. 2 della memoria prodotta dalla contribuente nel presente grado) ricollega l'asserita indeducibilità solo alla ricettazione e al riciclaggio, individuando i relativi costi che ad avviso dei verificatori sarebbero indeducibili.
Con l'avviso impugnato, l'Agenzia delle Entrate disconosceva quindi il costo di riacquisto dei veicoli oggetto dei (presunti) reati di riciclaggio e di ricettazione, dai quali Rapp_1 è stato assolto con detta sentenza Num_2 del Tribunale penale di Lucca.
Non si fa riferimento nell'avviso, invece, al (contestato) esercizio abusivo dell'attività finanziaria (reato per il quale è intervenuta la prescrizione).
Irrilevante, invece, risulta la sentenza n. Num_3 del Tribunale penale di Lucca richiamata dall'Ufficio per sostenere l'esercizio dell'azione penale al momento dell'emissione dell'avviso di accertamento. Tale pronuncia reca la declaratoria di non doversi procedere nei confronti dell'Rapp_1 per il reato di esercizio abusivo dell'attività finanziaria ex art. 132 T.U.B, perché estinto per prescrizione.
Sulla base del confronto fra la motivazione dell'avviso 2005 e l'oggetto della contestazione nella sentenza del Tribunale penale di Lucca Num_3, deve concludersi che non sussiste alcun nesso fra il costo disconosciuto (ossia l'acquisto di veicoli per € 89.500,00 da parte di Società_2) e la specifica contestazione penale di cui a detta ultima sentenza (esercizio abusivo dell'attività finanziaria contestato al sig. Rapp_1 ). Questo Collegio non ritiene quindi che esistano in atti elementi idonei a sostenere lo specifico collegamento fra l'acquisto di Società_2 dei veicoli dai sig.ri Nom_2, Nom_5 e Nom_3 e la concessione di finanziamenti da parte di Rapp_1 in favore di soggetti diversi dagli stessi (cioè i sig.ri Nom_4, Nom_6, Nom_7, Nom_8, Nom_9, Nom_10, Nom_11, Nom_12, Nom_13, Nom_14). Poiché l'art. 14 della l. 537/93, nel testo applicabile nel caso di specie, disciplina l'indeducibilità solo di componenti negative che si trovino in «connessione diretta» con il compimento dell'attività delittuosa per cui sia stata promossa l'azione penale (cfr. Cass. n. 7275/2024), i costi de quibus debbono ritenersi deducibili.
2) Tale motivo è assorbito dall'accoglimento del motivo di cui sopra sub 1).
3) e 4) Relativamente a tali motivi, il ricorso in riassunzione de quo è fondato limitatamente alla richiesta di applicazione dello ius superveniens di cui al d.lgs. 158/2015 ed invece infondato per quanto concerne la richiesta di applicazione al contribuente dello ius superveniens di cui al d.lgs. 87/2024 e la connessa richiesta di rimessione alla Corte Costituzionale della questione relativa all'art. 5 di tale ultimo decreto legislativo.
Per quanto riguarda il d.lgs. 158/2015, la sua applicabilità retroattiva è stata confermata anche dalla Suprema
Corte (cfr. Cass. ord. 2472/2023).
La stessa Agenzia delle Entrate ha concordato per l'applicazione della misura sanzionatoria del 90% in luogo del 100%, come da riduzione prevista dal ricordato d.lgs. 158/2015.
A diversa conclusione deve invece pervenirsi per quanto concerne l'applicazione retroattiva del d.lgs. 87/2024 invocata dal contribuente.
Infatti, tale ultimo d.lgs. all'art 5 così testualmente recita:
“Le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 a esclusione del comma 1, lettera o), e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”.
E va rilevato che il Dlgs 87/2024 – nella parte in cui prevede l'applicabilità delle nuove sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alle violazioni commesse a decorrere dal 1° settembre 2024 – rappresenta l'esercizio di una discrezionalità legislativa non arbitraria né irragionevole. Il legislatore ha legittimamente inteso limitare nel tempo l'efficacia della nuova disciplina più favorevole, adottando una norma transitoria espressa, che non risulta contrastante né con la Carta costituzionale né con l'ordinamento dell'Unione europea.
In tal senso si è espressa la Suprema Corte con la sentenza 1274/2025. All'appena ricordato indirizzo di legittimità hanno dato seguito Cass. ord. 23171/2025 e Cass. ord. 23172/2025. Quanto poi alla sentenza della Corte UE 01/08/2025, Naom_15, C-544/23, richiamata dalla contribuente, questo Collegio ne ritiene l'inconferenza rispetto al caso di specie. Infatti, la questione affrontata in tale ultima pronuncia riguarda una fattispecie di norme di uno Stato membro che sanciscono nell'ordinamento interno obblighi per dare specifica attuazione ad obblighi derivanti dal diritto unionale, come si desume, in particolare, dal testo dei paragrafi da 45 a 56 della ricordata sentenza (nel caso, l'obbligo di tachigrafo, ai sensi dell'art. 51, paragrafo 1, della Carta UE); ipotesi non dedotta nella controversia oggetto del presente giudizio, nella quale, secondo i principi affermati anche nelle sopra citate pronunce della Suprema Corte 23171/2025 e
23172/2025, non sussistono i presupposti per l'applicazione dell'art. 49, § 1, terzo periodo, della Carta UE, posto che la disciplina di cui trattasi non dà attuazione al diritto dell'Unione.
Da quanto sopra, deriva che non solo deve essere esclusa l'inapplicabilità, alla stregua dell'ordinamento unionale, dell'art. 5 del d.lgs. 87/2024, ma deve ritenersi la manifesta infondatezza della richiamata questione di legittimità costituzionale e la mancanza dei presupposti per rimettere la questione alla Corte UE.
L'appello della contribuente contro la sentenza 62/2/12 della CTP di Lucca deve pertanto essere accolto limitatamente alla deducibilità dei costi di cui trattasi ed all'applicazione alle sanzioni dello ius superveniens di cui al d.lgs. 158/2015, dichiarandosi per il resto la legittimità e fondatezza dell'impugnato avviso per l'anno
2005.
Le spese di tutti i gradi di giudizio vengono compensate, attesa la reciproca soccombenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie l'appello della contribuente contro la sentenza 62/2/12 della CTP di Lucca limitatamente alla deducibilità dei costi di cui trattasi ed all'applicazione alle sanzioni dello ius superveniens di cui al d.lgs. 158/2015, dichiarando per il resto la legittimità dell'impugnato avviso per l'anno 2005, salva la censura relativa alle fatture ritenute soggettivamente inesistenti, già accolta dalla predetta sentenza della CTP. Compensa le spese di tutti i gradi di giudizio. Così deciso in Firenze il 9 febbraio 2026 Il Relatore ed Estensore Il Presidente Dott. Alessandro Maria Andronio Dott. Ugo De Carlo