Sentenza n. 756/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 22, riunita in udienza il
19/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
DE LUCA MAURO, Presidente
RENZULLI CARMINE, Relatore
PASTORE FRANCESCO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4507/2025 depositato il 13/06/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Dogane E Monopoli Ufficio Delle Dogane Di Napoli 1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 16484/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
26 e pubblicata il 21/11/2024 Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO n. 8436 DOGANE DAZI 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
le parti si illustrano le conclusioni riportare anche nella motivazione di questa sentenza.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La srl Ricorrente_1 impugnò innanzi alla CGT di primo grado di Napoli il diniego di rimborso n. 8436 del 26.2.2024 con il quale l'ADM non accoglieva la richiesta presentata dalla società volta ad ottenere la restituzione di euro 130.211,09 versati come maggiori diritti doganali in relazione alla revisione n. 1523 della dichiarazione di importazione IMA n. 3345H.
L'agenzia delle dogane e dei monopoli (ADM) intervenne nel giudizio chiedendo il rigetto del ricorso.
La Corte con sentenza n. 16484 emessa all'udienza del 12.11.2024 e depositata il 21.11.2024 rigettò il ricorso, compensando le spese.
La sentenza è stata impugnata dalla società che ha rassegnato le seguenti conclusioni:
annullamento integrale del diniego di rimborso e, per l'effetto, condannare l'Ufficio al rimborso dei maggiori dazi come quantificati all'interno dell'istanza, oltre al ricalcolo dei maggiori interessi maturati dall'inoltro della stessa, nonché per i motivi di cui sopra e condannare, ex artt. 15 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e 91, commi
1 e 3, del c.p.c., l'Agenzia delle Dogane alla rifusione delle spese del giudizio.
L'Adm ha depositato controdeduzioni ed ha così concluso:
rigettare l'appello, in quanto infondato in fatto e in diritto, con conferma della decisione di primo grado e della validità degli atti emessi, con vittoria di spese, diritti e onorari di giudizio;

in via del tutto subordinata:
sospendere il presente giudizio in attesa dell'accertamento in via definitiva, da parte della Suprema Corte di Cassazione, del rapporto controverso;

nella denegata ipotesi di accoglimento dell'appello, in considerazione della peculiare natura del credito, in gran parte costituito da Risorse Proprie dell'Unione (dazi) per le quali è prevista una rigorosa e costante rendicontazione contabile in virtù di quanto disposto dall'art. 13 Reg. UE n. 609/2014 che impone agli “Stati membri di prendere tutte le misure necessarie affinché gli importi accertati […]siano messi a disposizione della Commissione alle condizioni previste dal presente regolamento”, si chiede che l'eventuale annullamento dell'atto sia subordinato alla prestazione di idonea garanzia ai sensi dell'art. 45, comma 3 del Reg. UE n.
952/2013. Si fa infatti presente che ai sensi dell'articolo 68 comma 3 bis del D.Lgs 546/1992, il pagamento, in pendenza di giudizio, delle risorse proprie resta disciplinato dalle norme Unionali (in primis art. 98 del
CDU), allo scopo di non esporre lo Stato Italiano al rischio di dover versare, comunque, al bilancio comunitario l'importo del debito non recuperato (in caso di definitiva sentenza favorevole all'Ufficio) e non coperto da garanzia. In ogni caso, in considerazione dell'importo richiesto, si chiede che l'eventuale sentenza di condanna al pagamento delle somme in favore del contribuente sia subordinata alla prestazione di idonea garanzia ai sensi dell'art. 69 D.Lgs. 546/92 (e relativi decreti attuativi - Decreto MEF n. 22 del 26/02/2017 e Decreto
Direttoriale 18/05/2017) per un importo pari alla somma chiesta a rimborso e valida fino all'accertamento in via definitiva del rapporto controverso, da intendersi come prestazione obbligatoria in virtù delle citate norme unionali e per i motivi sopra esposti.
La Ricorrente_1 ha presentato memorie integrative.
Nella seduta del 19 gennaio 2026 il collegio, sentito il relatore ed esaminati gli atti, decideva come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La ricostruzione in fatto della vicenda non presenta aspetti controversi e viene di seguito sinteticamente riassunti.
Il 20 gennaio 2021 la spa Società_2 con la dichiarazione doganale IMA Reg. 4 n. 3345/H, importò 617 colli di articoli, aventi origine e provenienza cinese, dichiarati come parti di biciclette elettriche da impiegare per la realizzazione di e-bikes complete. La dichiarazione doganale fu presentata dal doganalista Nominativo_1, in rappresentanza diretta dell'importatore, mentre la srl Ricorrente_1 Casa di spedizione prestò il proprio conto di debito per il pagamento dei diritti doganali liquidati in Euro 49.818,08.
La dichiarazione doganale fu selezionata VM (verifica merce) dal circuito doganale di controllo ed in tale sede l'Ufficio accertò che la combinazione di componenti presentate all'importazione contemporaneamente faceva sì che le stesse avessero le caratteristiche essenziali del prodotto finito, ovvero di una e-bike. Pertanto la merce fu riclassificata, sussumendola sotto il codice TARIC 8711601000, corrispondente a biciclette a pedalata assistita, con una nuova liquidazione dei diritti dovuti pari a euro 186.875,37.
L'importatore Società_2 contestò la riclassificazione ed all'esito di una controversia doganale la riclassificazione fu confermata e la differenza dei diritti effettivamente dovuti fu quantificata in euro 137.057,29.
La Ricorrente_1, titolare del conto di debito, bonificò l'importo di euro 137.057,29 per il pagamento dei diritti doganali emersi dalla rettifica della dichiarazione.
L'importatore Società_2 instaurò un giudizio innanzi al giudice tributario impugnando il provvedimento di riclassificazione, giudizio conclusosi sia in primo che in secondo grado con decisione favorevole per il contribuente. Attualmente pende giudizio in Cassazione.
La Ricorrente_1 il 17 gennaio 2024 presentò una istanza di rimborso dei maggiori diritti versati a fronte della dichiarazione IMA Reg.4 n. 3345H del 20.01.2021.
La richiesta fu respinta e quest'ultimo atto è oggetto di questo giudizio.
I giudici di primo grado hanno respinto il ricorso facendo leva sulla non definitività della decisione di annullamento dell'atto di riclassificazione e sulla non esecutività di quelle decisioni, trattandosi di sentenze di annullamento dell'atto di accertamento presupposto che hanno natura meramente costitutiva e non di condanna.
L'agenzia delle dogane ravvisa un motivo di inammissibilità del ricorso in quanto l'istanza non è stata presentata nelle forme previste ossia mediante la compilazione del modulo REP contenente tutte le informazioni richieste dalla normativa unionale. L'eccezione non è accoglibile in quanto l'istanza di rimborso conteneva le indicazioni necessarie per consentire all'agenzia di comprendere il contenuto e la causale della richiesta.
L'appellante fonda la richiesta di riforma della sentenza e di annullamento del provvedimento diniego sui seguenti motivi:
erronea classificazione della sentenza pronunciata nel giudizio promosso dal Società_2 come sentenza di accertamento;

discrepanza tra l'importo del quale era stato chiesto il rimborso, 137.057,29 euro, e quello indicato nel provvedimento di diniego, 126.215,33;
violazione e falsa applicazione degli articoli 67 bis e segg. del decreto legislativo 546/92. Non vi sarebbe alcuna norma che osta all'esecuzione della sentenza di primo grado, neanche nella materia dei dazi;

errata applicazione della normativa doganale e violazione dell'articolo 121 p. 3 cdu;

difetto di motivazione dell'atto impugnato e del contraddittorio endoprocedimentale ai sensi dell'articolo 22 del CDU e dell'articolo 7 della legge 212/2000.
In via preliminare va riconosciuto il diritto dell'attuale appellante a richiedere il rimborso. L'articolo 172 del
RE prevede che “Le domande di rimborso o di sgravio sono presentate dalla persona che ha pagato o è tenuta a pagare l'importo dei dazi all'importazione o all'esportazione, o da qualsiasi persona ad essa succeduta nei diritti ed obblighi.”.
E' stata la Ricorrente_1 a pagare, per cui è legittimata a chiedere la restituzione della somma.
Avendo l'agenzia fatto riferimento alle risorse proprie tradizionali come uno dei motivi ostativi all'accoglimento della istanza di rimborso, appare opportuno prendere le mosse dalla loro definizione.
Costituiscono risorse proprie iscritte nel bilancio dell'Unione le entrate provenienti dalle risorse proprie tradizionali composte, tra gli altri, da dazi della tariffa doganale comune e altri dazi fissati da parte delle istituzioni dell'Unione sugli scambi con paesi terzi. L'articolo 8, paragrafo 1, della Decisione 2014/335/UE, stabilisce, da un lato, che i dazi della tariffa doganale comune, in quanto risorse proprie dell'Unione, sono riscossi dagli Stati membri conformemente alle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative nazionali, eventualmente adattate alle esigenze della normativa dell'Unione, e, dall'altro, che gli Stati membri mettono a disposizione della Commissione dette risorse.
Il Regolamento UE n. 609/2014 concernente le modalità e la procedura di messa a disposizione delle risorse proprie tradizionali, all'articolo 2, paragrafo 1 prevede: “ai fini dell'applicazione del presente regolamento, un diritto dell'Unione sulle risorse proprie tradizionali di cui 1 all'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione 2014/335/UE, Euratom è accertato non appena ricorrono le condizioni previste dalla normativa doganale per quanto riguarda la registrazione dell'importo del diritto e la comunicazione del medesimo al soggetto passivo”.
In pratica gli Stati membri agiscono come meri esattori per conto dell'UE e sono soggetti a rigidi obblighi di riscossione e riversamento.
Da ciò deriva l'obbligo dello Stato di garantire una riscossione puntuale ed effettiva delle risorse proprie dell'Unione al fine di evitare che, nel caso di mancata riscossione, sia costretto comunque ad effettuare una
“messa a disposizione” delle somme nei confronti dell'Erario Comunitario, con conseguente insorgenza di una sua responsabilità finanziaria e correlate forme di responsabilità erariali a carico dei vari soggetti coinvolti nell'azione di accertamento e riscossione delle stesse (non solo l'Ufficio accertatore, ma anche di tutti gli altri soggetti nazionali coinvolti nell'azione di accertamento e riscossione delle somme).
Tanto premesso con riferimento alla normativa, questo collegio è chiamato a decidere se sia possibile restituire la differenza versata spontaneamente dalla Ricorrente_1 sui dazi a seguito dell'annullamento, non definitivo, della riclassificazione dei prodotti.
Il decreto legislativo 546/92 disciplina il pagamento del tributo in pendenza del processo tributario all'art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992.
La Cassazione ha escluso l'applicabilità dell'art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992 ai dazi e all'IVA all'importazione
(Cass. n. 33581 del 18/12/2019; si veda, altresì, Cass. n. 8513 del 27/03/2019), anche anteriormente alla modifica apportata dall'art. 10 della I. 30 ottobre 2014, n. 161.
Questa modifica ha, infatti, introdotto, nel contesto dell'art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992, il comma 3 bis per il quale «il pagamento, in pendenza di processo, delle risorse proprie tradizionali di cui all'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, e dell'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione resta disciplinato dal regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, come riformato dal regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del
Consiglio, del 9 ottobre 2013, e dalle altre disposizioni dell'Unione europea in materia».
La nuova disposizione ha ratificato quello che era già chiaro alla luce di un'interpretazione sistematica della normativa esistente: l'inapplicabilità dell'art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992 in materia di dazi e IVA e l'applicabilità esclusiva della disciplina dettata dal CDC e dal CDU.
L'articolo 199 del Codice Doganale (vecchio Codice Doganale Comunitario), oggi sostituito dall'Articolo 98 del Codice Doganale dell'Unione (CDU) (Regolamento UE 952/2013), riguarda il vincolo della garanzia doganale, stabilendo che essa non può essere svincolata finché il debito doganale non si è estinto o non è prescritto, ed è un principio chiave per la sicurezza delle riscossioni doganali, legato ai regimi di transito e deposito, e fondamentale per l'operatività degli operatori economici.
In particolare, dalle disposizioni del CDC e del CDU si evince che:
a) i provvedimenti dell'Amministrazione doganale sono immediatamente esecutivi;

b) la tutela del contribuente rispetto alla possibile irreparabilità del pregiudizio subito dall'aggressione eventualmente illegittima del proprio patrimonio è soddisfatta ante causam attraverso le istanze di sgravio dei dazi funzionali all'esercizio di poteri di autotutela delle autorità doganali, ovvero attraverso l'istanza di sospensione dell'esecuzione dell'avviso di rettifica ex art. 224, par. 2, CDC o art. 45, par. 2, CDU, nonché, in corso di causa, attraverso l'istanza di sospensione dell'esecuzione dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 47 del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. n. 20669 del 01/10/2014; si veda anche CGUE 11 gennaio 2001, in causa
C- 266/99, Siples Sri);
c) la decisione non definitiva dell'autorità giudiziaria favorevole al contribuente non implica il diritto del contribuente alla restituzione dei dazi versati a seguito del provvedimento impositivo, poiché dette somme restano a garanzia dell'assolvimento dell'obbligazione doganale fino alla sua definitiva estinzione (arg. ex art. 199 CDC e art. 98 CDU).
Depone nel senso indicato sub c) il documento TAXUD n. 256812 del 14/03/2012 che, valorizzando appunto l'art. 199 CDC, esclude che, in caso di provvedimento non definitivo dell'autorità giudiziaria, l'Autorità doganale debba restituire le somme versate in eccedenza (per dazi e Iva all'importazione), che continuano ad assolvere alla funzione di garanzia prevista dalla disposizione richiamata (nello stesso senso, sebbene con un obiter dictum, si veda Cass. 33581 del 2019, cit., nonché la circolare dell'Agenzia delle dogane n.
21/D del 23/12/2015, pag. 17 e 18); Non va, inoltre, sottaciuto che lo Stato membro, ove il provvedimento dell'autorità amministrativa non sia stato sospeso ai sensi dei codici doganali, deve attivarsi con tempestività al fine di assicurare le risorse proprie della UE, quali il pagamento dei dazi, essendo altrimenti imputabile all'Amministrazione doganale l'insolvenza conseguente ad un ritardo ingiustificato (cfr., da ultimo, CGUE 11 luglio 2019, in causa C-304/18,
Commissione europea c/o Repubblica italiana);
Deve, dunque, ritenersi che – anche in ragione dell'obbligo gravante sull'Amministrazione finanziaria di assicurare le risorse proprie unionali – la previsione dell'art. 69, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992 sia incompatibile con la disciplina di CDC e CDU, per come evincibile anche dall'art. 68, comma 3 bis del medesimo decreto legislativo, sicché la stessa non trova applicazione in materia di dazi doganali ed IVA all'importazione, non essendo l'Amministrazione doganale tenuta a restituire quanto percepito se non allorquando l'obbligazione non sia stata ritenuta inesistente a seguito di un provvedimento definitivo dell'autorità giudiziaria.
La Cassazione che si è occupata della questione – sentenza n. 7346 del 17.3.2020 - ha enunciato il seguente principio: «in materia di diritti di confine, costituenti risorse proprie della UE, la sentenza non definitiva con la quale si preveda il rimborso, in favore del contribuente, di dazi doganali ritenuti non dovuti non può ritenersi immediatamente esecutiva ai sensi dell'art. 69, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, disposizione incompatibile con il Codice doganale comunitario e con il Codice doganale unionale, con conseguente inammissibilità del ricorso per ottemperanza eventualmente proposto ai sensi degli artt. 69, comma 5, e 70 del d.lgs. n. 546 del 1992».
L'appellante sostiene che erroneamente l'ufficio assume che la somma richiesta a rimborso sia di euro
126.215,33, avendo essa richiesto a rimborso il totale di euro 130.211,09, nonostante in data 9 settembre
2021 avesse versato Euro 137.058,65 dal proprio conto di debito a pagamento dell'obbligazione doganale.
Il motivo resta assorbito dal rigetto dell'appello in quanto l'importo del rimborso dovrà essere determinato in un eventuale futuro sub procedimento che sarà instaurato con una successiva ed autonoma istanza di rimborso al passaggio in giudicato della sentenza sul ricorso proposto dalla Società_2.
Con altro motivo l'appellante ripropone l'eccezione del difetto di motivazione dell'atto.
Esso violerebbe il principio di motivazione degli atti tributari, il quale è disciplinato dalla normativa italiana dall'art. 7 della L. 212/2000 (Statuto del Contribuente), sulla cui base è possibile lamentare che sia totalmente carente degli elementi formali di cui al comma 2, ossia le indicazioni dell'Ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete, l'organo presso cui è possibile accedere all'istituto dell'autotutela, oppure i limiti dei rimedi amministrativi e/o giurisdizionali avverso l'atto. Tutti questi elementi sono da ritenersi indefettibili e richiesti come requisito minimo dell'atto tributario, la cui defezione ne determina l'illegittimità.
Inoltre, non è da sottovalutare che l'atto, non soltanto erra nei richiami normativi, ma è, altresì, sommariamente e genericamente motivato, non lasciando intendere precisamente quale siano le ragioni di diritto, con precisi richiami normativi, e nemmeno lasciando capire quali siano le ragioni che abbiano portato alla determinazione delle somme.
L'eccezione non è fondata.
La motivazione deve mettere il destinatario nelle condizioni di comprendere le ragioni in fatto ed in diritto sulle quali si fonda.
Questi elementi sono contenuti nel provvedimento come è dato desumere dal contenuto degli scritti difensivi e dalle eccezioni sollevate, tutte congrue rispetto alla vicenda.
L'appellante ha dedotto la mancanza di contraddittorio endoprocedimentale, eccezione non accoglibile in quanto l'atto aveva natura vincolata e dall'altro l'appellante non ha assolto all'onere di indicare elementi conoscitivi tali da indirizzare l'amministrazione verso una decisione diversa da quella assunta.
L'appello va pertanto respinto.
La novità e complessità della questioni in diritto giustifica la compensazione delle spese anche di questo grado di giudizio.

P.Q.M.

rigetta l'appello e compensa le spese.