Sentenza n. 11/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 6, riunita in udienza il 15/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
FANTINI UGO MARIA, Presidente
RE AT, OR
GALEOTA ANTONIO, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2384/2024 depositato il 15/05/2024

proposto da

Ricorrente_1 Srl Semplificata - 02191860564
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
E_ - 97629110152
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Alina Rappresentante_2 - CF_Rappresentante_2
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag.dogane E Monopoli Dir.interr. Lazio E Abruzzo-Um-Sot Di IT - Indirizzo_1 Indirizzo_2 IT VT Difeso da
Difensore_3 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 530/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VITERBO sez. 1
e pubblicata il 21/11/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. MUQ160008971U GIOCHI-LOTTERIE 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3900/2025 depositato il
16/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti.
Resistente/Appellato: come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società contribuente, Ricorrente_1 S.r.l. semplificata, e la società E_, in qualità di coobbligata solidale, proponevano ricorso, innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di
IT, avverso l'avviso di accertamento n. MUQ1600001U, emesso dall'Agenzia delle Dogane e dei
Monopoli in data 11.10.2021, con cui l'Ufficio accertava il mancato pagamento, nell'anno 2016, dell'imposta unica sulle scommesse, per un importo pari a Euro 41.991,06.
Le ricorrenti chiedevano, preliminarmente, la sospensione del giudizio per nuovo rinvio alla Corte di
Giustizia dell'Unione Europea e per sollevare questione di legittimità costituzionale.
Nel merito, deducevano la violazione dello Statuto dei Diritti del Contribuente, per insufficiente indicazione delle modalità per la notifica del ricorso, la nullità della notifica dell'avviso, per omessa traduzione in lingua inglese dell'atto impugnato e la illegittimità dell'avviso di accertamento, stante l'erronea determinazione dell'imposta unica e delle sanzioni e l'erronea applicazione della normativa di settore.
La Corte di primo grado respingeva il ricorso.
Preliminarmente, affermava l'infondatezza della doglianza relativa alla mancata traduzione in inglese dell'avviso oggetto del contendere, osservando come la stessa E_, nei propri contratti standard, includesse dichiarazione espressamente delle parti circa la buona conoscenza della lingua italiana.
Riteneva, pertanto, che fosse pacifica la conoscenza della lingua italiana da parte dei rappresentanti della società.
Nel merito, procedeva alla disamina del quadro normativo applicabile e ricordava, circostanza che rendeva infondata anche la questione di legittimità costituzionale sollevata, come la Corte Costituzionale si fosse già espressa in materia con sent. 27/2018. Individuava, dapprima, nell'art. 1 del D.Lgs. 504/98, la norma contenente indicazione del presupposto oggettivo per l'applicazione dell'imposta unica sulle scommesse. Previsione poi delimitata dal richiamo agli artt. 24, c. 27 della L. 449/97 e 88 del R.D. 773/31. Riferimento alla riserva statale dell'organizzazione dell'esercizio di giuochi di abilità e di concorsi pronostici e al relativo sistema concessorio, istituito dal D.
Lgs. 496/48.
Riteneva l'avviso di accertamento adeguatamente motivato.
Avverso tale decisione del giudice di prime cure proponeva ricorso in appello la Ricorrente_1 S.r.l. semplificata, deducendo i seguenti motivi di appello:
-La società E_ Ltd è stata discriminata nell'accesso al sistema concessorio italiano: illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione e/o falsa applicazione della Legge n. 220/2010, con specifico riferimento alla ratio legis individuata nell'art. 1 comma 64. Riferibilità della normativa in forza della quale era stato emesso l'avviso di accertamento, L. 220/10, ai soli operatori che svolgono attività illecita, così come chiarito all'art. 1, c. 64 della medesima legge, non, quindi a E_, bookmaker che svolge attività lecita nel territorio italiano, così come risultante da svariati riconoscimenti giurisprudenziali.
Ricordava come la normativa in materia di imposta unica distinguesse tra due distinte categorie di operatori, quella dei concessionari (D.Lgs. 504/98) e quella dei soggetti che esercitano un'attività illecita, in assenza di concessione e/o di autorizzazione (L. 220/10). Concludeva, richiamando copiosa giurisprudenza di legittimità e di merito a sostegno della propria tesi, pertanto, per la necessaria applicazione a E_ della normativa istitutiva dell'imposta unica, D.Lgs. 504/98. Rappresentava, altresì, come “in considerazione della conclamata liceità dell'attività posta in essere nello Stato italiano, benché non riconosciuta dalla sola Agenzia dei Monopoli, E_, nell'intento di definire a livello centrale l'intero imponente contenzioso tributario in materia di Imposta Unica, pendente innanzi alle varie
Corti dislocate sul territorio nazionale, sin dal 2016 ha chiesto ripetutamente di pagare le imposte alle medesime condizioni del concessionario statale […] per l'intero, in veste di obbligato principale d'imposta”.
-La società E_ Ltd è stata discriminata nell'adesione alla regolarizzazione fiscale del 2014: disapplicazione dell'art 1, comma 644 L. 190/2014, per contrarietà al diritto dell'unione europea ex artt. 49
e 56 e ss. TFUE e, per l'effetto, illegittimità dell'avviso di accertamento. Emissione dell'avviso di accertamento in forza di normativa, art. 1, c. 644 della L. 190/14, contrastante con il diritto comunitario, artt. 49 e 56 TFUE, immediatamente efficace ed esecutivo. Ricordava, come da accertamenti giudiziali riportati, come alla società E_ fosse stato illegittimamente precluso l'accesso al regime di regolarizzazione di cui alla citata normativa, commi 643 e 644. La normativa prevedeva, quale condizione necessaria alla regolarizzazione, l'ottenimento della licenza per l'esercizio delle scommesse in Italia, precluso alla società per la stessa perpetrato il reato di esercizio abusivo dell'attività di giuoco e scommessa. Riteneva pertanto chiaro l'intento discriminatorio e la pretestuosità delle varie azioni penali intraprese nei confronti di E_, al solo fine di impedirne l'adesione alla procedura di regolarizzazione.
-L'imposta Unica dal 2016 è un'imposta diretta, calcolata sui ricavi: illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione e/o falsa applicazione della L. 208/15. Al tal riguardo, rappresentava, come anche supportato e confermato dalla Corte Costituzionale con sent. 27/18, come l'imposizione dovesse essere calcolata sui ricavi dell'attività del bookmaker, unico ed esclusivo titolare dell'attività economica, con totale esonero del CTD. Erronea individuazione, da parte dell'Ufficio del soggetto obbligato in via principale.
-Incompatibilità della disciplina nazione in relazione al diritto comunitario (art. 56 TFUE) e ai principi costituzionali. Riteneva, infatti, che l'applicazione della normativa nazionale in materia di imposta unica -
L. 220/2010 nonché art. 1, comma 644 lett. g, L.190/2014 – nei confronti di E_ e dei CTD affiliati determinasse situazioni di manifesta discriminazione, in violazione della libertà di prestazione dei servizi ad essi riconosciuta ai sensi degli artt. 56 e ss. del TFUE, così come interpretati da consolidata giurisprudenza comunitaria e nazionale. Peculiarità della situazione soggettiva di E_, né soggetto concessionario né soggetto svolgente attività illecita, ma entità discriminata nell'accesso al mercato concessorio italiano: 'appare evidente che l'operatore comunitario ST non può essere forzatamente assimilato alla generalità indistinta dei bookmaker svolgenti attività illecita, essendo stato protagonista e destinatario di una copiosa serie di sentenze della CGUE e della Magistratura nazionale che ne hanno definitivamente accertato l'illegittima esclusione dalle gare pubbliche per il rilascio delle concessioni nazionali in materia di scommesse sportive e, per l'effetto, hanno riconosciuto la piena legittimità della sua attività verso l'Italia per il tramite dei CTD'. Conseguente applicazione di doppia imposizione in capo a E_, non per libera scelta di stabilimento a Malta, ma in virtù dei citati effetti discriminatori della normativa italiana. Chiedeva pertanto la sospensione del giudizio e il nuovo rinvio di interpretazione giudiziale alla CGUE. In merito, poi, a profili di incompatibilità Costituzionale, rappresentava come i centri affiliati all'operatore estero subissero un trattamento fiscale diverso, nettamente più gravoso rispetto alle ricevitorie statali, stante l'obbligo di sopportare un prezzo aggiuntivo per la medesima prestazione di servizi – triplicazione della base impositiva e consistente aumento dell'aliquota applicabile, in virtù del meccanismo presuntivo di cui all' art. 1, c. 644. Violazione degli artt. 3
e 53 Cost. Chiedeva, pertanto, la sospensione del giudizio per sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt.

1-3 del D.Lgs. 23.12.1998 n. 504, come modificati dall'art. 1 co. 64 e 66 lett. b), della Legge di Stabilità 2011, e dell'art. 1, comma 644, lett. g), L. 190/2014, in relazione agli artt. 3, 53 e
97 Cost.
-Nullità della sentenza per vizio di omessa pronuncia in relazione alla legittimità dell'avviso di accertamento per erronea valutazione della documentazione fornita dal contribuente e, conseguente, errata quantificazione della base imponibile. Violazione dell'art. 24, c. 10 del D.L. 98/11. Rappresentava come l'ADM avesse proceduto a determinazione su base induttiva della base imponibile, ritenendo non sufficiente la, pur copiosa, documentazione contabile prodotta dalla contribuente, senza fornire alcuna giustificazione o spiegazione in tal senso.
-Nullità della sentenza per vizio di omessa pronuncia in relazione alla violazione degli artt. 8 del d.lgs.
546/1992, 5, comma 1 e 6, comma 2, l. 472/1997 e 10, comma 3, l. 212/2000 inerente all'applicazione dell'esimente dell'obiettiva condizione di incertezza.
-Sulla condanna alle spese di lite – violazione degli artt. 12 e 15 del D.Lgs. 546/1992 e 91 e 92 c.p.c. per aver la Corte illegittimamente disposto le spese processuali in favore dell'ADM, rappresentata in giudizio da proprio funzionario delegato. Mancata documentazione delle spese vive e mancato deposito di apposita nota. Illegittimità della pronuncia laddove non aveva derogato al principio della soccombenza a fronte della complessità e peculiarità dell'argomento giuridico trattato.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Area Monopoli – Ufficio dei Monopoli per il Lazio – SOT di IT con proprie controdeduzioni:
-osservava, in via pregiudiziale, a fronte della sostenuta natura di soggetto sanato dalla giurisprudenza di E_, come le pronunce della CGUE si fossero limitate ad affermare la non punibilità penale dei soggetti incorsi nelle ipotesi di reato di cui all'art. 4, c. 1 e c. 4 bis della L. 401/89, in ragione dell'esercizio dell'attività di gioco in assenza di una concessione che era stata loro illegittimamente negata. Ne faceva conseguire come in nessun modo E_ potesse vantare la propria facoltà, alla luce di tali decisioni, di proseguire la propria attività alla stregua di soggetto concessionario, circostanza che risulterebbe nell'
“attribuzione a NL di una posizione di ingiustificato privilegio, in ragione della possibilità in capo a questa di operare senza vincoli derivanti dal sistema concessorio […] anche in ragione della possibilità di stipulare contratti per la gestione di punti di commercializzazione con persone che nei fatti non sono sottoposti ai controlli preventivi del TULPS”. Rappresentava, inoltre, come la E_ avesse scelto deliberatamente di non prendere parte alla procedura di regolarizzazione: “Non si può affermare, quindi, che E_, in quanto latrice di pregressa discriminazione, possa per sempre sottrarvisi: simile deroga vale se e fino a quando la discriminazione non venga rimossa”.
Sempre in riferimento alle questioni pregiudiziali sollevati da parte appellante, rappresentava come la
CGUE si fosse già più volte espressa in materia, negando il contrasto e pronunciando sentenze favorevoli all'Agenzia delle dogane e dei monopoli, su questioni prospettate dalla E_: “La legge n. 190 del 2014, dunque, non si pone in contrasto con i principi comunitari atteso che persegue finalità di controllo ed è volta, non a limitare la domanda e l'offerta di gioco, ma a prevenire degenerazioni illecite”;
-medesime conclusioni raggiungeva in relazione alla sollevata questione di illegittimità costituzionale relativa all'art. 1, c. 644, lett. g) della L. 190/14. Riteneva, infatti, che, ove il soggetto avesse rifiutato l'opportunità della regolarizzazione non vi fossero altri sistemi per lo Stato per recuperare l'imposta evase, se non quello di ricorrere a metodologie induttive. Proseguiva, argomentando alla luce dei fatti, come non fosse rinvenibile alcun profilo di ingiustificata discriminazione a discapito di E_ e degli operatori ad essa affiliati: “i soggetti affiliati ad operatori non concessionari sfuggono volontariamente e totalmente al fisco e decidono, pur potendo, di non produrre elementi documentali, per cui deve presumersi una raccolta sensibilmente maggiore rispetto alla media provinciale, che la legge assume in via del tutto ragionevole pari al triplo della media provinciale”. Ove, infatti, E_ avesse aderito alla sanatoria, avrebbe potuto mettere fine alle presunte discriminazioni e, inoltre, avrebbe potuto versare in maniera agevolata l'imposta unica calcolata sulla media provinciale ridotta di un terzo, senza sanzioni e senza interessi. Mancata produzione, nonostante la richiesta dell'Ufficio, di documentazione idonea a consentire l'accertamento analitico;

-in relazione alla dedotta violazione o falsa applicazione dell'art. 3 del D.Lgs. n. 504/98, come interpretato dall'art. 1, comma 66, lett. b), della legge di stabilità per il 2011, per aver l'Ufficio ritenuto il centro di trasmissione dati soggetto passivo del tributo, rammentava come la Corte Costituzionale avesse escluso che la scelta del legislatore di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione violasse il principio della capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker fosse disciplinato da un contratto contente altresì indicazioni circa le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato.
Da un lato territoriale, riteneva pacifico che l'effettuazione della puntata in Italia e la sua accettazione localizzassero la scommessa sul territorio dello Stato;

-legittimità dell'irrogazione delle sanzioni, stante la piena consapevolezza e volontarietà dell'attività svolta dal CTD e dall'obbligato in solido. Inapplicabilità dell'esimente dell'obiettiva incertezza sull'ambito di applicazione e la portata della norma impositiva.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con le ordinanze n. 10473 e n. 9536 del 21 gennaio 2021 nella causa fra Nominativo_2, E_ e NL TI ET LI da una parte e l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli all'altra, la Associazione_3 della Suprema Corte di Cassazione è nuovamente intervenuta sulla tematica relativa alla soggettività passiva nell'imposta unica sulle scommesse (ex multis, 17 maggio 2017
n. 12301; 13 giugno 2018, n. 15452; 2 aprile 2021 n.9145; 12 aprile 2021, n. 9531; 14 aprile 2021, n.
9730; 29 aprile 2021, n.31910; 29 aprile 2021, n.31908; 29 aprile 2021, n.31907; 29 aprile 2021, n.26206;
23 giugno 2021, n.28836; 8 luglio 2021, n.32011; 14 luglio 2021, n.31041; 4 novembre 2021, n.31694; 8 novembre 2021, n. 32486). I giudici di legittimità si sono pronunciati sulla questione relativa alla responsabilità del ricevitore e del bookmaker senza concessione in merito al versamento dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse di cui al D. Lgs. 23 dicembre 1998, n.504.
L'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte dal ricevitore (CTD) o dal bookmaker senza concessione. Non è irragionevole l'equiparazione, ai fini tributari, del gestore per conto terzi (titolare della ricevitoria) al gestore per conto proprio (bookmaker).
A fronte della disposizione interpretativa dell'art. 1, c. 66, lett. b) della L. 220/10, il legislatore ha chiarito,
'che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e stabilendo, altresì, che il generale concetto di “gestione” include anche l'attività svolta “per conto di terzi”, compresi i bookmakers con sede all'estero e privi di concessione'.
Va ritenuta infondata la censura di illegittimità dell'avviso di accertamento per assenza dei presupposti soggettivi dell'imposizione, ritenendo che la “norma interpretativa di cui all'art. 1, comma 66, lett. a), della legge n. 220 del 2010 è chiarissima nel sottoporre all'imposta in esame chiunque svolga attività di
“raccolta del gioco”, per cui è evidente la volontà del legislatore di includervi tutti i soggetti che abbiano proposto al pubblico “concorsi pronostici e scommesse”, fungendo da intermediari rispetto alla società titolare della relativa attività imprenditoriale, nel caso di specie rispettivamente la Ricorrente_1 srl semplificata e E_”.
Piena e chiara sussistenza anche del presupposto oggettivo, svolgendo la Ricorrente_1 proprio quell'attività di promozione e supporto organizzato per conto di E_, di cui al D.Lgs. 504/98.
A seguito della citata pronuncia della Corte Costituzionale, che aveva ritenuto costituzionalmente illegittima la portata retroattiva della normativa qui discussa ai rapporti anteriori all'entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010, la normativa è da ritenersi pienamente valida e applicabile alle annualità fiscali a partire dal 2011.
Richiamando la sent. 4905/02 del Consiglio di Stato, legittimamente il giudice di primo grado ha ritenuto che i contratti di scommessa fossero da ritenersi conclusi in Italia, ovvero nel luogo di accettazione e incasso della puntata, “momento rispetto al quale l'eventuale non accettazione da parte del bookmaker estero non rappresenta che un elemento condizionale di risoluzione del contratto, ma non del suo perfezionamento”.
Da considerarsi infondati i profili di contrasto con il diritto dell'Unione Europea della normativa interna, circa il supposto risultato di doppia imposizione, integrante regime discriminatorio, in capo ai bookmaker stabiliti in altri paesi dell'UE, con obbligo di corrispondere l'imposta sia nel Paese di residenza, che in
Italia, in confronto del gestore per conto altrui.
A tal riguardo, “non avendo l'U.E. dettato disposizioni volte ad armonizzare la normativa in materia dei diversi Stati membri, le problematiche connesse a tale possibile doppia imposizione non possono condurre ad affermare la contrarietà al diritto comunitario della disciplina italiana;
invero, sarebbe impossibile stabilire quale, tra la legislazione italiana e quella dell'altro Stato membro che venga in rilievo, debba considerarsi fonte di tale contrasto (Corte di Giustizia U.E., sez. III, 15 aprile 2010, causa
C-96/98)”.
La giurisprudenza della CGUE, in più circostanze, ha riconosciuto la conformità alla normativa comunitaria del regime italiano di monopolio pubblico basato sul sistema concessorio.
In relazione al possibile contrasto del regime interno con l'art. 401 della direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema armonizzato dell'imposta sul valore aggiunto e il divieto, ivi contenuto, circa l'istituzione di imposte nazionali non armonizzate che abbiano la natura di imposte sul giro di affari, sostanzialmente analoghe all'IVA, va escluso che “l'imposta in parola abbia natura di imposta sul giro d'affari, dal momento che la sua base imponibile è costituita dall'importo pagato dallo scommettitore per ogni singola, specifica e determinata scommessa, risultando così un'imposta sostanzialmente diversa dall'IVA sotto il profilo strutturale”. Per ulteriormente escludere il contrasto, va evidenziato che l'attività di raccolta scommesse è esentata dall'imposizione IVA.
L'imposta unica sulle scommesse non è un tributo armonizzato, il che impone anche di disattendere l'istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia;
né in senso contrario vale richiamare il fatto che la
Corte di giustizia si è comunque occupata della tematica dei giochi d'azzardo in alcune occasioni, al fine di verificare se determinati meccanismi impositivi degli Stati membri potessero ostacolare una delle libertà fondamentali garantite dai trattati U.E., vale a dire la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 del
TFUE (Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C – 788/18, punto 17 e ivi richiami ai precedenti), ma non per estendere alle imposte previste dalle legislazioni nazionali princìpi dettati per i tributi armonizzati.
Da ultimo, in relazione al motivo relativo all'insussistenza dei presupposti applicativi dell'imposta inerenti all'applicazione dell'art. 1, c. 644 della L. 190/14, si rappresenta che 'a decorrere dal 1° gennaio 2015
l'entità dell'imposta per i soggetti che non hanno regolarizzato la propria posizione (tra cui rientra
E_) è quella indicata nella predetta norma, per cui risulta corretto il calcolo operato da ADM, a nulla rilevando il rinvio all'1.1.2016, trattandosi di norma applicabile ai soggetti che hanno provveduto alla regolarizzazione'. Si richiama la giurisprudenza della Corte di Cassazione in tal senso.
Assorbiti gli ulteriori rilievi.
Il Collegio respinge l'appello e condanna parte soccombente alle spese di giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia respinge l'appello. Spese a carico della parte appellante che si liquidano in euro
3.500,00.
Roma, 15 dicembre 2025
IL RELATORE IL PRESIDENTE
NA HI UG RI FA