Sentenza n. 30/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 2, riunita in udienza il
11/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PI RC, Presidente MICHELONE FABIO, Relatore VALERO MASSIMO, Giudice
in data 11/11/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 95/2025 depositato il 03/02/2025
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Torino - Via Paolo Veronese 199 10199 Torino TO
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Email_2 ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 779/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 2 e pubblicata il 04/07/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7G062202919/2023 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 635/2025 depositato il 11/11/2025
CONCLUSIONI DI PARTE APPELLANTE
«Voglia l'Onorevole Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado, respinta ogni contraria istanza ed eccezione, in totale riforma dell'impugnata sentenza n. 779/03/2024 della Corte di Giustizia
Tributaria di Primo Grado, depositata in data 04/07/2024, accogliere il presente ricorso in appello e, per l'effetto, confermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio e, nello specifico, dell'avviso di accertamento n. T7G062202919/2023, con condanna della parte appellata alla rifusione delle spese di entrambi i gradi di giudizio, come da nota spese allegata».
CONCLUSIONI DI PARTE APPELLATA
Voglia «questa On.le Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Piemonte in via principale, rigettare l'appello e confermare l'annullamento dell'avviso di accertamento dichiarato dalla sentenza di primo grado appellata. In subordine, rigettare l'appello dell'Ufficio e confermare l'annullamento dell'avviso di accertamento anche per i motivi non affrontati dal giudice di primo grado e, quindi anche per violazione del previo contraddittorio e in subordine inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza.
Con refusione di onorari, diritti e spese di giudizio e condanna al rimborso di quanto risultasse indebitamente versato nelle more del presente procedimento, oltre agli interessi come per legge».

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.1. - Con atto ritualmente inviato a controparte l'Agenzia delle entrate, Direzione Provinciale
II di Torino, propose appello avverso la sentenza n. 779/02/24 emessa dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Torino, depositata il 4 luglio 2024 e non notificata. Il 3 febbraio 2025 ne inserì copia sulla piattaforma del processo tributario telematico.
Narrò di aver, il 17 novembre 2023, notificato a controparte, esercente l'attività di massofisioterapista, l'avviso di accertamento n. T7G062202919/2023, chiedendo, per l'anno d'imposta 2017, una maggiore I.V.A. per euro 4.890,00 oltre sanzioni per euro 6.015,38 e interessi, avendo il contribuente erroneamente esentato i corrispettivi della propria attività (ai sensi dell'art. 10 co. 1 n. 18
DPR 26 ottobre 1972, n. 633).
Riferì che controparte impugnò il predetto atto eccependo:
- l'illegittimità dell'avviso di accertamento sottoscritto digitalmente dal delegato senza che la delega fosse allegata all'atto impugnato;

- l'illegittimità dell'atto impugnato per omesso previo contraddittorio;

- l'illegittimità per violazione del principio costituzionale del «giusto procedimento amministrativo» d'imposizione;
- l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione e falsa applicazione dell'art. 10, n. 18 DPR 633 cit., dell'art. 99 Regio Decreto 27 luglio 1934, n. 1265, dell'art. 1 della legge 19 maggio
1971, n. 403 e dell'art. 1 della legge 30 dicembre 2018, n. 145;
- l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dei principi di neutralità fiscale, uguaglianza, parità di trattamento e proporzionalità, libera circolazione e reciproco riconoscimento delle qualifiche professionali;

- in subordine, inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza.
Espose di essersi costituito in giudizio depositando le proprie controdeduzioni e rappresentando l'infondatezza in fatto e in diritto di tutte le eccezioni avversarie, producendo in giudizio l'ordine di servizio riportante la delega rilasciata al firmatario dell'atto. Quindi che la Corte di Giustizia Tributaria, in composizione monocratica, accolse il ricorso così motivando: «Il coacervo delle disposizioni sopra richiamate, consente, in ogni caso, di inquadrare l'attività professionale svolta dal ricorrente, in ottemperanza alla L 145/2018, il cui portato legislativo, con l'istituzione dell'apposito albo speciale, ha superato le irragionevoli distinzioni tra i massofisioterapisti ante e post 1999, sanando con effetto retroattivo una condizione di disparità di figure professionali che erogano le medesime prestazioni, sancendo, incontrovertibilmente che quella del massofisioterapista è una professione sanitaria, senza distinzione alcuna tra chi ha conseguito il titolo prima del 1999 e chi lo ha conseguito dopo. Anche il
TAR del Lazio, n. 6805/2021, ha ribadito che “dopo l'entrata in vigore della L 145/2018, l'attività svolta dai massofisioterapisti, iscritti all'elenco speciale ad esaurimento, è annoverabile nell'ambito delle professioni sanitarie riabilitative”. L'odierno ricorrente, nel caso, ha debitamente documentato come abbia conseguito il primo diploma di massofisioterapista in data 03.07.2001, ed abbia poi integrato gli studi conseguendo il diploma triennale presso l'Istituto Fermi di Perugia, in data 17.03.2017. Siffatte circostanze, in ragione delle richiamate normative, qualificano l'attività del ricorrente, tra quelle di “professione sanitaria ausiliare”, anche in forza della legge di Stabilità 2019.
Invero, il sig. Resistente_1 ha ottenuto l'iscrizione n. 269 all'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5
DM 145/18, in forza della delibera del 28.02.2020, dell'ordine dei tecnici Sanitari di Radiologia Medica e delle Prestazioni Sanitarie Tecniche, della Riabilitazione e della Prevenzione. Tutto ciò, si rammenta, in ossequio all'art. 1 L 145/2018, ovvero la possibilità di continuare a svolgere l'attività professionale prevista dalla professione sanitaria di riferimento. Oltre a quanto sopra illustrato, deve rilevarsi, in rapporto all'operato dell'Ufficio, una evidente disparità di trattamento tra massofisioterapisti in possesso di un diploma di formazione triennale conseguito prima del 19.03.1999, ai quali è consentita l'applicazione dell'esenzione in parola, ed i massofisioterapisti che hanno conseguito il diploma triennale successivamente a tale data. Tutti questi soggetti svolgono le medesime prestazioni e non vi è ragione alcuna per applicare differenti regimi fiscali, sulla base di un aspetto puramente formale. Tale aspetto è, pertanto, intimamente connesso al diritto comunitario che stabilisce il principio di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto, in simili contesti, infatti, l'esenzione della IVA solo per determinate categorie di professionisti del settore, lede il principio di neutralità poiché taluni massofisioterapisti operano la rivalsa dell'imposta e altri no, mentre il tributo dovrebbe essere applicato in modo uniforme da tutti i professionisti che rendono una determinata prestazione, per tacere della posizione dei pazienti a cui è, ingiustamente, sottoposto un diverso regime fiscale.
Concludendo, riservando alle prestazioni svolte dal ricorrente la natura sanitaria, indipendentemente dalla data di conseguimento del diploma, si devono confermare come esenti IVA le suddette, ex art. 10 n. 18 DPR 633/1972, vista, anche, l'iscrizione all'elenco speciale ad esaurimento del sig. Resistente_1. Per tutti i motivi illustrati, accogliendo il ricorso, si annulla l'avviso di accertamento impugnato, risultando assorbite le restanti questioni proposte. Le difficoltà interpretative della materia affrontata, consente la compensazione delle spese di giudizio». Per la riforma della predetta decisione propose i seguenti motivi:
- erronea e/o insufficiente motivazione in ordine alla sussistenza dei requisiti di legge per l'applicazione del regime di esenzione IVA. Violazione dell'art. 10 n. 18 d.p.r. 633 cit.. Denunciò
l'equiparazione fatta dal giudice provinciale secondo cui: «al diploma universitario di fisioterapista equivale anche il diploma di massofisioterapista, conseguito entro il 17 marzo 1999, in seguito ad un corso triennale di formazione». Per meglio dire come la massofisioterapia non rientrasse nelle attività di professione sanitaria cui è applicabile il regime di esenzione IVA. A sostegno della sua tesi ripercorse l'evoluzione delle norme regolanti la predetta attività, partendo dall'art. 1, co. 1, della legge
19 maggio 1971, n. 403 (che professionalizzò la figura del massaggiatore previo conseguimento di un diploma) all'art. 6, co. 3, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 (che impose una formazione universitario) ed all'art. 4 della legge 26 febbraio 1999, n. 42 (che previde l'equipollenza dei diplomi in precedenza conseguiti coi nuovi diplomi universitari). Quindi che mancando l'emanazione dei decreti attuativi nella sostanza si mantenne lo status quo ossia la formazione sulla base di corsi regionali biennali o triennali (cfr. altresì art. 2 della legge 1° febbraio 2006 n. 43). Infine che con legge 11 gennaio 2018, n. 3 fu imposta la obbligatoria iscrizione ad un ordine per l'esercizio di ciascuna professione sanitaria previo conseguimento, per effetto dell'art. 2, co. 1, lett. d), del D.M. 13 marzo
2018, di «laurea abilitante all'esercizio della professione sanitaria, ovvero titolo equipollente o equivalente alla laurea abilitante, ai sensi dell'art. 4 della legge 26 febbraio 1999, n. 42» e, come regime transitorio, l'iscrizione ad elenchi ad esaurimento (cfr. l'art. 1, co. 537, della legge 30 dicembre
2018, n. 145), per coloro che avessero avuto una certa esperienza lavorativa (ovvero 36 mesi di svolgimento della professione). Nello specifico che con decreto del Ministro della Salute 9 agosto
2019, fu creato un elenco speciale ad esaurimento esclusivamente per i massofisioterapisti con titolo conseguito ai sensi della legge del 1971 cit.. Sulla base dell'appena delineato quadro normativo censurò così la sentenza del giudice di prime cure ritenendo aver efficacia tale sanatoria solo per l'avvenire (cfr. art. 11 Preleggi), in assenza di specifica qualificazione di siffatta norma come interpretativa (cfr. l'art 1, co. 2 legge 27 luglio 2000, n. 212.).
Asserì poi dover essere interpretato l'art. 10 DPR 633 cit. in senso restrittivo essendo norma derogatoria rispetto al regime ordinario IVA, limitando quindi le esenzioni ai soli casi espressamente previsti D.M. 17 maggio 2002. Vale a dire che solo i diplomati prima del 17 marzo 1999 (corso triennale) furono equiparati ai fisioterapisti a differenza di quelli con titolo di studio successivamente conseguito e qualificati «operatori di interesse sanitario». Inoltre come l'elenco delle prestazioni sanitarie esenti non includa quelle masso-fisioterapiche. Ovvero il caso del contribuente che conseguì i diplomi nel 2001 e nel 2012, quindi dopo la predetta data limite. Richiamò poi le risoluzioni e gli interpelli dell'Agenzia delle entrate a conferma della suddetta interpretazione (Ris. 70/E/2007,
96/E/2012, interpello 8/2020, 857/2021).
Rimarcò poi come la differenza tra diplomati pre e post-1999 fu una scelta di politica normativa del legislatore, che volle chiedere un percorso formativo specifico per i professionisti sanitari. E come non vi fosse violazione dei principi comunitari in quanto l'art. 132, par. 1, lett. c) della Direttiva 2006/112/CE rimette agli Stati membri la definizione delle «professioni paramediche» come affermato dalla Corte di Giustizia UE (sentenza 27 aprile 2006, cause C-433/01 e C-444/01).
Infine ripropose tutte le argomentazioni già presentate in primo grado, qualora parte convenuta riproponesse le questioni non esaminate dal giudice provinciale.
1.2 – Con atto depositato sulla piattaforma del processo tributario telematico il 31 marzo 2025 il contribuente si costituì in giudizio.
Narrati i fatti di causa, nella sostanza quelli rappresentati dall'Ufficio, prese posizione sui motivi di appello. In particolare:
- sull'evoluzione normativa sulla figura del massofisioterapista. Rimarcò che per porre rimedio alla degradazione disposta dal giudice amministratovi (cfr. Cons. Stato, sent. 17 giugno 2013, n. 3325), del profilo del massofisioterapista (da «professionista sanitario» a mero «operatore di interesse sanitario») il legislatore con l'art. 1, co. 537, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 introdusse il co. 4 bis nell'art. 4 della legge 26 febbraio 1999, n. 42, consentendo, come detto sopra, ai massofisioterapisti in attività di proseguire nell'esercizio della propria attività;
- sulla natura interpretativa e quindi retroattiva dell'articolo 1, co. 537, della legge 30 dicembre
2018, n. 145. Asserì essere la tesi della natura innovativa della norma in contrasto con il dato letterale l'art. 1, co. 537 cit. (come risulta dall'utilizzo fatto dal legislatore del termine: «continuare»), ossia essere quella in parola una sanatoria, inevitabilmente rivolta al passato (cfr. Cons. Stato, Sez. III, sentenza n. 4513 del 2022 e in senso conforme: Cons. Stato, sent. 2 dicembre 2021 n. 8036 e Cons.
Stato, sent. 16 novembre 2021 n. 7618);
- sul conseguimento del diploma ed esercizio della professione sotto la vigenza art. 1 della legge n. 403 cit. e in forza del decreto del Ministro della salute del 10 luglio 1998. Ribadì come l'interpretazione dell'art. 10 del DPR n. 633 cit. dovesse necessariamente tenere conto dell'art. 1 della legge n. 403 cit. che fino al 2019 qualificava espressamente come «professione sanitaria» l'attività del massofisioterapista e pertanto sussistente nel caso in giudizio il requisito soggettivo previsto dalla disciplina del tributo indiretto in parola;

- sull'asserita abrogazione dell'art. 1 della legge. 403 cit. per effetto del decreto 17 maggio
2002. Censurò la avversaria deduzione secondo cui il massofisioterapista diplomatosi sotto la vigenza della cit. legge n. 403 avrebbe perso la qualifica di professionista sanitario a decorrere dall'entrata in vigore del D.M. 17 maggio 2002, in quanto in contrasto, come detto sopra, con l'art. 1, co. 542, della legge n. 145 cit.;
- sull'esenzione I.V.A. ex art. 99 del regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265. Asserì come alle prestazioni sanitarie contemplate dal D.M. del 17 maggio 2002 dovesse aggiungersi quella prevista dal
R.D. n. 1265 cit., il quale, all'art. 99, sancisce espressamente che è «soggetto a vigilanza l'esercizio delle arti ausiliarie delle professioni sanitarie. S'intendono designate con tale espressione … i capi bagnini degli stabilimenti idroterapici e i massaggiatori», ovvero, questa ultima, l'attività esercitata dal contribuente;

- sull'irrilevanza dell'art. 6, co. 3, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502. Sottolineò come il Ministero della salute, nella sostanza, espressamente autorizzò le scuole di formazione a continuare a svolgere i corsi di massofisioterapista «in base al vigente ordinamento degli studi con il rilascio del titolo abilitante all'esercizio della professione» (cfr. art. 1 del D.M. 10 luglio 1998);
- sulla vigenza dei D.M. 7 settembre 1976 e del 17 febbraio 1997. In ordine alla competenza della professione in parola asserì come ben potesse esercitare le attività indicate nei predetti decreti esclusivamente in forza dell'iscrizione all'elenco speciale ad esaurimento, a nulla rilevando l'eventuale equipollenza del titolo al diploma universitario di fisioterapista (cfr. Consiglio di Stato sent. 16 novembre 2021 n. 7618);
- quanto alla pretesa erronea e/o insufficiente motivazione in ordine alla sussistenza dei requisiti di legge per l'applicazione del regime di esenzione I.V.A.. Contestò la denunciata carenza di motivazione della impugnata decisione (cfr. pag. 5 dell'atto di appello della D.P. II di Torino) affermando invece essere tale censura contraddittoria nello sviluppo dell'atto;
- sull'infondatezza dell'appello quanto alla pretesa esclusione dell'esenzione I.V.A. alle prestazioni rese dai massofisioterapisti diplomatisi sotto la vigenza dell'art. 99 del R.D. cit. e della legge n. 403 cit., in possesso della certificazione della natura professionale della pregressa attività mediante l'iscrizione nell'elenco ad esaurimento tenuto dall'ordine dei Tecnici sanitari di radiologia medica. Rimarcò aver ottenuto l'iscrizione nell'elenco ad esaurimento per aver esercitato la professione sanitaria suddetta nel decennio antecedente all'entrata in vigore della legge n. 145 cit..
- sulla posizione della giurisprudenza amministrativa. Richiamò la giurisprudenza amministrativa a sostengo delle sue tesi sopra esposte (cfr. TAR Lazio, sent. 8 giugno 2021, n. 6805; 4 giugno 2021, n. 6610, 4 giugno 2021, n. 6659, 4 giugno 2021, n. 6692, 17 giugno 2021, n. 7275, 23 luglio 2021, n. 8874, sentenze tutte confermate dal Consiglio di Stato);
- sull'asserita natura costitutiva della natura professionale dell'inserimento nell'elenco ad esaurimento istituito dalla legge n. 145 cit.. Ribadì come l'iscrizione nell'elenco ad esaurimento consentisse lo svolgimento di tale professione ed a sostegno della sua tesi richiamò i lavori preparatori della legge del 2018 (cfr. Dossier del Senato del 27 dicembre 2018);
- sulla mancata automatica «equipollenza» con i laureati in fisioterapia. Denunciò inconferente l'affermazione avversaria secondo cui il D.M. 27 luglio 2000 riconobbe l'automatica «equipollenza» con i laureati in fisioterapia solo a favore dei massofisioterapisti diplomatisi entro il 17 marzo 1999;
- sulla necessità di privilegiare un'interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 10,
D.P.R. n. 633 cit. alla luce dell'art. 3 della Cost. e del co. 541 dell'art. 1 della legge n. 145 cit. che soppresse i corsi abilitanti all'esercizio della professione sanitaria di massofisioterapista solo a decorrere dal 1° gennaio 2019. Lamentò come l'interpretazione di controparte fosse lesiva del principio di uguaglianza ex art. 3 della Carta e come pertanto non si giustificasse una diversa applicazione della norma tributaria;

- sulla violazione del divieto eurounitario di discriminazione di situazioni comparabili e del principio di uguaglianza, nonché degli artt. 20 e 21 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea. In particolare affermò doversi applicare il «principio generale della parità di trattamento, in quanto principio generale del diritto dell'unione, impone che le situazioni paragonabili non siano trattate in maniera differente»;
- sull'esenzione I.V.A. in base al principio eurounitario della tutela dell'affidamento. Denunciò la violazione della tutela dell'affidamento, avendo il Ministero della salute il 16 luglio 2013 ufficializzato (cfr. provvedimento della Direzione generale delle professioni sanitarie n. 52648 del 4 dicembre 2008) che l'iscrizione ai corsi regionali avrebbe consentito di conseguire il titolo di mero «operatore di interesse sanitario», per cui i massofisioterapisti iscrittisi ai corsi – come appunto il ricorrente - entro l'a.s. 2012/13 e diplomatisi entro il 2015 vanterebbero una aspettativa qualificata di potere continuare a svolgere la loro professione sanitaria, anche sotto il profilo dell'esenzione dell'I.V.A.; - violazione dei principi di neutralità fiscale e proporzionalità, libera circolazione e reciproco riconoscimento delle qualifiche professionali, nonché degli artt. 45 e 56 del Trattato sul
Funzionamento dell'Unione Europea, dell'art. 20 della CDFUE e delle direttive 2005/36 e 2006/112, in quanto l'art. 10, n. 18, del D.P.R. n. 633 cit., così come interpretato dall'Agenzia delle entrate, riserverebbe, senza alcuna ragionevole giustificazione, l'esenzione dall'I.V.A. solo a coloro che esercitano una professione paramedica regolamentata dal D.M. 29 marzo 2001, nonostante l'art. 99 del
R.D. cit. e l'art. 1 della legge n. 145 cit. riconoscano la natura professionale e la comparabilità delle prestazioni rese dai massofisioterapisti rispetto a quelle svolte dai fisioterapisti e, più in generale, dei massaggiatori, con conseguente illegittima disparità di trattamento, ingiustificata preclusione della libera circolazione nell'Unione europea e mancato riconoscimento delle qualifiche professionali comparabili. Asserì essere altresì violati i principi statuiti dall'art. 132, lett. c) par. 1 della direttiva 112/2006 e con l'art. 13, n. 1, lett. b, sesta direttiva, chiaramente finalizzati a ridurre il costo delle spese sanitarie e a rendere le cure mediche accessibili ai singoli oltre che della applicazione uniforme dell'I.V.A..
Ripropose poi i motivi assorbiti nella sentenza di primo grado, vale a dire:
- omesso previo contraddittorio (violazione degli artt. 23, 97, 53, 3 e 117 Cost., dell'art. 1 della legge 7 agosto 1990, n. 241, degli artt. 10 e 12 dello Statuto del contribuente, dell'art. 41 della Cdfue e dei principi comunitari). Espose che il previo contraddittorio con l'Ufficio gli avrebbe consentito di esplicitare, per i motivi sopra esposti, come l'attività di massofisioterapista da lui svolta rientrasse nel perimetro dell'esenzione I.V.A. ex art. 10, n. 18, decr. 633 cit.;
- violazione dell'obbligo del previo contraddittorio quale principio generale dell'ordinamento dell'Unione europea. Richiamò la sentenza del 18 settembre 2008, procedimento C-349/07 (Sopropè), con cui la Corte chiarì che il diritto alla difesa deve essere tutelato non solo nella fase processuale, ma anche nella fase procedimentale.
- violazione del principio costituzionale del «giusto procedimento amministrativo»
d'imposizione (artt. 2, 23, 24, co. 2, 53, co. 1, e 97, co. 1 della Cost.; art. 10 della legge 27 luglio 2000,
n. 212), funzionale all'attuazione del doveroso equilibrio tra potere e diritto alla giustizia fiscale. Asserì aver l'assenza di contraddittorio violato i principi di capacità contributiva (art. 53, co. 1 Cost.), ragionevolezza (art. 3, co. 1 Cost.), legalità e buon andamento dell'azione amministrativa (artt. 23 e 97, co. 1, Cost.) oltre che di collaborazione nei rapporti Fisco-contribuente, attuativo dei precedenti (art. 10 della legge n. 212 cit.) nonché dell'inviolabilità del diritto di difesa (art. 24, co. 2 Cost.); - in via subordinata: inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza (artt. 5, co. 1 e 6, co. 2, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472; art. 8 del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546). In particolare affermò di aver fatto affidamento sull'interpretazione coerente e logica della normativa in essere.
1.3. – Il contribuente propose infine il 14 luglio 2025 breve memoria approfondendo e meglio specificando i motivi contenuti nella suddetta costituzione in giudizio.
All'odierna pubblica udienza, udita l'esposizione del relatore, sentite le parti presenti, che illustrarono le loro posizioni processuali, la Corte decise il giudizio.


MOTIVI DELLA DECISIONE

2.0. – Il ricorso in appello dell'Ufficio merita favore.
2.1. - Questo Collegio non può che fare proprio il contenuto della sentenza della Suprema Corte di Cassazione (cfr. ord. 25 luglio 2024, n. 20681). Orbene i giudici di legittimità con l'appena citato arresto dopo un approfondito excursus storico giuridico delle norme in materia che si sono succedute a partire dall'inizio degli anni '90 del secolo scorso (vale a dire quelle dettagliatamente illustrate dalle parti di questo processo) così conclusero: «In definitiva, sulla base del complesso normativo di cui si è dato atto, deve ritenersi che l'esenzione I.V.A. era applicabile alle prestazioni professionali dei massofisioterapisti diplomati che avevano frequentato un “Corso triennale di formazione specifica (legge 19 maggio 1971, n. 403)” ma solo per quelle rese su prescrizione medica, nell'arco del periodo ricompreso tra la data di entrata in vigore del decreto interministeriale del 21 gennaio 1994 (che ne aveva previsto l'equiparazione con i fisioterapisti) e la data di entrata in vigore del decreto interministeriale del 17 maggio 2002, che l'ha abrogato. Pertanto, tutte le prestazioni professionali rese dal massofisioterapista non sono esentate dall'I.V.A., spettando la stessa soltanto a coloro che si sono iscritti nell'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del decreto del 9 agosto
2019 per aver conseguito il titolo ai sensi della L. 19 maggio 1971, n. 403 o che siano in possesso dei requisiti di cui al comma 4-ter dell'art. 4 della L. n. 42 del 1999».
A fronte del predetto principio di diritto occorre rimarcare che l'art. 5 del decr. appena cit. prevede che all'elenco speciale ad esaurimento possono iscriversi i massofisioterapisti che conseguirono il titolo ai sensi della legge 19 maggio 1971, n. 403. Inoltre che il legislatore, per effetto dell'art. 15-bis, co. 1, D.L. 30 marzo 2023, n. 34, aggiunse all'art. 4 della legge 26 febbraio 1999, n. 42 il comma 4-ter che così recita: «Fermo restando quanto previsto dal presente articolo e fatta salva la posizione di coloro che sono iscritti nell'elenco speciale di cui all'articolo 5 del decreto del Ministro della salute 9 agosto 2019, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 212 del 10 settembre 2019, possono iscriversi nel citato elenco speciale ad esaurimento coloro che, sulla base di corsi triennali attivati entro il 31 dicembre 2018, abbiano conseguito il titolo di massofisioterapista, anche se abbiano svolto un'attività professionale per un periodo inferiore a trentasei mesi. L'iscrizione, da effettuare entro il 30 giugno 2023, avviene con riserva e diviene definitiva solo a seguito del comprovato svolgimento di un'attività professionale per un periodo minimo di trentasei mesi, anche non continuativi, da completare entro il 30 giugno 2026».
È da considerare tuttavia l'aspetto per nulla colto dal giudice provinciale relativo alla efficacia della suddetta disposizione portata dal co.

4-ter cit., vale a dire la sua applicabilità nel caso in giudizio e la sua natura (innovativa ovvero interpretativa).
Mentre non vi sono dubbi, come detto sopra, in ordine all'applicazione della appena citata norma nel caso in giudizio, relativamente alla sua natura innovativa milita la prima parte dell'art. 15-bis sopra citato, secondo cui: «Per le medesime finalità di cui al comma 1 dell'articolo 15 del presente decreto e al fine di fare fronte alla grave carenza di operatori di interesse sanitario in tutto il territorio nazionale sia in ambito pubblico sia in ambito privato, con particolare riferimento al settore della medicina sportiva, all'articolo 4 della legge 26 febbraio 1999, n. 42, dopo il comma 4-bis è aggiunto il seguente: […]». Inoltre all'art. 15 sopra richiamato il legislatore così si espresse: «Al fine di fronteggiare la grave carenza di personale sanitario e socio-sanitario che si riscontra nel territorio nazionale […]».
Da quanto sopra esposto è palese che il legislatore adottò, come esso stesso affermò, la suddetta norma portata dal co. 4 ter cit., al fine di sopperire alle gravi carenze di personale sanitario e socio sanitario, dando quindi inequivocabilmente un carattere contingente e pertanto innovativo alla previsione legislativa in parola, ovvero una scelta non censurabile da questa Corte.
È quindi di conseguenza da ritenere che i massofisioterapisti esercenti la propria attività prima dell'entrata in vigore dell'appena richiamato D.L. non potessero applicare ai corrispettivi percepiti il regime della esenzione di cui all'art. 10 cit. non sussistendo per essi il presupposto soggettivo (ovvero lo svolgimento reso «nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell'articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n.
1265 ovvero individuate con decreto del Ministro della salute, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze»).
Dagli atti di causa è pacifico che il contribuente conseguì il diploma il 3 luglio 2001, quindi dopo il 1999, con l'effetto che l'esenzione suddetta non era applicabile alle prestazioni da egli rese in precedenza ovvero nel periodo di imposta del caso in giudizio (2017).
Sotto questo profilo pertanto il ricorso in appello dell'Ufficio merita favore.
2.2. – Questa conclusione non muta anche considerando gli ulteriori motivi spesi dal contribuente i quali non possono trovare favore. A tal proposito questo Collegio non può che richiamare integralmente il suddetto arresto di legittimità secondo cui: «tale complessa disciplina, diversamente da quanto sostiene il ricorrente nei motivi di ricorso, non viola i principi di eguaglianza, ragionevolezza e di neutralità fiscale. Innanzitutto, per quanto già detto in precedenza, il riordino complessivo delle professioni sanitarie, attuato già nel 1992 con la legge n. 502 e quindi con la L. n. 42 del 1999 , con la previsione di un più elevato livello di preparazione dei profili professionali operanti in ambito sanitario, richiedendosi espressamente per questi profili il conseguimento di titoli di studio di tipo universitario (diplomi triennali), esclude la possibilità di operare un qualche tipo di comparazione con chi ha acquisito il profilo professionale sulla base del precedente ordinamento. Al più la comparazione è ipotizzabile – ma nel caso di specie è questione che non si pone – tra soggetti che hanno acquisito il titolo professionale di massofisioterapista sulla base del medesimo ordinamento e quindi, con riferimento al vigente regime, sull'assetto dell'attuale livello di preparazione e formazione richiesta e delle opzioni a disposizione di tale figura professionale, tra cui l'iscrizione nell'elenco speciale ad esaurimento di cui si è detto sopra. Solo in tali ultimi casi può essere riconosciuta al massofisioterapista la disciplina di favore di cui alla normativa I.V.A., non potendosi attribuire alcun rilievo al conseguimento di un diploma sulla base del vecchio ordinamento professionale, quindi non di tipo universitario, e non essendo consentita alcuna equipollenza con ciò che non trova più alcun riconoscimento sul piano normativo. Ci si riferisce, in particolare, al decreto interministeriale del 27 luglio 2000 di cui sopra si è detto. Al riguardo, deve osservarsi che la Sezione
Lavoro di questa Corte, in diverse sentenze (Cass. 22 maggio 2012, n. 8050, 28 maggio 2013 n. 13239, 2 ottobre 2013 n. 25073, 28 febbraio 2024, n. 4866), richiamando le considerazioni espresse in materia dal Consiglio di Stato, Sez. 4, con la sentenza n. 5225 del 2007, pur ribadendo la legittimità del citato decreto interministeriale, che annoverava fra i titoli equipollenti al diploma universitario di fisioterapista di cui al D.M. n. 741 del 1994 il diploma di massofisioterapista, solo se conseguito all'esito di un corso triennale, ha condivisibilmente rilevato che “una corretta interpretazione della L.
n. 42 del 1999, art. 4, commi 1 e 2, di cui il D.M. 27 luglio 2000 costituisce attuazione, porta a disattendere una impostazione secondo cui tutti i titoli preesistenti devono essere riconosciuti come equipollenti ai diplomi universitari di nuova istituzione. Nell'esaminare, infatti, la disciplina prevista dalla citata L. n. 42 del 1999, la quale ha disciplinato in modo innovativo e nei confronti di tutte le professioni sanitarie (già definite come “ausiliarie”) il passaggio dal vecchio ordinamento al nuovo regime, fondato sul previo conseguimento del diploma universitario, il Consiglio di Stato ha osservato che l'equipollenza può operare in via automatica solo se il relativo diploma è stato conseguito all'esito di un corso già regolamentato a livello nazionale, e cioè solo in presenza di moduli formativi la cui uniformità ed equivalenza fosse già stata riconosciuta nel regime pregresso. Nel caso dei massofisioterapisti la L. n. 403 del 1971, istitutiva di tale professione sanitaria ausiliaria, non dettava norme sul relativo percorso formativo, sicché lo stesso è stato disciplinato in modo difforme sul territorio nazionale, con la conseguenza che i titoli rilasciati all'esito dei corsi in questione non potevano, in realtà, fruire di alcun riconoscimento automatico, con piena equiparazione al titolo di fisioterapista acquisito nel vecchio ordinamento sulla base di percorsi didattici i cui contenuti erano stati precisamente normati. Il D.M. 27 luglio 2000, è stato, quindi, ritenuto esente da profili di illegittimità, “prendendo lo stesso atto di una situazione di base contrassegnata dall'evidente disparità dei vari percorsi formativi, selezionando all'interno di essi quelli ritenuti in grado di fornire all'operatore una formazione di livello adeguato all'esercizio di una attività professionale altrimenti riservata a soggetti che abbiano conseguito il diploma di scuola media superiore ed abbiano positivamente frequentato un corso di laurea triennale”. Nel contesto normativo evidenziato, del tutto irrilevante appare, quindi, il riferimento al principio dell'irretroattività della legge, dal momento che scopo della normativa in esame è stato proprio quello di regolamentare il passaggio dal vecchio al nuovo ordinamento delle professioni sanitarie, stabilendo criteri e modalità per garantire, in un settore particolarmente sensibile e delicato, l'equivalenza dei nuovi titoli professionali a quelli preesistenti, e, quindi, di omogenei livelli professionali, anche attraverso la partecipazione ad appositi corsi di riqualificazione (v. L. n. 42 del 1999, art. 4, comma 2)” (così in Cass. n. 4866 del 2014, cit.)» (cfr. Cass. ord. 25 luglio 2024, n. 20681).
In definitiva a giudizio di questo Collegio non si pongono, diversamente da quanto sostenuto dal giudice provinciale, i profili di disparità di trattamento, né, conseguentemente, di violazione del principio di neutralità fiscale dedotti dal ricorrente.
2.3. – Analogamente per quanto concerne la violazione della disciplina eurounitaria questo
Collegio non può che richiamare ancora una volta la suddetta sentenza di legittimità secondo cui: « la regolamentazione delle professioni sanitarie attuate dal legislatore con il complessivo riordino delle stesse, con i conseguenti riflessi sul piano fiscale, si pone in linea anche con l'orientamento giurisprudenziale unionale in materia di esenzione I.V.A. applicata alle professioni sanitarie, prevista dall'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva, rinvenibile nella sentenza 27 aprile 2006, nelle cause riunite C-443/04 e C-444/04. Il Giudice unionale afferma, infatti, “che la condizione stabilita da tale disposizione, secondo cui le prestazioni mediche debbono essere effettuate nell'esercizio delle professioni paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato, mira a garantire che l'esenzione si applichi unicamente alle prestazioni mediche fornite da prestatori in possesso delle necessarie qualificazioni professionali (sentenza Kügler, cit., punto 27)” e che “non tutte le prestazioni mediche rientrano in tale esenzione, posto che quest'ultima riguarda soltanto le prestazioni mediche che presentino un livello di qualità sufficiente tenuto conto della formazione professionale dei prestatori” (par. 37). E, se “l'esclusione di una determinata professione o di un'attività medica specifica dalla definizione delle professioni paramediche adottata dalla normativa nazionale ai fini dell'esenzione prevista dall'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva deve poter essere giustificata in base a motivi oggettivi fondati sulle qualificazioni professionali dei prestatori delle cure e, dunque, in base a considerazioni riguardanti la qualità delle prestazioni fornite”, deve ritenersi che l'esigenza di innalzare il livello di formazione professionale in materia sanitaria, al fine di assicurare una qualità più elevata delle stesse, perseguita dal legislatore nazionale con la riforma delle professioni sanitarie, costituisca, all'evidenza, un motivo oggettivo per escludere dall'esenzione determinate professionalità che, per istruzione e formazione, non sono state ritenute idonee ad assicurare quegli standard di qualità. Con riferimento al principio di neutralità fiscale, che, com'è noto, è inerente al sistema comune dell'I.V.A. e che, secondo la giurisprudenza unionale, “osta a che prestazioni di servizi di uno stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza tra di loro, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell'I.V.A. (sentenze 23 ottobre 2003, causa C-109/02, Commissione/Germania,
Società_1 Nominativo_1Racc. pag. I-12691, punto 20, e e , cit., punto 54)” (par. 39 della sentenza citata), la Corte di giustizia ha affermato in maniera inequivocabile, che “Per stabilire se determinate prestazioni mediche siano di uno stesso tipo, occorre tuttavia tener conto, relativamente all'esenzione di cui all'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva e alla luce dell'obiettivo perseguito da tale disposizione, delle qualificazioni professionali dei prestatori di tali cure. Infatti, qualora tali qualificazioni non siano identiche, le prestazioni mediche possono essere considerate di uno stesso tipo soltanto se presentano un livello di qualità equivalente per i beneficiari” (par. 40).
Orbene, con riferimento al caso di specie, deve escludersi la sussistenza di una equivalenza sic et simpliciter tra le prestazioni rese dal massofisioterapista semplicemente diplomato da quello che, invece, abbia conseguito una formazione di tipo universitario, salvo a voler irragionevolmente ritenere che un percorso di istruzione e formazione di tipo universitario non abbia alcuna incidenza sulla qualità della prestazione sanitaria» (cfr. Cass. ord. 25 luglio 2024, n. 20681).
Alla stregua delle complessive considerazioni svolte, il motivo proposto dal contribuente deve essere integralmente rigettato così come va rigettata la richiesta di rinvio pregiudiziale alla CGUE ai sensi dell'art. 267 TFUE , pure avanzata da parte resistente.
2.4. – Deve poi essere affrontata la questione della mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, come denunciato dal contribuente. Orbene a tale proposito deve questa Corte rilevare che l'avviso di rettifica fu emesso il 17 novembre 2023 a seguito di attività investigativa svolta dai militari della Guardia di finanza (iniziata il 3 agosto e terminata il 23 agosto 2023). Vale a dire che l'attività amministrativa era all'epoca normata dall'art.

5-ter del Decreto legislativo 19 giugno 1997, n.
218 il quale così recitava: «L'ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l'invito a comparire di cui all'articolo 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento».
A tal proposito deve questo Collegio fare riferimento all'insegnamento della Suprema Corte di Cassazione secondo cui: «in tema di accertamento tributario, ove sia stato redatto un processo verbale di costatazione, il contraddittorio preventivo è garantito dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, il quale prevede uno “Spatium deliberandi” tra la regolare notifica del p. v. c. e la notificazione dell'avviso di accertamento, durante il quale il contribuente può far valere le proprie ragioni esercitando il diritto di esser sentito;
la previsione generalizzata che sia l'Ufficio a dover invitare con atto formale il soggetto verificato a contraddire sui rilievi, è stata introdotta solo dal D.L. n. 34 del
2019, art. 4 octies, come conv. in L. n. 58 del 2019, che ha aggiunto il D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5 ter, disposizione con la quale si è previsto che l'ufficio, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica al contribuente l'invito a comparire di cui all'art. 5, ma sempre con esclusione dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo» (cfr. Cass. ord. 1° aprile 2021 n. 9076 ed Ord. 30 novembre 2022, n. 35294).
Ossia essendo nell'attività di accertamento intervenuta una fase svolta dai militi della G.d.f. (i quali consegnarono copia del processo verbale al contribuente) deve trovare applicazione l'esclusione prevista ratione temporis dal legislatore. Pertanto nessun rimprovero può essere mosso all'Ufficio. 2.5. – Neppure l'ulteriore motivo (ossia la non applicazione delle sanzioni) può trovare favore. A giudizio di questo Collegio non vi era infatti nessun aspetto di dubbio, essendo chiaro che il legislatore riconobbe all'epoca dei fatti di questo giudizio solo le figure formatesi per effetto della legge del 1971 sopra richiamata. Né può aver pregio il richiamo alla prassi ministeriale (cfr. risposta n. 857/2021) in quanto nell'ermeneutica amministrativa: «Dal punto di vista soggettivo, i professionisti sanitari iscritti all'albo dei fisioterapisti, nell'elenco speciale ad esaurimento dei massofisioterapisti, rientrano, invia generale, fra i soggetti che possono effettuare prestazioni sanitarie esenti ai sensi dell'articolo 10, primo comma, n. 18), del Decreto I.V.A.». Tale risposta tuttavia a ben vedere fu fornita nel 2021 quando ancora l'elenco ad esaurimento non fu integrato per effetto del co. 4 ter suddetto e quindi nessun affidamento poteva da essa trarre il contribuente.
Non essendovi incertezza sull'ambito applicativo della norma le sanzioni non possono che essere applicate.
Neppure ha pregio la denuncia di una sanzione indiretta ovvero il non riconoscimento in detrazione dell'imposta assolta a monte a seguito della riqualifica tributaria dei corrispettivi delle prestazioni rese (da esenti ad imponibili). Infatti è vero che l'Ufficio ben avrebbe dovuto riconoscere la detrazione in parola. Tuttavia occorre rimarcare che è onere del ricorrente quello di dimostrare l'inerenza delle spese, anche per quanto concerne l'imposta sul valore aggiunto. Non avendo fornito la prova della natura dei costi sostenuti e della relativa inerenza all'attività professionale nessuna detrazione può essere riconosciuta da questa Corte.
In definitiva la doglianza del contribuente non può essere condivisa.
2.6. – In definitiva l'appello dell'Ufficio deve trovare favore e l'impugnata decisione merita integrale riforma.
2.7. – La complessità delle questioni trattate è giusto motivo per compensare tra le parti le spese di entrambe i gradi del giudizio.


P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di II Grado del PIEMONTE Sezione II visti gli artt. 61 e 35 D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 cosi decide: in riforma della decisione di primo grado;
respinge il ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento impugnato;
dichiara interamente compensate tra le parti le spese di lite di entrambi i gradi di giudizio.
Così deciso in Torino, allì 11 novembre 2025
IL RELATORE IL PRESIDENTE
Dott. Fabio Michelone Dott. Marcello Pisanu