Sentenza n. 184/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 1, riunita in udienza il 09/02/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
BORETTI MASSIMO, Presidente DICUONZO RUGGIERO, Relatore BASCUCCI SANTE, Giudice
in data 09/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nella causa iscritta al n.466/2021 R.G.A. a seguito dell'appello depositato il 16/7/2021 e
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ancona - Via Palestro, 15 60122 Ancona AN
Email_1 elettivamente domiciliato presso
contro
Resistente_1 P.IVA_Resistente_1 Srl In Liquidazione -
Indirizzo_1 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 9/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ANCONA sez. 3 e pubblicata il 18/01/2021
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQY03X601847 2018 a seguito di discussione in pubblica udienza.
Richieste delle parti: come in atti.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Resistente_1 SRL in liquidazione impugnava l'avviso di accertamento indicato in epigrafe, con il quale veniva accertato, per l'anno 2013, un maggior reddito conseguente al disconoscimento delle perdite pregresse derivanti dall'applicazione delle agevolazioni previste dalla Tremonti Ambiente fruita nel 2011. Conseguentemente, l'Ufficio chiedeva iol pagamento di una maggiore imposta e irrogava le corrispondenti sanzioni. La ricorrente si affidava a tre motivi di ricorso, riassumibili nei termini seguenti. l) In primo luogo, rappresentava che in data 21.12.2017 aveva rinunciato all'agevolazione della Tremonti Ambiente, con effetto negli anni pregressi oggetto di riprese fiscali, sul presupposto che il Gestore dei Servizi Energetici (GSE) aveva diramato dei comunicati con i quali affermava l'incumulabilità dell'agevolazione con la tariffa incentivante dei conti energia, ben più favorevole rispetto all'agevolazione stessa. La rinuncia era motivata dall'esigenza di poter usufruire del beneficio delle tariffe incentivanti.
2) Con riferimento alle sanzioni irrogate, sosteneva, poi, la sussistenza dei presupposti per la ricorrenza nel caso di specie della fattispecie dell'incertezza normativa anche in ragione dell'atteggiamento assunto dagli stessi uffici competenti.
3) Infine, deduceva la erroneità della quantificazione dell'importo della sanzione, non versandosi nell'ipotesi non già di infedele dichiarazione bensì di omesso versamento, conseguendone la applicabilità della sanzione prevista dagli artt.2 del D.Lgs. 462/1997 e 13 del D. Lgs. n.471/1997. L'ufficio, costituitosi in giudizio, controdeduceva respingendo le doglianze della ricorrente. Con sentenza n.9/2021 la CTP adita accoglieva il ricorso, disponendo altresì la compensazione delle spese processuali. In particolare, il Giudice di prime cure procedeva alla disapplicazione delle sanzioni irrogate nell'atto impugnato a seguito della ritenuta ricorrenza delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono le violazioni sanzionate ex artt. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/974 , 8 del D.Lgs. n. 546/925 e 10, comma 3, della L. n. 212/20006. Nello specifico, la CTP ravvisava tali presupposti nelle incertezze relative alle possibilità di cumulo fra le tariffe incentivanti previste dai vari conti energia e l'agevolazione fiscale Tremonti Ambiente e nella buona fede del contribuente. Avverso la predetta decisione l'Ufficio proponeva appello, lamentando la violazione e falsa interpretazione degli artt. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/97, 8 D.Lgs. n. 546/92 e 10, comma 3, L. n. 212/2000, per avere la CTP ravvisato sia la sussistenza di condizioni di obiettiva incertezza sia la buina fede della società contribuente. All'udienza del 9 febbraio 2026 il Collegio tratteneva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello è infondato. Preliminarmente, al fine di sgombrare il campo da possibili equivoci, deve rappresentarsi che la presente controversia verte esclusivamente sul tema delle sanzioni irrogate dall'Ufficio conseguenti alla rinuncia all'agevolazione cosiddetta “Tremonti Ambiente” fruita per l'anno 2011 mediante dichiarazione integrativa presentata in data 13.09.2013. Ciò posto, reputa questa Corte di condividere le argomentazioni svolte dal Giudice dal primo grado per pervenire alla decisione di accoglimento del ricorso della contribuente. In punto di fatto, giova ricordare che la società espressamente rinunciava all'agevolazione e l'Ufficio conseguentemente recuperava a tassazione le imposte, interessi e sanzioni, escludendo l'agevolazione Tremonti, irrogando le sanzioni per infedele dichiarazione. Orbene, osserva questo Collegio che la società ha fatto uso corretto del generale principio dell'emendabilità delle dichiarazioni dei redditi che trova il suo fondamento nella natura non negoziale con possibilità riconosciuta al contribuente di procedere alla rettifica della stessa. Deve evidenziarsi, al riguardo, che, secondo il costanze orientamento della Suprema Corte, qualsiasi errore di fatto o di diritto contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'Amministrazione fiscale, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa, è emendabile. Ebbene, nel caso in esame, la rinuncia alla agevolazione manifestata attraverso la presentazione della dichiarazione integrativa-modificativa della precedente non può, certamente, dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società, ma all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. Tremonti ambientale. Tale situazione di incertezza, oltre tutto, è stata risolta solo a seguito del D.M. del 5.7.2012, art.19, il quale ha previsto la possibilità di cumulare i due benefici fiscali. Pertanto, manifesto è l'atteggiamento di buona fede assunto dalla contribuente che, sulla base dell'incertezza normativa generata da interventi autorevoli da parte di Enti, come il Gestore dei Servizi Energetici, poi smentiti dal Consiglio di Stato con Ordinanza n. 67/2018, ha operato prudenzialmente per non incorrere in violazioni, ripristinando la situazione originaria attraverso la rinuncia all'agevolazione. Pertanto, la CTP ha fatto corretta applicazione del principio sancito dall'art. 6, comma 2, citato, che prevede espressamente che “non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sul!' ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono”. Tale principio si trova riprodotto, è appena il caso di dirlo, sia nell'art.8 del D. Lgs. n. 546/1992 sia nell'art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente. A questo punto, è necessario rimarcare che, per costante orientamento della Suprema Corte, «in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, alla stregua dell'art. 10, comma 3, del d.lgs. n. 212 del 2000 e dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, né all'Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere - dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione» (così, da ultimo Cass. n.10662 del 04/05/2018; cfr., Cass. n. 23845 del 23/11/2016; conf. Cass. n. 4522 del 22/02/2013; Cass. n. 3245 del 11/02/2013; Cass. n. 18434 del 26/10/2012).
Nello specifico, la Corte ha chiarito che, in tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all'azione dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 10, commi 1 e 2, dello Statuto del contribuente, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente;
b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo;
c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono.
Di non trascurabile importanza è, poi, il principio per cui le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicché, ove il contribuente si sia conformato ad un'interpretazione erronea fornita dall'Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l'irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall'adempimento dell'obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell'affidamento, espressamente sancito dall'art. 10, comma 2, della I. n. 212 del 2000.
Ne discende che un ruolo centrale nel sistema sanzionatorio rivestono le indicazioni fornite dall'Amministrazione Finanziaria, come dimostrato dall'art.10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n.212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), che stabilisce che “non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa”.
Con riferimento proprio alle circolari come alle risoluzioni, è nota la giurisprudenza secondo la quale la circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l'interpretazione adottata.
Peraltro, il mutamento da parte dell'Amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni e della richiesta degli interessi sulle somme dovute a titolo di imposta.
Ebbene, tenuto conto dei suddetti principi giurisprudenziali, nonché della circostanza che la società ha rinunciato all'agevolazione fruita nel 2011, appare manifesto che a quell'epoca permaneva una situazione di obiettiva incertezza, dovendosi ribadire che la oscurità interpretativa è stata risolta solo nel 2012, quando si è affermata la cumulabilità dell'applicazione di tariffe incentivanti ed agevolazione.
Siffatta situazione consente, quindi, di ritenere sussistente anche la buona fede della contribuente.
Ne consegue il rigetto dell'appello.
Va disposta la compensazione delle spese anche del presente grado di giudizio per le medesime ragioni esposte dalla CTP.

P.Q.M.


La Corte respinge l'appello e compensa le spese. Così deciso in Ancona, nella Camera di Consiglio del 9 febbraio 2026. IL GIUDICE ESTENSORE IL PRESIDENTE RUGGIERO DICUONZO MASSIMO BORETTI