Sentenza n. 196/2026
Depositata il 24/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 2, riunita in udienza il 19/02/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
PISANU MARCELLO, Presidente e Relatore FAZIO ANTONINO, Giudice VALERO MASSIMO, Giudice
in data 19/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA ex art. 47 ter
- sull'istanza di sospensione della pronuncia relativa al R.G.A. n. 61/2026 depositato il 23/01/2026
proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 Srl In Liquidazione -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Rappresentante_1Rappresentato da - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso dott.
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Torino - Via P.veronese, 199/a 10148 Torino TO
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 844/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 4 e pubblicata il 06/06/2025 Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7G030103616 IRPEF-REDDITI DI CAPITALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7G030103616 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione e visto il dispositivo n. 154/2026 depositato il 20/02/2026
Richieste delle parti:
Il contribuente appellante così conclude:
“CHIEDE che l'On.le Corte di Giustizia Tributaria Regionale del Piemonte adita, tenuto conto delle argomentazioni sopra svolte, In via preliminare, in ogni caso, in accoglimento dei motivi di cui alla narrativa che precede, Voglia accogliere il presente appello e per l'effetto riformare la sentenza di primo grado e, conseguentemente, annullare l'avviso di accertamento dante causa, per violazione dell'art.182 c.p.c.; per intervenuta prescrizione dell'avviso di accertamento, ai sensi dell'art.43 del D.P.R. 600/73 e dell'art.57 del D.P.R. 633/72 per notifica oltre il termine dei 120 giorni;
per insussistenza della pretesa tributaria in ordine all'errata interpretazione e applicazione degli artt. 39 e 41/bis del DPR 600/73 e in ordine all'errata interpretazione e applicazione degli artt.11 e 54 del DPR 633/72; per difetto di motivazione in relazione all'art. 27 del DPR 633/72, con vittoria delle spese per tutti i gradi di giudizio e con distrazione in favore del sottoscritto difensore che si dichiara antistatario. In via del tutto gradata rimettere la presente controversia alla Corte di Giustizia di Primo Grado di Torino, in diversa composizione, onde procedere alla discussione e valutazione di tutti i motivi posti a base del ricorso. IN VIA CAUTELARE
- preliminarmente, in accoglimento dei motivi di cui alla narrativa che precede, DISPORRE L'IMMEDIATA SOSPENSIONE DELL'EFFICACIA ESECUTIVA portati dall'avviso di accertamento n.T7G030103617/2023, in presenza sia del fumus boni juris, sia del periculum in mora. In particolare, il “fumus” è stato dimostrato ampiamente nel corso dell'esposizione, essendo l'avviso di accertamento assolutamente illegittimo.
- Il periculum in mora nel caso di specie, è dato dalla stessa entità degli importi richiesti (€ 628.603,00), che nella denegata ipotesi di rigetto, comporterebbe una sicura situazione di dissesto per la ricorrente, che dovrebbe provvedere in breve tempo allo smobilizzo dei propri beni materiali ed immateriali in un momento del tutto sfavorevole al mercato immobiliare, dato dalla crisi generata dalla attuale guerra ai confini europei, nonché quelle nel mediterraneo.”

L'Ufficio appellato così conclude:
“Voglia l'Onorevole Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, previo rigetto dell'istanza di sospensione ex art. 52 D.Lgs. 546/1992, in piena conferma della sentenza di primo grado anche in punto spese, respingere integralmente l'appello in quanto infondato in fatto e in diritto e per l'effetto confermare la legittimità dell'avviso di accertamento impugnato. Con il favore delle spese di lite ai sensi dell'art. 15 del D.Lgs. 546/92 anche per il presente grado di giudizio, come da nota spese che si produce.”.
Il collegio, accertata la sussistenza dei presupposti di cui all'art. 47-ter del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, procede alla definizione del contenzioso in esame in forma semplificata.
MOTIVAZIONI

1. Con apposito ricorso, notificato il 27.6.2024 e depositato il 25.7.2024, la società Ricorrente_1
S.r.l., in persona del suo amministratore unico e legale rappresentante Rappresentante_1 Rappresentante_1, impugnava, avanti alla Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Torino, un avviso di accertamento, notificatole in data 30.4.2024, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva operato per l'anno fiscale 2017, il recupero a tassazione di Imposte Dirette ed IVA per complessivi € 576.209,00. Il recupero si fondava anzitutto sul disconoscimento del conto debiti verso soci, utilizzato dalla società in occasione della vendita di alcuni immobili, ceduti nel 2017 alla Società_3 S.r.l. con la pattuizione di un prezzo che era stato considerato saldato, senza il versamento di denaro, con Ricorrente_1l'accollo, da parte dell'acquirente, di un debito risultante dal bilancio della S.r.l. verso Rappresentante_1 (amministratore e socio al 10% della stessa). L'Ufficio, poi, faceva derivare da tale situazione anche l'addebito di omessa ritenuta per le assegnazioni (in denaro ed in natura) al socio Rappresentante_1 per € 214.219,69 (26% su imponibile di € 823.921,90), ai sensi dell'art. 27 D.P.R. 600/1973. Inoltre, sotto un secondo profilo, la pretesa tributaria dell'Ufficio traeva origine da una diversa operazione posta in essere dalla contribuente nel 2015 e, cioè, dalla stipula di durata venticinquennale di un contratto di locazione del medesimo bene immobile (poi ceduto alla Società_3 S.r.l.) ad un canone di € 30.000,00 (oltre IVA) mensili, che la conduttrice era stata esonerata dal pagare per 10 anni (a condizione che venissero eseguiti determinati interventi strutturali), ma che l'Ufficio aveva ritenuto fiscalmente rilevanti e necessitanti dell'emissione di apposite fatture. A sostegno del ricorso introduttivo, la contribuente eccepiva la nullità dell'accertamento, in primo luogo, perché emesso oltre il termine di decadenza previsto dall'art. 43 del DPR 600/73, che, a suo dire, nella specie, era venuto a scadere il 29.4.2024 (considerando la proroga di cui all'art. 5, comma 3bis, del D.Lgs. 218/1997, nonché il fatto che il 2024 era un anno bisestile). Sul punto, aggiungeva altresì che non poteva applicarsi la proroga di cui all'art. 67 D.L. 18/20, poiché solo nell'anno 2020 si era registrata una sospensione lavorativa da parte dell'Agenzia delle Entrate. Nel merito, con riferimento all'alienazione operata dalla società con l'accollo del debito risultante dalla contabilità nei confronti del socio Rappresentante_1, affermava che il recupero dell'Ufficio si fondava su presunzioni fantasiose e non su validi elementi di prova. In relazione, invece, al contratto di affitto, la contribuente precisava che il negozio stipulato, per i primi dieci anni, doveva qualificarsi come una permuta (essendo stato compensato il canone di locazione con i lavori da eseguirsi sull'immobile), e, pertanto, si trattava di un'operazione fiscalmente neutra. Precisava, sul punto, che l'emissione di una fattura da parte della ricorrente doveva essere operata soltanto al momento del ricevimento della fattura del conduttore con la quantificazione dei lavori eseguiti. Infine, veniva dedotto il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento, in relazione all'addebito di omesso versamento delle ritenute di acconto, essendo inconferente, a suo dire, il richiamo all'art. 27 del DPR 633/1972. 2. Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale II di Torino, facendo Ricorrente_1anzitutto presente che la S.r.l. era stata posta in liquidazione volontaria in data 10.5.2024. Con riguardo all'eccezione preliminare sollevata dalla controparte, l'Ufficio rilevava la sicura tempestività della notifica dell'avviso di accertamento impugnato. Sul punto, l'Agenzia evidenziava infatti, in primo luogo, la legittimità della proroga prevista dall'art. 67 D.L. 18/2020 e la sua piena applicabilità alla fattispecie in esame. Inoltre, l'Agenzia precisava che, nel caso concreto, doveva essere pure aggiunta l'ulteriore proroga di 120 giorni prevista dall'art. 5, comma 3-bis, del D.Lgs. 218/97. Nel merito, ricordava che il conto “debiti verso soci c/finanziamento infruttifero” - che contabilmente era sotteso all'operazione di accollo di cui si è detto - era stato alimentato negli anni mediante operazioni descritte meramente come “giroconto”, ma, dall'analisi della documentazione messa a disposizione dalla contribuente, era risultata la giustificazione di finanziamenti soci per soli € 147.195,10, mentre, per converso, la parte di mastrino contabile rimasta priva di riscontro ammontava a ben € 823.921,00. L'Ufficio, sul punto, ribadiva che la controparte, anche nel presente processo, non aveva fornito alcun elemento probatorio certo in merito all'effettività di quei finanziamenti soci, asseritamente eseguiti dal sig. Rappresentante_1. Conseguentemente, l'Agenzia ribadiva la correttezza dei recuperi conseguenti a tale rilievo. Con riferimento, invece, all'altro profilo fatto oggetto di impugnazione, l'Ufficio evidenziava che la neutralità della permuta non determinava affatto la possibilità di non emettere fattura, bensì presupponeva semplicemente il fatto che, a fronte della fattura riferita ai canoni di locazione, dovesse essere emessa dalla controparte fattura riguardante le opere contrattualizzate a suo carico. L'Agenzia precisava, in proposito, che il momento impositivo riguardante tale operazione doveva essere individuato nel termine ultimo fissato per l'emissione della fattura di entrambe le prestazioni corrispettive e, quindi, nel caso in esame, in corrispondenza di ciascuna mensilità di locazione. Concludeva, pertanto, per il totale rigetto del ricorso.

3. La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Torino dichiarava inammissibile il ricorso della contribuente, poiché proposto dalla società menzionata, in persona del suo amministratore Rappresentante_1 Ricorrente_1unico e legale rappresentante , in data 10.6.2024, mentre la
S.r.l. era già stata messa in liquidazione fin dal 10.5.2024. Il giudice di prime cure notava, altresì, che pure la procura al difensore è stata rilasciata dal Rappresentante_1 (in data 16.12.2024), nella stessa qualità di amministratore unico e legale rappresentante della società in parola, pur non avendo più tale veste. Conseguentemente, la sentenza di primo grado - dopo avere ricordato che l'art. 2310 c.c. dispone che, a partire dalla data di iscrizione della nomina dei liquidatori, la rappresentanza della società spetta ai liquidatori (anche in giudizio) - concludeva affermando che il Rappresentante_1, nella sua asserita qualità di amministratore unico e legale rappresentante della società, non aveva alcuna legittimazione ad impugnare l'avviso di accertamento in questione. Alla soccombenza della ricorrente conseguiva anche la condanna di quest'ultima alla rifusione delle spese di lite, liquidate in complessivi € 6.000,00. 4. Avverso tale decisione, proponeva tempestivo appello la Ricorrente_1 S.r.l., in liquidazione, in persona del suo liquidatore Rappresentante_1 , censurando la decisione di primo grado, laddove aveva dichiarato l'inammissibilità del ricorso introduttivo, poiché, a suo dire, Rappresentante_1la qualificazione (esposta nel ricorso introduttivo) del sig. quale amministratore unico, anziché quale liquidatore della Ricorrente_1 S.r.l., era stato il frutto di un mero errore materiale. L'appellante si doleva, quindi, del fatto che la Corte di primo grado non aveva concesso un termine per la regolarizzazione della procura ex art. 182 c.p.c.. Nel merito, ribadiva tutte le argomentazioni già fatte valere nel giudizio di primo grado, a sostegno delle proprie pretese e concludeva chiedendo la riforma della decisione di primo grado ed il conseguente annullamento dell'atto impositivo impugnato. La contribuente formulava, infine, istanza di sospensione dell'efficacia esecutiva dell'avviso di accertamento in questione, sottolineando, sotto il profilo del periculum in mora, che l'entità della somma pretesa dall'Ufficio avrebbe determinato la sicura situazione di dissesto della ricorrente, poiché essa sarebbe costretta a smobilizzare in breve tempo i propri beni materiali ed immateriali, in un momento del tutto sfavorevole al mercato immobiliare, data la crisi generata dalle attuali situazioni belliche in corso.

5. In data 12.2.2026, si costituiva in giudizio, avanti a questa Corte, l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale II di Torino, facendo anzitutto presente che il vizio della procura conferita al difensore della Ricorrente_1 S.r.l., già fatto oggetto di eccezione da parte dell'Ufficio fin dalla costituzione in giudizio, poteva essere sanato soltanto nella prima difesa utile della ricorrente e, pertanto, risultava ormai insanabile in questa sede. Affermava, quindi, la correttezza della decisione di primo grado che aveva dichiarato inammissibile il ricorso. In ogni caso, nel merito, insisteva per l'applicabilità, al caso di specie, sia della proroga di cui all'art. 67 D.L. 18/20, sia di quella del disposto contenuto nell'art.

5-ter D.Lgs. 218/97. Ribadiva, poi, le difese già assunte nel primo grado di giudizio, con riguardo alla fondatezza di tutti i recuperi di imposta operati. Da ultimo, si opponeva alla richiesta di sospensione avanzata dalla controparte, poiché la contribuente non aveva fornito alcuna prova circa la sussistenza del pericolo di un danno grave ed irreparabile derivante dall'esecuzione della sentenza appellata e dell'atto impositivo impugnato, non avendo nulla prodotto circa la propria situazione patrimoniale e finanziaria ed, anzi, risultando attualmente in liquidazione volontaria subito dopo la notifica dell'avviso di accertamento (il che, a suo dire, dimostrava il potenziale pregiudizio per la riscossione delle somme).

6. All'udienza odierna, fissata per la discussione dell'istanza cautelare, questa Corte invitava le parti a prendere posizione in merito alla possibilità dell'emissione di una sentenza ex art. 47-ter D. Lgs. 564/92 e, non essendo stata sollevata alcuna opposizione, pronunciava la presente sentenza, dando pronta comunicazione alle parti del dispositivo.


MOTIVI DELLA DECISIONE


1. Ai fini della decisione, è anzitutto da rilevare la sicura erroneità della decisione di primo grado, laddove ha dichiarato l'inammissibilità del ricorso introduttivo, per difetto di legittimazione attiva della ricorrente, in ragione del solo fatto che l'Ricorrente_1 S.r.l., alla data della proposizione del ricorso, era già stata pacificamente messa in liquidazione, mentre, nell'atto introduttivo, la persona fisica che si era affermata rappresentante legale della contribuente si era qualificata come amministratore unico della stessa e non come liquidatore. Infatti, diversamente da quanto ritenuto dal giudice di prime cure, una situazione di tal fatta non è certamente idonea a determinare il difetto di legittimazione ad processum. Sul punto, è invero doveroso ricordare che la giurisprudenza di legittimità ha avuto modo, da tempo, di precisare che: “Qualora il liquidatore di una società - il quale sia stato investito della rappresentanza di questa, in qualità di amministratore, anche prima del suo scioglimento - si avvalga, per l'inizio di un'azione giudiziaria (nella specie, ricorso per cassazione) della qualifica rivestita prima del passaggio dell'ente collettivo allo stato di liquidazione, anziché di quella in atto rivestita, non si versa in ipotesi né di nullità, né di difetto di legittimazione "ad processum", in quanto sia gli amministratori che i liquidatori, in forza del rapporto d'immedesimazione organica con l'ente rappresentato, svolgono, anche sul piano processuale, un'attività che può considerarsi solo dell'ente medesimo, e non loro propria, nonché tenuto conto che la società, con la messa in liquidazione, non si estingue, né muta d'identità, ma continua ad esistere, pur convertendo il proprio scopo in quello della liquidazione del patrimonio.” (cfr. Cass. 15.6.1995 n. 6787 e Cass.
25.6.1999 n. 6578). Identiche conclusioni sono state ribadita anche dalla giurisprudenza di legittimità più recente, laddove è stato chiarito che: “Il ricorso per cassazione proposto dal liquidatore di una società, già amministratore unico della stessa, che abbia erroneamente speso tale sua precedente qualità è ammissibile, atteso che in tal caso l'identità della persona fisica, titolare prima dei poteri di amministrazione e successivamente di quelli di liquidazione, impedisce qualsiasi cesura nel potere di rappresentanza processuale della società, rendendo irrilevante l'errata formale indicazione della qualità rivestita.” (Cass.

2.8.2025 n. 22325; conf. Cass. 30.9.2016 n. 19385). Dal punto di vista fattuale è poi da notare che, nel caso di specie, non è mai stato contestato in Rappresentante_1giudizio (neppure nel presente grado di appello) il fatto che il sig. fosse effettivamente, all'epoca della proposizione del ricorso introduttivo, il liquidatore della Ricorrente_1 S.r.l. e, dunque, egli fosse munito ex lege (a norma dell'art. 2310 c.c.) dei poteri rappresentativi della società in questione. Dunque, la Corte di primo grado ha erroneamente ritenuto di poter affermare, d'ufficio (visto che la difesa dell'Agenzia mai aveva sollevato alcuna eccezione riferita al difetto di legittimazione della ricorrente), la carenza di un valido potere rappresentativo in capo al sig. Rappresentante_1 e, pertanto, farne derivare il difetto, in capo alla ricorrente, della legittimazione ad impugnare l'avviso di accertamento e la conseguente inammissibilità del ricorso. In realtà, anche il rilievo d'ufficio di una situazione di tal fatta non poteva essere operato dalla Corte di primo grado, posto che l'ormai consolidata giurisprudenza della Suprema Corte ha definitivamente statuito che: “In tema di rappresentanza processuale delle persone giuridiche, la persona fisica che ha conferito il mandato al difensore non ha l'onere di dimostrare tale sua qualità, neppure nel caso in cui l'ente si sia costituito in giudizio per mezzo di persona diversa dal legale rappresentante e l'organo che ha conferito il potere di rappresentanza processuale derivi tale potestà dall'atto costitutivo o dallo statuto, poiché i terzi hanno la possibilità di verificare il potere rappresentativo consultando gli atti soggetti a pubblicità legale e, quindi, spetta a loro fornire la prova negativa.” (Cass. SS.UU.

1.10.2007 n. 20596; Cass. 26.4.2010 n. 9908; Cass.
26.10.2009 n. 22605; Cass. 21.10.2009 n. 22287 e Cass. 28.11.2008 n. 28401). La decisione di primo grado merita, quindi, di essere riformata, senza necessità di concedere il termine per la regolarizzazione degli atti a norma dell'art. 182 c.p.c., dovendosi affermare la sicura Ricorrente_1legittimazione ad processum in capo alla S.r.l..

2. Chiarito quanto sopra, occorre, quindi, passare ad esaminare i motivi di impugnazione avanzati dalla contribuente fin dal ricorso di primo grado (e ritenuti assorbiti dalla decisione di prime cure). Sul punto, è anzitutto doveroso affermare l'inesistenza di qualsivoglia decadenza dell'Ufficio del potere accertativo. Ai fini dell'esatta individuazione del termine di decadenza dal potere impositivo, è invero necessario considerare tutto il corpo normativo che disciplina la fattispecie.

3. E' bensì vero, infatti, che l'art. 43, comma 1, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, stabilisce in linea generale che “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.”. Altrettanto indiscutibile è il fatto che, nel caso di specie, l'avviso di accertamento (oggetto di impugnazione in questa sede) è stato notificato alla Ricorrente_1 S.r.l. in data 30.4.2024 (come affermato dal contribuente e come riconosciuto anche dallo stesso Ufficio nelle proprie controdeduzioni), pur facendo riferimento al reddito dell'anno di imposta 2017 e, quindi, ad un recupero operato con riguardo ad una dichiarazione fiscale che doveva essere presentata nel 2018.

4. Tuttavia, diversamente da quanto sostenuto dalla contribuente, l'atto impositivo non è intervenuto tardivamente, poiché il termine di decadenza invocato deve ritenersi essere stato prorogato anzitutto per effetto della normativa emergenziale anti Covid-19. Come è noto, infatti, l'art. 67 del D.L. 17.3.2020 n. 18, conv. in L. 24.4.2020 n. 27, dispone al comma 1, che: “Sono sospesi dall'8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori” ed al comma 4 precisa che: “Con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori si applica, anche in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 12, commi 1 e 3, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159.” Orbene, il richiamato art. 12, comma 1, D.Lgs. 159/15 precisa che: “Le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212.” Il complesso di tali disposizioni determina, quindi, la sospensione, per 85 giorni (corrispondenti al lasso temporale compreso tra l'8.3.2020 ed il 31.5.2020), del termine previsto dall'art. 43 DPR 600/73. E' infatti di tutta evidenza che il tenore letterale del combinato disposto sopra ricordato denota chiaramente un'applicabilità dello stesso non soltanto alla parte contribuente, bensì anche alle attività dell'Amministrazione finanziaria. Inoltre, a giudizio di questa Corte, il dettato normativo poc'anzi ricordato, proprio perché si esprime in termini di “sospensione” della decorrenza di tutti i “termini” in corso, non può avere altro effetto se non quello di prolungare per 85 giorni l'intero termine, previsto a pena di decadenza per l'emissione degli avvisi di accertamento, laddove – come nel caso di specie – il decorso di esso fosse in corso durante il periodo dell'epidemia preso in considerazione dalla legge. Infatti, la diversa interpretazione - che ha trovato un riscontro in parte della giurisprudenza di merito - secondo cui la proroga prevista nell'art. 67 D.L. 18/2020 avrebbe avuto valenza esclusivamente per l'anno durante il quale si è verificata l'epidemia COVID, senza influire sul decorso del termine quinquennale successivo, non pare condivisibile, poiché contrasta con la ratio della disposizione, che è evidentemente quella di consentire agli uffici impositori un maggior lasso temporale per emettere gli avvisi di accertamento, sopperendo così al rallentamento delle attività impositive determinato dalle restrizioni imposte dalla legge durante l'epidemia. E' di tutta evidenza, infatti, che l'impossibilità di lavorare durante quel periodo temporale ha necessariamente influenzato la durata della trattazione di tutte le pratiche in corso;
appare incongruo, quindi, limitare la proroga del termine a quelle sole situazioni ormai giunte a scadenza. A sostegno della conclusione sostenuta dalla contribuente, non risulta affatto decisivo il richiamo all'art. 157 D.L. n. 34 del 2020, poiché tale norma è intervenuta per disciplinare specificamente gli accertamenti aventi scadenza tra l'8 marzo 2020 ed il 31.12.2020 (prevedendo che gli stessi potevano essere notificati fino al 31.12.2021) e, dunque, con carattere di specialità rispetto alla previsione dell'art. 67 sopra citato. Siffatta ulteriore disposizione, quindi, non ha assolutamente proceduto all'abrogazione tacita o implicita della norma qui in considerazione, come invece erroneamente sostenuto dalla difesa del contribuente. Del resto, anche la Suprema Corte recentemente ha avuto modo di pronunciarsi nel senso che qui si sostiene, affermando testualmente che: “occorre interpretare la normativa sopra citata nel senso che i termini di sospensione si applicano non soltanto in relazione a quelle attività da compiersi entro l'arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle altre attività, nel senso che si determina uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione. In tal senso depone il dato letterale della disposizione dettata dall'art. 67 e l'espresso richiamo alla disposizione di carattere generale prevista dall'art. 12, comma 1, D. Lgs. n. 159 del 2015” (cfr. Cass. 15.1.2025 n. 960, richiamata anche dal decreto del Primo Presidente della Suprema Corte 23.1.2025 n. 1630). E' bensì vero che l'art. 3, comma 3, dello Statuto del Contribuente stabilisce che: “I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”. Tuttavia, nel caso di specie, la norma di cui all'art. 67 citato, inserito in un atto normativo con valore di legge, lungi dall'operare un'ingiustificata proroga ai termini di prescrizione e decadenza fissati per l'attività accertativa dell'Ufficio, si è limitato a prevedere una sospensione alla decorrenza dei termini in questione, correlata ad un'indiscutibile ed eccezionale situazione di emergenza e, dunque, con un carattere di specialità sicuramente idoneo a giustificare la deroga alla regola generale contenuta nello Statuto. Del resto, in numerosissimi altri casi, il legislatore è intervenuto per prevedere deroghe a quel principio statutario, sulla scorta di particolari situazioni di fatto, ricevendo anche l'avallo della legittimità di quell'operato da parte dei Supremi giudici. Tale conclusione è stata confermata dalla recentissima pronuncia Cass. 29.7.2025 n. 21765, ove è stato ribadito in primo luogo che: “Questa Corte ha, di recente, precisato che la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori, così come disposta dall'art. 67 del d.l. n. 18 del 2020 (c.d. Cura Italia), si applica non solo alle attività da compiersi entro l'arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle altre attività, nel senso che si determina uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione.”, ma è stato pure espressamente precisato che detta sospensione: “si applica nei riguardi di tutti gli enti impositori (anche, perciò, agli enti locali), posto che la disposizione non opera alcuna distinzione;
detta sospensione opera in deroga alle disposizioni di cui all'art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, (art. 67, c. 4, cit.) e comporta, allora, che il termine di decadenza (quinquennale) è rimasto sospeso nel periodo sopra indicato (pari a 85 gg.) con conseguente proroga (appunto di 85 gg.) dello stesso termine.”. E' bensì vero che l'Agenzia delle Entrate, Direzione centrale di Roma, con una propria nota interna, ha recentemente invitato gli Uffici a non considerare più questa proroga, per gli accertamenti in scadenza ordinaria al 31 dicembre 2023. Tale indicazione, tuttavia, ha il solo significato di fornire una indicazione prudenziale agli Uffici per la formazione degli accertamenti ancora da emettere nel 2013, ma non è certamente tale da inficiare la validità di quelli già emessi precedentemente. Del tutto inconferente risulta poi il richiamo alla sentenza Cass. 30.6.2025 n. 17668, poiché tale pronuncia si è limitata a statuire sulle non cumulabilità della sospensione di cui qui si tratta con il differimento dei termini di cui all'art. 157, comma 1, del d.l. n. 34 del 2020. Dunque, come correttamente ritenuto dai giudici di prime cure, l'art. 67, comma 1, cit., costituisce una norma di carattere generale applicabile a tutte le annualità ancora accertabili e, conseguentemente, i termini per l'emissione e la notifica dell'accertamento da parte dell'Ufficio relativi alle annualità successive a quelle in scadenza nel 2020 risultano prorogati di 85 giorni e, conseguentemente, le relative scadenze non si verificano al 31 dicembre dei vari anni, bensì 85 giorni dopo. Pertanto, nel caso di specie, per effetto della proroga sopra ricordata, il termine di decadenza applicabile era stato prorogato, anzitutto fino alla successiva data del 26.3.2024. 5. Inoltre, ai fini della verifica della tempestività dell'emissione dell'atto impositivo di cui si tratta in questa sede, occorre poi tenere presente anche il disposto di cui all'art. 5, comma 3-bis, del D.Lgs. 19.6.1997 n. 218, il quale, come è noto, stabilisce che: “Qualora tra la data di comparizione, di cui al comma 1, lettera b)” (e cioè della data indicata sull'invito a comparire avanti all'Ufficio, in sede di avvio del procedimento) “e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario.”. La ratio di tale disposizione è evidentemente da individuarsi nella necessità di concedere all'Amministrazione un ampliamento del termine per provvedere all'emissione dell'atto impositivo, laddove la data prevista per il contraddittorio preventivo sia troppo ravvicinata alla scadenza del termine ordinario, poiché solo in tal modo si consente all'Ufficio un'adeguata valutazione preventiva delle difese del contribuente. Orbene, nel caso di specie, l'Ufficio ha fornito prova documentale (cfr. doc. 2 allegato alle controdeduzioni di primo grado) del fatto che l'invito per il contraddittorio preventivo, a norma dell'art.

5-ter del D.Lgs. 218/1997, è stato pacificamente notificato all'attuale appellante in data 21.12.2023, in vista di una comparizione fissata per il giorno 29.12.2023, e, cioè, in una data distante assai meno di 90 giorni (essendo pari a quattro giorni) dal termine di decadenza dal potere impositivo, così come prorogato ai sensi dell'art. 67 cit.. Pertanto, nel caso in esame, il termine di decadenza era da intendersi prorogato ex lege di ulteriori 120 giorni. Si noti che la contribuente era perfettamente a conoscenza di questa disciplina normativa, posto che, nello stesso invito a comparire (da lui pacificamente ricevuto), era stato testualmente precisato che: “se tra la data fissata per la presentazione e il termine di notifica dell'avviso di accertamento intercorrono meno di 90 giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario”. Deve poi escludersi che tale ulteriore proroga non sia cumulabile con quella prevista dal già ricordato art. 67 D.L. 18/20, non sussistendo alcuna incompatibilità tra le due disposizioni in questione, che rispondono ad esigenze completamente diverse. Concludendo, si deve quindi precisare che la decadenza dal potere impositivo dell'Ufficio sarebbe venuto a scadere, nel caso in esame, soltanto nel mese di luglio del 2024. Conseguentemente, la notifica dell'avviso di accertamento alla Ricorrente_1 S.r.l. è stata sicuramente eseguita tempestivamente, prima dello spirare del termine di decadenza applicabile alla fattispecie concreta.

6. Passando ad esaminare le contestazioni della contribuente, con riguardo al merito della pretesa impositiva vantata dall'Ufficio, è doveroso constatare la correttezza del recupero operato dall'Ufficio attraverso il disconoscimento del debito riportato nel bilancio della società nei confronti del socio (al 10%) della stessa: Rappresentante_1. Giova precisare che la verifica di tale posta debitoria era derivata dal fatto, del tutto pacifico, che la società Ricorrente_1 S.r.l., con atto notarile del 21.9.2017, aveva venduto la proprietà di Società_3diversi immobili alla società S.r.l.. Orbene, il prezzo di tale cessione, concordato in € 795.917,85, era stato dichiarato come saldato tramite accollo, da parte dell'acquirente, di quel
“debito” sociale nei confronti del sig. Rappresentante_1 , senza corresponsione di denaro. Inoltre, nel corso del 2019, la società Società_3 S.r.l. aveva ceduto allo stesso sig. Rappresentante_1 il diritto di abitazione sull'immobile di cui sopra, compensando il debito accollato con il prezzo di cessione. La sospetta circolarità di quelle operazioni aveva, quindi, legittimamente determinato l'Ufficio a richiedere, fin dalla fase precontenziosa, la prova dell'effettività del debito verso il sig. Rappresentante_1. Invero, dalla contabilità sociale, risultava che il conto “debiti verso soci c/finanziamento infruttifero” - costituente il presupposto contabile dell'operazione di accollo - era stato alimentato negli anni mediante operazioni descritte meramente come “giroconto”. Orbene, è di tutta evidenza il fatto che la dimostrazione della realtà sostanziale sottostante a quelle poste contabili era interamente a carico della Ricorrente_1 S.r.l.. Tuttavia, sul punto, non si può fare a meno di notare che la contribuente ha completamente omesso di comprovare l'effettiva corrispondenza a verità di quelle appostazioni. Invero, dalla documentazione prodotta dalla contribuente, risultano effettivamente giustificati finanziamenti soci per complessivi € 147.195,10, ma emerge altresì il fatto che tale somma è stata fatta interamente oggetto di restituzione, con vari prelievi già eseguiti precedentemente alla stipula della cessione di cui si è detto. Dalle produzioni della difesa dell'attuale appellante non si evince, invece, in alcun modo, attraverso quali modalità sarebbero stati trasferiti alla società i fondi costituenti la provvista da cui è scaturito il debito fatto oggetto di accollo da parte della Società_3 S.r.l.. La contribuente, invero, neppure nell'atto di appello, ha precisato a quale “versamento”, richiamato a p. 19 dell'atto di appello, intenda riferirsi per comprovare tale circostanza. Soprattutto, poi, non è stato fornito alcun elemento probatorio idoneo a comprovare che quei supposti finanziamenti soci fossero stati operati proprio dal sig. Rappresentante_1. Giova precisare che è rimasta pure priva di qualsivoglia riscontro probatorio l'affermazione difensiva, esposta alle pp. 19 e 20 dell'atto di appello secondo cui “la società Ricorrente_1 S.r.l. ha contratto negli anni diversi debiti nei confronti dei professionisti che l'hanno difesa e che continuano a difenderla nei vari giudizi dinnanzi alle Corti di Giustizia Tributaria di Primo e Secondo Grado nonché dinnanzi alla Corte di Cassazione. Per tali prestazioni nei vari anni sono stati registrati i costi con contrapposizione nel conto fatture da ricevere, secondo il principio della competenza. Il socio e amministratore della Ricorrente_1 S.r.l. ha sottoscritto con tali professionisti un riconoscimento di debito in proprio liberando la società da tale obbligazione. In tale situazione la società ha registrato un azzeramento del debito nei confronti di tali professionisti ed ha incrementato il debito nei confronti del socio.” Siffatta prospettazione difensiva (esposta per la prima volta nel ricorso introduttivo del giudizio), infatti, non ha trovato alcuna conferma istruttoria, soprattutto con specifico riferimento all'importo Società_3di € 795.917,85, che la S.r.l. si era formalmente accollata. Conseguentemente, tutti i recuperi fiscali operati dall'Ufficio, in conseguenza del disconoscimento di quella posta debitoria della Ricorrente_1 S.r.l., risultano pienamente fondati, essendo stato fatto uso corretto, da parte dell'Agenzia, del disposto di cui all'art. 39 D.P.R. 600/1973. Del tutto inconferenti, poi, appaiono le argomentazioni difensive esposte dalla contribuente in merito all'illegittimità di un accertamento parziale;
invero nel caso di specie tale prospettazione risulta assolutamente priva di correlazione con la realtà della situazione in esame, ove, all'avviso di accertamento impugnato in questa sede, non è conseguito alcun ulteriore atto impositivo.

7. L'altro aspetto del recupero, fatto oggetto di contestazione da parte della contribuente, inerisce alle conseguenze fiscali della stipula da parte della Ricorrente_1 S.r.l. di un particolare contratto di locazione immobiliare. Sul punto, occorre premettere che è stato documentalmente provato in giudizio il fatto che, in data 18.5.2015, la contribuente aveva Società_1 stipulato con la S.r.l. un contratto che prevedeva la concessione in locazione, alla società da ultimo citata, di un complesso immobiliare, adibito a
“centro sportivo” (dotato di campi da tennis, piscina e spogliatoi), con la previsione che tutte le spese inerenti alle autorizzazioni necessarie all'esercizio dell'attività commerciale presso quel sito erano a carico del conduttore. Lo stesso contratto, nondimeno, precisava che, al fine di ottenere quelle autorizzazioni, era necessario eseguire opere di sanatoria sui beni locati e le spese all'uopo necessarie venivano poste anch'esse a carico dal conduttore (e veniva stimata nel complessivo importo di € 300.000,00, dovuto a titolo di rimborso dal proprietario in caso di risoluzione anticipata del contratto). Nel medesimo contratto, avente una durata di venticinque anni, era stato pattuito un canone di locazione pari ad € 30.000,00 (oltre IVA) all'anno, “da pagarsi in dodici rate mensili di Euro 2.5000,00, oltre I.V.A. ai sensi di legge”, precisando però testualmente che: “A fronte delle spese sostenute dalla conduttrice per il pagamento degli oneri e la costruzione delle opere, questa sarà esonerata dal pagamento del canone per dieci anni dalla data di stipula del contratto.”. Orbene, l'Ufficio ha addebitato alla contribuente la mancata emissione delle fatture riferite al Ricorrente_1corrispettivo previsto a carico della S.r.l.. Per parte sua, la difesa della parte contribuente sostiene che l'emissione delle fatture riferite al canone mensile dovuto per i primi 10 anni non era necessaria, perché, nella specie, essendosi trattato di una “permuta”, l'operazione era fiscalmente neutra. In realtà, la prospettazione della difesa del contribuente non risulta corretta poiché, anzitutto, nel caso in esame, il chiaro tenore delle pattuizioni intercorse tra le parti, escludono la possibilità di interpretare il negozio in questione come una permuta (anche solo parziale, limitatamente ai primi dieci anni del rapporto) in senso stretto. Infatti, come è noto l'art. 1552 c.c. prevede che: “La permuta è il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all'altro”. Invece, nel caso di specie, le parti non hanno affatto inteso trasferire la proprietà (tantomeno reciprocamente) di alcun diritto, essendo limitate a prevedere che la conduttrice fosse esonerata dal pagamento dei canoni per i primi dieci anni in conseguenza dell'assunzione da parte sua dell'onere di eseguire le opere di adeguamento dell'immobile. Si tratta, quindi, semplicemente di una previsione della sostanziale compensazione del credito vantato dalla proprietaria per i canoni (dei primi 10 anni), con quello spettante alla conduttrice di ristoro delle spese sostenute per gli oneri e la costruzione delle opere necessarie. Pertanto, essendo dovuto il pagamento dei canoni con periodicità mensile, la proprietaria era tenuta all'emissione della fattura per ciascun mese in cui l'esecuzione del contratto era proseguito, fermo restando il diritto della controparte di non corrispondere alcun corrispettivo (per i primi dieci anni) e, conseguentemente, dover emettere fattura di contropartita (di pari importo) a documentazione delle opere che doveva eseguire. In altre parole, la sostanza economica dell'operazione derivava da autonome prestazioni, reciprocamente a carico di ciascuna delle parti, con valenza sinallagmatica durante l'esecuzione del rapporto e, quindi, con scadenza mensile. Nondimeno, il regolamento negoziale in questione è effettivamente suscettibile di essere sussunto nella fattispecie disciplinata dall'art. 11 del DPR 633/72. Infatti, come ha avuto modo di chiarire la Suprema Corte (cfr., sul punto, la motivazione di Cass. 30.11.2017 n. 28725) in una fattispecie del tutto analoga, una situazione di quel tipo “ha concretizzato la controprestazione relativa ai lavori effettuati da parte del proprietario;
che poi tali lavori abbiano realizzato l'interesse sostanziale del conduttore non incide sullo schema sinallagmatico contrattuale che può essere correttamente configurato come operazione permutativa imponibile iva a norma del suddetto art. 11. In particolare, rispetto alla disposizione civilistica - di cui all'art. 1552 c.c.- la norma contemplata dall'art. 11 del d.p.r. n. 633/72 amplia, ai fini iva, l'ambito applicativo delle permute estendendolo anche all'ipotesi di permute di servizi con altri servizi e alle permute tra beni e servizi. Al riguardo, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto la permuta non deve essere considerata come un'unica operazione, ma come più operazioni tra loro indipendenti, autonome ai fini della tassazione e alle quali va applicata la relativa disciplina iva, sia in merito alla sussistenza dei presupposti di assoggettamento al tributo, sia in merito alla determinazione della base imponibile ed all'aliquota applicabile. Nel caso di permute di servizi con altre prestazioni di servizi, come nella fattispecie, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio, relativo ai lavori di risistemazione dell'immobile locato, equivale in parte qua al pagamento del corrispettivo ed è in tale momento che l'operazione si considera effettuata e sorge l'obbligo di emissione della fattura. Pertanto, l'ufficio, ravvisando l'operazione permutativa nella suddetta operazione contrattuale (sconto del canone annuale rispetto al pagamento dei lavori eseguiti), ritenne che la società locatrice avrebbe dovuto procedere all'autofatturazione dei lavori eseguiti, irrogando le sanzioni per la relativa omissione.” Del resto, la Cassazione in altra pronuncia aveva avuto modo di chiarire che: “Ai fini dell'applicazione dell'IVA, non è consentito al proprietario di un edificio decurtare i relativi canoni di locazione della parte trattenuta dal conduttore a titolo di pagamento dei lavori di ristrutturazione eseguiti sull'immobile, dato che tali lavori vanno a beneficio del proprietario medesimo, risolvendosi quindi in una forma diversa di corresponsione del canone.” (Cass. 12.7.2006 n. 15808) ed affermare quindi chiaramente (si veda la motivazione dalla sentenza da ultimo citata) che: “È invero pacifico che i lavori di ristrutturazione posti in essere in un edificio si risolvono in un vantaggio per il proprietario dell'edificio (cfr. la sentenza di questa Corte n. 2939 del 10 febbraio 2006; e quindi nel caso di specie in una forma diversa di corresponsione del canone. Dunque la proprietà non poteva "abbattere" i canoni percepiti sol perché una parte di essi venivano trattenuti dal conduttore a titolo di pagamento dei lavori eseguiti nell'interesse del proprietario ed a beneficio dello stesso.” Pertanto, diversamente da quanto sostenuto dalla difesa della contribuente, risulta del tutto corretta, nel caso in esame, anche la contestazione operata dall'Ufficio in relazione all'indebita omissione della fatturazione dei canoni mensili da parte della Ricorrente_1 S.r.l.. 8. Per completezza, occorre infine respingere il motivo di impugnazione avanzato dalla ricorrente con riguardo al supposto difetto di motivazione dell'atto impugnato, conseguente al fatto che a p. 25 dell'avviso di accertamento è stato contestato l'omesso versamento delle ritenute, in violazione dell'art. 27 del DPR 633/72. E', infatti, di tutta evidenza che tale richiamo normativo costituisce un mero errore materiale (posto che la norma disciplinante la fattispecie deve essere correttamente individuata nell'art. 27 del DPR 600/72) che non determina alcuna invalidità dell'atto, essendo stato chiaramente esplicitata, nel medesimo, la ragione sostanziale di quel recupero, consistita nell'omesso versamento delle ritenute di acconto, quale sostituto di imposta.

9. Alla luce di tutto quanto sopra esposto, quindi, è necessario concludere, in parziale riforma della decisione di primo grado (la quale ha erroneamente statuito l'inammissibilità del ricorso), nel senso di un integrale rigetto nel merito dell'impugnazione della Ricorrente_1 S.r.l. avverso l'atto impositivo oggetto di causa.
10. La totale soccombenza della contribuente determina, altresì, la necessità di condannare la Ricorrente_1 S.r.l. a rifondere all'Ufficio appellato le spese processuali di entrambi i gradi del processo, con conseguente conferma della statuizione di primo grado in merito a tale aspetto del giudizio. Le spese del presente grado vengono invece liquidate come in dispositivo.


P.Q.M.

in parziale riforma della decisione di primo grado, respinge il ricorso della contribuente avverso l'avviso di accertamento impugnato;
conferma la decisione appellata in punto spese;
condanna la contribuente appellante a rifondere le spese del presente grado di giudizio, che si liquidano in complessivi € 12.000,00. Torino, 19.2.2026.
Il Presidente est.
Dr. Marcello Pisanu