Sentenza n. 145/2026
Depositata il 12/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di FROSINONE Sezione 1, riunita in udienza il 16/09/2024 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
COLETTA ADOLFO, Presidente
CIAMPI CO IA, Relatore
GUERRA FILIPPO, Giudice
in data 16/09/2024 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 564/2023 depositato il 14/08/2023

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Frosinone
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKQ017N015432022 IRPEF-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: ---------------
Resistente/Appellato: ----------------

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 ha impugnato l'avviso di accertamento n. TKQ017N01543/2022 con il quale veniva accertato, in virtù della quota di partecipazione del 45% nello “Studio Legale Corradini – Varcaccio
Garofalo”, già sottoposto a verifica da parte della Guardia di Fiunanza, un maggior reddito di partecipazione per € 10.583,00 (portando il reddito di partecipazione da € 94.792,00 dichiarato ad € 105.375,00), recuperando a tassazione la maggiore IRPEF e le relative addizionali oltre sanzioni ed interessi dovuti per legge. Il sig. Ricorrente_1, quindi, in data 19/04/2023, impugnava il proprio avviso di accertamento attraverso una serie di motivi di diritto, contestandone la legittimità.
Si costituiva l'Ufficio resistendo al ricorso.
Entrambe le parti depositavano memorie difensive insistendo nelle rispettive posizioni,
La Corte disponeva l'integrazione del contraddittorio nei confronti di tutti i soggetti sottoposti ad accertamento.

MOTIVI DELLA DECISIONE

In via preliminare, l'Ufficio ha eccepito il difetto di competenza di questa Corte di Giustizia di Frosinone posto che, in caso di litisconsorzio necessario, la competenza segue il primo ricorso depositato.
Nel caso in esame, secondo la prospettazione dell'Ufficio, avendo i soci dello “studio legale 1 in data 27/04/2023 depositato tre distinti ricorsi avverso l'avviso di accertamento n. TF502EN01602/2022 presso la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di
AP (attualmente pendenti: r.g.r. 5274/2023, sez. 26, e r.g.r. 6125/2023, sez. 33), mentre i ricorsi dei soci socio 1 e socio 2, presentati avverso i propri personali accertamenti, risultano pendenti presso la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di AP rispettivamente al r.g.r.
6123/2023, sez. 3 ed al r.g.r. 6125/2023, sez. 33.
Per tali ragioni, secondo la resistente, il ricorso del socio/associato Ricorrente_1 avrebbe dovuto essere parte dello stesso procedimento incardinato presso la CGT I di AP.
L'eccezione è infondata atteso che il giudizio radicato innanzi alla CGT I AP, r.g. 5274/23 da parte dello
“studio legale 1, avverso l'accertamento principale n. TF502EN01602/2022 in capo allo Studio Associato stesso, è stato da quest'ultimo definito ai sensi della L. 197/22, art. 1 comma 186 ss.
e dichiarato estinto con sentenza n. 16676/2023
Segue che, allo stato, non v'è più alcun giudizio principale cui riunire il presente, mentre il richiamato principio della unitarietà dell'accertamento è stato salvaguardato dalla disposta integrazione del contraddittorio.
Nel merito il ricorso è infondato. Con il primo motivo di impugnazione parte ricorrente lamenta l'intervenuta decadenza del potere di accertamento in capo all'Ufficio Finanziario per decorso dei termini normativi previsti dal legislatore. A sostegno delle proprie tesi la parte richiama l'art. 157 del D.L. 34/2020 contestando l'emissione e sottoscrizione dell'atto di accertamento dopo il 31 dicembre 2020, nonché la notifica dello stesso effettuata dopo il 28 febbraio 2022.
Il motivo è infondato dal momento che in deroga all'articolo 3 dello Statuto dei diritti del contribuente, il comma 9 dell'articolo 1 del D.L. 119/2018 stabilisce, per i periodi d'imposta fino al 31 dicembre 2015 oggetto dei processi verbali di constatazione definibili consegnati entro il 24/10/2018 (data di entrata in vigore del
D.L. 119/2018), che i termini di decadenza dell'attività di controllo di cui agli articoli 43 del D.P.R. n. 600 del
1973, 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 e 20, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997, sono prorogati di due anni. La proroga di 2 anni è quindi applicabile ai periodi d'imposta oggetto del PVC per i quali al 31/12/2018 non sono scaduti i termini di accertamento (2013, 2014 e 2015, nonché 2012 in caso di dichiarazione omessa), applicabile anche ai soci di società di persone/associazioni professionali con riferimento al maggior reddito di partecipazione.
In particolare, nel caso di processo verbale di constatazione definibile consegnato ai soggetti che producono redditi in forma associata di cui agli articoli 5, 115 e 116 del TUIR (ovvero alle società consolidate), anche i soci dei soggetti in regime di trasparenza (ovvero le società consolidanti) possono avvalersi della definizione agevolata per regolarizzare, rispettivamente, il maggior reddito di partecipazione imputato pro-quota (o il maggior reddito imputato dalla consolidata).
In considerazione della correlazione logica, giuridica ed economica che esiste tra i soggetti appartenenti ai regimi fiscali in esame, la consegna entro il 24 ottobre 2018 di un processo verbale alla società partecipata
(o consolidata) attribuisce al socio partecipante (o alla società consolidante) la possibilità di accedere ai benefici previsti dalla definizione agevolata, ma al contempo comporta per tali soggetti l'applicazione della proroga di cui al comma 9 dell'articolo 1 del decreto.
Presupposto di operatività della proroga è la semplice presenza di violazioni constatate in un processo verbale rientrante nell'ambito di applicazione dell'articolo 1 del decreto, prescindendo dalla circostanza che il contribuente destinatario dell'attività di verifica si sia avvalso della definizione agevolata del verbale e indipendentemente dal perfezionamento o meno della stessa.
L'articolo 1, comma 9, del D.L. 119/2018 richiama espressamente anche l'articolo 20, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997, recante la disciplina dei termini di decadenza per l'irrogazione delle sanzioni, estendendo quindi la proroga biennale dei termini di decadenza previsti per l'irrogazione delle sanzioni correlate alle violazioni definibili ai sensi dell'articolo 9, qualora commesse fino al 31 dicembre 2015 e constatate tramite processo verbale.
Pertanto, alla luce dell'espressa indicazione contenuta nella motivazione dell'avviso di accertamento impugnato, nonché di quella contenuta a pagina 6 dell'accertamento societario (dove viene espressamente richiamata la proroga dei termini per l'accertamento di due anni, ai sensi dell'art. 1 del D.L. 119/2018, Allegati
3 e 4), considerato che i due pvc emessi nei confronti dello “studio legale 1” sono stati consegnati ben prima del 24/10/2018 (data di entrata in vigore del D.L. 119/2018) e che l'anno d'imposta 2015 rientra tra quelli definibili, interessati dalla proroga (annualità per le quali al 31/12/2018 non sono scaduti i termini di accertamento), è evidente la legittimità e correttezza dell'operato dell'amministrazione finanziaria (sia della DP II di AP che della DP di Frosinone) e, di contro l'infondatezza,
l'inconferenza e la pretestuosità delle argomentazioni addotte da parte ricorrente.
Con il ricorso si eccepisce altresì' l'illegittimità dell'atto per omessa instaurazione del contraddittorio preventivo, ritenendo che con l'attivazione dello stesso la parte avrebbe potuto evidenziare gli elementi che avrebbero escluso i presupposti d'imponibilità oggetto di contenzioso, ovvero avrebbe potuto rappresentare l'errata imputazione di versamenti in capo allo studio professionale. A riguardo si osserva che l'art. 5 ter- comma 1 del d.lgs n. 218/1997, prevede espressamente che "L'ufficio, fuori dei casi in cuhi sia stata rilasciata copia del processo v edrbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accedrtamento, notifica l'invito a comparire di cui all'art. 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento"
Il successivo secondo comma dispone invece che “Sono esclusi dall'applicazione dell'invito obbligatorio di cui al comma 1 gli avvisi di accertamento parziale previsti dall'articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e gli avvisi di rettifica parziale previsti dall'articolo 54, terzo e quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.”.
Alla luce di quanto sopra ricordato deve ritenersi pertanto che il contraddittorio preventivo con lo “Studio studio legale 1” è escluso per espressa previsione normativa dall'art.

5-ter, comma
1, del d.lgs. n. 218/1997 (per il rilascio di copia di due processi verbali di constatazione da parte della Guardia di Finanza di Torre Annunziata); il contraddittorio preventivo con il signor Ricorrente_1 è altresì escluso per espressa previsione normativa dall'art.

5-ter, comma 2, del d.lgs. n. 218/1997 (l'accertamento emesso nei suoi confronti è un accertamento parziale, ex art. 41-bis D.P.R. 600/1973).
Peraltro nel caso in esame, il recupero operato dalla DP II di AP (da cui poi scaturisce la pretesa nei confronti dell'odierno ricorrente) è stato tratto dai pvc emessi nei confronti dello “studio legale 1 perfettamente noto al ricorrente, quale socio dello studio verificato.
Infine va ricordato che il ricorrente ha presentato istanza di accertamento con adesione e che l'Ufficio ha correttamente invitato il contribuente al contraddittorio a cui la parte non ha voluto comunque dare seguito.
Anche il terzo motivo concernente l'omessa notifica dell'avviso bonario è da ritenersi infondatoin quanto alcun avviso bonario era necessario dal momento che la norma invocata si riferisce a fattiospecie estranea al caso in esame, in cui le maggiori imposte recuperate dall'Ufficio derivano da attività accertativa “a tavolino” scaturita da altro accertamento emesso a seguito verifica fiscale condotta dalla Guardia di finanza, per la quale lo studio legale accertato ha avuto la possibilità di fruire delle garanzie previste dall'art. 12, commi 4
e 7 della L. 212/2
Con il quarto motivo la parte contesta l'illegittimità dell'accertamento per la mancata notifica al contribuente dei due pvc emessi e consegnati allo “studio legale 1”.
Anche questo motivo è privo di qualsiasi fondamento.
Occorre innanzitutto rilevare che nelle associazioni tra professionisti, come nel caso dello studio legale 1 – Ricorrente_1, al singolo professionista membro dell'associazione professionale la giurisprudenza riconosce un potere di rappresentanza reciproco mentre con riguardo all'organizzazione interna dello studio associato, una pronuncia della Corte di Cassazione (n. 4032 del 16/04/1991) ha stabilito che relativamente ai rapporti interni intercorrenti tra i membri di uno studio professionale, essi sono impostati su un piano di assoluta pariteticità.
Il socio dello studio associato, quindi, in virtù di questo potere che gli è riconosciuto nonché della ristrettezza dei rapporti sociali, si trova sempre nella possibilità di accedere alla documentazione consegnata/notificata allo studio associato e di conseguenza prenderne atto e approntare le proprie difesa (situazione che si verifica in modo più stringente nelle società di persone e/o nelle associazioni tra professionisti rispetto ad esempio ad una srl a ristretta base sociale).
Successivamente, con l'ordinanza n. 16461/2021 la S.C. ha statuito che “Quanto alla mancata conoscenza del processo verbale di constatazione, tenuto conto del tipo di compagine sociale verso cui la verifica era stata indirizzata, si è affermato che nelle ipotesi di accertamento tributario di un maggior reddito nei confronti di una società di capitali, organizzata nella forma della società a responsabilità limitata ed avente ristretta base partecipativa, e di accertamento conseguenziale nei confronti dei soci, l'obbligo di motivazione degli atti impositivi notificati ai soci è soddisfatto anche mediante rinvio per relationem alla motivazione dell'avviso di accertamento riguardante i maggiori redditi percepiti dalla società, ancorché solo a quest'ultima notificato, giacché il socio, ex art, 2476 c.c., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di prendere visione dell'accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi (da ultimo cfr. Cass.,
2/10/2020, n. 21126).”.
Con il quinto motivo la parte ricorrente eccepisce l'illegittimità dell'accertamento in quanto derivante dall'accertamento dello studio legale non definitivo, ritenendo che la pretesa erariale sia fondata su una doppia presunzione vietata dall'art. 2727 c.c. (la parte richiama una cassazione riferita alle società a ristretta base sociale).
Il motivo è privo di fondamento.
La S.C. ha già avuto modo di affermare che la mancata definitività dell'accertamento societario non condiziona l'accertamento emesso nei confronti dei soci.
Con l'ordinanza n. 37361/2022 la S.C. ha riaffermato il principio secondo cui “- l'accertamento del maggior reddito nei confronti di società di capitali a ristretta base partecipativa rende legittima la presunzione di distribuzione degli utili tra i soci, in quanto la stessa ha origine nella partecipazione e, pertanto, prescinde dalle modalità di accertamento, ferma restando la possibilità per i soci di fornire prova contraria rispetto alla pretesa dell'Amministrazione finanziaria dimostrando che i maggiori ricavi dell'ente sono stati accantonati o reinvestiti (cfr., Sez. 5, 20/12/2018, n. 32959). Ciò in quanto, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, ove siano accertati utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione "pro quota" ai soci degli utili stessi, salva la prova contraria, gravante sul contribuente, che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti (da Sez. 5, 18/10/2017, n. 24534, a Sez. 5, 11/08/2020, n. 16913, Sez. 5, 24/06/2021, n. 18200).
- Il ricorso a tale presunzione, non viola il cd. divieto di doppia presunzione, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria (ex pluribus, cfr. Cass. Sez. 5,
29/07/2016, n. 15824; Sez. 5, 20/12/2018, n. 32959; id. Cass., 24/01/2019, n. 1947).
- «per escludere l'operatività della presunzione, di distribuzione degli utili extracontabili, conseguiti e non dichiarati da una società a ristretta base partecipativa, non è sufficiente che il socio si limiti ad allegare genericamente la mancanza di prova di un valido e definitivo accertamento nei confronti della società, ma deve contestare lo stesso effettivo conseguimento, da parte della società, di tali utili, ove non sia in grado di dimostrare la mancata distribuzione degli stessi, stante l'autonomia dei giudizi nei confronti della società
e del socio e il rapporto di pregiudizialità dell'accertamento nei confronti del primo rispetto a quello verso il secondo» (cfr., Sez. 5, 1.9/12/2019, n. 33976).”.
Con il sesto motivo, , parte ricorrente contesta un difetto di motivazione dell'atto impugnato nonché una mancata allegazione dei pvc della Guardia di Finanza e un difetto di istruttoria per la mancanza di attività di approfondimento dei contenuti dei pvc da parte dell'Ufficio con riguardo all'accertamento emesso nei confronti dello “studio legale 1”.
Anche tale motivo è infondato.
Da un punto di vista motivazionale l'avviso di accertamento impugnato non si presta a censura alcuna, poiché contiene le ragioni di fatto e quelle giuridiche che hanno dato luogo alla pretesa fiscale e che hanno consentito alla parte di svolgere efficacemente le proprie difese. Nello specifico, l'atto contiene i riferimenti e gli elementi essenziali dell'avviso di accertamento emesso nei confronti dello studio legale.
Anche la motivazione dell'avviso di accertamento emesso nei confronti dello studio legale contiene i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a fondamento della pretesa tributaria, rinviando per relationem ai rilievi contenuti nei pvc della Guardia di Finanza, conosciuti dallo Studio Legale Corradini – Ricorrente_1 e conoscibili dai soci, in virtù della ristrettezza dei rapporti sociali.
Come già rilevato in merito al quarto motivo di ricorso, sulla questione della mancata allegazione dei pvc la
S.C., pronunciandosi in relazione ad un accertamento su una società di capitali a ristretta base sociale, con l'ordinanza n. 16461/2021 ha statuito che “Quanto alla mancata conoscenza del processo verbale di constatazione, tenuto conto del tipo di compagine sociale verso cui la verifica era stata indirizzata, si è affermato che nelle ipotesi di accertamento tributario di un maggior reddito nei confronti di una società di capitali, organizzata nella forma della società a responsabilità limitata ed avente ristretta base partecipativa,
e di accertamento conseguenziale nei confronti dei soci, l'obbligo di motivazione degli atti impositivi notificati ai soci è soddisfatto anche mediante rinvio per relationem alla motivazione dell'avviso di accertamento riguardante i maggiori redditi percepiti dalla società, ancorché solo a quest'ultima notificato, giacché il socio, ex art, 2476 c.c., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di prendere visione dell'accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi (da ultimo cfr. Cass., 2/10/2020, n.
21126).”.
La parte ricorrente, quindi, conosceva o avrebbe dovuto/potuto conoscere già i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche del recupero operato nei confronti dello Studio legale associato in ragione della propria posizione di socio dello stesso.
Con il settimo motivo parte ricorrente eccepisce presunte violazioni di norme tributarie relative non all'atto impugnato, derivato, bensì all'accertamento dello “studio legale 1”.
In particolare, la parte si duole dell'utilizzo delle indagini finanziarie, ex art. 32 del D.P.R. 600/1973, nei confronti di soggetti terzi (i soci dello studio legale), contestando all'amministrazione finanziaria un presunto difetto di prova circa la riferibilità degli accrediti ripresi a tassazione all'attività professionale. Quindi, la parte conclude contestando un presunto difetto di motivazione dell'avviso di accertamento societario per la mancata indicazione del protocollo e/o della data di emissione della delega che ha autorizzato le indagini finanziarie nei confronti dei soci dello studio professionale, senza tuttavia richiedere nel motivo e/o nella domanda conclusiva l'esibizione della stessa.
Il motivo è inammissibile per violazione dell'art. 19, comma 3, secondo periodo, del d.lgs. 546/1992 secondo cui “Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri”.
Difatti, il motivo non è attinente al caso in esame in quanto relativo ad altro atto (avviso di accertamento dello studio legale).
Va inoltre osservato che i recuperi relativi all'indagini finanziarie non hanno inciso sull'accertamento dello
Studio legale, dal momento che le operazioni “non giustificate” sono state ricomprese (in quanto inferiori) nei maggiori compensi per € 23.518,00, accertati con il primo pvc della Guardia di Finanza, compensi scaturiti dall'esame della documentazione contabile ed extra- contabile per i quali lo “studio legale 1 non ha fornito giustificazione alcuna (analogamente all'odierno ricorrente, a dimostrazione della bontà dell'attività di accertamento extra-contabile).
Quanto all'utilizzo delle indagini finanziarie nei confronti dei soci dello studio legale si rappresenta la Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 30098/2018, riferendosi in generale alle società di persone a ristretta base di partecipanti (vale a dire, con un numero limitato di soci come nel caso di specie), ha ritenuto che per i relativi accertamenti, l'Amministrazione finanziaria può legittimamente utilizzare (ai sensi dell'art. 32 del D.
P.R. n. 600 del 1973) le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci, riferendo alla società le operazioni ivi riscontrate, perché la relazione di parentela (ovvero la ristrettezza dei rapporti) tra i soci è idonea a far presumere la sostanziale sovrapposizione tra interessi personali e societari, identificandosi gli interessi economici in concreto perseguiti dalla società con quelli propri dei soci, salva la facoltà dell'ente di dimostrare l'estraneità delle singole operazioni alla comune attività d'impresa.
Precedentemente, con le sentenze nn. 20118/2018 e 3628/2017 la S.C. aveva statuito che “la qualifica di soci determina un legame talmente stretto da realizzare una sostanziale identità di soggetti, tale da giustificare automaticamente, salvo prova contraria, l'utilizzazione dei dati raccolti. Una volta accertata, anche tramite presunzioni, la riferibilità dei conti correnti dei terzi alla società, operano, senza alcuna limitazione, i criteri, anche di natura presuntiva, stabiliti per tale modalità di accertamento”.
Con l'ultimo motivo la parte eccepisce una presunta illegittima applicazione delle sanzioni e chiede al giudice tributario di disapplicare le sanzioni tributarie irrogate dall'Ufficio, ritenendo che nel caso di specie sussistano la buona fede del contribuente e obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria (art. 10, comma 3, L. 212/2000 e art. 6, comma 2, d.lgs. n.
472/1997), rappresentando altresì che l'avviso di accertamento richiamerebbe maggiori ricavi derivanti da terzi conti correnti.
Il motivo è privo di fondamento.
Difatti, premesso che, come si è precedentemente rilevato nel merito della controversia, i recuperi relativi all'indagini finanziarie non hanno inciso sull'accertamento dello Studio associato, posto che sono stati considerati già compresi (in quanto nettamente inferiori) nei maggiori compensi per € 23.518,00 (accertati con il primo pvc della Guardia di Finanza) scaturiti dall'esame della documentazione contabile ed extra- contabile, nel caso di specie non sussistono obiettive condizioni di incertezza su portata e ambito di applicazione delle norme cui fa riferimento l'Ufficio (quelle indicate per l'accertamento e quelle indicate per l'irrogazione delle sanzioni), evidenziandosi le suddette quando la disciplina normativa da applicare si articola in una pluralità di prescrizioni, con un coordinamento concettualmente difficoltoso per equivocità di contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, il cui onere di allegazione grava sul contribuente (cfr. Cassazione
n. 18031/2013).
Nel caso di specie, parte ricorrente non individua gli elementi dell'obiettiva incertezza della richiamata disposizione, limitandosi ad eccepire la propria buona fede e ad invocare circostanze del tutto inconferenti
(indagini finanziarie sui conti correnti di terzi soggetti); né avrebbe potuto, in effetti, rilevare tale obiettiva incertezza per assenza nelle norme in contestazione di elementi che depongano nel senso voluto dal contribuente.
Il ricorso va pertanto respinto. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Respinge il ricorso. Condanna parte ricorrente alla rifusione in favore dell'agenzia resistente delle spese del giudizio che liquida in complessivi euro 1960,00= oltre accessori di legge.