Sentenza n. 16/2026
Depositata il 05/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di NOVARA Sezione 1, riunita in udienza il 07/10/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
PEZONE IA, Presidente MONDELLO FABIO, Relatore MICHELUZZI LORENZO, Giudice
in data 07/10/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 101/2023 depositato il 27/04/2023
proposto da
Ricorrente_1 CF_Ricorrente_1 -
Difesa da Difensore_1 CF_Difensore_1 - Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Email_1 ed elettivamente domiciliata presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Novara
Email_2 elettivamente domiciliata presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7U010200775/2022 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7U010200775/2022 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7U010200775/2022 IRPEF-ALTRO 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza
1 Richieste delle parti:

CONCLUSIONI DELLA RICORRENTE

“Chiede che la Ecc.ma Corte di Giustizia Tributaria Provinciale di Novara, in accoglimento del presente ricorso ed ogni diversa e contraria istanza rigettata, accertata preliminarmente la nullità, l'erroneità e l'illegittimità dell'avviso di accertamento impugnato e di tutti gli atti presupposti e consequenziali, Voglia:
- In ogni caso, in via preliminare, nelle more della definizione del presente giudizio, per le ragioni esposte nel presente atto, sospendere l'efficacia dell'avviso di accertamento n.
T7U010200775/2022 per l'anno 2016 emesso dalla Direzione Provinciale di Novara – Ufficio
Controlli notificato in data 14.11.22 a mezzo del servizio postale con raccomandata a.r. cod.
a.g. n. 786886545433 cron. M23/2022 alla signora Ricorrente_1 in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche ed eventuali addiz. regionale e comunale (cfr. doc.1) ricorrendo il fumus boni iuris ed il periculum in mora;

- In via principale, dichiarare ed accertare la nullità, l'illegittimità, l'arbitrarietà e/o il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento n. T7U010200775/2022 per l'anno 2016 emesso dalla
Direzione Provinciale di Novara – Ufficio Controlli notificato in data 14.11.22 a mezzo del servizio postale con raccomandata a.r. cod. a.g. n. 786886545433 cron. M23/2022 alla signora
Ricorrente_1 in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche ed eventuali addiz. regionale e comunale (cfr. doc.1) perché emesso in violazione della Convenzione e pertanto della legge applicabile e per l'effetto annullarlo. Con vittoria di spese legali e compensi professionali;

- In via subordinata, nella denegata ipotesi di mancato accoglimento della domanda e principale, accertata e dichiarata la nullità, l'illegittimità, l'arbitrarietà e/o il difetto di motivazione la carenza di motivazione dell'atto impugnato anche con riferimento all'illegittimità dei criteri di calcolo adottati, annullare l'avviso di accertamento n. T7U010200775/2022 per l'anno 2016 emesso dalla Direzione Provinciale di Novara – Ufficio Controlli notificato in data 14.11.22 a mezzo del servizio postale con raccomandata a.r. cod. a.g. n. 786886545433 cron. M23/2022
Ricorrente_1alla signora in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche ed eventuali addiz. regionale e comunale e contestualmente dichiarare la Ricorrente non tenuta al pagamento di quanto richiesto con il predetto avviso di accertamento e, in via ulteriormente subordinata, ricalcolare correttamente l'imposta da applicare anche in considerazione delle imposte già pagate e annullare l'applicazione delle sanzioni e degli interessi vista la violazione dell'art. 10 della 212/2000.
Con vittoria di spese legali e compensi professionali.”
2
CONCLUSIONI DELL'AGENZIA RESISTENTE
“Chiede alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado adita il rigetto del ricorso e la condanna della Ricorrente alle spese di giudizio, maggiorate di diritto del cinquanta per cento per la rifusione delle spese del procedimento di mediazione ai sensi dell'art. 15, comma 2- septies, D.Lgs. n. 546/1992.”


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In data 11 febbraio 2022, l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Novara notificava alla sig.ra Ricorrente_1 l'avviso di accertamento n. n. T7U010200775/2022 per il periodo d'imposta 2016, con il quale recuperava a tassazione un reddito da lavoro dipendente di fonte estera non dichiarato pari ad € 33.267, liquidando le corrispondenti imposte ed addizionali, oltre sanzioni per dichiarazione infedele a fini Irpef e relative addizionali pari ad € 10.723,20 in regime di cumulo materiale.
L'atto traeva origine dai flussi informativi pervenuti ai sensi della Direttiva 2011/16/UE sullo scambio d'informazioni riguardanti categorie specifiche di reddito e capitale in ambito comunitario ed OCSE.
Avviata l'istruttoria, l'Ufficio aveva constatato che la contribuente, iscritta all'anagrafe della popolazione residente nel Comune di Oleggio nell'anno d'imposta considerato, aveva svolta attività lavorativa all'estero quale assistente di volo alle dipendenze della nota compagnia
Società_1tedesca AG, percependo un reddito dichiarato all'Autorità dello Stato di appartenenza del datore di lavoro.
Secondo l'Ufficio, l'art. 15 par. 3 della Convenzione Italia - Germania contro le doppie imposizioni – stipulata in data 18.10.89 e ratificata con legge 459/92 configurava un'ipotesi di tassazione concorrente del reddito da parte dei due Stati contraenti, sicché la remunerazione percepita per lavoro subordinato svolto a bordo di navi/aeromobili utilizzati in traffico internazionale doveva essere dichiarata ed assoggettate a tassazione anche in Italia, quale
Stato di residenza.
In particolare, secondo l'Ufficio “il criterio interpretativo rilevante ai fini dell'individuazione del regime di tassazione (esclusiva o concorrente) risiede nell'utilizzo (o meno) dell'avverbio
"soltanto". Nel caso di specie. l'espressione "soltanto" non è utilizzata: nella Convenzione è scritto che i redditi in esame "sono imponibili nello Stato contraente nel quale è situata la sede della direzione effettiva dell'impresa".
3 Si evidenzia che l'applicazione del regime di tassazione esclusiva è sempre chiaramente esplicitata nelle Convenzioni. mediante l'utilizzo dell'avverbio "soltanto", non anche alla
1corrispondente italiana.”
Acquisita la “certificazione del datore di lavoro”, l'Ufficio aveva poi proceduto a rideterminare il reddito imponibile ed irrogare la sanzione per dichiarazione infedele ex art. 1 co. 2 e 8 D.lgs.
471/97.
Ricorrente_1Con ricorso-reclamo ex art. 17 bis D.lgs. 546/92 tempestivamente proposto, la sig.ra impugnava l'atto chiedendone l'annullamento per illegittimità, previa sospensione dell'esecutività.
Eccepiva
- erronea determinazione del reddito imponibile sotto il profilo della mancata deduzione di quei costi forfettari e di trasferta non rimborsati dal datore di lavoro, già presi in considerazione dall'Autorità tributaria francese
- violazione e falsa applicazione dell'art. 15 par. 3 Convenzione Italia - Francia contro le doppie imposizioni, ratificata con l. 20/92, dell'art. 15 modello Ocse, dell'art. 31 Convenzione di Vienna
e dell'art. 117 Costituzione in quanto la potestà̀ impositiva spetterebbe in via esclusiva allo
Stato francese, con conseguente esclusione di ogni obbligo dichiarativo in Italia
- violazione dei canoni interpretativi delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni secondo i principi dettati dall'art. 31 Convenzione di Vienna sul diritto dei Trattati;

- violazione dei principi di giusta imposizione e di capacità contributiva, artt. 2 e 53 Costituzione
In subordine, la ricorrente chiedeva la disapplicazione delle sanzioni ex art. 8 D.lgs. 546/92.
Chiusa senza esito la fase preliminare di reclamo-mediazione ed iscritto a ruolo il ricorso, si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate- Direzione provinciale di Novara per resistere alle domande della ricorrente e chiederne il rigetto.
Si soffermava, in primo luogo, sull'art. 15 par. 3 del Trattato Italia- Francia, riaffermando l'interpretazione già enunciata in atto e quindi, in sostanza, il criterio della tassazione concorrente fra i due Stati anche in materia di “redditi di lavoro dipendente percepiti in relazione ad attività̀ svolte a bordo di navi/aeromobili impiegati in traffico internazionale”.
Quanto alle lamentate violazioni del divieto di doppia imposizione e del principio costituzionale di capacità contributiva, faceva rilevare che ricorrente aveva subito un'imposizione “francese” minima, pari a soli € 80 fronte di un reddito complessivo di oltre € 43.500, ciò che consentiva di escludere un effettivo pregiudizio.
4 Per il resto
-la ricorrente era tenuta dichiarare allo Stato di residenza il reddito complessivo senza tener conto della deduzione accordata dallo Stato del datore di lavoro secondo i propri criteri di determinazione dell'imponibile
- la richiesta di disapplicazione della sanzione era argomentata in maniera generica, senza alcun riferimento specifico alla fattispecie tale non potendosi ritenere l'asserita “delicatezza della materia”.
- nessun profilo di periculum in mora era stato dedotto a sostegno dell'istanza di sospensione ex art. 47 D.lgs. 546/92.
Con ordinanza del 14.11.22 la Corte respingeva la domanda cautelare;
quindi, la controversia era discussa e decisa alla pubblica udienza del 7.10.25.


MOTIVI DELLA DECISIONE

Come noto, le “convenzioni contro le doppie imposizioni” sono trattati internazionali diretti a prevenire la duplicazione dell'imposizione fiscale sul reddito o sul patrimonio dei residenti dei
Paesi contraenti e, contestualmente, a contrastare evasione ed elusione fiscale.
Solitamente basati sui modelli proposti dall'OCSE e dall'ONU, sono recepiti dall'ordinamento giuridico nazionale tramite un processo di ratifica parlamentare, concluso con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale dopo lo scambio degli strumenti di ratifica tra i Paesi firmatari.
La Corte di Cassazione è intervenuta varie volte sull'applicazione “interna” di tali trattati, precisando che “la convenzione stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall'art. 117 Cost., comma 1” (sentenze n. 1138/09, n.2912/15 e n.14474 – 23984/2016 citate della sent. 9725/21).
Ha, inoltre, affermato che "Le convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione hanno la funzione di dettare norme internazionali di conflitto al fine di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, che si verifica allorché una stessa situazione di fatto economicamente rilevante determina la nascita in capo al medesimo soggetto di due obbligazioni tributarie in relazione a imposte dello stesso tipo previste dalla legislazione di due Paesi diversi, con conseguente ostacolo all'attività economica e di investimento internazionale. Tale scopo viene perseguito o mediante l'attribuzione del potere d'imposizione fiscale ad uno Stato contraente e, corrispondentemente, con la rinuncia all'esercizio di tale potere da parte dell'altro Stato, oppure
5 viene prevista una potestà impositiva concorrente dei due Stati, con il ricorso allo strumento del credito d'imposta per evitare la doppia imposizione." (sent. n. 24112/17)
Quindi, in sintesi
- la disciplina pattizia prevale su quella nazionale, salvo che le norme interne siano più favorevoli per il contribuente (art. 169 TUIR)
- le convenzioni possono basarsi sullo schema della “tassazione esclusiva” da parte di uno dei due Stati contraenti, ovvero di “tassazione concorrente” e riconoscimento di un credito d'imposta compensativo.
Nella fattispecie, vale la convenzione Convenzione tra Italia e Germania "per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per prevenire l'evasione e la frode fiscali" sottoscritta in data 18.10.89 e resa esecutiva con legge 459/92; in particolare, l'art. 15 sul lavoro subordinato secondo il quale
“1. Fatte salve le disposizioni degli articoli 16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato.


2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente svolta nell'altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se:
a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato, e
b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato, e
c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.


3. Nonostante le precedenti disposizioni del presente articolo le remunerazioni ricevute in corrispettivo di un'attività dipendente svolta a bordo di navi o di aeromobili utilizzati in traffico internazionale sono imponibili nello Stato contraente in cui è situata la sede della direzione effettiva dell'impresa.” La fattispecie per cui è causa s'inquadra nell'ambito par. 3, e quindi in un regime di tassazione ²concorrente; la norma, infatti, non contiene l'avverbio solamente/soltanto comunemente
6 utilizzato quando tra le modalità per evitare la citata doppia imposizione si sceglie quella dell'esenzione.
Come noto, secondo la Corte di Cassazione “ai fini dell'interpretazione delle Convenzioni internazionali, la Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 (ratificata e resa esecutiva in Italia con L. 12 febbraio 1974, n. 112), all'art. 31 privilegia il criterio ermeneutico dell'interpretazione letterale più rivolto al testo della Convenzione che al contesto in cui la stessa è stata adottata;
ogni trattato deve, quindi, essere interpretato secondo buona fede ed il significato da attribuire ad un determinato termine deve di norma coincidere con il significato ordinario dello stesso, con la conseguenza che sul significato ordinario può prevalere uno "particolare" solo "se è certo che tale era l'intenzione delle parti.
Nello stesso senso, peraltro, anche questa Corte (Cass., sez. 5, 17/04/2019, n. 10706; Cass., sez. 5, 24/06/2021 n. 18238), a proposito dei criteri di interpretazione delle convenzioni sulla doppia imposizione, ha a sua volta fatto riferimento alla medesima regola generale di cui all'art.
31, paragrafo 1, della Convenzione di Vienna, evidenziando che, ai sensi di quest'ultima disposizione, l'interpretazione letterale delle Convenzioni sia il criterio ermeneutico prima facie rilevante, nell'ambito di una ermeneutica rivolta prevalentemente al testo dello strumento pattizio ed al senso ordinario delle espressioni che lo compongono, mentre il ricorso a metodi diversi dall'interpretazione letterale è consentita unicamente nei casi in cui quest'ultima conduca
a conclusioni oscure o in conflitto con altre regole del sistema (in senso conforme, Cass., sez.
35, 24/11/2016, n. 23984)” Per il resto, vale il meccanismo compensativo previsto dall'art. 24 della Convenzione Italia
Germania (Disposizioni per evitare la doppia imposizione) secondo il quale “

1. Si conviene che la doppia imposizione sarà eliminata in conformità dei seguenti paragrafi del presente articolo.


2. a) Fatto salvo il capoverso b), se un residente della Repubblica italiana riceve elementi di reddito imponibili nella Repubblica federale di Germania, la Repubblica italiana, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell'articolo 2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente.
7 In tal caso, la Repubblica italiana deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata nella Repubblica federale di Germania, (ivi compresa, se del caso, l'imposta sulle attività commerciali, industriali ed artigianali nei limiti in cui essa sia prelevata sugli utili), ma
l'ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo.
Tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l'elemento di reddito venga assoggettato nella
Repubblica italiana ad imposizione mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario di detto reddito in base alla legislazione italiana.”
In sostanza, a fronte dell'imposta versato allo Stato in cui ha sede il datore di lavoro la contribuente ha maturato un credito scomputabile nell'ambito della tassazione nello Stato di residenza, vale a dire in Italia. La ricostruzione della ricorrente, tendente a far valere il diverso criterio della tassazione esclusiva da parte dello Stato in cui ha sede il datore di lavoro, si basa sull'orientamento ⁴affermato dalla Corte di Cassazione circa il trattamento dei redditi da lavoro dipendente fruiti da cittadini italiani attivi e residente all'Estero per oltre 183 giorni l'anno, caso previsto dai commi 1e 2 del citato art. 15 Convenzione Italia Germania;
orientamento, questo, evidentemente inapplicabile alla fattispecie in esame, specificamente disciplinata dal comma 3.
Quanto alla determinazione del reddito, l'Agenzia ha evidentemente applicato la normativa nazionale, art. 51 TUIR sui redditi di lavoro dipendente;
in seguito, ricevuto il ricorso-reclamo, ha rettificato l'imponibile da € 33.267 ad € 26.921, escludendo i contributi a carico del dipendente per l'assicurazione pensionistica legale, l'assicurazione sanitaria obbligatoria l'assicurazione sociale per l'assistenza a lungo termine certificati dal datore di lavoro tedesco e riconoscendo sulla maggiore IRPEF, ex artt. 165 co.1 TUIR e 24 Convenzione Italia-Germania, un credito d'imposta in misura corrispondente a quanto versata allo Stato tedesco.
Né sussiste il presupposto per la disapplicazione delle sanzioni, irrogate per violazione di obblighi dichiarativi incardinati sull'art. 2 TUIR.
La normativa italiana considera residenti le persone fisiche che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle APR o che hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile (art. 2, co. 2, d.P.R. 22 ottobre 1986, n. 917).
I tre caratteri fondamentali individuati sono di tipo formale (iscrizione nelle APR), sostanziale (domicilio e residenza), temporale (maggior parte del periodo d'imposta, vale a dire per più di 183 giorni o 184 nel caso
8 di anno bisestile) e territoriale (lo Stato).
Tali presupposti sono alternativi e non concorrenti, nel senso che la realizzazione di solo uno di essi è condizione sufficiente e necessaria perché la persona sia considerata fiscalmente residente in Italia;
sicché una volta attribuita la residenza nel territorio dello Stato, le persone fisiche sono assoggettate ad imposizione su tutti i loro redditi, prodotti in Italia e all'estero, in applicazione del principio della tassazione del reddito su base mondiale.
In definitiva, il ricorso è infondato e deve essere respinto.
Al più, la complessità della materia e la non agevole soluzione delle questioni sottoposte a giudizio giustifica l'integrale compensazione delle spese di lite ex art. 92 co. 2 c.p.c.

P.Q.M.


La Corte rigetta il ricorso. Spese compensate.
Novara, 7 ottobre 2025
Il Relatore Il Presidente
AB LL CO ON
9 1. DA COMPARE FOOTNOTE PAGES ¹ Avviso di accertamento pag.5 ² Only nella versione originale del modello OCSE ³ Cass. civ. sez. trib., 19.4.23 n.10548; si veda anche Cass. civ.sez. trib.27.7.21 n. 11035 su un caso di tassazione concorrente Italia / Regno Unito, in cui si afferma che “L'avverbio "soltanto", peraltro, è indicativo della circostanza che la Convenzione abbia assegnato solo ad uno dei due Stati stipulanti la possibilità di assoggettare ad imposta la pensione, e segnatamente allo Stato contraente ove risiede il pensionato” ⁴ Sentenze n. 9275/21-30347/19 -24112/17