Sentenza n. 214/2026
Depositata il 04/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di SIRACUSA Sezione 5, riunita in udienza il 23/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
BOSCARINO MARIA STELLA, Presidente e Relatore
MIGNECO ANDREA, Giudice
ARGENTO TEODORO, Giudice
in data 23/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA ex art. 47 ter
- sull'istanza di sospensione dell'atto impugnato relativa al R.G.R. n. 1462/2025 depositato il 29/07/2025

proposto da

Ricorrente_2 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Siracusa
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TY7CR2X00040 REC.CREDITO.IMP 2017
a seguito di discussione e visto il dispositivo n. 134/2026 depositato il 23/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: La parte ricorrente insiste nelle ragioni dell'istanza di sospensione e deposita giurisprudenza. Resistente/Appellato: L'Ufficio si oppone alla sospensione.
Il collegio, accertata la sussistenza dei presupposti di cui all'art. 47-ter del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, procede alla definizione del contenzioso in esame in forma semplificata.
MOTIVAZIONI

1. Va premesso che con ricorso notificato il 29/07/2025 la Società in epigrafe – che esercita attività di
“produzione di software non connesso all'edizione (Codice Ateco 620100)” – ha impugnato l'atto di recupero n. TY7CR2X00040-2025, notificato il 10/06/2025, con il quale l'Amm.ne recupera il credito di imposta di euro 59.426,89 relativo all'anno 2017, che si assume indebitamente compensato nel 2018, riferibile all'agevolazione disciplinata dall'art. 3 D.L. 145/2013 per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

2. In particolare, l'azienda espone che nell'anno di imposta 2017, ai sensi del comma 1 dell'articolo 3 del
D.l. n.145/2023 e del decreto attuativo disposto dal M.e.f. in data 27/05/20215, predisponeva la domanda per ottenere il credito di imposta ricerca e sviluppo (R&S) e usufruiva di questo nel corso delle compensazioni da F24.Come indicato nella perizia giurata e certificazione del revisore (prodotti in giudizio), la quantificazione del credito era pari ad euro 57.349,8,9 incrementato di euro 2.080,00, imponibile della parcella relativa al costo sostenuto per la certificazione del revisore contabile,
Il credito di imposta scaturiva da un'attività di ricerca e sviluppo svolta in n.1 progetto suddiviso in 3 attività, esplicitati nella perizia giurata.

2.1. Espone ancora l'impresa che il progetto, nell'ambito dello "Sviluppo sperimentale", veniva denominato:
• Progetto n.

1 - Studio e sperimentazione di innovative soluzioni software nel settore ICT:
◦ Attività 1 – Creazione di un sistema automatico per l'invio massimo di sms: La Società ha mirato a sviluppare un sistema alternativo e privato tramite web application per l'invio di SMS multipli.
◦ Attività 2 – Creazione gateway connessioni remote desktop: Di fronte alle vulnerabilità dei sistemi di desktop remoto, Ricorrente_2 ha analizzato e individuato una soluzione open source (Apache Guacamole) da utilizzare come gateway per un accesso remoto più sicuro e senza necessità di installazione di software aggiuntivo sui client.
◦ Attività 3 – Evolutive IPBox: Sono state riprogettate e potenziate funzionalità esistenti della piattaforma telefonica IPBox, come il modulo calendario, phonerec, email call report e la ricezione fax.

2.2. Stante la necessità di verificare la spettanza del credito di imposta sopra indicato, l'Ufficio ha notificato l'invito n. I000450/2019 richiedendo la documentazione comprovante la spettanza del credito per attività di ricerca e sviluppo con riferimento agli anni 2016, 2017 e 2018.
A seguito della disamina di tutta la documentazione, prodotta dalla Società in riscontro all'invito sopra descritto, l'Ufficio ha ritenuto non qualificabile l'attività svolta dalla società Ricorrente_2 S.r.l. come attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini della disciplina del credito d'imposta.

2.3. Di conseguenza l'Ufficio, ha ritenuto il credito in oggetto inesistente del credito per l'importo di euro
59.426,89 e la relativa compensazione indebita.

3. Con il ricorso introduttivo del presente giudizio la parte ha lamentato l'illegittimità del'atto impugnato per i seguenti motivi:

3.1. In via pregiudiziale. L'atto di recupero è annullato, nullo ed inesistente, per la violazione del principio di obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale previsto sia dall'art 6 bis della Legge 212/2000 che dall'art. 41 comma 2 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, e per l'effetto l'atto è anche decaduto.
Con tale motivo la ricorrente ha dedotto, tra l'altro, che secondo la motivazione dell'atto di recupero, il credito R&S di cui ha usufruito la ricorrente sarebbe 'inesistente', mentre esso è certamente esistente e, a tutto concedere potrebbe eventualmente essere 'non spettante'. Nonostante la trasparenza e la completezza della documentazione prodotta, l'Ufficio, basandosi sulla interpretazione dei requisiti di novità, creatività e incertezza tecnologica richiesti dal "Manuale di Frascati", ha ritenuto che il fascicolo tecnico non illustrasse sufficientemente le incertezze scientifiche o tecnologiche superate e che le attività, sebbene migliorative, non presentassero contenuti innovativi "apprezzabili", configurandosi come ordinario sviluppo di software o app. Crucialmente, l'Ufficio ha classificato il credito d'imposta utilizzato come "inesistente per carenza totale dei presupposti". Ma, data la reale esistenza delle attività intraprese da Ricorrente_2 S.r.l., la documentazione prodotta e i costi effettivamente sostenuti e certificati, il credito d'imposta, nella peggiore delle ipotesi, avrebbe dovuto essere considerato
"non spettante", anche alla stregua dell'Atto di Indirizzo del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 01/07/2025. La descrizione dei progetti, che vanno dalla risoluzione di problemi tecnici (spamming sma, con tecnologia mai esistita nel mercato) allo sviluppo di soluzioni innovative (customizzazione di componenti, analisi e utilizzo di Gateway diretto snello e innovativo, anch'esso unico nella sua produzione), indica un impegno concreto e strutturato in attività di ricerca e sviluppo. In casi di così complessa valutazione tecnica come le attività di Ricerca e Sviluppo, un
"contraddittorio preventivo" avrebbe permesso alla Società di chiarire ulteriormente la natura innovativa dei suoi progetti e la piena rispondenza ai requisiti della legge sul credito d'imposta.

3.2. Carenza ed errata motivazione dell'atto di recupero.
Con questo motivo si adduce come il fulcro della ripresa erariale riposi sull'asserita violazione del c.d.
“Manuale di Frascati”, non conosciuto dal contribuente, non allegato all'atto, che non rappresenta alcuna fonte del diritto;
peraltro, “Il Manuale di Frascati cui fa riferimento l'ufficio......non è richiamato da alcuna disposizione di legge vigente nel periodo 2016-2019, ma è normativamente previsto solo dal comma 200 dell'articolo 1 della legge n. 160 del 27.12.2019 (modificato dalla L. 178 del 30.12.2020 Art.
1), vigente dall'anno 2020”. (C.G.T. I Macerata 27.10.2023 n. 270/1/23) e fino a dicembre 2021 non ne era disponibile una traduzione ufficiale . Infine, nel merito, si richiama la giurisprudenza secondo la quale l'innovazione può derivare anche da software già esistenti, purché l'attività contenga un contributo tecnico-scientifico specifico che superi ostacoli tecnici .

3.3. Nel merito. non esclusione del software dell'investimento cardine dalla normativa prevista dal D.L
145/2023. Con tale motivo si rileva come l'investimento certificato con perizia giurata concerne prodotti e procedure innovative che non erano dapprima esistenti. L'Agenzia delle entrate, come previsto dalll'art.8 comma 2 del decreto attuativo MEF del 27/05/20215, ha la possibilità di ottenere dal MISE per un parere
La conseguenza di tale omessa consultazione è l'illegittimità del recupero, come affermato dalla giurisprudenza.

4. L'ADE si è costituita in giudizio al fine di resistere al ricorso del quale ha eccepito l'infondatezza, in fatto ed in diritto.

4.1. Sul primo motivo adduce come l'Ufficio Controlli non abbia contestato l'effettivo sostenimento delle spese bensì la carenza dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento. Nel caso in questione non si configura la violazione di un credito d'imposta “non spettante”, bensì “inesistente”, in quanto mancano i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento e la sua esistenza non è riscontrabile mediante controlli automatizzati o basati sul riscontro formale della dichiarazione presentata, di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 973 e all'articolo 54-bis del decreto Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. A seguito dell'attività istruttoria è emerso che le attività dichiarate di R&S svolte dall'impresa non presentano contenuti significativi ai fini della loro qualificazione come attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta.

4.2. Sul secondo motivo si eccepisce che l'Ente impositore ha chiaramente evidenziato nell'atto impugnato che il credito d'imposta in esame sconta la disciplina dettata dall'art 3 del D.L. n 145/2013, unica fonte del diritto di riferimento.
L'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili, dettagliatamente descritte al comma 4 e 5 dell'art 3 D.L n. 145/2013 e ribadite dall'art 2 D.M. del 27/05/2015, è stata condotta dal legislatore ricalcando le definizioni di “ricerca fondamentale”, ricerca applicata “ e “sviluppo sperimentale” contenute nel paragrafo 1.3, punto 15 della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 recante la “Disciplina degli aiuti di stato a favore di ricerca, sviluppo ed innovazione”.
Tali definizioni risultano a loro volta mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale Frascati, che costituisce una fonte interpretativa di riferimento della legislazione comunitaria ed interna in quanto stabilisce la metodologia per la definizione e la misurazione statistica dell'attività e ricerca nei paesi membri dell'OCSE.
L' incentivo economico è quindi legittimo se legato ad una attività di ricerca e sviluppo che si propone di incrementare le conoscenze tecnologiche e scientifiche. Dal Manuale di Frascati si possono enucleare le caratteristiche che le tre tipologie di attività sopra richiamate devono avere per poter beneficiare del credito R&S. Le attività svolte, in buona sostanza, devono caratterizzarsi per novità e creatività e implicare un grado di incertezza o rischio scientifico e tecnologico.
Nel caso dì specie, la documentazione non consente di accertare se i progetti abbiano effettivamente comportato un avanzamento delle conoscenze o un superamento di barriere tecnologiche significative.

4.3. In ordine al terzo motivo di ricorso si rappresenta che il progetto della società Ricorrente_2 si sostanzia alla stregua di ordinarie attività di sviluppo di software o di web app, comprendenti la manutenzione adattativa di sistemi esistenti, che seppur potenzialmente idonei a produrre miglioramenti o varianti rispetto alle alternative già presenti sul mercato, ampliando l'offerta commerciale della Società, risultano carenti degli specifici contenuti di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta in esame.
In secondo luogo non esiste alcun obbligo da parte dell'Agenzia delle Entrate di richiedere un parere al
Ministero dello Sviluppo Economico, trattandosi di un parere facoltativo.
Infine, l'Ufficio rappresenta che altro ricorso relativo ad altra annualità è stato rigettato con Sentenza n.
2026/03/2025 depositata il 16/10/2025.

5. La ricorrente con separata istanza ha rappresentato di aver ricevuto la cartella esattoriale e ha pertanto chiesto la sospensione dell'atto impugnato stante il pregiudizio attuale, grave ed irreparabile, tale da compromettere le stessa esistenza della società, invocando uno specifico precedente, relativo a ricorso pendente per altra annualità avanti la Sez.III di questa Corte (ricorso 1461/25, ord. 4/2026 ).

6. All'udienza del 23.1.2025 il ricorso è stato chiamato per la trattazione della domanda di sospensione.

7. Il Collegio ritiene di poter definire la vicenda con sentenza in forma semplificata, alla stregua di principi ripetutamente affermati dalla giurisprudenza (anche) di questa Sezione e che inducono a discostarsi dal precedente sottoposto dall'Ufficio.

8. Appare opportuno in via preliminare ricordare che, per consolidata giurisprudenza della Suprema Corte, il giudice, nel motivare "concisamente" la sentenza secondo i dettami di cui all'art. 118 disp. att. c.
p.c., non è tenuto a esaminare specificamente e analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni, di fatto e di diritto, considerate rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata: ne consegue che quelle residue, non affrontate in modo esplicito in corso di motivazione, non devono necessariamente essere ritenute come omesse, per effetto di error in procedendo, ben potendo esse risultare semplicemente assorbite (ovvero superate) per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato.
Pertanto, la trattazione sarà in questa sede limitata all'approfondimento delle sole questioni rilevanti e dirimenti ai fini del decidere, ritenendosi quindi assorbite tutte le altre eccezioni e questioni, in applicazione del principio della cosiddetta 'ragione più liquida' desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., ulteriormente valorizzato e confermato dalla Suprema Corte (Cass. S.U. n. 24883/2008; Cass. n.
26242/2014 e Cass. n. 9936/2014);

9. In ordine al quadro normativo relativo al credito d'imposta (vigente ratione temporis) per le imprese che effettuano investimenti in attivita' di ricerca e sviluppo si fa rinvio alla puntuale ricorstruzione operata dalla decisione n. 752/2025 del 04/04/2025 della sezione III di questa Corte.

9.1. Sotto il profilo fattuale, dai numerosi contenziosi che si registrano in materia in tutta Italia emerge come l'A.E. abbia costantemente ritenuto che le attività qualificabili come ricerca e sviluppo sono quelle specificamente svolte, nell'ambito di un processo di innovazione condotto da un' impresa, per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche, la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico, con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti (beni o servizi) o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti;
sicchè deve trattarsi di attività che necessariamente si caratterizzano per la presenza di elementi di novità e creatività e, quindi, anche per il grado di incertezza o rischio d' insuccesso scientifico o tecnologico che, di regola, implicano.
Per tali caratteristiche sono considerate meritevoli di essere incentivate con la concessione di contributi pubblici;
specularmente, non possono considerarsi attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività che rappresentano solo mero utilizzo dello "stato dell'arte" nello specifico settore e che, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili.

9.2. Nel caso in questione, l'Ufficio intimato ha ritenuto i progetti dell'azienda ricorrente ascrivibili a quest'ultima fattispecie, pervenendo all'adozione dell'atto impugnato.
10. Tanto premesso, osserva il Collegio che, in applicazione del principio processuale della "ragione più liquida" (Cassazione, Sez. U, Sentenza n. 9936 del 08/05/2015, Rv. 630490; Sez. 5, Ordinanza n. 363 del
09/01/2019, Rv. 652184), appare fondata la doglianza inerente il mancato ottenimento di un preventivo parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico.
Premesso che l'ufficio di controllo non contesta l'effettività dei costi sostenuti nella misura dichiarata, né la regolarità contabile dei progetti, essendo incontroverso che il contribuente abbia effettivamente operato attività di ricerca e sviluppo, che la stessa si sia concretizzata nelle azioni puntualmente indicate nella relazione tecnica (esibita all'Agenzia dal contribuente e prodotta in giudizio) e nell'elaborato di consulenza tecnica di parte, depositata in sede di costituzione, la questione dirimente concerne l'inclusione o meno dei progetti di ricerca e sviluppo presentati dalla società nell'alveo dei progetti ammissibili ai fini del credito di imposta incentivante.
10.1. Appare opportuno ripercorrere preliminarmente le coordinate normative rilevanti, richiamando a tal fine il condivisibile percorso argomentativo già sviluppato da altra sezione di questa Corte di Giustizia
Tributaria, in particolare nella sentenza n. 775 del 18.02.2025, e approfondito con la successiva decisione di questa sezione V, n. 1560/2025 del 18/07/2025.
10.2. La normativa vigente fino al 2019 (successivamente, l'agevolazione è regolata dall'art. 1, commi
198-209, della L. n. 160 del 2019), ed in particolare, l'art. 3 del D.L. n. 145/2013, applicabile ai periodi di imposta 2015-2019, è stato oggetto di ripetute modifiche, tra le quali quella entrata in vigore il 1° gennaio
2015. Il comma 7) della versione vigente fino al 31 dicembre 2014 del citato art. 3, disponeva che “Per fruire del contributo le imprese presentano un'istanza telematica mediante le modalità tecniche predisposte dal Ministero dello sviluppo economico secondo quanto previsto al successivo comma 12”. Il comma 9) dello stesso articolo prevedeva che “Per la verifica della corretta fruizione del credito d'imposta di cui al presente articolo, il Ministero dello sviluppo economico e l'Agenzia delle entrate effettuano controlli nei rispettivi ambiti di competenza secondo le modalità individuate dal decreto di cui al comma
12) del presente articolo”.
Il successivo comma 12) disponeva poi che con “.. decreto del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze e con il Ministro per la coesione territoriale, sono adottate le disposizioni applicative necessarie, ivi comprese ... le modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute e della coerenza delle stesse con le previsioni di cui ai precedenti. commi .... La procedura telematica per usufruire del credito d'imposta prevede una verifica ex ante sulla conformità delle spese di ricerca e sviluppo che le imprese sostengono ed una ex post sull'effettiva entità delle spese sostenute ...”. Per cui, l'originaria normativa dava atto dell'esistenza di una competenza anche in materia di controlli ripartita tra MISE e Agenzia delle Entrate, demandando, poi, al Ministero dell'Economia e delle Finanze, di concerto con gli altri due dicasteri indicati al comma 12, il compito di delimitarne il perimetro.
Con successiva formulazione dell'art. 3, il comma 7) viene abrogato, il contenuto del comma 9), passato al comma 10), diviene, qualora “... a seguito dei controlli, si accerti l'indebita fruizione, anche parziale, del credito d'imposta per il mancato rispetto delle condizioni richieste ovvero a causa dell'inammissibilità dei costi sulla base dei quali è stato determinato l'importo fruito, l'Agenzia delle entrate provvede al recupero
...”; infine, il vecchio comma 12 è diventato il comma 14) con il seguente contenuto: “Con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, sono adottate le disposizioni applicative necessarie, nonché le modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute, ...”.
10.3. La nuova norma, attribuisce alla sola Agenzia delle Entrate la materia dei controlli, pur continuando a demandare al Ministero dell'Economia e delle Finanze (ente gerarchicamente superiore all'Agenzia delle Entrate), di concerto con il MISE, di adottare le concrete modalità operative. L'art. 8 del DM 27 maggio 2015 del Ministero dell'Economia e delle Finanze, emanato ai sensi del comma 14), al comma 2, dispone che “Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al
Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”. Ciò posto, si ritiene che: 1) scompare il controllo ex ante riservato al MISE;
2) la competenza in materia di controlli, in linea generale, a partire dal
1° gennaio 2015, è riservata alla sola Agenzia delle Entrate, senza alcuna distinzione tra presupposto agevolativo o congruità dei costi sostenuti;
3) qualora si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico, l'Agenzia può avvalersi del MISE che rilascia un parere tecnico. Alla luce della sopradescritta normativa vigente, l'Ufficio può avvalersi del MISE per richiedere un parere tecnico gravandosi delle conseguenze giuridiche derivanti dalla mancata richiesta di detto parere tecnico.
10.4. Nella concreta fattispecie in esame, i progetti di sviluppo presentati dalla società ., concernente l'implementazione di migliorativi sistemi di software sono stati oggetto di critica da parte dell'ufficio finanziario, trattandosi di progetti che introducono tecnologie e conoscenze comunque già disponibili nello stato dell'arte.
Rileva la Corte che le perentorie conclusioni cui perviene l'ufficio finanziario, implicanti valutazioni altamente specialistiche, appaiono piuttosto apodittiche e prive di concreto corredo argomentativo di tipo tecnico, anche in considerazione della diversa prospettazione della parte ricorrente. Si tratta infatti di valutazioni di carattere tecnico – scientifico dove l'ufficio finanziario non ha specifica competenza.
10.5. Vero è che la richiesta di parere al Mise costituisce una facoltà e non un obbligo per l'ufficio; tuttavia, a parere del Collegio (che sul punto intende conformarsi ai condivisibili precedenti giurisprudenziali di altre sezioni di questa Corte di Giustizia Tributaria e ad altri numerosi precedenti), a fronte di problematiche tecniche complesse e implicanti valutazioni altamente specialistiche (nel caso di specie, di natura gestionale e informatica), sarebbe stato indispensabile l'acquisizione di parere tecnico qualificato, poiché le conclusioni cui giunge l'ufficio finanziario non risultano asseverate dal punto di vista strettamente tecnico, come avrebbe imposto la fattispecie in esame.
10.6. Tale conclusione risulta ulteriormente avvalorata dalla nuova previsione normativa costituita dal comma 5- bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall' art. 6 della legge n. 130 del 2022, secondo il quale « L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni…”.
Tale previsione, introducendo una norma di natura sostanziale (vedi Cass Civ ord n. 20816 del
25.07.2024), si applica certamente all'odierno giudizio in quanto incoato successivamente al 16.09.2022, data di entrata in vigore della modifica normativa.
10.8. La parte rileva che l'Ufficio ha effettuato un errore istruttorio in sede di controllo nell'aver espresso, in tutta autonomia, un giudizio di non conformità con gli standard sanciti dal "Manuale di Frascati" in relazione alle attività di ricerca e sviluppo intraprese dalla ricorrente, senza il preliminare confronto con l'unico soggetto dotato delle conoscenze necessarie per l'espletamento di valutazioni di tipo tecnico- scientifico, ovvero il Ministero dello Sviluppo Economico.
Nello stesso senso l'orientamento giurisprudenziale di merito che ritiene che «...ogniqualvolta debba prevalere la natura tecnica degli accertamenti, la mera facoltà attribuita all'Agenzia delle entrate di richiedere al Ministero dello Sviluppo economico di fornire il proprio parere, prevista dal comma 2 dell'art. 8 del D.M. 27 maggio 2015, attuativo del D.L. n. 145/2013, esprime in realtà la necessità di una discrezionalità tecnica che non può essere autonomamente esercitata dalla Pubblica amministrazione, se non attraverso il parere necessario degli organi tecnici e quindi delle strutture in seno al Ministero dello
Sviluppo economico o altri enti pubblici che, se del caso, possono essere chiamati in veste di consulente super partes. Di conseguenza, è illegittimo l'atto impositivo che scaturisca dall'esercizio di una discrezionalità tecnica non fondata sul parere degli organi tecnici preposti» (Corte di Giustizia Tributaria di
I Grado di Chieti, sentenza del 12/12/2022, n. 454/1/2022).
Inoltre la giurisprudenza di merito ha confermato che l'attività dell'Ufficio, come nel caso in esame, è finalizzata a verificare non soltanto l'effettività dell'attività svolta, ma anche la sussistenza delle componenti che devono caratterizzare la R&S dei progetti. Quindi attesa l'elevata complessità tecnica dell'attività svolta, l'Ufficio avrebbe dovuto richiedere un parere preventivo al MISE (CTP Vicenza, sez. 2,
11 gennaio 2022 n. 14 ripresa da CTP Bologna, sez. 4, n. 549 del 6 luglio 2022 e della Corte di Giustizia di 1° grado di Bologna Sentenza n. 977/2022).
Oltre a ciò questo Collegio condivide l'orientamento giurisprudenziale (CTP Vicenza n. 365/3/2021) secondo cui "sussiste nella fattispecie l'eccesso di potere da parte dell'ufficio, stante che lo stesso non è competente, sotto l'aspetto tecnico, a valutare la valenza dell'attività di ricerca e sviluppo svolta. L'Ufficio avrebbe potuto e dovuto colmare il vuoto tecnico acquisendo il parere preventivo del MISE, che in questa materia svolge un ruolo particolarmente incisivo, sia nella predisposizione delle "disposizioni applicative necessarie" nonché delle "modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute" e delle " cause di decadenza e revoca del beneficio".
Quindi, rileva la Corte, l'Amministrazione non ha dimostrato una specifica competenza, sotto l'aspetto tecnico, a valutare la valenza dell'attività svolta dalla società ricorrente, per cui questa carenza andava colmata dal parere del MISE.
Conseguentemente, vale il principio secondo il quale la preventiva richiesta di un parere tecnico al MISE diventa necessaria tutte le volte in cui la natura tecnica degli accertamenti è prevalente rispetto agli aspetti puramente amministrativi e manchi, all'interno dell'Amministrazione, una professionalità specifica per condurre l'istruttoria.
Rileva il Collegio come i funzionari dell'Agenzia delle Entrate, come è fisiologico e normale che sia, non possono essere provvisti delle conoscenze di natura tecnico-scientifica tali da consentire una congrua valutazione circa la rispondenza delle attività svolte in concreto ai requisiti normativamente previsti per accedere al credito d'imposta. Pertanto, è stato lo stesso legislatore, seguito poi dalla prassi amministrativa, a richiedere che l'Ufficio, in relazione a questa tipologia di accertamenti, acquisisca un parere preventivo del Ministero dello Sviluppo Economico.
10.9. Non vi è dubbio che, nel caso di specie, alla luce del contenuto della documentazione delle parti, sia quanto alla società ricorrente - con particolare riferimento alla perizia di parte, ma anche alla ulteriore relazione tecnica prodotta in giudizio - sia quanto alla stessa Amministrazione Finanziaria, attraverso il contenuto dell'atto impugnato, appare evidente come la questione controversa sia incentrata essenzialmente su profili valutativi che involgono aspetti tecnici assolutamente specifici e settoriali.
In senso positivo, quanto alla sussistenza dei requisiti per ottenere il beneficio, depone la perizia tecnica di parte, mentre, in senso opposto, risultano le conclusioni cui sono pervenuti i funzionari dell'Agenzia delle Entrate di Siracusa, secondo cui, al contrario, sulla base della documentazione prodotta , si ritiene che le attività svolte dalla società non costituiscano attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta.
Evidente, quindi, come già detto, l'elevato grado di tecnicismo presente nella vicenda in esame, cui si accompagna un altrettanto indiscutibile aspetto valutativo, che rende evidente il consistente livello di discrezionalità coinvolto nelle scelte della P.A.
10.10. A quanto affermato dalla giurisprudenza sopra richiamata in tema di facoltà di richiesta del parere del MISE, anche in casi che involgono profili altamente tecnici e, quindi, valutativi, come quello in esame, occorre aggiungere che, come affermato dalla giurisprudenza, una lettura coerente della disposizione, oltre che costituzionalmente orientata in riferimento all'art. 97 della Costituzione, rendere evidente come il ricorso al parere preventivo del MISE - organo altamente qualificato dal punto di vista tecnico - sia funzionale a chiarire e dirimere sul nascere quegli aspetti tecnici controversi e/o controvertibili nelle singole vicende che tali aspetti coinvolgono, evitando e prevenendo successivi contenziosi, il cui esito, all'evidenza, non può che essere del tutto incerto, proprio alla luce della complessità tecnica delle specifiche vicende.
Appaiono, sotto tale profilo, quindi, del tutto condivisibili le argomentazioni poste a fondamento delle pronunce delle Corte di Giustizia Tributaria sopra citate, che hanno concluso, in vicende analoghe, nel senso favorevole alla necessità di un parere tecnico preventivo ai sensi dell'art. 8 del decreto ministeriale
27 maggio 2015 (cfr. anche Corte Giustizia Trib. I grado Milano sez. XVI, 17/07/2025, n. 3180). . Valgono quindi le considerazioni espresse dalla giurisprudenza fin qui richiamata, che vengono ampiamente condivise.
Se dunque la prova della fondatezza del recupero fiscale deve ritenersi, come nel caso di specie, comunque insufficiente, ne consegue l'illegittimità dell'atto impugnato.
11. Il Collegio ritiene comunque di farsi carico dell'esame delle altre censure, stante la presenza di una decisione di segno negativo, tra le stesse parti, depositata dall'Ufficio resistente, le cui conclusioni non vengono però condivise da questa sezione.
12. Viene in esame la questione relativa all'applicabilità dei criteri previsti dal Manuale di Frascati dell'Ocse quale parametro di riferimento per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta riconosciuto ai sensi dell'art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013.
Sul punto questa Corte condivide i principi affermati nella decisione del T.A.R. Lazio sez. IV, 29/07/2025
n. 15039, i cui passi salienti vengono qui riportati:
precedenti all'entrata in vigore delle disposizioni normative e interpretative che ne hanno sancito l'adozione ufficiale, ossia antecedentemente alla legge 160 del 2019 e ai successivi chiarimenti dell'Amministrazione finanziaria.
I motivi sono fondati, in quanto la spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell'art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d'imposta di riferimento.
In particolare, prima delle modifiche introdotte con la legge 160 del 2019, il perimetro oggettivo dell'agevolazione era compiutamente ed esclusivamente definito dall'art. 3 del d.l. n. 145 del 2013, istitutivo della misura, e dal relativo decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio 2015.
Il comma 4 dell'art. 3 del d.l. n. 145 del 2013 descrive, in termini positivi, le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio, includendo:
a) lavori sperimentali o teorici finalizzati principalmente all'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e fatti osservabili, senza previsione di applicazioni o utilizzi pratici diretti;

b) attività di ricerca pianificata o indagini critiche volte ad acquisire nuove conoscenze utili allo sviluppo di nuovi prodotti, processi o servizi, al miglioramento di quelli esistenti, o alla creazione di componenti di sistemi complessi necessari alla ricerca industriale (esclusi i prototipi previsti al punto successivo);
c) attività di acquisizione, combinazione, organizzazione e utilizzo di conoscenze e competenze scientifiche, tecnologiche e commerciali per produrre piani, progetti o disegni di nuovi prodotti, processi o servizi, o modifiche migliorative. Tali attività comprendono anche la definizione concettuale, la pianificazione e la documentazione necessarie, purché non destinate a uso commerciale. Rientrano altresì la realizzazione di prototipi utilizzabili commercialmente e progetti pilota per esperimenti tecnologici o commerciali, a condizione che il prototipo sia il prodotto finale e il cui costo di fabbricazione renda impraticabile l'uso esclusivo a fini dimostrativi o di convalida;

d) attività di produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a patto che tali attività non siano svolte con finalità industriali o commerciali.
Di contro, il comma 5 esclude espressamente dal credito d'imposta le attività che si risolvono in modifiche ordinarie o periodiche a prodotti, linee produttive, processi di fabbricazione o servizi esistenti, anche se tali modifiche comportano miglioramenti.
A conferma di tale impostazione, anche la prassi amministrativa consolidata fino al 2019 non ha mai contemplato il ricorso ai criteri del Manuale di Frascati. Dopo l'introduzione della misura, l'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 5/E del 2016, ha fornito i primi chiarimenti interpretativi, rinviando espressamente alla circolare del Mi.s.e. n. 46586 del 2009, la quale individuava nel Manuale di Oslo lo strumento concettuale di riferimento per la qualificazione delle attività agevolabili.
Questi documenti interpretativi sottolineavano come la finalità dell'agevolazione fosse quella di sostenere l'impegno dell'impresa nel migliorare processi e prodotti, incrementando la competitività del sistema economico, e non quella di contribuire all'incremento dello stock di conoscenze scientifiche o tecniche a livello sistemico, requisito invece previsto dal Manuale di Frascati per qualificare un'attività come ricerca e sviluppo.
Che poi, nel corso del tempo, l'Amministrazione abbia mutato orientamento è un elemento che non può essere valorizzato in suo favore;
al contrario, lo stesso revirement suffraga la tesi esattamente opposta, ovvero l'originaria non applicabilità dei criteri del Manuale di Frascati.
È solo a partire dal 2018, infatti, che il Ministero dello sviluppo economico (con la Circolare n. 59990 del
2018) e, successivamente, l'Agenzia delle entrate (con la Risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019) hanno adottato un'interpretazione innovativa, individuando nei cinque criteri delineati dal Manuale di Frascati il paradigma di riferimento per qualificare le attività di ricerca e sviluppo (novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità).
Tale nuova impostazione interpretativa è stata però formalmente recepita e normativizzata solo con l'art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020), che ha operato un richiamo espresso al Manuale di Frascati, elevando i principi in esso contenuti a criteri normativi ufficiali per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili all'agevolazione fiscale. Tale applicazione è stata poi confermata dal Ministero dello sviluppo economico nel relativo decreto attuativo del 26 maggio 2020 e nelle Linee guida approvate con decreto direttoriale del 4 luglio 2024.
Pertanto, solo a partire dal periodo d'imposta 2020, con l'introduzione del nuovo credito d'imposta per ricerca e sviluppo, il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili, vincolandone l'ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri individuati dal Manuale di Frascati: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità. In tale contesto, è stato inoltre previsto che la "novità" richiesta debba essere intesa in senso assoluto, ossia come progresso conoscitivo non ancora acquisito a livello globale, e non più come semplice innovazione interna all'impresa, come invece consentito dall'approccio più ampio e flessibile del Manuale di Oslo.
La norma, tuttavia, non dispone che per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2019.
Al riguardo, non può essere condivisa la tesi ripetutamente ribadita dall'amministrazione, secondo cui il
Manuale di Frascati, in quanto fonte meramente interpretativa della normativa interna, potrebbe trovare applicazione retroattiva ai periodi d'imposta precedenti al suo effettivo recepimento normativo.
Innanzitutto, non può ritenersi che una prassi interpretativa possa sostituire o modificare retroattivamente il dettato normativo esplicito contenuto nell'art. 3 del d.l. n. 145/2013, che già definiva in modo completo il perimetro delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio fiscale;
perimetro che non può poi essere artificiosamente ridotto in via meramente interpretativa, introducendo ex post presupposti ulteriori e più restrittivi rispetto a quelli già fissati dal legislatore, che ha invece disciplinato in modo esaustivo la materia fin dall'origine. In secondo luogo, lo stesso recepimento espresso del Manuale di Frascati ad opera della legge n. 160 del 2019 conferma in modo chiaro che, fino a quel momento, i criteri ivi contenuti non avevano trovato ingresso nel nostro ordinamento. Se, infatti, il Manuale fosse stato già applicabile in forza di una presunta natura interpretativa "immanente", non si spiegherebbe la necessità di un formale intervento legislativo per introdurlo espressamente come parametro vincolante a partire dal periodo d'imposta 2020. Ne discende, pertanto, che il legislatore ha inteso attribuire per la prima volta a tale documento una valenza normativa primaria, circoscrivendone consapevolmente l'efficacia ai soli periodi d'imposta successivi, con esclusione di ogni efficacia retroattiva.
In tale contesto, l'applicazione retroattiva dei criteri contenuti nel Manuale di Frascati finirebbe per ledere il legittimo affidamento dell'impresa, che ha pianificato e realizzato le attività di ricerca e sviluppo confidando legittimamente nel quadro normativo vigente ratione temporis, delineato dall'art. 3 del d.l. n.
145 del 2013 e dal relativo decreto attuativo del 2015, e che di certo non avrebbe potuto prevedere un futuro e radicale mutamento dei criteri interpretativi - non previsti dalla normativa all'epoca vigente -, che solo successivamente e con effetto dal periodo d'imposta 2020, sono stati formalmente recepiti nell'ordinamento.
È altresì significativo osservare che neppure la prassi della Commissione europea - richiamata dal
Ministero per giustificare l'applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati - adotta, ai fini della valutazione degli aiuti di Stato in materia di ricerca e sviluppo, l'edizione del 2015 di tale documento. Al contrario, la comunicazione della Commissione del 27 giugno 2014, espressamente richiamata dalla difesa dell'amministrazione, fa riferimento all'edizione del Manuale di Frascati del 2002, che recepisce una nozione di attività di ricerca e sviluppo significativamente più ampia e flessibile rispetto a quella delineata nella versione del 2015, e quindi difficilmente compatibile con l'approccio più restrittivo seguito dalla recente prassi nazionale. Il Manuale di Frascati del 2002 si limita infatti a ritenere che un'attività rientri nella definizione di ricerca e sviluppo a condizione che il suo obiettivo principale sia quello di conseguire miglioramenti tecnici sul prodotto o sul processo ("If the primary objective is to make further senza che vi sia la necessità di valutare se tali miglioramenti sarebbero stati possibili sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento.
Del resto, la stessa Comunicazione del 2014 chiarisce che i criteri in essa stabiliti si applicano alle misure che rientrano nella disciplina degli aiuti di Stato, e non agli incentivi fiscali a carattere generale, come il credito d'imposta di cui all'art. 3 del d.l. 145/2013, che - proprio in quanto misura non selettiva - non è soggetto all'obbligo di notifica preventiva alla Commissione europea.
Tale ricostruzione normativa trova pieno riscontro nell'orientamento consolidato della giurisprudenza tributaria, che a più riprese ha accertato l'illegittimità degli atti di recupero emessi dall'Amministrazione finanziaria quando fondati sull'applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati, non ancora recepiti nell'ordinamento nei periodi d'imposta di riferimento (cfr. C.t.p. Aosta, n. 12 del 2022; C.g.t.
Palermo, n. 1686 del 2023; C.g.t. Cosenza, n. 5736 del 2023; C.g.t. Lecce, n. 738 del 2024; C.g.t.
Bologna, n. 79 del 2025; C.g.t. Bologna, n. 116 del 2025; C.g.t. Brescia, n. 46 del 2025; C.g.t. Napoli, n.
1694 del 2025; C.g.t. Oristano, n. 9 del 2025; C.g.t. Vicenza, n. 92 del 2025).
.....
Un simile intervento retroattivo si porrebbe infatti in evidente contrasto con il principio di irretroattività delle norme tributarie, sancito dall'art. 11 delle Preleggi e rafforzato in ambito fiscale dallo Statuto dei diritti del contribuente, che lo eleva a principio generale inderogabile dell'ordinamento. È pur vero che l'irretroattività assume una portata assoluta e inderogabile soltanto in materia penale, come previsto dall'art. 25 della Costituzione;
tuttavia, poiché in ambito tributario tale principio è posto da una legge ordinaria, esso può essere derogato esclusivamente da una norma di pari rango. Di conseguenza, una norma secondaria, come il d.P.C.m. in questione, non può legittimamente introdurre una deroga a tale principio, estendendo retroattivamente l'applicazione dei criteri del Manuale di Frascati.
Alla luce di quanto esposto, si impone pertanto la disapplicazione di detta disposizione regolamentare, ancorché non impugnata, nella parte in cui estende retroattivamente l'applicazione dei criteri del Manuale al credito d'imposta previsto dall'art. 3 del d.l. 145/2013.>.
12.1. La Corte condivide pienamente l'orientamento espresso dal giudice amministrativo sulla problematica in questione.
Va anche richiamata la decisione di questa Corte, sezione I, n. 1408/2025 del 26/06/2025, che ha ampiamente indagato la natura giuridica del Manuale di Frascati, pervenendo ad escluderne in toto la natura normativa (oltre alla stessa riferibilità all'OCSE o ai suoi Stati membri), anche perché sino al

7.10.2021 il Manuale era soltanto in lingua inglese e ne mancava una traduzione ufficiale in lingua italiana.
12.2. Da tutte le considerazioni fin qui svolte discende la fondatezza anche del motivo di ricorso con il quale la ricorrente ha censurato l'illegittima applicazione dei criteri previsti dal Manuale di Frascati dell'OCSE come parametro vincolante per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta di cui all'art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013.
13. Il Collegio, pur essendo i profili fin qui richiamati sufficienti a determinare l'annullamento dell'atto impugnato, non si esime dal soffermarsi, per completezza, sulla prima censura, che involge la questione della inesistenza o non spettanza del credito d'imposta.
13.1. La Corte di Cassazione, con sentenza 33445/21, ha statuito quanto segue:
"In tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, l'applicazione del termine di decadenza ottennale, previsto dall'art. 27, comma 16, del D.L. n. 185 del 2008, conv. in L. n. 2 del 2009, presuppone l'utilizzo non già di un mero credito "non spettante", bensì di un credito "inesistente", per tale ultimo dovendo intendersi - ai sensi dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, del D.Lgs. n. 471 del 1997
(introdotto dall'art. 15 del D.Lgs. n. 158 del 2015) - il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (il credito che non è, cioè, "reale") e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bise36-terdelD.P.R. n. 600 del 1973e all'art. 54-bisdelD.P.R. n. 633 del 1972".
Alla luce del principio di diritto enunciato dalla Suprema Corte si può ritenere che il credito fiscale illegittimamente utilizzato dal contribuente può dirsi "inesistente" qualora ne manchi il presupposto costitutivo, ossia quando la situazione giuridica creditoria non emerga dai dati contabili-patrimoniali- finanziari del contribuente e quando tale mancanza non sia evincibile dai controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso oppure in possesso dell'anagrafe tributaria, quale banca dati pubblica, disciplinata dal D.P.R. n. 605 del 1973.
Secondo la Corte, nella stessa definizione positiva di "credito inesistente" può rinvenirsi la conferma della dignità della distinzione delle due categorie in discorso, già sulla base dell'originario impianto normativo concernente la riscossione dei crediti d'imposta indebitamente utilizzati dal contribuente, mediante l'emissione dell'atto di recupero di cui all'art. 1, comma 421, della legge n. 311 del 2004. Infatti, è già assai significativo che tale ultima disposizione si riferisca in linea generale alla "riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241", mentre l'art. 27, comma 16, d.l. cit., che estende il termine di decadenza all'ottennio dal relativo utilizzo, concerna invece la sola "riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241", ossia - già intuitivamente, sul piano semantico, prim'ancora che giuridico - ad una fattispecie necessariamente più ristretta rispetto a quella generale, evidentemente ritenuta più grave. A ciò si aggiunga che la citata novella del 2015 si innesta nella riscrittura della norma già contenuta nel contestualmente abrogato art. 27, comma 18, d.l. cit. (che regolava il relativo quadro sanzionatorio), e mira quindi a specificare il contenuto del precetto originario, così ancorando la nozione di "credito inesistente" ad una dimensione - anche secondo il linguaggio comune - "non reale" o "non vera", ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza (come pure può evincersi dal contenuto della Relazione illustrativa al d.l. n. 185/2008)".
13.2. Tale orientamento è stato poi ribadito dalle Sezioni Unite della Suprema Corte, che, nel confermare la distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, hanno precisato che il credito utilizzato deve ritenersi inesistente "allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte,
è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis D.P.R. n. 633 del
1972", aggiungendo che "ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento". (Sez. U -, Sentenza n. 34419 del 11/12/2023, Rv. 669633 -
01).
In motivazione si è affermato che le condotte rilevanti ai fini della qualificazione del credito come inesistente sono quelle caratterizzate da profili abusivi, occulti o fraudolenti, "che, in quanto tali, sono rilevabili solamente attraverso riscontri di coerenza contabile del modello di versamento e non meramente cartolari poiché non emergenti dalle dichiarazioni presentate (o da esse falsamente emergenti) o dal mero raffronto con i relativi modelli di versamento".
Ne discende che il più severo regime giuridico previsto dall'art. 27, commi 16-20, riguarda "solo la compensazione di crediti connotati da una condizione di inesistenza qualificata dalla non verificabilità in sede di controllo formale".
13.3. La decisione della Cass. SS.UU. 11.12.2023 n. 34419 ipotizza, in via generale, ai fini della determinazione dell'inesistenza del credito, le ipotesi di più comune verificazione.
Da un lato la fattispecie che fonda l'agevolazione o il credito d'imposta non è mai venuta ad esistenza ma, semplicemente, è stato solo realizzato un simulacro dei presupposti su cui si fonda la pretesa, tale da presupporre la normale connotazione fraudolenta della condotta, mirata a fornire solo un'ingannevole rappresentazione dei presupposti di fatto e normativi, quale attività fittizie riferibili a spese mai sostenute dal contribuente dichiarante;
ad essa vanno aggiunti i casi dei crediti generati da operazioni soggettivamente od oggettivamente inesistenti, in quanto assimilabili a quelli oggetto di condotta fraudolenta.
Trattasi dell'ipotesi più radicale - ma anche di più semplice analisi - per la normale connotazione fraudolenta della condotta, mirata a fornire solo un'ingannevole rappresentazione dei presupposti di fatto e normativi.
In questo caso, argomenta la S.Corte, l'attività svolta è fittizia perché le attività richieste non sono mai state effettuate: ad esempio, con riguardo al credito d'imposta per le spese sostenute per l'attività di ricerca e sviluppo , se gli studi non sono mai avvenuti.
Vi rientra poi l'ipotesi in cui il credito d'imposta, pur regolarmente sorto, competa, in realtà, ad un soggetto diverso, nonché quella in cui il credito si sia estinto per esser già stato utilizzato.
Le SS.UU. hanno poi individuano una seconda fattispecie, caratterizzata dalla carenza di un elemento costitutivo o qualificante il credito di imposta. Per tali casi, la verifica richiede l'esegesi puntuale delle norme che istituiscono l'agevolazione, tenuto conto dei principi regolatori della specifica imposta.
Viene allora analizzata in via sistematica la varietà di tipologie di crediti d'imposta, al fine di ancorare a parametri strutturali, di carattere generale, l'esistenza di un credito di imposta, ossia indicare quali siano gli elementi idonei ad assumere natura costitutiva e quali, invece, abbiano carattere accessorio o riguardino la sola efficacia della pretesa.
13.4. La fattispecie in esame, ricadente in una materia che dà luogo a frequenti contenziosi, non è stata espressamente contemplata nella richiamata decisione, e ciò verosimilmente è alla base dei difformi orientamenti giurisprudenziali che, sull'identica problematica (se il credito d'imposta che l'Ufficio escluda dal perimetro della normativa per insussistenza delle condizioni richieste dalla disciplina agevolativa, trattandosi di modifiche non significative di prodotti e di processi, vada definito inesistente o non spettante), perviene a conclusioni opposte. Così, si iscrive all'orientamento che ritiene trattarsi di crediti inesistenti la decisione della sezione III di questa Corte n.2026/2025 del 16.10.2025, tra le stesse parti, prodotta dall'Ufficio, mentre aderisce alla tesi opposta la richiamata decisione della sezione I n.
1408/2025.
Il Collegio ritiene di aderire a questo secondo orientamento, anche alla stregua di altre decisioni che, in analoghe vicende, hanno, ad esempio, ritenuto la non spettanza del credito ove non risulti certa la mala fede della ricorrente che ha sostenuto i costi ritenendoli idonei per attività di ricerca e sviluppo di cui all'art. 3, D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 (Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, sezione sesta, sentenza n. 4240/2023 del 30/11/2023, confermata in appello dalla Corte Giustizia Trib. II grado della Lombardia, sez. XXI di Milano, con sentenza n.1771 del 21/07/2025) ovvero hanno valorizzato l'interpretazione che il legislatore ha voluto fornire alle due fattispecie anche in termini di decadenza dell'azione di accertamento che trova fondamento giuridico nella ontologica diversità dell'illecito che deve essere contrastato;
ritenendo ascrivibile all'ipotesi di credito d'imposta non spettante quello valutazione "errata" di una agevolazione (credito d'imposta esistente) applicata in modo anche formalmente conforme al dettato normativo ma comunque non spettante> (Corte Giustizia Trib. II grado
Campobasso Molise sez. I, 21/09/2023, n. 738).
L'orientamento in questione valorizza l'intento non fraudolento della parte e l'oggettiva minore gravità del comportamento del contribuente, e viene pertanto condiviso anche per ragioni di complessiva coerenza del sistema normativo.
14. Conclusivamente, il ricorso dev'essere accolto, con il conseguente annullamento dell'atto impugnato.
15. Le spese come per legge seguono la soccombenza e vengono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di SIRACUSA Sezione 5 accoglie il ricorso, come da motivazione, e per l'effetto annulla l'atto impugnato.
Condanna l'Ag.entrate di Siracusa a rifondere alla parte ricorrente le spese del giudizio, liquidate in euro quattromila, oltre accessori se dovuti e contributo unificato.
Così deciso in Siracusa il 23 gennaio 2026.
Il Pres. rel. est. Dott.ssa Maria Stella Boscarino