Sentenza n. 168/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PALERMO Sezione 7, riunita in udienza il 23/06/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
LO MANTO VINCENZA, Presidente
IPPOLITO SANTO, Relatore
PANEBIANCO SALVATORE, Giudice
in data 23/06/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 503/2025 depositato il 19/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 Avv. - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Palermo
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TY3CRV100162 2024 IRPEF-CREDITI DI IMPOSTA 2018
- ATTO RECUPERO n. TY3CRV100162 2024 IRPEF-CREDITI DI IMPOSTA 2019
- ATTO RECUPERO n. TY3CRV100162 2024 REC.CREDITO.IMP
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1654/2025 depositato il
30/06/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: Parte ricorrente si riporta al ricorso ed alle memorie depositate.
Resistente/Appellato: L'ADE si riporta alle controdeduzioni.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Ricorrente_1 S.R.L, con sede legale a Indirizzo_1, Palermo, in persona del legale rappresentante pro tempore ed Amministratore Unico, sig.ra Nominativo_1, rappresentata e difesa dall'avv. dott. Dif._1 impugna l'Atto di recupero n. TY3CRV100162 2024 per gli anni 2018, 2019, in base alle motivazioni ivi svolte, per il recupero del credito di imposta da agevolazioni per ricerca e sviluppo utilizzato negli anni
2018 e 2019.
Conviene in giudizio l'AGENZIA DELLE ENTRATE, Direzione Provinciale di Palermo
Premessa
- con pec trasmessa in data 4 dicembre 2024, l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Palermo
- Ufficio controlli, notificava all'odierna società ricorrente l'atto di recupero indicato relativo agli anni 2018,
2019, in relazione ai costi del 2017 e del 2018 scaturente dalla presunta insussistenza dei presupposti e dei requisiti di legge per la fruizione del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 del Decreto
Legge 23 dicembre 2013, n. 145 utilizzato in compensazione dalla società con il codice tributo 6857 mediante
Modelli F24 e segnatamente:
- Per un importo di euro 24.547,00 nel 2018 relativi ai costi del 2017 e
- per un importo di euro 38.844,37 nel 2019 concernenti costi del 2018 (art. 13 del D.lgs.
n. 471/1997);
Oltre sanzioni per euro 63.391,37 ed interessi per euro 14.500,81.
Per un totale complessivo di importo intimato pari ad euro 141.283,55.
- il detto atto deriva dall'esame delle dichiarazioni modelli Società di capitali SC 2018 e SC 2019, relative ai periodi di imposta 2017 e 2018 e dalla esposizione nel quadro RU di ciascuna dichiarazione del credito d'imposta per le spese in attività di ricerca e sviluppo maturato nei rispetti anni;

- L'Ufficio, dunque, al fine di verificare la spettanza dei crediti di imposta (oggetto dell'atto di recupero quivi impugnato), procedeva con l'invio del questionario n. Q00064/2021 notificato in data 2.04.2021 a mezzo pec, chiedendo di produrre documentazione attestante il rispetto dei requisiti di cui all'art.3 del D.L. n.
145/2013 ed in data 14.09.2021, a mezzo pec, la società ricorrente e la relativa documentazione (sui costi), distinta per l'annualità 2017 e per l'annualità 2018 - elencata alle pagg. 8 e 9 dell' Atto di recupero - (all.ti 2,
3, 3a, 3b);
- L'Ufficio, tuttavia, assumeva che la documentazione prodotta non sarebbe stata idonea a giustificare le spese sottese al credito di imposta "per attività di ricerca e sviluppo " e che > La società con successiva memoria, inviata a mezzo pec in data 30 ottobre 2021, rubricata "Memorie a supporto dell'effettiva spettanza del credito d'imposta in esame", contestava la erroneità delle conclusioni a cui perveniva l'Ufficio, e nel dettaglio, nella parte in cui si assume che il Progetto in parola -- non andrebbe a costituire "nel suo propriamente, un progetto di innovazione commerciale, finalizzato all 'introduzione sul mercato di riferimento di nuovi e più efficienti servizi digitali, ma la cui realizzazione non richiede lo svolgimento di specifiche attività di ricerca e sviluppo nell 'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta" (all.5). Ed invero, secondo l'Ente accertatore il progetto de quo avrebbe avuto ad oggetto la mera produzione di un software, classificando, così, le attività di ricerca e sviluppo, per come si dirà, effettivamente svolte dalla società odierna ricorrente, all'interno delle attività di cui all'art.

2. Comma 1 lettera d) del Decreto Ministeriale del 27 maggio 2015 di
Attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, ovvero attività di "produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali" Sul punto, la ricorrente Ric._1 srl, evidenziava che invece le attività di Ricerca e Sviluppo svolte in seno al progetto IUS PRIVACY realizzato dalla predetta azienda nel periodo di imposta 2017-2022, erano da considerarsi ammissibili perché sussumibili nella combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per l'attività di R&S "esistenti (acquisizione), da una fase successiva di analisi e composizione dei criteri per la determinazione - mediante l'impiego di conoscenze esistenti ed acquisite - di nuovi servizi (combinazione) ed infine sviluppo del Software come Servizio per l'incorporazione delle nuove metodologie e nuovi criteri di calcolo (strutturazione) ";
- tale fase si concludeva con l'Atto di recupero impugnato.
MOTIVI DI RICORSO
MOTIVO N. 1
INFONDATEZZA DELLA PRETESA FISCALE. VIOLAZIONE DELL 'ART. 3 DEL D.L. 145/2013, PER
SUSSISTENZA DI TUTTI I REQUISITI PER LA FRUIZIONE DEL CREDITO DI IMPOSTA. L'attività di ricerca e sviluppo espletata dalla Ric._1 srl possiede tutti i requisiti di cui all'art. 3 del DL 145/2013, necessari per il riconoscimento del credito d'imposta che l'Agenzia delle Entrate illegittimamente intende recuperare e ciò alla luce non solo di quanto disposto dalla stessa norma, ma anche con riguardo alla principale fonte cui fare riferimento al fine della determinazione del riconoscimento del credito d'imposta di cui all'art. 3 del
D.L. n. 145/2013, ossia il c.d. Manuale di Frascati, un documento tecnico redatto nell'ambito della
Organizzazione internazionale per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), allo scopo di fornire le definizioni dei concetti di base e delle linee guida per la raccolta dei dati e le classificazioni per la compilazione delle statistiche di ricerca e sviluppo. Ribadisce che a partire dall'anno 2017 - ha avviato una complessa ed articolata attività di ricerca e sviluppo, all'esito della quale ha realizzato un nuovo prodotto, assolutamente originale non solo a livello nazionale, bensì globale. Trattasi, più precisamente di un software, denominato IusPrivacy, avente caratteristiche e funzionalità inedite, volto alla gestione di un modello organizzativo privacy a servizio di aziende/organizzazioni finali, nonché di consulenti privacy e Responsabili per la protezione dei dati e per l'automatizzazione dei processi aziendali attinenti alla normativa GDPR.
Purtuttavia, nonostante quanto sopra rappresentato, l'Agenzia delle Entrate erroneamente - con l'atto di recupero quivi impugnato - procede al recupero del credito di imposta per la ricerca e lo sviluppo utilizzato dalla ricorrente negli anni 2017 e 2018, sulla base di 4 motivazioni del tutto illegittime e non supportate da un parere tecnico (per come appresso si dirà necessario, pena la illegittimità dell'atto di recupero). Più precisamente, l'Ente impositore ritiene che:

1. il progetto sia privo dei requisiti di novità e creatività;

2. l'attività di R&S svolta dalla Ric._1 srl rientri tra le attività ordinariamente espletate dalla stessa e che non abbia comportato l'acquisizione di nuove conoscenze, né abbia apportato utilità alla collettività, bensì si sia limitata ad incrementare l'offerta di nuovi prodotti dell'azienda;

3. l'attività di R&S espletata dalla Ric._1 srl è stata volta alla creazione di un nuovo prodotto commerciale che risolve problematiche relative ai potenziali clienti e ne agevola il lavoro, mediante l'utilizzo di metodologie e tecniche software già note;

4. le spese non risultano idonee.
Per quanto attiene al criterio della novità, il servizio realizzato dalla Ric._1 srl è assolutamente inedito a livello globale e, di fatto, in ragione dell'assoluta novità, la fase di ricerca e sviluppo è stata molto lunga e complessa, ciò anche considerando che il software realizzato è composto da un insieme strutturato di metodologie che consentono l'esecuzione di nuove e specifiche valutazioni richieste dalla nuova normativa vigente in materia di protezione dei dati (Regolamento Ue 679/2016).
Il servizio prodotto dalla Ric._1 srl, una volta ultimato, è stato immesso nel mercato, riscontrando un notevole successo derivante sicuramente dall'elevata qualità del software, ma anche dall'assenza sul mercato, di altri prodotti concorrenti, stante - come si è già detto - la assoluta novità del prodotto, di fatto esclusivo.
Sul punto, si fa osservare che nel Manuale di Frascati, al punto 2.46, proprio rispetto al requisito della
"innovazione" si legge che "L'innovazione è attualmente oggetto di misurazione nella terza edizione del
Manuale di Oslo (OCSE/Eurostat, 2005) con un focus esclusivo sul settore delle imprese. In sintesi, si tratta di immettere sul mercato prodotti nuovi o significativamente migliorati o di trovare modi migliori (attraverso processi e metodi nuovi o significativamente migliorati) per immettere i prodotti sul mercato. Queste attività comprendono anche l'acquisizione di conoscenze, macchinari, attrezzature e altri beni strumentali, la formazione, il marketing, la progettazione e lo sviluppo di software. " Ancora, per quanto attiene al criterio della creatività, nel Manuale di Frascati, nella Tabella 2.1, lettera B, viene data la seguente definizione "un progetto di R&S dovrebbe avere un approccio creativo, ad esempio ideando nuove applicazioni delle conoscenze scientifiche esistenti o nuovi usi delle tecniche o tecnologie disponibili ".
Inoltre, si legge nel citato Manuale che "Adesempio, l'elaborazione dei dati non è un 'attività di R&S a meno che non faccia parte di un progetto di sviluppo di nuovi metodi di elaborazione dei dati. < ...>Un nuovo metodo per risolvere un problema, sviluppato come parte di un progetto, potrebbe essere considerato attività di ricerca e sviluppo se il risultato è originale e sono soddisfatti gli altri criteri. "
Afferma che l'attività espletata dalla Ric._1 srl è - sulla scorta di quanto sopra esposto - assolutamente creativa, in quanto il software ottenuto - oltre ad essere il primo nel suo genere, dunque, unico ed esclusivo, rappresenta altresì un metodo nuovo volto a risolvere un problema anch'esso nuovo, mediante la configurazione di metodologie di calcolo proprie e l'applicazione di algoritmi di calcolo propri.
Più precisamente, IusPrivacy è un software di servizio per la gestione agevole e automatizzata dei numerosi adempimenti previsti dalla normativa privacy in capo ai Titolari e ai Responsabili per la protezione dei dati, che permette dunque ai fruitori di compiere i detti adempimenti in modo autonomo e semplificato.
, in secondo luogo, l'Agenzia delle Entrate ritiene che l'attività svolta dalla Ricorrente_1 srl rientri nelle attività ordinariamente svolte dalla società e che, ad ogni modo, dalla stessa attività sia scaturito un mero incremento del know how e una nuova offerta di prodotto dell'azienda, non apportando però alcuna utilità alla collettività.
È evidente che per la Ricorrente_1 srl ed, in particolare, per i dipendenti preposti al progetto in parola, tecnici informatici, l'attività di ricerca e sviluppo di IusPrivacy abbia rappresentato una esperienza del tutto nuova, straordinaria rispetto al lavoro abitualmente svolto, per il quale è stato necessario un impegno notevole, stante non solo l'estraneità degli stessi alla materia della privacy, oggetto del progetto, ma anche l'astrusità
e complessità della materia in sé, oltretutto in ragione delle numerose modifiche legislative susseguitesi nel tempo, che a loro volta hanno comportato la necessità di varie modifiche nell'elaborazione del prodotto, con conseguenti imprevisti effetti sui tempi e sui costi.
L'Agenzia delle Entrate, inoltre, asserisce che l'attività di R&S della Ric._1 srl non sia meritevole del credito di imposta in quanto avente quale finalità la mera commercializzazione da parte di Ric._1 srl del nuovo prodotto commerciale. Anzitutto si fa osservare che la commercializzazione del prodotto sviluppato nell'ambito dell'attività di R&S non è vietata né dall'art.3 del D.L. n. 145/2013, né tantomeno dal Manuale di Frascati e ciò coerentemente al fatto che il credito di imposta, ai sensi del cit. art. 3, comma 1, spetta a tutte le imprese, le quali, ex lege esercitano attività economica al fine di produrre beni e servizi. Va da sé che, se fosse vietata la commercializzazione dei prodotti sviluppati nell'ambito di attività R&S, l'art. 3 del D.L. n. 145/2013 non prevederebbe le imprese quali fruitori del credito di imposta. Anche la contestazione relativa all'utilizzo di metodologie e tecniche software già note non può trovare accoglimento in quanto è lo stesso art. 3 del D.L. 145/13 a stabilire che il credito di imposta spetti anche per le attività di "miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi " nonché per lo "scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi modificati o migliorati".
In ordine alle spese sostenute nell'ambito dell'attività di R&S. essa rientra tra quelle espressamente previste dall'art. 3, comma 4 del D.L. 145/13 come attività "ammissibili al credito di imposta", occorre considerare quanto altresì disposto dal successivo comma 11 della predetta norma secondo cui "ai fini del riconoscimento del credito d'imposta, l'effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall 'impresa devono risultare da apposita certificazione.Orbene, la
Ricorrente_1 srl ha correttamente ottemperato alla prescrizione di cui sopra e, di fatto, le spese sostenute nel 2017 e nel 2018 sono state oggetto di precipue attestazioni rilasciate dal dott. Nominativo_2 (cfr. all.ti 6 e 7). Inoltre, l'attività di R&S espletata dalla Ric._1 è stata oggetto di certificazioni del credito d'imposta ricerca e sviluppo, innovazione e tecnologia, design ed ideazione estetica rilasciate dal dott. Nominativo_3 ai sensi dell'art. 23 commi 2, 3, 4 e 5 del D.L. n.73/2022 convertito con modifiche dalla legge n. 122/2022 nonché del DPCM del 15 settembre 2023, su incarico della società (cfr. all.ti 11 a 14) e protocollate a seguito di trasmissione al Ministero Sviluppo Economico. Le certificazione di che trattasi, infatti, sono state formulate nel mese di Agosto 2024 e, dunque, in data antecedente alla notificazione dell'atto di recupero avvenuta in data successive, ovverosia il 4 dicembre 2024.
MOTIVO N. 2
ILLEGITTIMITÀ DELLA PRETESA IMPOSITIVA PER VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL'ART.
3, COMMA 4 DEL DECRETO LEGGE 145/2013 E DELL 'ART. 2 DEL DECRETO MINISTERIALE 2

7.05.2015. DIFETTO DI MOTIVAZIONE E PROVA. Nel caso di specie, non è stato richiesto il parere al
MISE che avrebbe invece le competenze tecniche Secondo il filone giurisprudenziale, ormai prevalente nell'ambito della giurisprudenza di merito, già innanzi indicato - CGT Veneto, nn. 858 e 639/ 2023; CTP
Vicenza, nn. 14/2022 e 365/21; CTP Bologna, n. 549 / 2022; n. 392/2021 CTP Ancona;
CTP Roma, n.
5918/2022; CGT Chieti n. 454/2022; CGT Bologna, n. 977/2022; CTP LI n. 4988/2022 - che statuisce che, competenze tecniche, l'Amministrazione finanziaria deve previamente ottenere il parere del Ministero dello Sviluppo economico (oggi Mise).
Secondo i Giudici di merito, dunque, anche ove si sia in presenza di articolate motivazioni espresse nell'atto impositivo, le stesse si pongono sullo stesso piano delle deduzioni difensive, con la conseguenza che l'atto di recupero - oltre che privo di adeguata motivazione - è da considerarsi carente di prova
Nella parte motiva della Corte di giustizia tributaria di primo grado Lombardia Bergamo, Sez. I, Sent., (data ud. 27/09/2023) 09/10/2023, n. 300 si legge infatti che "si reputa che la richiesta di parere al M. , previsto dall'art. 8 del D.M. 27 maggio 2015 , costituisce una facoltà e non un obbligo per l'Agenzia, ma si evidenzia che a fronte di problematiche tecniche di grande complessità e della presenza in capo all 'impresa di asseverazioni di organismi tecnici e di ricerca, l'Agenzia non può rivendicare dirette conoscenze di natura tecnico scientifica tali da consentire una congrua valutazione circa la rispondenza delle attività svolte in concreto rispetto ai parametri normativamente previsti per la fruizione del credito di imposta. Le motivazioni addotte dall 'Ufficio ed espresse nell 'atto impositivo, in mancanza di un parere tecnico, emesso dall'organo a ciò preposto (il M.), si pongono di fatto sul medesimo piano di articolate deduzioni difensive e, quindi, non possono ritenersi idonee e sufficienti per legittimare la pretesa erariale. Nella fattispecie si ravvisa l'eccesso di potere, ex art. 21-octies della L. n. 241 del 1990, dell'Ufficio, giacché lo stesso non è competente, sotto l'aspetto tecnico, a valutare la valenza dell'attività svolta in quanto la fruizione del beneficio fiscale è subordinata al riscontro di presupposti di natura tecnologica e di rilevante complessità, dato che l'Agenzia delle Entrate non presenta adeguate competenze tecniche che permettano una oggettiva valutazione delle certificazioni prodotte dall'impresa ricorrente. Di contro, l'Ufficio tenta di escludere il beneficio senza il supporto di uno specifico elaborato Tecnico.
MOTIVO N. 3
SULLA ERRATA QUALIFICAZIONE DEL CREDITO PORTATO IN COMPENSAZIONE COME "CREDITO
DI IMPOSTA INESISTENTE". L'atto quivi impugnato è illegittimo anche sotto il profilo sanzionatorio.Nella ipotesi in cui il Collegio dovesse assumere non sussistente il diritto alla fruizione del credito di imposta, la sanzione sarebbe semmai applicabile nella misura del 30 %, così come previsto dal cit. articolo 13, comma
4, nel testo vigente alla data della asserita violazione: "Nel caso di utilizzo di un 'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato."
Trattasi per la ricorrente dio credito non spettante e non di credito inesistente La nozione di credito inesistente, così come riformulata dal D. Lgs. n. 158/2018, deve essere ancorata "a una dimensione, anche secondo il linguaggio comune - 'non reale ' o 'non vera ', ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, anche se non con connotazioni di fraudolenza".( Suprema Corte sentenze nn. 34443, 34444
e 34445 del 2021).
Dalla non applicabilità della procedura prevista dall'art. 27, comma 16, cit. consegue che l'Agenzia delle
Entrate non è legittimata a procedere al recupero del credito di imposta mediante atto di recupero - semmai
- solo e soltanto mediante un ordinario atto di accertamento, con l'ulteriore conseguenza che la stessa, in caso di emissione dell'atto impositivo oltre i termini ordinari previsti dall'art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, deve ritenersi decaduta dal potere di accertamento. Ora, considerato che l'Atto di recupero è stato notificato solo in data 4 dicembre 2024, l'Ufficio risulta ampiamente decaduto, a mente di quanto previsto dal cit. art. 43 vigente dal 1° gennaio 2016, dal potere di accertamento per l'anno di imposta 2017 (dichiarazione Società di Capitali SC 2018). Con riguardo invece alla annualità 2018 (dichiarazione Società di Capitali SC 2019), anche a Voler considerare ancora sussistente il potere di accertamento, si insiste per il riconoscimento della fruizione del credito e nella denegata ipotesi di non accoglimento dei motivi formulati nel presente atto ai superiori paragrafi 1 e 2, si chiede che venga applicata la sanzione nella misura del 30 %, ex art. 13 comma
4 citato.
CONTRODEDUZIONI DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Sulla presunta infondatezza della pretesa fiscale e sulla violazione dell'art. 3 del d.l. 145/2013, per sussistenza di tutti i requisiti per la fruizione del credito di imposta.
L'Ufficio si riporta all'atto di recupero, ossia che il progetto realizzato dalla società ricorrente non costituisca, nel suo insieme, un progetto di ricerca e sviluppo, ma, più propriamente, un progetto di innovazione commerciale, finalizzato all'introduzione sul mercato di riferimento di nuovi e più efficienti servizi digitali, la cui realizzazione non richiedeva lo svolgimento di specifiche attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta de quo.
Per l'Ufficio mancherebbe un apprezzabile o significativo elemento di novità, la cui realizzazione non deriva dalla semplice utilizzazione dello stato delle conoscenze e delle tecnologie già disponibili.
Inoltre, l'incertezza connessa all'attività di R&S non attiene all'ambito scientifico o tecnologico, tale che la soluzione (non possibile sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento) avrebbe condotto ad un progresso per la collettività, quanto a quello commerciale ed economico, rilevante per la sola “Ric._1 srl”. Né, d'altronde, la società aveva chiarito quale fosse stato in concreto l'avanzamento sul piano delle conoscenze nel settore o quali le specifiche incertezze scientifiche o tecniche risolte (o da risolvere) al di là di apodittiche e generali frasi che evidenziavano la novità della materia trattata e del software. L'ufficio fa riferimento alla
“Relazione tecnica relativa alle finalità, contenuti e risultati delle attività di ricerca e sviluppo, svolte nel periodo di imposta 2018 relativo al progetto iusprivacy.eu” prodotta dalla “WRP SRL” con specifico riferimento alle attività di R&S intraprese e realizzate nel 2018, rilevando che la parte non specificava quali fossero state in concreto le difficoltà incontrate, le ricerche volte a superarle e i risultati ottenuti, descrivendo tutte attività di “routine” nella creazione ed elaborazione di un software. Nel caso odierno, invece, come peraltro ampiamente dichiarato dalla stessa ricorrente che ne ha vantato il successo commerciale, le supposte attività
R&S erano volte unicamente alla realizzazione del software IusPrivacy da immettere sul mercato (cosa, per altro, fatta con esito positivo).
L'Ufficio, inoltre, ha contestato pure, l'idoneità delle spese computate dalla società. Osserva che la misura agevolativa in questione non ricomprendeva automaticamente tutte le attività legate in senso ampio al processo innovativo di un'impresa, ma soltanto le attività ricollegabili alla risoluzione della problematica tecnico e/o scientifica non superabile sulla base delle conoscenze già in possesso (non della singola azienda, ma) della collettività e/o del particolare settore di competenza e non poteva riguardare attività dell'impresa successive a quelle cosiddette precompetitive. Nella presente fattispecie la “WRP srl” non aveva dimostrato quali fossero stati i costi direttamente connessi alle supposte attività di ricerca e sviluppo ed aveva computato tutti i costi del personale attinenti il software IusPrivacy, includendo anche quelli successivi all'immissione del prodotto sul mercato. Inoltre, per quanto concerneva le spese di certificazione contabile, l'Ufficio riteneva che l'esibizione di n. 2 certificazioni in assenza di alcun documento (in particolare nessuna fattura) di acquisto non potesse provarne l'effettivo sostenimento. In risposta alla citata comunicazione esiti, la “WRP s.r.l.” ha inviato apposite “Memorie a supporto dell'effettiva spettanza del credito d'imposta in esame” (n. prot. ricevente 247783 del 2.11.2021, cfr. All. n. 4) con le quali ha replicato ai rilievi ed alle considerazioni dell'Ufficio di cui alla menzionata comunicazione. Tali osservazioni ed eccezioni non sono state, però, ritenute condivisili dall'Ufficio che analiticamente ne ha evidenziato le criticità.
Conclusivamente, per l'Ufficio, Il progetto della “WRP srl” non può essere considerato meritevole della misura agevolativa in questione poiché privo in sé dei requisiti della novità e creatività (nel senso rilevante per la fruizione del credito d'imposta R&S) e non è risultato volto al superamento di problematiche tecnologiche e scientifiche, quanto alla realizzazione, mediante l'utilizzo di conoscenze e tecnologie esistenti e a disposizione del settore di riferimento, di un nuovo prodotto da immettere nel mercato.
Esso non costituisce nel suo insieme un progetto di ricerca e sviluppo, ma, più propriamente, un progetto di innovazione commerciale, finalizzato all'introduzione sul mercato di riferimento di nuovi e più efficienti servizi digitali, ma la cui realizzazione non richiedeva lo svolgimento di specifiche attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta. Le attività intraprese dalla società appaiono, infatti, ordinarie attività ingegneristiche, tipiche di un processo di progettazione e sviluppo di una piattaforma software per il cui svolgimento non si rendeva necessario intraprendere particolari attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante agli effetti del credito d'imposta.
. Circa la presunta illegittimità della pretesa impositiva per violazione e falsa applicazione dell'art. 3, comma 4 del decreto legge 145/2013 e dell'art. 2 del decreto ministeriale 27.05.2015. difetto di motivazione e prova. La ricorrente, in sostanza, nel ricorso sostiene che, nel caso di specie, dato l'elevato tecnicismo e la complessità della materia trattata, l'Ufficio avrebbe dovuto rivolgersi al M.I.S.E. al fine di acquisire il suo parere in materia, prima di disconoscere in forma autonoma, il credito d'imposta de quo.
Con riferimento a quanto sostenuto dalla parte ci si limita a rilevare l'infondatezza della contestazione, alla luce del chiaro tenore letterale della disposizione che disciplina il coinvolgimento del MISE.
L'Ufficio rileva che ai sensi dell'art. 8 del Decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 27 maggio
2015, recante «Attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo», prevede che “l'Agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto”, disponendo che “Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività
o alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”. Pertanto, per l'Amministrazione non vi è alcun obbligo nella richiesta di tale parere, che si rivela pertanto facoltativo, essendo demandata all'Ufficio la facoltà di richiederlo o meno, a seconda della complessità riscontrata nell'ambito dell'istruttoria finalizzata alla verifica dei requisiti di accesso al beneficio.
Circa la errata qualificazione del credito portato in compensazione come “credito di imposta inesistente” osserva che, nel caso di specie, la non spettanza nel merito del credito d'imposta, indicato dalla controparte nella dichiarazione, poteva essere accertata dall'Ufficio solamente con un vero e proprio controllo sostanziale di tutta la documentazione in possesso della società. È evidente, di contro, che l'Amministrazione, attraverso il controllo automatizzato delle dichiarazioni, ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.
P.R. n. 633/1972, oppure mediante il controllo formale, di cui all'art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, non avrebbe mai potuto accertare i rilievi oggetto della controversia odierna. L'art. 13, comma 5, del D. Lgs. n.
471/1997 nel suo ultimo periodo afferma “Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo
54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. Dunque, non v'è dubbio che la sanzione applicata sia stata quella corretta.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Per il principio della ragione più liquida, la domanda può essere accolta sulla base della soluzione di una questione assorbente, pur se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente tutte le altre secondo l'ordine previsto dall'art. 276 c.p.c.
Ciò, è suggerito dal principio di economia processuale e da esigenze di celerità e speditezza anche costituzionalmente protette, ed è altresì conseguenza di una rinnovata visione dell'attività giurisdizionale, intesa non più come espressione della sovranità statale, ma come servizio reso alla collettività con effettività
e tempestività, per la realizzazione del diritto della parte ad avere una valida decisione nel merito in tempi ragionevoli.
Osserva il Collegio che, in applicazione di tale principio processuale (Cassazione, Sez. U, Sentenza n.
9936 del 08/05/2015, Rv. 630490; Sez. 5, Ordinanza n. 363 del 09/01/2019, Rv. 652184),si esamina il II motivo di ricorso (mancata acquisizione del parere tecnico del MISE).
Per il Collegio la doglianza appare fondata.
La società ricorrente ha osservato che i funzionari dell'Agenzia delle Entrate, non possono essere provvisti delle conoscenze di natura tecnico-scientifica tali da consentire una congrua valutazione circa la rispondenza delle attività svolte in concreto ai requisiti normativamente previsti per accedere al credito d'imposta. Pertanto,
è stato lo stesso legislatore, seguito poi dalla prassi amministrativa, a richiedere che l'Ufficio, in relazione a questa tipologia di accertamenti, acquisisca un parere preventivo del Ministero dello Sviluppo Economico.
Il d.m. 27 maggio 2015 emesso dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, in sede di adempimento del mandato di attuazione conferito dall'art. 3 del d.l. n. 145 del 2013 in materia di credito d'imposta da ricerca e sviluppo, ha previsto, all'art. 8, co. 2, che "qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere".
Nel caso di specie, alla luce del contenuto della documentazione delle parti, sia quanto alla società ricorrente
- con particolare riferimento non solo alla perizia di parte, ma anche alla memoria presentata a seguito del pvc, in sede di interlocuzione con l'Ufficio – sia quanto alla stessa Amministrazione Finanziaria, quanto al contenuto del p.v.c, la questione controversa è incentrata essenzialmente su profili valutativi che involgono aspetti tecnici assolutamente specifici e settoriali. L'elevato grado di tecnicismo presente nella vicenda in esame, cui si accompagna un altrettanto indiscutibile aspetto valutativo, rende evidente il consistente livello di discrezionalità coinvolto nelle scelte della P.A.
Sebbene, quindi, come osservato dall'Ufficio, dalla norma di cui all'articolo 8 del decreto ministeriale 27 maggio 2015 - “qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere” - non emerga alcun obbligo di richiesta di parere, ma una possibilità, rimessa alla valutazione dell'Ufficio, nell'ambito di una scelta pienamente discrezionale, appare altrettanto evidente che, allora, non si comprende – secondo la detta prospettazione dell'Ufficio – in quali casi il parere preventivo del MISE potrebbe essere richiesto.
In altri termini, la lettura fornita, da parte dell'Ufficio, della norma citata conduce, implicitamente ma inevitabilmente, ad una sostanziale disapplicazione e, quindi, ad una tacita abrogazione della disposizione stessa, nella misura in cui l'Ufficio esclude - in casi che involgono profili altamente tecnici e, quindi, valutativi, come quello in esame – il ricorso al parere tecnico preventivo del MISE, non comprendendosi, nel silenzio dell'Ufficio sul punto, quali sarebbero i casi in cui, invece, risulterebbe opportuno far ricorso al citato parere.
In buona sostanza, una lettura della norma che rendesse meramente facoltativo il parere tecnico condurrebbe implicitamente ma inevitabilmente, ad una sostanziale disapplicazione e, quindi, ad una tacita abrogazione della disposizione stessa. Una lettura coerente della disposizione, oltre che costituzionalmente orientata in riferimento all'art. 97 della Costituzione, renderebbe evidente come il ricorso al parere preventivo del MISE
- organo altamente qualificato dal punto di vista tecnico - sarebbe funzionale a chiarire e dirimere sul nascere quegli aspetti tecnici controversi.
Questo approccio mira a "evitare e prevenire, ove possibile, anche successivi contenziosi, il cui esito, all'evidenza, non può che essere del tutto incerto, proprio alla luce della complessità tecnica delle specifiche vicende" (conforme CGT Veneto, nn. 858 e 639/ 2023; CTP Vicenza, nn. 14/2022 e 365/21; CTP Bologna,
n. 549 / 2022; n. 392/2021 CTP Ancona;
CTP Roma, n. 5918/2022; CGT Chieti n. 454/2022; CGT Bologna,
n. 977/2022; CTP LI n. 4988/2022 .
La singolarità delle questioni esaminate impone la compensazione delle spese.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Palermo, Sezione 7, accoglie il ricorso e compensa le spese.