CASS
Sentenza 19 febbraio 2026
Sentenza 19 febbraio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 19/02/2026, n. 3741 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 3741 |
| Data del deposito : | 19 febbraio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24963/2019R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liata in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12; – ricorrente – contro Oggetto: legittimazione am- ministratore ex art.43 l.f. – curatore fallimentare – iner- zia – diffida ad adempiere – necessità - esclusione Civile Sent. Sez. 5 Num. 3741 Anno 2026 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: GORI PIERPAOLO Data pubblicazione: 19/02/2026 2 DE EZ, in proprio e per conto della società DAF S.R.L. IN FALLIMENTO, rappresentati e difesi dall’Avv. Gabriele Sepio con do- micilio eletto presso lo Studio ACTA in Via Fregene, n. 67 Roma (P.E.C. gabrielesepio@ordineavvocatiroma.org); – controricorrenti e ricorrenti incidentali – avverso la sentenza della Corte Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 475/13/19, depositata il 4.2.2019 e non notificata. Udite le conclusioni formulate in udienza dal Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Stefano Pepe, a corre- zione del refuso contenuto nella requisitoria scritta, nel senso dell’accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso princi- pale dell’Agenzia, rigettati i restanti motivi e il ricorso incidentale, con rinvio alla Corte di Giustizia di 2° grado del Lazio. Udito per parte ricorrente l’Avv. Gabriele Sepio. Udito per l’Avvocatura dello Stato l’Avv. Fabrizio Di Rubbo. FATTI DI CAUSA 1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, venivano rigettati gli appelli riuniti proposti dall’Agenzia delle Entrate e da ZI avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provin- ciale di Roma n. 23263/14/2016. I ricorsi introduttivi avevano ad oggetto due distinti atti: in primo luogo l’avviso di accertamento n. TK3035101792/2013 relativo all’anno 2011 emesso ai fini IRES ed IRAP per costi derivanti da ac- quisti effettuati da paesi inseriti nella "black list" pari ad euro 1.410.444. Con tale atto venivano accertate le suddette maggiori imposte con irrogazione, precisa il ricorso, delle sanzioni previste per l'infedeltà dichiarativa dagli artt. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997 e 32, comma 2, d.lgs. n. 446/1997. Ai fini IVA - si legge sempre in 3 ricorso - l’Amministrazione finanziaria irrogava unicamente le san- zioni previste dagli artt. 5, comma 4, e 6, comma 6, d.lgs. n. 471/1997 per infedele dichiarazione e indebita detrazione dell'impo- sta poiché l'imposta armonizzata era stata indebitamente detratta. In secondo luogo, alla base del presente giudizio vi era l’impugna- zione anche della cartella di pagamento n. 09720140022876580 emessa a seguito del controllo automatizzato ex art. 54 bis d.P.R. 633/72 della dichiarazione integrativa, recante l'iscrizione a ruolo dell'IVA dichiarata per il medesimo periodo di imposta e non versata. Gli atti venivano impugnati da ZI con tre ricorsi, due proposti con- tro l’avviso di accertamento, rispettivamente, «in proprio quale am- ministratore unico, nell’anno d’imposta di cui trattasi (2011) della DAF S.r.l. in fallimento nonché quale socio al 100% e creditore della stessa», e poi per conto della «società DAF S.r.l. in fallimento in per- sona del rappresentante legale sig. ZI ER. Il terzo veniva proposto contro la cartella per conto della «società DAF S.r.l. in fal- limento in persona del rappresentante legale sig. ZI ER. 2. Le riprese traevano origine da una verifica fiscale iniziata a seguito di indagine penale. La società D.A.F. S.r.l. veniva dichiarata fallita dal Tribunale di Roma con sentenza del 2.5.2013 (Fallimento n. 349/13) e il giudice civile nominava Tommaso Mililli curatore falli- mentare della società. Inoltre, in data 5.8.2013 al momento della notificazione dell’avviso di accertamento, vi era un custode giudizia- rio, ES TI, nominata in data 16.1.2012 dal G.i.p. presso il Tribunale di Roma, contestualmente al sequestro preven- tivo delle quote ex art. 321 cod. proc. pen., poi nominata dall’as- semblea della società amministratore unico il 20.1.2012. Tale qualità veniva mantenuta da TI sino al 30 ottobre 2013, quando, a seguito del dissequestro delle quote, l’assemblea rinominava ZI amministratore, successivamente alla notifica in data 5.8.2013 dell’avviso di accertamento e anteriormente alla notificazione, in 4 data 2.10.2014, della cartella di pagamento, in entrambi i casi per- fezionata nei confronti della società in persona del curatore. Né il curatore fallimentare né il custode-amministratore impugnavano gli atti impositivi. 3. Il giudice di prime cure in via preliminare rigettava l'eccezione di inammissibilità dei ricorsi sollevata dall'Agenzia, ritenendo sussi- stente la legittimazione processuale di ZI sul presupposto dell'i- nerzia della curatela. Nel merito, annullava il recupero dei costi c.d. black list, ritenendo adeguatamente provato l'effettivo svolgimento di attività commerciale da parte dei fornitori esteri e, quindi, ricono- sceva la deducibilità dei costi ex art. 110, comma 11, TUIR. Con riferimento al recupero dell'lVA indebitamente detratta poiché affe- rente ad operazioni inesistenti, il giudice annullava la cartella di pa- gamento contenente l'iscrizione a ruolo dell'imposta ritenendo la di- chiarazione integrativa, la cui liquidazione automatizzata aveva evi- denziato l'omesso versamento, inidonea ad impegnare la DAF S.r.l. in quanto presentata dal custode giudiziario senza la prescritta au- torizzazione dell'autorità giudiziaria, necessaria per la natura di straordinaria amministrazione dell'atto. Per il resto, il giudice con- fermava la legittimità delle sanzioni irrogate con l'avviso di accerta- mento, ritenendo sussistente la frode attuata mediante utilizzo di fatture inesistenti sulla base degli elementi addotti dall'Agenzia e non confutati adeguatamente dal ricorrente. La decisione veniva inte- gralmente confermata in appello. 4. Avverso tale sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, articolato in tre censure, cui replica ZI con con- troricorso. Il contribuente ha inoltre proposto un ricorso successivo, da qualificarsi ricorso incidentale, per due motivi, cui replica l’Agen- zia delle Entrate con atto datato 4.10.2019 che, per mero errore materiale, è denominato nuovamente “ricorso” e va piuttosto quali- ficato come controricorso in risposta al ricorso incidentale. 5 La causa è stata dimessa alla pubblica udienza e la Procura Generale ha rassegnato conclusioni scritte. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Pregiudizialmente, con riferimento alla richiesta di riunione del ricorso sollevata in controricorso, va osservato che i giudizi iscritti ai nn.r.g. 7840/15, 14256/17 e 12198/19 sono stati già definiti con separate sentenze. 2. Con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per violazione degli artt. 75, comma 3, e 81 cod. proc. civ. da parte della sentenza impugnata, per aver mancato di dichiarare l’inammissibilità dei ricorsi introduttivi per difetto di le- gittimazione in capo a ZI. 3. Il primo motivo del ricorso principale dell’Agenzia non è inammis- sibile come tautologicamente afferma ZI in controricorso, ed è par- zialmente fondato, nei limiti che seguono. 3.1. Richiamate le sentenze della Corte rese inter partes nn. 32151, 22146, 30205 e 30202 del 2025, ai fini specifici della decisione del presente ricorso, il mezzo di impugnazione pone sotto un primo pro- filo la questione della legittimazione di ZI a proporre il ricorso in- troduttivo del giudizio «in proprio, nonché per conto della DAF S.R.L., nonché già amministratore unico della stessa nonché quale socio al 100% e creditore della stessa» quanto all’avviso di accertamento n. TK3035101792/2012 ai fini IRES ed IRAP per costi "black list" e, sotto un secondo profilo, per conto della «società Daf srl in fallimento in persona del rappresentante legale sig. ZI ER, quanto alle sanzioni IVA e alla cartella di pagamento. 3.2. Con riferimento alla spendita della qualità di amministratore della società da parte di ZI, il Collegio osserva che l’avviso di ac- 6 certamento impugnato è stato notificato in data 5.8.2013 dall’Am- ministrazione al curatore della società e risulta agli atti che il ricorso in primo grado è stato proposto da ZI successivamente al 30.10.2013, dal momento che il ricorso in primo grado risulta rice- vuto dalla CTP il 6.12.2013 e, dunque, l’impugnazione si colloca cer- tamente a valle del momento in cui ZI è tornato amministratore della società, ossia allorquando ha riacquisito la legittimazione per conto della D.A.F., in virtù della nuova nomina come amministratore il 30 ottobre 2013. A maggior ragione, non si pongono problemi con riferimento alla successiva cartella di pagamento, notificata in data 2.10.2014 e im- pugnata da ZI per conto della società pacificamente nel rispetto degli artt.20 e 21 d.lgs. n.546 del 1992. 3.3. Nessuna delle parti rende noto se e quando si sia chiuso il falli- mento e si deve ritenere che questo fosse ancora aperto quando ZI ha impugnato nella qualità di amministratore e, in relazione a questa qualità, si pone il tema dell’inerzia del curatore. Per giurisprudenza costante della Corte (cfr. Sez. U. n. 11297 del 2023 e giurisprudenza ivi citata), qualora i presupposti di un rap- porto tributario si siano formati prima della dichiarazione di falli- mento, il contribuente dichiarato fallito a cui sia stato notificato l’atto impositivo può impugnarlo, ex art. 43 l.f., a condizione che il cura- tore si sia astenuto dall’impugnazione, assumendo un comporta- mento oggettivo di pura e semplice inerzia, indipendentemente dalla consapevolezza e volontà che l’abbiano determinato;
l’insussistenza di detto stato di inerzia comporta, per il fallito, il difetto della capacità processuale di impugnare l’atto impositivo, vizio suscettibile di es- sere rilevato, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del processo. 3.4. L’Agenzia (v. punto 14 a p.8 del ricorso) ripropone la tesi smen- tita nei due gradi di appello, sostenendo che, per l’inerzia, il curatore fallimentare avrebbe dovuto essere sollecitato dall’odierno ricorrente 7 ad opporsi all’avviso di accertamento e alla successiva cartella di pa- gamento, notificata il 2.10.2014. La tesi è smentita dalla giurisprudenza sopra richiamata, per cui va ribadito che, in tema di fallimento, la mera inerzia assunta dal cura- tore nei confronti dell'atto impositivo, con riferimento ai rapporti d'imposta i cui presupposti si sono formati prima della declaratoria fallimentare, è sufficiente a far sorgere la legittimazione processuale straordinaria della società fallita o dei suoi amministratori ad impu- gnare l'atto (tra le più recenti, v. Cass. n. 21333 del 2024). D’altronde, quanto ai rapporti con gli altri giudizi, non tributari, si veda Cass. n. 30732 del 2025, secondo cui, in tema di fallimento, la cd. capacità processuale "suppletiva" del fallito sussiste solo laddove l'inerzia del curatore, secondo un accertamento riservato al giudice del merito, non sia il frutto di una scelta consapevole degli organi della procedura (come avviene quando il curatore assume la qualità di parte del giudizio, anche se contumace), a differenza dell'ambito tributario ove rileva, in ragione della specialità e peculiarità dell'ob- bligazione tributaria, anche la mera inerzia del curatore fallimentare, determinata dalla mancata impugnazione dell'atto impositivo, indi- pendentemente dalla consapevolezza e volontà della stessa. 4. A conclusioni opposte deve giungersi con riferimento alla spendita della qualità in proprio da parte di ZI, quale socio e creditore della società. 4.1. Per quanto concerne la pretesa legittimazione quale socio, essa va esclusa per l’esistenza dello schermo societario. Viene in rilievo la circostanza che al soggetto fallito, ossia alla s.r.l. DAF, è riconosciuta una propria autonoma legittimazione proces- suale in rappresentanza del patrimonio sottoposto a sequestro, del quale ha l'amministrazione prima l’amministratrice delegata nomi- nata dall’assemblea e poi, dal 30 ottobre 2013, ZI stesso, ma solo nella qualità di amministratore nominato dall’assemblea. 8 Il soggetto chiamato a rispondere delle obbligazioni tributarie è di- fatti la società stessa, in persona dell’amministratore legale rappre- sentante pro tempore. 4.2. Limitatamente all’arco di tempo compreso tra la dichiarazione di fallimento con nomina del curatore fallimentare Tommaso Mililli nella perduranza dell’amministrazione TI e il 30.10.2013 in cui ZI torna amministratore, può eventualmente porsi il tema dell'inerzia rispetto al curatore, ma con la precisazione che l'inerzia va pur sempre valutata nei confronti della TI e non già di ZI. Sotto questo profilo, l’art. 43 l.fall., a norma del quale «Nelle con- troversie, anche in corso, relative a rapporti di diritto patrimoniale del fallito compresi nel fallimento sta in giudizio il curatore», com- porta che sia soltanto il fallito a conservare, in via eccezionale, la legittimazione ad agire per la tutela dei suoi diritti patrimoniali e sol- tanto in caso di inerzia e/o disinteresse degli organi fallimentari (in termini, da ultimo, Cass. n. 9010 del 2025, conforme a Cass. n.36241 del 2023), il che comporta un'ulteriore ragione d'inammis- sibilità della legittimazione di ZI quale socio. 4.3. Il quadro, peraltro, per questo profilo non è direttamente inve- stito dall’azione diretta regolata dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 11287 del 28/04/2023 dinanzi richiamata. Diversa è la presente fattispecie nella quale ZI non è e non può essere considerato il soggetto fallito cui è stato notificato l’atto im- positivo, sia perché opera lo schermo societario, sia perché gli atti non sono stati a lui notificati. 4.4. Né sussiste la legittimazione straordinaria che la giurisprudenza della Sezione riconosce qualora una società in liquidazione sia stata dichiarata fallita, secondo cui l'avviso di accertamento notificato nella fase di liquidazione antecedente alla declaratoria di fallimento, in ipotesi di inerzia da parte del curatore, è impugnabile dalla società 9 in persona del liquidatore e non del suo precedente legale rappre- sentante (v. Cass. Sez. 5, n. 20913 del 18/07/2023). Vi osta il fatto che neppure il socio unico può identificarsi con la società di capitali. 4.5. Dev’essere conclusivamente riaffermato in diritto, a distanza di anni, l’insegnamento di Cass. Sez. 3 n. 12114 del 2003 (nello stesso senso, v. anche Cass. Sez. 2, n. 29325 del 2021), adattandolo al caso di specie: in tema di obbligazioni tributarie, nelle società di ca- pitali l'interesse del socio alla conservazione della consistenza patri- moniale della società è tutelato solo attraverso gli strumenti interni che ne assicurano la partecipazione alla vita sociale, secondo le re- gole stabilite dall'ordinamento societario, e non implica la legittima- zione a ricorrere in proprio ex art.21 d.lgs. n.546 del 1992 per im- pugnare l’atto impositivo affinché non si consolidi la pretesa erariale, esercizio che resta riservato alla società. 5. Egualmente, il ricorrente non è legittimato nemmeno quale «cre- ditore in surroga», rectius per azione surrogatoria ex art.2900 cod. civ.. Per consolidato orientamento di questa Corte (v. Cass. n. 5323 del 2003, e nello stesso senso, Cass. n. 4579 del 2009, Cass. n. 29325 del 2021), difatti, l'interesse del socio al potenziamento e alla conservazione della consistenza economica dell'ente è tutelabile esclusivamente con strumenti interni, tra cui la possibilità di insor- gere contro le deliberazioni invalide, ma non implica, sul versante esterno, la legittimazione ad agire, nei confronti dei terzi, per far annullare o dichiarare nulli anche i negozi intercorsi fra questi ultimi e la società, potendo tale validità essere contestata solo dalla so- cietà, come si evince dall'obbligo, facente capo all'amministratore, di attivarsi nelle dovute forme per l'eliminazione degli effetti conse- guenti all'accertato vizio. 6. Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente principale impugna la sentenza, in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per violazione degli artt. 110, comma 11, del d.P.R. 22.12.1986 e 2697 10 cod. civ. con riferimento alla ripresa ad imposizione contenuta nell’avviso di accertamento IRES ed IRAP per costi derivanti da ac- quisti effettuati da paesi inseriti nella "black list" pari ad euro 1.410.444. 6.1. Va dato atto che ZI eccepisce l’inammissibilità della censura, per essere surrettiziamente diretta a sindacare elementi di fatto già valutati in modo conforme dai giudici di entrambi i gradi del merito. 7. Il motivo non è inammissibile, in quanto denuncia in diritto e non in fatto una violazione di legge, ma è fondato. 7.1. Innanzitutto, nel caso in esame la CTR non ha tenuto conto del fatto che con l’avviso di accertamento l’Ufficio ha recuperato a tas- sazione, ai fini Ires ed Irap, costi derivanti da acquisti effettuati da Paesi inseriti nella "black list" con diverse società (cfr. p. 30
contro
- ricorso), avendo preso in esame solo quelli con un’unica società. 7.2. Inoltre, la Corte rammenta che, ai sensi dell’art. 110, commi 10 e 11, TUIR, ratione temporis applicabile, al fine di dedurre le spese afferenti ad operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscal- mente in Stato o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati, occorre dimostrare che tali imprese svol- gono un’attività commerciale effettiva o che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione. Dev’essere data prova dell’operatività dell’impresa estera contraente, nonché della effettività della transa- zione commerciale (v. Cass. Sez. 5, n. 5264 del 2019, conforme a Cass. Sez. 5, n. 6205 del 2015 e a Cass. Sez. 5, n. 4030 del 2015). Ai fini di tale prova, non assumono rilievo elementi meramente for- mali quali la regolarità della contabilità e dei pagamenti: non è suf- ficiente, quindi, indicare "il numero di registrazione dell'apposito uf- ficio, attestante lo svolgimento dell'attività commerciale", essendo questo un dato che non impinge sull'effettivo e concreto svolgimento dell'attività commerciale (cfr. Cass. n.5264 del 2019). 11 7.3. Orbene, nel caso in esame il giudice si è limitato a confermare la decisione di primo grado affermando che «Carattere effettivo dell’attività commerciale che si ricava, in specie per quanto riguarda la HKC Overseas Limited, non soltanto dalla prodotta documenta- zione fiscale e bancaria, ma anche dalla documentazione attestante la sua iscrizione al registro delle imprese» (p.5 sentenza). Il canone probatorio applicato non è in linea con l’interpretazione giurispru- denziale sopra richiamato. 8. Il terzo motivo del ricorso principale deduce la violazione degli artt. 1, comma 4, e 2, comma 8, del d.P.R. 22.7.1998 n. 322 e 51, comma 2, del d.lgs.
6.9.2011 n. 159 con violazione consequenziale dell’art. 54-bis del d.p.r. 22.10.1972 n. 633 in relazione all’art. 360, comma 3, cod. proc. civ.. L’Agenzia censura la decisione della CTR nella parte in cui ha accolto il ricorso della contribuente in ordine alla iscrizione a ruolo delle somme IVA risultanti dalla dichiarazione in rettifica presentata dal custode giudiziario, dichiarazione da intendersi nulla non essendo stato il custode all’uopo autorizzato dal giudice e rientrando il rela- tivo atto in quelli di straordinaria amministrazione. 9. Il motivo è fondato. Errata è la motivazione del giudice che sulla questione afferma: «per quanto in particolare attiene alla validità della dichiarazione integrativa presentata dal custode giudiziario deve condividersi la valutazione proposta dal primo giudice in merito ai poteri in tal modo esercitati. Infatti, tale dichiarazione integrativa, se non altro per le sue implicazioni quantitative, appare quale atto di straordinaria amministrazione presentata senza che la compe- tente autorità giudiziaria emanasse alcuna autorizzazione, e quindi sottoscritta da soggetto privo del relativo potere». La dichiarazione integrativa è stata proposta il 22 ottobre 2012 le- gittimamente dalla custode, poiché ella era stata - come sopra con- siderato - nominata amministratrice unica della società, e, perciò, 12 l’integrativa è stata da lei correttamente sottoscritta nel rispetto delle richiamate disposizioni del d.P.R. 22.7.1998 n. 322 e del d.lgs. 6.9.2011 n. 159, nel rispetto delle emergenze del p.v.c. e al fine di evitare conseguenze ben più pregiudizievoli alla società, senza che sia necessaria alcuna autorizzazione giudiziale allo scopo. 10. Passando al ricorso incidentale, il primo motivo con cui ZI pro- spetta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia sull’eccezione relativa all’illegittima sanzione IVA contenuta nell’avviso di accertamento impugnato in violazione dell’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997, non può trovare ingresso. 10.1. Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressa- mente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accogli- mento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, viola- zione di una norma sul procedimento (art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione im- plicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass. Sez. 3, ordinanza n. 24953 del 06/11/2020). Nel caso di specie, il giudice ha dato conto della questione, già oggetto di decisione di primo grado e poi di appello («peraltro la CTP, pur annullando la cartella di pagamento, ha illegittimamente ritenuto valida la san- zione irrogata tramite l’avviso di accertamento per infedele dichiara- zione, in relazione ad un tributo che la stessa CTP ha annullato con riguardo all’imposta», v. p.4 sentenza impugnata) e ha integral- mente dismesso gli appelli riuniti. Così è intervenuta la decisione sulla questione preliminare - di nullità dell’avviso contenente le sole 13 sanzioni IVA per il fatto che il relativo tributo sarebbe stato separa- tamente richiesto nella distinta cartella di pagamento - in modo in- compatibile con il suo accoglimento e tale decisione implicita non è stata neppure correttamente censurata come violazione di legge e difetto di motivazione. 10.2. Inoltre, né nel corpo della censura né al punto 4 alle pagg.7 e 8 del ricorso per Cassazione, parte ricorrente dimostra di aver solle- vato in uno dei ricorsi introduttivi tempestivamente la questione della violazione dell’art.17 d.lgs. n.472/1997, disposto che disciplina i casi, in deroga alla regola generale, di irrogazione immediata delle sanzioni collegate al tributo, notificate contestualmente all’avviso di accertamento o rettifica: i brevi passaggi del “ricorso” ivi citati, oltre a non chiarire di quali dei ricorsi riuniti si tratti, non menzionano l’art.17 cit., ma contengono un generico richiamo al provvedimento di irrogazione sanzioni ritenuto invalido per conseguenza dell’invali- dità dell’iscrizione a ruolo. Vi è del resto anche specifica eccezione nel controricorso a ricorso incidentale dell’Agenzia, di novità della questione, perché proposta in primo grado soltanto nelle memorie illustrative, cui parte ricorrente non ha replicato. 11. È poi infondato anche il secondo motivo del ricorso incidentale, attraverso il quale si deduce la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per la mancata esposizione di effettive motivazioni in fatto ed in diritto. La motiva- zione della sentenza per relationem è infatti ammissibile, purché il rinvio venga operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo della motivazione, essendo necessario che si dia conto delle argomentazioni delle parti e dell'identità di tali argomentazioni con quelle esaminate nella pronuncia oggetto del rinvio (Sez. 5, n. 7347 del 2012). Ciò è avvenuto nel caso in esame, in cui il giudice non si è limitato a richiamare la decisione di primo grado, ma ha anche 14 accertato a pag.6 della sentenza che «è emerso il ruolo della società quale soggetto interponente nell’ambito di una complessa frode ca- rosello. In forza di tale ruolo la società ha quindi con piena consape- volezza provveduto all’acquisto di beni a prezzi inferiori a quelli di mercato per il tramite di società c.d. cartiere, così detraendo ai fini IVA». Tale argomentazione motiva l’adesione alla decisione di primo grado in termini rispettosi della giurisprudenza di legittimità sopra richiamata. 12. La sentenza impugnata è in ultima analisi cassata, in accogli- mento integrale del secondo e terzo motivo e, nei limiti di cui in motivazione, del primo motivo del ricorso principale dell’Agenzia, ri- gettato il ricorso incidentale. Per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili, a quelli ri- masti assorbiti e per la liquidazione delle spese di lite.
P.Q.M.
La Corte: accoglie nei limiti di cui in motivazione il primo motivo e interamente il secondo e terzo motivo del ricorso principale dell’Agenzia e rigetta il ricorso incidentale del contribuente;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili, a quelli rimasti assorbiti e per la liqui- dazione delle spese di lite. Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ul- teriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ri- corso incidentale, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29.10.2025. Il Relatore est. La Presidente RP Gori MA ER
l’insussistenza di detto stato di inerzia comporta, per il fallito, il difetto della capacità processuale di impugnare l’atto impositivo, vizio suscettibile di es- sere rilevato, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del processo. 3.4. L’Agenzia (v. punto 14 a p.8 del ricorso) ripropone la tesi smen- tita nei due gradi di appello, sostenendo che, per l’inerzia, il curatore fallimentare avrebbe dovuto essere sollecitato dall’odierno ricorrente 7 ad opporsi all’avviso di accertamento e alla successiva cartella di pa- gamento, notificata il 2.10.2014. La tesi è smentita dalla giurisprudenza sopra richiamata, per cui va ribadito che, in tema di fallimento, la mera inerzia assunta dal cura- tore nei confronti dell'atto impositivo, con riferimento ai rapporti d'imposta i cui presupposti si sono formati prima della declaratoria fallimentare, è sufficiente a far sorgere la legittimazione processuale straordinaria della società fallita o dei suoi amministratori ad impu- gnare l'atto (tra le più recenti, v. Cass. n. 21333 del 2024). D’altronde, quanto ai rapporti con gli altri giudizi, non tributari, si veda Cass. n. 30732 del 2025, secondo cui, in tema di fallimento, la cd. capacità processuale "suppletiva" del fallito sussiste solo laddove l'inerzia del curatore, secondo un accertamento riservato al giudice del merito, non sia il frutto di una scelta consapevole degli organi della procedura (come avviene quando il curatore assume la qualità di parte del giudizio, anche se contumace), a differenza dell'ambito tributario ove rileva, in ragione della specialità e peculiarità dell'ob- bligazione tributaria, anche la mera inerzia del curatore fallimentare, determinata dalla mancata impugnazione dell'atto impositivo, indi- pendentemente dalla consapevolezza e volontà della stessa. 4. A conclusioni opposte deve giungersi con riferimento alla spendita della qualità in proprio da parte di ZI, quale socio e creditore della società. 4.1. Per quanto concerne la pretesa legittimazione quale socio, essa va esclusa per l’esistenza dello schermo societario. Viene in rilievo la circostanza che al soggetto fallito, ossia alla s.r.l. DAF, è riconosciuta una propria autonoma legittimazione proces- suale in rappresentanza del patrimonio sottoposto a sequestro, del quale ha l'amministrazione prima l’amministratrice delegata nomi- nata dall’assemblea e poi, dal 30 ottobre 2013, ZI stesso, ma solo nella qualità di amministratore nominato dall’assemblea. 8 Il soggetto chiamato a rispondere delle obbligazioni tributarie è di- fatti la società stessa, in persona dell’amministratore legale rappre- sentante pro tempore. 4.2. Limitatamente all’arco di tempo compreso tra la dichiarazione di fallimento con nomina del curatore fallimentare Tommaso Mililli nella perduranza dell’amministrazione TI e il 30.10.2013 in cui ZI torna amministratore, può eventualmente porsi il tema dell'inerzia rispetto al curatore, ma con la precisazione che l'inerzia va pur sempre valutata nei confronti della TI e non già di ZI. Sotto questo profilo, l’art. 43 l.fall., a norma del quale «Nelle con- troversie, anche in corso, relative a rapporti di diritto patrimoniale del fallito compresi nel fallimento sta in giudizio il curatore», com- porta che sia soltanto il fallito a conservare, in via eccezionale, la legittimazione ad agire per la tutela dei suoi diritti patrimoniali e sol- tanto in caso di inerzia e/o disinteresse degli organi fallimentari (in termini, da ultimo, Cass. n. 9010 del 2025, conforme a Cass. n.36241 del 2023), il che comporta un'ulteriore ragione d'inammis- sibilità della legittimazione di ZI quale socio. 4.3. Il quadro, peraltro, per questo profilo non è direttamente inve- stito dall’azione diretta regolata dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 11287 del 28/04/2023 dinanzi richiamata. Diversa è la presente fattispecie nella quale ZI non è e non può essere considerato il soggetto fallito cui è stato notificato l’atto im- positivo, sia perché opera lo schermo societario, sia perché gli atti non sono stati a lui notificati. 4.4. Né sussiste la legittimazione straordinaria che la giurisprudenza della Sezione riconosce qualora una società in liquidazione sia stata dichiarata fallita, secondo cui l'avviso di accertamento notificato nella fase di liquidazione antecedente alla declaratoria di fallimento, in ipotesi di inerzia da parte del curatore, è impugnabile dalla società 9 in persona del liquidatore e non del suo precedente legale rappre- sentante (v. Cass. Sez. 5, n. 20913 del 18/07/2023). Vi osta il fatto che neppure il socio unico può identificarsi con la società di capitali. 4.5. Dev’essere conclusivamente riaffermato in diritto, a distanza di anni, l’insegnamento di Cass. Sez. 3 n. 12114 del 2003 (nello stesso senso, v. anche Cass. Sez. 2, n. 29325 del 2021), adattandolo al caso di specie: in tema di obbligazioni tributarie, nelle società di ca- pitali l'interesse del socio alla conservazione della consistenza patri- moniale della società è tutelato solo attraverso gli strumenti interni che ne assicurano la partecipazione alla vita sociale, secondo le re- gole stabilite dall'ordinamento societario, e non implica la legittima- zione a ricorrere in proprio ex art.21 d.lgs. n.546 del 1992 per im- pugnare l’atto impositivo affinché non si consolidi la pretesa erariale, esercizio che resta riservato alla società. 5. Egualmente, il ricorrente non è legittimato nemmeno quale «cre- ditore in surroga», rectius per azione surrogatoria ex art.2900 cod. civ.. Per consolidato orientamento di questa Corte (v. Cass. n. 5323 del 2003, e nello stesso senso, Cass. n. 4579 del 2009, Cass. n. 29325 del 2021), difatti, l'interesse del socio al potenziamento e alla conservazione della consistenza economica dell'ente è tutelabile esclusivamente con strumenti interni, tra cui la possibilità di insor- gere contro le deliberazioni invalide, ma non implica, sul versante esterno, la legittimazione ad agire, nei confronti dei terzi, per far annullare o dichiarare nulli anche i negozi intercorsi fra questi ultimi e la società, potendo tale validità essere contestata solo dalla so- cietà, come si evince dall'obbligo, facente capo all'amministratore, di attivarsi nelle dovute forme per l'eliminazione degli effetti conse- guenti all'accertato vizio. 6. Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente principale impugna la sentenza, in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per violazione degli artt. 110, comma 11, del d.P.R. 22.12.1986 e 2697 10 cod. civ. con riferimento alla ripresa ad imposizione contenuta nell’avviso di accertamento IRES ed IRAP per costi derivanti da ac- quisti effettuati da paesi inseriti nella "black list" pari ad euro 1.410.444. 6.1. Va dato atto che ZI eccepisce l’inammissibilità della censura, per essere surrettiziamente diretta a sindacare elementi di fatto già valutati in modo conforme dai giudici di entrambi i gradi del merito. 7. Il motivo non è inammissibile, in quanto denuncia in diritto e non in fatto una violazione di legge, ma è fondato. 7.1. Innanzitutto, nel caso in esame la CTR non ha tenuto conto del fatto che con l’avviso di accertamento l’Ufficio ha recuperato a tas- sazione, ai fini Ires ed Irap, costi derivanti da acquisti effettuati da Paesi inseriti nella "black list" con diverse società (cfr. p. 30
contro
- ricorso), avendo preso in esame solo quelli con un’unica società. 7.2. Inoltre, la Corte rammenta che, ai sensi dell’art. 110, commi 10 e 11, TUIR, ratione temporis applicabile, al fine di dedurre le spese afferenti ad operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscal- mente in Stato o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati, occorre dimostrare che tali imprese svol- gono un’attività commerciale effettiva o che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione. Dev’essere data prova dell’operatività dell’impresa estera contraente, nonché della effettività della transa- zione commerciale (v. Cass. Sez. 5, n. 5264 del 2019, conforme a Cass. Sez. 5, n. 6205 del 2015 e a Cass. Sez. 5, n. 4030 del 2015). Ai fini di tale prova, non assumono rilievo elementi meramente for- mali quali la regolarità della contabilità e dei pagamenti: non è suf- ficiente, quindi, indicare "il numero di registrazione dell'apposito uf- ficio, attestante lo svolgimento dell'attività commerciale", essendo questo un dato che non impinge sull'effettivo e concreto svolgimento dell'attività commerciale (cfr. Cass. n.5264 del 2019). 11 7.3. Orbene, nel caso in esame il giudice si è limitato a confermare la decisione di primo grado affermando che «Carattere effettivo dell’attività commerciale che si ricava, in specie per quanto riguarda la HKC Overseas Limited, non soltanto dalla prodotta documenta- zione fiscale e bancaria, ma anche dalla documentazione attestante la sua iscrizione al registro delle imprese» (p.5 sentenza). Il canone probatorio applicato non è in linea con l’interpretazione giurispru- denziale sopra richiamato. 8. Il terzo motivo del ricorso principale deduce la violazione degli artt. 1, comma 4, e 2, comma 8, del d.P.R. 22.7.1998 n. 322 e 51, comma 2, del d.lgs.
6.9.2011 n. 159 con violazione consequenziale dell’art. 54-bis del d.p.r. 22.10.1972 n. 633 in relazione all’art. 360, comma 3, cod. proc. civ.. L’Agenzia censura la decisione della CTR nella parte in cui ha accolto il ricorso della contribuente in ordine alla iscrizione a ruolo delle somme IVA risultanti dalla dichiarazione in rettifica presentata dal custode giudiziario, dichiarazione da intendersi nulla non essendo stato il custode all’uopo autorizzato dal giudice e rientrando il rela- tivo atto in quelli di straordinaria amministrazione. 9. Il motivo è fondato. Errata è la motivazione del giudice che sulla questione afferma: «per quanto in particolare attiene alla validità della dichiarazione integrativa presentata dal custode giudiziario deve condividersi la valutazione proposta dal primo giudice in merito ai poteri in tal modo esercitati. Infatti, tale dichiarazione integrativa, se non altro per le sue implicazioni quantitative, appare quale atto di straordinaria amministrazione presentata senza che la compe- tente autorità giudiziaria emanasse alcuna autorizzazione, e quindi sottoscritta da soggetto privo del relativo potere». La dichiarazione integrativa è stata proposta il 22 ottobre 2012 le- gittimamente dalla custode, poiché ella era stata - come sopra con- siderato - nominata amministratrice unica della società, e, perciò, 12 l’integrativa è stata da lei correttamente sottoscritta nel rispetto delle richiamate disposizioni del d.P.R. 22.7.1998 n. 322 e del d.lgs. 6.9.2011 n. 159, nel rispetto delle emergenze del p.v.c. e al fine di evitare conseguenze ben più pregiudizievoli alla società, senza che sia necessaria alcuna autorizzazione giudiziale allo scopo. 10. Passando al ricorso incidentale, il primo motivo con cui ZI pro- spetta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia sull’eccezione relativa all’illegittima sanzione IVA contenuta nell’avviso di accertamento impugnato in violazione dell’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997, non può trovare ingresso. 10.1. Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressa- mente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accogli- mento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, viola- zione di una norma sul procedimento (art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione im- plicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass. Sez. 3, ordinanza n. 24953 del 06/11/2020). Nel caso di specie, il giudice ha dato conto della questione, già oggetto di decisione di primo grado e poi di appello («peraltro la CTP, pur annullando la cartella di pagamento, ha illegittimamente ritenuto valida la san- zione irrogata tramite l’avviso di accertamento per infedele dichiara- zione, in relazione ad un tributo che la stessa CTP ha annullato con riguardo all’imposta», v. p.4 sentenza impugnata) e ha integral- mente dismesso gli appelli riuniti. Così è intervenuta la decisione sulla questione preliminare - di nullità dell’avviso contenente le sole 13 sanzioni IVA per il fatto che il relativo tributo sarebbe stato separa- tamente richiesto nella distinta cartella di pagamento - in modo in- compatibile con il suo accoglimento e tale decisione implicita non è stata neppure correttamente censurata come violazione di legge e difetto di motivazione. 10.2. Inoltre, né nel corpo della censura né al punto 4 alle pagg.7 e 8 del ricorso per Cassazione, parte ricorrente dimostra di aver solle- vato in uno dei ricorsi introduttivi tempestivamente la questione della violazione dell’art.17 d.lgs. n.472/1997, disposto che disciplina i casi, in deroga alla regola generale, di irrogazione immediata delle sanzioni collegate al tributo, notificate contestualmente all’avviso di accertamento o rettifica: i brevi passaggi del “ricorso” ivi citati, oltre a non chiarire di quali dei ricorsi riuniti si tratti, non menzionano l’art.17 cit., ma contengono un generico richiamo al provvedimento di irrogazione sanzioni ritenuto invalido per conseguenza dell’invali- dità dell’iscrizione a ruolo. Vi è del resto anche specifica eccezione nel controricorso a ricorso incidentale dell’Agenzia, di novità della questione, perché proposta in primo grado soltanto nelle memorie illustrative, cui parte ricorrente non ha replicato. 11. È poi infondato anche il secondo motivo del ricorso incidentale, attraverso il quale si deduce la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per la mancata esposizione di effettive motivazioni in fatto ed in diritto. La motiva- zione della sentenza per relationem è infatti ammissibile, purché il rinvio venga operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo della motivazione, essendo necessario che si dia conto delle argomentazioni delle parti e dell'identità di tali argomentazioni con quelle esaminate nella pronuncia oggetto del rinvio (Sez. 5, n. 7347 del 2012). Ciò è avvenuto nel caso in esame, in cui il giudice non si è limitato a richiamare la decisione di primo grado, ma ha anche 14 accertato a pag.6 della sentenza che «è emerso il ruolo della società quale soggetto interponente nell’ambito di una complessa frode ca- rosello. In forza di tale ruolo la società ha quindi con piena consape- volezza provveduto all’acquisto di beni a prezzi inferiori a quelli di mercato per il tramite di società c.d. cartiere, così detraendo ai fini IVA». Tale argomentazione motiva l’adesione alla decisione di primo grado in termini rispettosi della giurisprudenza di legittimità sopra richiamata. 12. La sentenza impugnata è in ultima analisi cassata, in accogli- mento integrale del secondo e terzo motivo e, nei limiti di cui in motivazione, del primo motivo del ricorso principale dell’Agenzia, ri- gettato il ricorso incidentale. Per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili, a quelli ri- masti assorbiti e per la liquidazione delle spese di lite.
P.Q.M.
La Corte: accoglie nei limiti di cui in motivazione il primo motivo e interamente il secondo e terzo motivo del ricorso principale dell’Agenzia e rigetta il ricorso incidentale del contribuente;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili, a quelli rimasti assorbiti e per la liqui- dazione delle spese di lite. Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ul- teriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ri- corso incidentale, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29.10.2025. Il Relatore est. La Presidente RP Gori MA ER