CASS
Sentenza 8 aprile 2026
Sentenza 8 aprile 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 08/04/2026, n. 8808 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 8808 |
| Data del deposito : | 8 aprile 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 29307/2017 R.G. proposto da: CA HI, rappresentato e difeso dal prof. avv. Antonio OV, dall’avv. Andrea OV e dall’avv. Marco Paoletti in virtù di procura speciale a margine del ricorso, – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in Roma, via del Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sardegna – sez. n.
1 - n. 137/2017, depositata l’11 maggio 2017; AVVISO DI ACCERTAMENTO – IRPEF-IRAP-IVA 2004. Civile Sent. Sez. 5 Num. 8808 Anno 2026 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: LENOCI VALENTINO Data pubblicazione: 08/04/2026 R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 2 udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20 novembre 2025 dal consigliere relatore dott. Valentino Lenoci;
dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. Michele Di Mauro, ha concluso per l’accoglimento del quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo, rigettato il resto;
uditi per il ricorrente l’avv. Andrea Giolo, in sostituzione dell’avv. Antonio OV, e per parte controricorrente l’avvocato dello Stato IO FR;
FATTI DI CAUSA 1. A seguito di verifica fiscale, conclusasi con processo verbale di constatazione notificato in data 23 dicembre 2008, l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Cagliari notificava, in data 29 novembre 2012, a AL IL, titolare della ditta individuale “Automarket”, avviso di accertamento n. TW3010303954/2012, con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione, per l’anno d’imposta 2004: a) la ritenuta indebita deduzione ai fini delle imposte sul reddito di € 44.078.00 e l’indebita detrazione ai fini IVA di € 8.815,00, quali costi non inerenti all’attività, nonché l’indebita deduzione, ai fini delle imposte sul reddito, di € 1.1.65,00 e l’indebita detrazione di € 23,00 quali spese per carburanti e lubrificanti non inerenti;
b) la ritenuta indebita deduzione, ai fini delle imposte sul reddito, e l’indebita detrazione IVA di costi afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti (e, segnatamente, acquisti di veicoli da S.D. Motors s.r.l., quale soggetto ritenuto interposto nell’àmbito di una frode IVA, ed operazioni di pulizia fornite dalla ditta Service 2000 di GI Virginia). R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 3 Conseguentemente, l’Ufficio quantificava la maggiore IRPEF dovuta, per l’anno 2004, in € 68.483,00, oltre relative addizionali ed oltre contributi previdenziali, nonché una maggiore IRAP per € 6.966,00 ed una maggiore IVA pari ad € 31.283,00, irrogando altresì una sanzione di € 110.868,00. 2. Il contribuente impugnava il suddetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari la quale, con sentenza n. 263/02/2013 del 25 luglio 2013 lo rigettava, confermando la legittimità dell’atto impugnato. 3. Interposto gravame dal AL, la Commissione Tributaria Regionale della Sardegna – sez. n. 1, con sentenza n. 137/2017, pronunciata il 27 aprile 2017 e depositata in segreteria l’11 maggio 2017, rigettava l’appello, confermando la decisione impugnata e condannando l’appellante alla rifusione delle spese di lite. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione AL IL, sulla base di quindici motivi (ricorso notificato il 21 dicembre 2017). Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. 5. Con decreto 18 luglio 2025 è stata fissata per la discussione del ricorso l’udienza pubblica del 20 novembre 2025. Il ricorrente ha depositato memoria. All’udienza suddetta è intervenuto il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. Michele Di Mauro, che ha concluso per l’accoglimento del quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo. Sono comparsi i procuratori delle parti, che hanno concluso come da verbale in atti. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 4 La Corte ha deciso come da dispositivo. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a quindici motivi. 1.1. Con il primo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 43, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 57, comma 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, il ricorrente che la C.T.R. aveva erroneamente ritenuto applicabile, nel caso di specie, il c.d. raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento, previsto dalla normativa vigente ratione temporis, in quanto, ben prima dell’accertamento, la notizia di reato riguardante la denuncia presentata dall’Agenzia delle Entrate era stata oggetto di archiviazione da parte del G.I.P. del Tribunale di Cagliari, su conforme richiesta del P.M. 1.2. Con il secondo motivo il contribuente eccepisce l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c. Rileva, in particolare, che la C.T.R. aveva omesso di esaminare il dispiegarsi cronologico e di esprimersi sulla rilevanza degli eventi narrati nel ricorso, i quali avrebbero evidenziato che l’Agenzia delle Entrate aveva “strumentalmente” e “pretestuosamente” fruito del raddoppio dei termini, nonostante che il supposto reato fosse già stato escluso, e non adducendo elementi nuovi e diversi da quelli che, per effetto della originaria denuncia, erano stati oggetto di valutazione da parte del giudice penale. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 5 1.3. Con il terzo motivo di ricorso viene denunciata nuovamente la violazione degli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, e 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. Sostiene il ricorrente che la Corte regionale aveva ritenuto legittimo il raddoppio dei termini per l’accertamento senza verificare, come richiesto dalla Corte costituzionale e da questa Corte, se sussistessero (ancora) i presupposti dell’obbligo di denuncia, e cioè se fosse configurabile una notizia criminis dotata di fumus, o se invece l’utilizzo del raddoppio dei termini non fosse stato pretestuoso o strumentale. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per motivazione “perplessa” e “contraddittoria”, e quindi violazione dell’art. 111 Cost. e degli artt. 132, comma 1, n. 4), c.p.c. e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Sostiene, il ricorrente, che la C.T.R., in maniera contraddittoria, aveva affermato che il raddoppio dei termini si verificava in presenza di “seri indizi di reato”, senza tuttavia individuare quali fossero questi indizi, ed escludendo, tuttavia, che il provvedimento di archiviazione per quello stesso reato potesse avere una qualche rilevanza ai fini dell’esclusione della configurabilità dei “gravi indizi”. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso viene eccepita, ancora, la violazione degli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. Rileva il ricorrente che la sentenza impugnata era illegittima, nella parte in cui estendeva il raddoppio dei termini per R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 6 l’accertamento anche per l’IRAP e per i contributi previdenziali, per i quali non era configurabile alcuna ipotesi di reato. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 97 Cost., in combinato disposto con l’art. 7 della l. 7 agosto 1990, n. 241, nonché con l’art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea e con gli artt. 10 e 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212. Rileva il ricorrente che egli aveva presentato delle osservazioni al p.v.c. con apposita memoria, e che l’avviso di accertamento aveva dato atto di avere “visto” tale memoria e di “non condividere le osservazioni di parte”, con una motivazione, quindi, di mero stile, ed in violazione del principio del contraddittorio. 1.7. Con il settimo motivo viene denunciata violazione e falsa applicazione dell’art .42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973, in combinato disposto con l’art. 7, comma 1, e 12, comma 7, della l. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Sostiene il ricorrente che le osservazioni al p.v.c. comportavano per l’Ufficio un obbligo di specifica motivazione, e che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto che la mancata specifica motivazione dell’accertamento su tali osservazioni comportava il loro rigetto. 1.8. Con l’ottavo motivo viene eccepita nuovamente la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973, in combinato disposto con l’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Deduce il ricorrente che la C.T.R. aveva ritenuto valido l’accertamento, osservando che l’Ufficio aveva prodotto in R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 7 giudizio la delega con la quale il funzionario era stato delegato alla firma dell’atto impositivo, senza verificare se la delega in questione fosse “impersonale” o nominativa. 1.9. Con il nono motivo di ricorso si eccepisce l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che erano stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), c.p.c. Sostiene il ricorrente che la C.T.R. aveva omesso di esaminare il contenuto della delega prodotta agli atti dall’Ufficio, e che, se la Corte avesse esaminato il contenuto di tale atto, avrebbe ritenuto verosimilmente tale delega invalida, in quanto redatta ratione officii, e non nominativamente. 1.10. Con il decimo motivo di ricorso viene dedotta la violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Ritiene il ricorrente che l’accertamento in oggetto conteneva un “modello teorico” ed “astratto” di frode, nel quale mancava qualsiasi indizio che permettesse di concludere che l’esponente era coinvolto o, quanto meno, fosse consapevole della frode della SD Motors, avendo egli, tra l’altro, sin dal primo grado eccepito la propria buona fede in merito. 1.11. Con l’undicesimo motivo si eccepisce nullità della sentenza impugnata per “perplessità della motivazione” e per la sua “obiettiva incomprensibilità”, e quindi violazione dell’art. 111 Cost., nonché degli artt. 132, comma 1, num. 4) c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), c.p.c. Sostiene il ricorrente che la C.T.R. aveva travisato il contenuto dei due rilievi formulati nell’accertamento, ritenendo non R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 8 inerenti i costi sostenuti con SD Motors, nel mentre l’accertamento contestava solo l’inerenza dei costi che egli aveva sostenuto con altri fornitori diversi da SD Motors. 1.12. Con il dodicesimo motivo il sig. AL eccepisce, ancora, nullità della sentenza per “apparenza” e “perplessità” della motivazione, e per la sua “obiettiva incomprensibilità”, e quindi violazione dell’art. 111 Cost., nonché degli artt. 132, comma 1, num. 4), c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), c.p.c. Deduce, in particolare, il ricorrente che, con riferimento al rilievo n. 1 dell’accertamento, afferente alla non inerenza dei costi di alcuni beni, la Corte regionale affermava la loro non inerenza «in quanto beni dal molteplice utilizzo», senza tuttavia chiarire le ragioni in base alle quali riteneva non inerenti tali costi, nonostante che egli avesse specificato quale fosse stato il loro concreto uso imprenditoriale. 1.13. Con il tredicesimo motivo viene eccepita violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, il ricorrente che, in presenza di operazioni “soggettivamente inesistenti”, la detrazione dell’IVA da parte del committente doveva considerarsi legittima, se quest’ultimo dimostrava la propria buona fede, ritenendo che le prestazioni fossero state rese proprio dalla società che aveva emesso la fattura, nel mentre, nel caso di specie, la C.T.R. aveva disconosciuto la detrazione dell’IVA esposta nella fattura n. 71/2004 emessa dalla ditta individuale Service 2000 di GI Virginia sul solo presupposto che tale ditta non avesse presentato nel 2004 alcuna dichiarazione, addossando al R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 9 contribuente un onere probatorio che non gli spettava, in quanto risultava incontestato che le prestazioni (pulizia e manutenzione) oggetto della fattura suddetta erano state rese proprio da dipendenti della ditta individuale Service 2000 di GI Virginia. 1.14. Con il quattordicesimo motivo il ricorrente denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), dello stesso codice di rito. Lamenta, in particolare, l’omessa pronuncia, da parte della C.T.R., sulla richiesta formulata (da ultimo) in grado di appello di estendere la deduzione dei costi relativi ad operazioni “soggettivamente inesistenti” prevista dall’art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. dalla l. 26 aprile 2012, n. 44, per le imposte dirette, anche all’IVA, in considerazione dell’avvenuto riconoscimento, da parte del giudice penale (in sede di archiviazione), della “buona fede” sul carattere fraudolento delle operazioni compiute con i propri fornitori. 1.15. Con il quindicesimo motivo, infine, il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché degli artt. 6, comma 1, e 5, comma 4, dello stesso d.lgs. n. 471/1997, in combinato disposto con l’art. 15, comma 1, lett. a) – e) – i) del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 158, e dell’art. 3, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Rileva che la C.T.R. aveva convalidato la misura delle sanzioni irrogate, nel mentre queste dovevano essere rideterminare per effetto del d.lgs. n. 158/2015, in attuazione del principio del favor rei. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 10 2. In via preliminare, deve essere dichiarato inammissibile il controricorso dell’Agenzia delle Entrate. Al controricorso, infatti, si applicano le regole di contenuto dettate, a pena d'inammissibilità, dall'art. 366 c.p.c. (art. 370, comma 2, c.p.c.). Ciò vuol dire che il controricorso deve contenere una chiara esposizione delle ragioni con le quali si intende contrastare il ricorso. Nel caso di specie il controricorso depositato dall’Agenzia delle Entrate non contiene alcuna deduzione, fuor della generica eccezione di inammissibilità ed infondatezza del ricorso. Ne discende, pertanto, che l’atto in questione non può ritenersi idoneo a svolgere la sua funzione, ed è quindi totalmente inammissibile. 3. Con riferimento ai motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 3.1. Il primo, terzo e quarto motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto censurano, sotto diversi profili, la sentenza impugnata, nella parte in cui ha riconosciuto legittima l’applicazione del raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento. I motivi sono nel loro complesso infondati. In base all’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis al momento dell’accertamento (testo introdotto dall’art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. dalla legge 4 agosto 2006, n. 248), «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 11 precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». Nel caso di specie, l’anno d’imposta di riferimento è il 2004, ed il termine per l’accertamento era quello di quattro anni ex art. 43, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis;
gli accertamenti avrebbero dovuto effettuarsi quindi entro il 31 dicembre 2009, ovvero entro il 31 dicembre 2013, in caso di raddoppio dei termini. L’avviso di accertamento in questione è stato notificato nel corso del 2012, ritenendosi applicabile, per l’appunto, il raddoppio dei termini. Orbene, deve rilevarsi che, ai fini del raddoppio dei termini per l’accertamento, previsto dalle disposizioni suindicate, l’unica condizione prevista è quella dell’obbligo della denuncia penale, indipendentemente dall’adempimento di tale obbligo, e quindi indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo, come peraltro chiarito anche da Corte cost. 25 luglio 2011, n. 247 (Cass. 15 dicembre 2021, n. 40132; Cass. 2 luglio 2020, n. 13481; Cass. 28 giugno 2019, n. 17586). A maggior ragione, la lettera della legge impedisce di interpretare le disposizioni denunciate nel senso che il raddoppio dei termini presupponga necessariamente un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato, di talché il raddoppio dei termini deve applicarsi anche nel caso in cui la denuncia penale si sia conclusa con un provvedimento di archiviazione. Nel caso di specie, essendo ipotizzabile il reato di cui all’art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (dichiarazione infedele mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 12 ricorrevano quindi le condizioni per il raddoppio dei termini per l’accertamento. Né, peraltro, avrebbe potuto avere rilevanza la circostanza che il relativo procedimento penale si sia concluso con l’archiviazione prima della notificazione dell’avviso di accertamento, in quanto, come si è detto, il raddoppio dei termini opera indipendentemente dagli esiti del procedimento penale, essendo necessaria unicamente l’astratta ed ipotetica configurabilità del reato al momento della commissione del fatto. Peraltro, l’avviso di accertamento in oggetto è stato notificato prima dell’entrata in vigore dell’art. 2 del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, e dell’art. 1, comma 132, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che hanno previsto la necessità, ai fini del raddoppio dei termini, della presentazione della denuncia penale entro i termini ordinari per l’accertamento. Sul punto, questa Corte ha già chiarito che «in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 per l'IRPEF e dall’art. 57 del d.P.R. n. 633/1973 per l'IVA, come modificati dall’art. 37 del d.l. n. 223/2006, conv. dalla legge n. 248/2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento già notificati, relativi a periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della legge n. 208/2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128/2015, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 13 provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire ex art. 5 d.lgs. n. 218/1997, già notificati, dimostrando un "favor" del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost.» (Cass. 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass. 14 maggio 2018, n. 11620). Invero, secondo l'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128/2015, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del suddetto decreto. Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore dello stesso decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015. Ne consegue, pertanto, che, nel caso di specie, poiché l’avviso di accertamento è stato notificato prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 128/2015, ad esso poteva applicarsi il principio del raddoppio dei termini, quand’anche la denuncia penale fosse stata presentata oltre i termini ordinari per l’accertamento (in tal senso, da ultimo, Cass. 17 luglio 2023, n. 20605). Non è, peraltro, configurabile nella specie neanche il lamentato vizio di motivazione, di cui, specificamente, al quarto motivo di R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 14 ricorso, avendo la Corte regionale chiaramente esplicitato le ragioni del raddoppio dei termini per l’accertamento, ritenendolo legittimo anche in presenza della dedotta archiviazione disposta dal G.I.P., quand’anche antecedente all’accertamento. 3.2. Il secondo motivo è invece inammissibile. Il ricorrente censura la sentenza impugnata, in relazione all’ipotesi di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c., per omesso esame dei fatti attinenti al “dispiegarsi cronologico” degli eventi riguardanti il procedimento penale che lo ha interessato, dalla trasmissione della comunicazione della notizia di reato, fino al decreto di archiviazione. Deve rilevarsi, tuttavia, che, ai sensi dell’art. 348-ter, comma 5, c.p.c. (nel testo vigente al momento della proposizione del ricorso, ora trasfuso nell’art. 360, comma 4, c.p.c.), il ricorso per cassazione per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. non è ammissibile, in quanto la sentenza d’appello ha confermato il rigetto già disposto in primo grado. Peraltro, nel caso di specie parte ricorrente lamenta non già l’omesso esame di un fatto storico-naturalistico, ma semmai il mancato esame di argomentazioni difensive (riguardanti la rilevanza degli esiti del procedimento penale aperto nei suoi confronti), per cui anche sotto questo profilo il motivo deve ritenersi inammissibile. 3.3. Fondato è invece il quinto motivo. Il ricorrente censura la sentenza impugnata per aver indistintamente applicato la disciplina del raddoppio dei termini sia rispetto all’IRES, sia per quello riguardante l’IRAP. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 15 In materia di IRAP, infatti, come la giurisprudenza di legittimità ha chiarito in modo ormai consolidato, il c.d. "raddoppio dei termini", previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (cfr., da ultimo Cass. 9 agosto 2023, n. 24244; Cass. 2 agosto 2023, n. 23492; Cass. 17 luglio 2023, n. 20605; Cass. 3 maggio 2018, 10483). Il motivo in questione, quindi, deve trovare accoglimento. 3.4. Il sesto ed il settimo motivo possono essere anch’essi esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono infondati. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, e sulla base della disciplina vigente ratione temporis [e quindi prima dell’entrata in vigore dell’art.
6-bis della l. n. 212/2000, in forza dell’art. 1, comma 1, lett. e), d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219], ai fini della validità dell’avviso di accertamento non è necessario che l’Ufficio menzioni specificamente le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali è espressamente prevista dalla legge oppure da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e che, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo (da ultimo Cass. 7 maggio 2024, n. 12343; Cass. 3 maggio 2022, n. 1398, in motivazione;
Cass. 10/05/2021, n. 12268, in motivazione;
Cass. 31 marzo 2017, n. 8378; Cass. 24 febbraio 2016, n. 3583). R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 16 Nel caso di specie, è pacifico ed incontestato che l’Amministrazione abbia esaminato le osservazioni formulate dal contribuente con le memorie difensive al p.v.c., e che abbia comunque motivato in merito all’accertamento; non sussisteva, pertanto, un obbligo di motivazione particolare, con riferimento alle osservazioni formulate da parte ricorrente. 3.5. L’ottavo motivo è invece inammissibile. La questione dell’invalidità della delega del direttore dell’Ufficio viene introdotta per la prima volta in sede di legittimità, mentre l’originaria censura riguardava l’assenza di tale provvedimento. La censura, in ogni caso, è totalmente infondata, in quanto, ai fini della validità della delega, non è necessaria l’indicazione nominativa del delegato, potendo avvenire – come nel caso di specie - anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. 18 dicembre 2024, n. 33195; Cass. 19 aprile 2019, n. 11013). 3.6. Anche il nono motivo è inammissibile. Il ricorrente lamenta l’omesso esame, da parte della C.T.R., del contenuto della delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento. Al contrario, la Corte regionale ha tenuto conto dell’esistenza della delega, e quindi ne ha esaminato anche il contenuto (v. pag. 5 della sentenza impugnata, righi 7-8), e, in ogni caso, versandosi in un’ipotesi di “doppia conforme”, la censura in R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 17 esame non è ammissibile, sulla base di quanto già indicato in relazione al secondo motivo. 3.7. Anche il decimo motivo è inammissibile. Attraverso la lamentata violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, infatti, il ricorrente censura, in realtà, la valutazione di fatto operata dalla C.T.R., contestando la ricostruzione effettuata in relazione ai rapporti tra la ditta Automarket ed il suo fornitore SD Motors, in relazione all’acquisto di n. 7 autoveicoli ritenuti relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, ed al coinvolgimento del contribuente nella frode ascritta al fornitore suddetto, mirando, nella sostanza, ad una rivalutazione dei fatti storici operata in merito. 3.8. L’undicesimo ed il dodicesimo motivo possono essere esaminati congiuntamente, e sono infondati. La sentenza impugnata appare ampiamente motivata, e peraltro la questione prospettata dal ricorrente (e cioè che i giudici di appello avrebbero riferito ad un determinato fornitore considerazioni che, nell’avviso di accertamento, riguardavano un diverso soggetto) non rileva in alcun modo ai fini della motivazione apparente, integrando, al massimo, una situazione di travisamento del fatto, ovvero un’omessa pronuncia su un motivo di appello (ma nessuna censura viene effettuata in tal senso). Anche le considerazioni svolte dalla C.T.R. circa la non inerenza di alcuni beni, poi, soddisfano pienamente il minimo costituzionale, a fini della validità della sentenza. 3.9. Il tredicesimo ed il quattordicesimo motivo possono anch’essi essere esaminati congiuntamente, e sono invece fondati. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 18 La C.T.R. ha qualificato come non inerenti le operazioni intercorse con la SD Motors, e come oggettivamente inesistenti quelle di cui alla fattura n. 71/2004 emessa dalla Service 2000 di GI Virginia, nel mentre la contestazione riguardava l’inesistenza soggettiva di tali operazioni, e quindi la C.T.R. avrebbe dovuto valutare l’esistenza/inesistenza della “buona fede” del contribuente, in relazione alla sua consapevolezza di partecipazione ad una c.d. frode carosello. Avendo fin dall’inizio del giudizio il contribuente reclamato il proprio stato di inconsapevolezza dell’inesistenza soggettiva dei fornitori, ed avendo la C.T.R. omesso qualsiasi valutazione sul punto, i motivi in questione appaiono quindi fondati, dovendosi rinviare alla Corte territoriale affinché effettui una specifica valutazione sul punto. 3.10. In considerazioni dell’accoglimento del quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo, il quindicesimo motivo deve ritenersi assorbito, riguardando le sanzioni la cui determinazione dovrà essere rivista all’esito delle nuove valutazioni da parte della Corte regionale. 4. Devono quindi essere accolti il quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo;
devono invece essere dichiarati inammissibili il secondo, ottavo, nono e decimo motivo, ed infondati il primo, terzo, quarto, sesto, settimo, undicesimo e dodicesimo;
assorbito il quindicesimo motivo. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, la quale procederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 19
P. Q. M.
La Corte accoglie il quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo;
dichiara inammissibili il secondo, ottavo, nono e decimo motivo, rigetta il primo, terzo, quarto, sesto, settimo, undicesimo e dodicesimo motivo, e dichiara assorbito il quindicesimo motivo. Cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, 20 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente (Dott. Valentino Lenoci) (Dott. Roberta Crucitti)
1 - n. 137/2017, depositata l’11 maggio 2017; AVVISO DI ACCERTAMENTO – IRPEF-IRAP-IVA 2004. Civile Sent. Sez. 5 Num. 8808 Anno 2026 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: LENOCI VALENTINO Data pubblicazione: 08/04/2026 R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 2 udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20 novembre 2025 dal consigliere relatore dott. Valentino Lenoci;
dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. Michele Di Mauro, ha concluso per l’accoglimento del quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo, rigettato il resto;
uditi per il ricorrente l’avv. Andrea Giolo, in sostituzione dell’avv. Antonio OV, e per parte controricorrente l’avvocato dello Stato IO FR;
FATTI DI CAUSA 1. A seguito di verifica fiscale, conclusasi con processo verbale di constatazione notificato in data 23 dicembre 2008, l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Cagliari notificava, in data 29 novembre 2012, a AL IL, titolare della ditta individuale “Automarket”, avviso di accertamento n. TW3010303954/2012, con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione, per l’anno d’imposta 2004: a) la ritenuta indebita deduzione ai fini delle imposte sul reddito di € 44.078.00 e l’indebita detrazione ai fini IVA di € 8.815,00, quali costi non inerenti all’attività, nonché l’indebita deduzione, ai fini delle imposte sul reddito, di € 1.1.65,00 e l’indebita detrazione di € 23,00 quali spese per carburanti e lubrificanti non inerenti;
b) la ritenuta indebita deduzione, ai fini delle imposte sul reddito, e l’indebita detrazione IVA di costi afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti (e, segnatamente, acquisti di veicoli da S.D. Motors s.r.l., quale soggetto ritenuto interposto nell’àmbito di una frode IVA, ed operazioni di pulizia fornite dalla ditta Service 2000 di GI Virginia). R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 3 Conseguentemente, l’Ufficio quantificava la maggiore IRPEF dovuta, per l’anno 2004, in € 68.483,00, oltre relative addizionali ed oltre contributi previdenziali, nonché una maggiore IRAP per € 6.966,00 ed una maggiore IVA pari ad € 31.283,00, irrogando altresì una sanzione di € 110.868,00. 2. Il contribuente impugnava il suddetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari la quale, con sentenza n. 263/02/2013 del 25 luglio 2013 lo rigettava, confermando la legittimità dell’atto impugnato. 3. Interposto gravame dal AL, la Commissione Tributaria Regionale della Sardegna – sez. n. 1, con sentenza n. 137/2017, pronunciata il 27 aprile 2017 e depositata in segreteria l’11 maggio 2017, rigettava l’appello, confermando la decisione impugnata e condannando l’appellante alla rifusione delle spese di lite. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione AL IL, sulla base di quindici motivi (ricorso notificato il 21 dicembre 2017). Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. 5. Con decreto 18 luglio 2025 è stata fissata per la discussione del ricorso l’udienza pubblica del 20 novembre 2025. Il ricorrente ha depositato memoria. All’udienza suddetta è intervenuto il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. Michele Di Mauro, che ha concluso per l’accoglimento del quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo. Sono comparsi i procuratori delle parti, che hanno concluso come da verbale in atti. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 4 La Corte ha deciso come da dispositivo. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a quindici motivi. 1.1. Con il primo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 43, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 57, comma 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, il ricorrente che la C.T.R. aveva erroneamente ritenuto applicabile, nel caso di specie, il c.d. raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento, previsto dalla normativa vigente ratione temporis, in quanto, ben prima dell’accertamento, la notizia di reato riguardante la denuncia presentata dall’Agenzia delle Entrate era stata oggetto di archiviazione da parte del G.I.P. del Tribunale di Cagliari, su conforme richiesta del P.M. 1.2. Con il secondo motivo il contribuente eccepisce l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c. Rileva, in particolare, che la C.T.R. aveva omesso di esaminare il dispiegarsi cronologico e di esprimersi sulla rilevanza degli eventi narrati nel ricorso, i quali avrebbero evidenziato che l’Agenzia delle Entrate aveva “strumentalmente” e “pretestuosamente” fruito del raddoppio dei termini, nonostante che il supposto reato fosse già stato escluso, e non adducendo elementi nuovi e diversi da quelli che, per effetto della originaria denuncia, erano stati oggetto di valutazione da parte del giudice penale. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 5 1.3. Con il terzo motivo di ricorso viene denunciata nuovamente la violazione degli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, e 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. Sostiene il ricorrente che la Corte regionale aveva ritenuto legittimo il raddoppio dei termini per l’accertamento senza verificare, come richiesto dalla Corte costituzionale e da questa Corte, se sussistessero (ancora) i presupposti dell’obbligo di denuncia, e cioè se fosse configurabile una notizia criminis dotata di fumus, o se invece l’utilizzo del raddoppio dei termini non fosse stato pretestuoso o strumentale. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per motivazione “perplessa” e “contraddittoria”, e quindi violazione dell’art. 111 Cost. e degli artt. 132, comma 1, n. 4), c.p.c. e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Sostiene, il ricorrente, che la C.T.R., in maniera contraddittoria, aveva affermato che il raddoppio dei termini si verificava in presenza di “seri indizi di reato”, senza tuttavia individuare quali fossero questi indizi, ed escludendo, tuttavia, che il provvedimento di archiviazione per quello stesso reato potesse avere una qualche rilevanza ai fini dell’esclusione della configurabilità dei “gravi indizi”. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso viene eccepita, ancora, la violazione degli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. Rileva il ricorrente che la sentenza impugnata era illegittima, nella parte in cui estendeva il raddoppio dei termini per R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 6 l’accertamento anche per l’IRAP e per i contributi previdenziali, per i quali non era configurabile alcuna ipotesi di reato. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 97 Cost., in combinato disposto con l’art. 7 della l. 7 agosto 1990, n. 241, nonché con l’art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea e con gli artt. 10 e 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212. Rileva il ricorrente che egli aveva presentato delle osservazioni al p.v.c. con apposita memoria, e che l’avviso di accertamento aveva dato atto di avere “visto” tale memoria e di “non condividere le osservazioni di parte”, con una motivazione, quindi, di mero stile, ed in violazione del principio del contraddittorio. 1.7. Con il settimo motivo viene denunciata violazione e falsa applicazione dell’art .42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973, in combinato disposto con l’art. 7, comma 1, e 12, comma 7, della l. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Sostiene il ricorrente che le osservazioni al p.v.c. comportavano per l’Ufficio un obbligo di specifica motivazione, e che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto che la mancata specifica motivazione dell’accertamento su tali osservazioni comportava il loro rigetto. 1.8. Con l’ottavo motivo viene eccepita nuovamente la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973, in combinato disposto con l’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Deduce il ricorrente che la C.T.R. aveva ritenuto valido l’accertamento, osservando che l’Ufficio aveva prodotto in R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 7 giudizio la delega con la quale il funzionario era stato delegato alla firma dell’atto impositivo, senza verificare se la delega in questione fosse “impersonale” o nominativa. 1.9. Con il nono motivo di ricorso si eccepisce l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che erano stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), c.p.c. Sostiene il ricorrente che la C.T.R. aveva omesso di esaminare il contenuto della delega prodotta agli atti dall’Ufficio, e che, se la Corte avesse esaminato il contenuto di tale atto, avrebbe ritenuto verosimilmente tale delega invalida, in quanto redatta ratione officii, e non nominativamente. 1.10. Con il decimo motivo di ricorso viene dedotta la violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Ritiene il ricorrente che l’accertamento in oggetto conteneva un “modello teorico” ed “astratto” di frode, nel quale mancava qualsiasi indizio che permettesse di concludere che l’esponente era coinvolto o, quanto meno, fosse consapevole della frode della SD Motors, avendo egli, tra l’altro, sin dal primo grado eccepito la propria buona fede in merito. 1.11. Con l’undicesimo motivo si eccepisce nullità della sentenza impugnata per “perplessità della motivazione” e per la sua “obiettiva incomprensibilità”, e quindi violazione dell’art. 111 Cost., nonché degli artt. 132, comma 1, num. 4) c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), c.p.c. Sostiene il ricorrente che la C.T.R. aveva travisato il contenuto dei due rilievi formulati nell’accertamento, ritenendo non R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 8 inerenti i costi sostenuti con SD Motors, nel mentre l’accertamento contestava solo l’inerenza dei costi che egli aveva sostenuto con altri fornitori diversi da SD Motors. 1.12. Con il dodicesimo motivo il sig. AL eccepisce, ancora, nullità della sentenza per “apparenza” e “perplessità” della motivazione, e per la sua “obiettiva incomprensibilità”, e quindi violazione dell’art. 111 Cost., nonché degli artt. 132, comma 1, num. 4), c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), c.p.c. Deduce, in particolare, il ricorrente che, con riferimento al rilievo n. 1 dell’accertamento, afferente alla non inerenza dei costi di alcuni beni, la Corte regionale affermava la loro non inerenza «in quanto beni dal molteplice utilizzo», senza tuttavia chiarire le ragioni in base alle quali riteneva non inerenti tali costi, nonostante che egli avesse specificato quale fosse stato il loro concreto uso imprenditoriale. 1.13. Con il tredicesimo motivo viene eccepita violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, il ricorrente che, in presenza di operazioni “soggettivamente inesistenti”, la detrazione dell’IVA da parte del committente doveva considerarsi legittima, se quest’ultimo dimostrava la propria buona fede, ritenendo che le prestazioni fossero state rese proprio dalla società che aveva emesso la fattura, nel mentre, nel caso di specie, la C.T.R. aveva disconosciuto la detrazione dell’IVA esposta nella fattura n. 71/2004 emessa dalla ditta individuale Service 2000 di GI Virginia sul solo presupposto che tale ditta non avesse presentato nel 2004 alcuna dichiarazione, addossando al R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 9 contribuente un onere probatorio che non gli spettava, in quanto risultava incontestato che le prestazioni (pulizia e manutenzione) oggetto della fattura suddetta erano state rese proprio da dipendenti della ditta individuale Service 2000 di GI Virginia. 1.14. Con il quattordicesimo motivo il ricorrente denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), dello stesso codice di rito. Lamenta, in particolare, l’omessa pronuncia, da parte della C.T.R., sulla richiesta formulata (da ultimo) in grado di appello di estendere la deduzione dei costi relativi ad operazioni “soggettivamente inesistenti” prevista dall’art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. dalla l. 26 aprile 2012, n. 44, per le imposte dirette, anche all’IVA, in considerazione dell’avvenuto riconoscimento, da parte del giudice penale (in sede di archiviazione), della “buona fede” sul carattere fraudolento delle operazioni compiute con i propri fornitori. 1.15. Con il quindicesimo motivo, infine, il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché degli artt. 6, comma 1, e 5, comma 4, dello stesso d.lgs. n. 471/1997, in combinato disposto con l’art. 15, comma 1, lett. a) – e) – i) del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 158, e dell’art. 3, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. Rileva che la C.T.R. aveva convalidato la misura delle sanzioni irrogate, nel mentre queste dovevano essere rideterminare per effetto del d.lgs. n. 158/2015, in attuazione del principio del favor rei. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 10 2. In via preliminare, deve essere dichiarato inammissibile il controricorso dell’Agenzia delle Entrate. Al controricorso, infatti, si applicano le regole di contenuto dettate, a pena d'inammissibilità, dall'art. 366 c.p.c. (art. 370, comma 2, c.p.c.). Ciò vuol dire che il controricorso deve contenere una chiara esposizione delle ragioni con le quali si intende contrastare il ricorso. Nel caso di specie il controricorso depositato dall’Agenzia delle Entrate non contiene alcuna deduzione, fuor della generica eccezione di inammissibilità ed infondatezza del ricorso. Ne discende, pertanto, che l’atto in questione non può ritenersi idoneo a svolgere la sua funzione, ed è quindi totalmente inammissibile. 3. Con riferimento ai motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 3.1. Il primo, terzo e quarto motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto censurano, sotto diversi profili, la sentenza impugnata, nella parte in cui ha riconosciuto legittima l’applicazione del raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento. I motivi sono nel loro complesso infondati. In base all’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis al momento dell’accertamento (testo introdotto dall’art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. dalla legge 4 agosto 2006, n. 248), «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 11 precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». Nel caso di specie, l’anno d’imposta di riferimento è il 2004, ed il termine per l’accertamento era quello di quattro anni ex art. 43, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis;
gli accertamenti avrebbero dovuto effettuarsi quindi entro il 31 dicembre 2009, ovvero entro il 31 dicembre 2013, in caso di raddoppio dei termini. L’avviso di accertamento in questione è stato notificato nel corso del 2012, ritenendosi applicabile, per l’appunto, il raddoppio dei termini. Orbene, deve rilevarsi che, ai fini del raddoppio dei termini per l’accertamento, previsto dalle disposizioni suindicate, l’unica condizione prevista è quella dell’obbligo della denuncia penale, indipendentemente dall’adempimento di tale obbligo, e quindi indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo, come peraltro chiarito anche da Corte cost. 25 luglio 2011, n. 247 (Cass. 15 dicembre 2021, n. 40132; Cass. 2 luglio 2020, n. 13481; Cass. 28 giugno 2019, n. 17586). A maggior ragione, la lettera della legge impedisce di interpretare le disposizioni denunciate nel senso che il raddoppio dei termini presupponga necessariamente un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato, di talché il raddoppio dei termini deve applicarsi anche nel caso in cui la denuncia penale si sia conclusa con un provvedimento di archiviazione. Nel caso di specie, essendo ipotizzabile il reato di cui all’art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (dichiarazione infedele mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 12 ricorrevano quindi le condizioni per il raddoppio dei termini per l’accertamento. Né, peraltro, avrebbe potuto avere rilevanza la circostanza che il relativo procedimento penale si sia concluso con l’archiviazione prima della notificazione dell’avviso di accertamento, in quanto, come si è detto, il raddoppio dei termini opera indipendentemente dagli esiti del procedimento penale, essendo necessaria unicamente l’astratta ed ipotetica configurabilità del reato al momento della commissione del fatto. Peraltro, l’avviso di accertamento in oggetto è stato notificato prima dell’entrata in vigore dell’art. 2 del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, e dell’art. 1, comma 132, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, che hanno previsto la necessità, ai fini del raddoppio dei termini, della presentazione della denuncia penale entro i termini ordinari per l’accertamento. Sul punto, questa Corte ha già chiarito che «in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 per l'IRPEF e dall’art. 57 del d.P.R. n. 633/1973 per l'IVA, come modificati dall’art. 37 del d.l. n. 223/2006, conv. dalla legge n. 248/2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento già notificati, relativi a periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della legge n. 208/2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128/2015, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 13 provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire ex art. 5 d.lgs. n. 218/1997, già notificati, dimostrando un "favor" del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost.» (Cass. 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass. 14 maggio 2018, n. 11620). Invero, secondo l'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128/2015, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del suddetto decreto. Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore dello stesso decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015. Ne consegue, pertanto, che, nel caso di specie, poiché l’avviso di accertamento è stato notificato prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 128/2015, ad esso poteva applicarsi il principio del raddoppio dei termini, quand’anche la denuncia penale fosse stata presentata oltre i termini ordinari per l’accertamento (in tal senso, da ultimo, Cass. 17 luglio 2023, n. 20605). Non è, peraltro, configurabile nella specie neanche il lamentato vizio di motivazione, di cui, specificamente, al quarto motivo di R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 14 ricorso, avendo la Corte regionale chiaramente esplicitato le ragioni del raddoppio dei termini per l’accertamento, ritenendolo legittimo anche in presenza della dedotta archiviazione disposta dal G.I.P., quand’anche antecedente all’accertamento. 3.2. Il secondo motivo è invece inammissibile. Il ricorrente censura la sentenza impugnata, in relazione all’ipotesi di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c., per omesso esame dei fatti attinenti al “dispiegarsi cronologico” degli eventi riguardanti il procedimento penale che lo ha interessato, dalla trasmissione della comunicazione della notizia di reato, fino al decreto di archiviazione. Deve rilevarsi, tuttavia, che, ai sensi dell’art. 348-ter, comma 5, c.p.c. (nel testo vigente al momento della proposizione del ricorso, ora trasfuso nell’art. 360, comma 4, c.p.c.), il ricorso per cassazione per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. non è ammissibile, in quanto la sentenza d’appello ha confermato il rigetto già disposto in primo grado. Peraltro, nel caso di specie parte ricorrente lamenta non già l’omesso esame di un fatto storico-naturalistico, ma semmai il mancato esame di argomentazioni difensive (riguardanti la rilevanza degli esiti del procedimento penale aperto nei suoi confronti), per cui anche sotto questo profilo il motivo deve ritenersi inammissibile. 3.3. Fondato è invece il quinto motivo. Il ricorrente censura la sentenza impugnata per aver indistintamente applicato la disciplina del raddoppio dei termini sia rispetto all’IRES, sia per quello riguardante l’IRAP. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 15 In materia di IRAP, infatti, come la giurisprudenza di legittimità ha chiarito in modo ormai consolidato, il c.d. "raddoppio dei termini", previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (cfr., da ultimo Cass. 9 agosto 2023, n. 24244; Cass. 2 agosto 2023, n. 23492; Cass. 17 luglio 2023, n. 20605; Cass. 3 maggio 2018, 10483). Il motivo in questione, quindi, deve trovare accoglimento. 3.4. Il sesto ed il settimo motivo possono essere anch’essi esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono infondati. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, e sulla base della disciplina vigente ratione temporis [e quindi prima dell’entrata in vigore dell’art.
6-bis della l. n. 212/2000, in forza dell’art. 1, comma 1, lett. e), d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219], ai fini della validità dell’avviso di accertamento non è necessario che l’Ufficio menzioni specificamente le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali è espressamente prevista dalla legge oppure da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e che, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo (da ultimo Cass. 7 maggio 2024, n. 12343; Cass. 3 maggio 2022, n. 1398, in motivazione;
Cass. 10/05/2021, n. 12268, in motivazione;
Cass. 31 marzo 2017, n. 8378; Cass. 24 febbraio 2016, n. 3583). R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 16 Nel caso di specie, è pacifico ed incontestato che l’Amministrazione abbia esaminato le osservazioni formulate dal contribuente con le memorie difensive al p.v.c., e che abbia comunque motivato in merito all’accertamento; non sussisteva, pertanto, un obbligo di motivazione particolare, con riferimento alle osservazioni formulate da parte ricorrente. 3.5. L’ottavo motivo è invece inammissibile. La questione dell’invalidità della delega del direttore dell’Ufficio viene introdotta per la prima volta in sede di legittimità, mentre l’originaria censura riguardava l’assenza di tale provvedimento. La censura, in ogni caso, è totalmente infondata, in quanto, ai fini della validità della delega, non è necessaria l’indicazione nominativa del delegato, potendo avvenire – come nel caso di specie - anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. 18 dicembre 2024, n. 33195; Cass. 19 aprile 2019, n. 11013). 3.6. Anche il nono motivo è inammissibile. Il ricorrente lamenta l’omesso esame, da parte della C.T.R., del contenuto della delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento. Al contrario, la Corte regionale ha tenuto conto dell’esistenza della delega, e quindi ne ha esaminato anche il contenuto (v. pag. 5 della sentenza impugnata, righi 7-8), e, in ogni caso, versandosi in un’ipotesi di “doppia conforme”, la censura in R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 17 esame non è ammissibile, sulla base di quanto già indicato in relazione al secondo motivo. 3.7. Anche il decimo motivo è inammissibile. Attraverso la lamentata violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, infatti, il ricorrente censura, in realtà, la valutazione di fatto operata dalla C.T.R., contestando la ricostruzione effettuata in relazione ai rapporti tra la ditta Automarket ed il suo fornitore SD Motors, in relazione all’acquisto di n. 7 autoveicoli ritenuti relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, ed al coinvolgimento del contribuente nella frode ascritta al fornitore suddetto, mirando, nella sostanza, ad una rivalutazione dei fatti storici operata in merito. 3.8. L’undicesimo ed il dodicesimo motivo possono essere esaminati congiuntamente, e sono infondati. La sentenza impugnata appare ampiamente motivata, e peraltro la questione prospettata dal ricorrente (e cioè che i giudici di appello avrebbero riferito ad un determinato fornitore considerazioni che, nell’avviso di accertamento, riguardavano un diverso soggetto) non rileva in alcun modo ai fini della motivazione apparente, integrando, al massimo, una situazione di travisamento del fatto, ovvero un’omessa pronuncia su un motivo di appello (ma nessuna censura viene effettuata in tal senso). Anche le considerazioni svolte dalla C.T.R. circa la non inerenza di alcuni beni, poi, soddisfano pienamente il minimo costituzionale, a fini della validità della sentenza. 3.9. Il tredicesimo ed il quattordicesimo motivo possono anch’essi essere esaminati congiuntamente, e sono invece fondati. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 18 La C.T.R. ha qualificato come non inerenti le operazioni intercorse con la SD Motors, e come oggettivamente inesistenti quelle di cui alla fattura n. 71/2004 emessa dalla Service 2000 di GI Virginia, nel mentre la contestazione riguardava l’inesistenza soggettiva di tali operazioni, e quindi la C.T.R. avrebbe dovuto valutare l’esistenza/inesistenza della “buona fede” del contribuente, in relazione alla sua consapevolezza di partecipazione ad una c.d. frode carosello. Avendo fin dall’inizio del giudizio il contribuente reclamato il proprio stato di inconsapevolezza dell’inesistenza soggettiva dei fornitori, ed avendo la C.T.R. omesso qualsiasi valutazione sul punto, i motivi in questione appaiono quindi fondati, dovendosi rinviare alla Corte territoriale affinché effettui una specifica valutazione sul punto. 3.10. In considerazioni dell’accoglimento del quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo, il quindicesimo motivo deve ritenersi assorbito, riguardando le sanzioni la cui determinazione dovrà essere rivista all’esito delle nuove valutazioni da parte della Corte regionale. 4. Devono quindi essere accolti il quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo;
devono invece essere dichiarati inammissibili il secondo, ottavo, nono e decimo motivo, ed infondati il primo, terzo, quarto, sesto, settimo, undicesimo e dodicesimo;
assorbito il quindicesimo motivo. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, la quale procederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. R.G. N. 29307/2017 Cons. est. Valentino Lenoci 19
P. Q. M.
La Corte accoglie il quinto, tredicesimo e quattordicesimo motivo;
dichiara inammissibili il secondo, ottavo, nono e decimo motivo, rigetta il primo, terzo, quarto, sesto, settimo, undicesimo e dodicesimo motivo, e dichiara assorbito il quindicesimo motivo. Cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, 20 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente (Dott. Valentino Lenoci) (Dott. Roberta Crucitti)