Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. MANNINO Saverio - Presidente - del 03/07/2013
Dott. LOMBARDI Alfredo Maria - Consigliere - SENTENZA
Dott. GENTILE Mario - Consigliere - N. 1595
Dott. GRILLO Renato - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. AMOROSO Giovanni - rel. Consigliere - N. 51969/2012
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Procuratore della Repubblica presso il tribunale di Milano;

nel procedimento penale nei confronti di:
EN IC, nato a [...] il [...];
SG AN, nato a [...] il [...];
HI LU, nato a [...] il [...];
UC BE, nato a [...] [...];
LA OL, nato a [...] il [...];
GA CE, nato a [...] il [...];
IN AR, nato a [...] il [...];
ON LE, nato a [...] il [...];
IA US, nato a [...] il [...];
avverso la sentenza del 28 giugno 2012 del g.i.p. presso il tribunale di Milano;

Udita la relazione fatta in camera di consiglio dal Consigliere Dott. AMOROSO Giovanni;

Udito il P.M., in persona del S. Procuratore Generale Dott. MAZZOTTA Gabriele, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

Uditi gli avv.ti GIARDA A.L., PISAPIA T., RINALDINI F., ALECCI N., GUAINERI R., del foro di Milano e l'avv. ALBANO A., del foro di Roma, che tutti hanno concluso per il rigetto del ricorso.
La Corte osserva:
RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza del 28 giugno - 5 luglio 2012 il g.i.p. presso il tribunale di Milano ha dichiarato non doversi procedere nei confronti di EN IC, SG AN, HI LU, UC BE, LA OL, GA CE, IN AR, ON LE, IA US in ordine ai reati loro rispettivamente ascritti perché il fatto non costituisce reato. In particolare tutti e a vario titolo - quali Direttori della Divisione Gas & Power di ENI S.p.A. e sottoscrittori della dichiarazione annuale di consumo per il gas naturale, avvicendatisi nella carica e nell'incarico - erano imputati per gli anni d'imposta dal 2003 al 2008 del reato p. e p. dell'art. 110 c.p. e D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 40, comma 1, lett. b) e comma 4, per aver,
in concorso tra loro, sottratto gas naturale all'accertamento e/o al pagamento dell'accisa, per un quantitativo risultante dalla dichiarazione annuale di consumo per il gas naturale all'Agenzia delle Dogane e quindi aver complessivamente sottratto al pagamento dell'accisa gli importi seguenti: per il 2003: Euro 102.332.021,05, Euro 37.899,29, Euro 254.165,88; per il 2004: Euro 45.463.417,30, Euro 47.706.61 0.34, Euro 4.225,70; per il 2005: Euro 211.153.480,37, Euro 76.598.995,19, Euro 485; per il 2006: Euro 152.278.662,27, Euro 88.643.215,46; per il 2007: Euro 176.489.348,76, Euro 123.742.565,41, Euro 171,49; per il 2008: Euro 482.292.896,73, Euro 235.828.762,45;
per un totale di imposta e tassa pari a circa euro 1, 7 miliardi con l'aggravante che la quantità di prodotto sottratta al pagamento dell'accisa era superiore a 2.000 Kg.
Le imputazioni derivavano dalle indagini della Guardia di Finanza e dal tenore delle consulenze tecniche a firma Dott. TORNOTTI Alessandro, avv. SPAGNOLI Giampaolo e prof. VIGEVANO Luigi. In sostanza esse si fondavano sull'accertamento della violazione della normativa fiscale vigente in materia di accise sul gas naturale, data dal D.Lgs. 26 ottobre 1995 n. 504, come novellato dal D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, con cui è stata data attuazione alla Direttiva 2003/96/CE ed in particolare dall'art. 26, che ha recepito l'art. 21, comma 5 della Direttiva 2003/96/CE. Per quanto concerne il gas naturale - ha osservato il g.i.p. - il riferimento normativo più puntuale è dato appunto dall'art. 26 ("Disposizioni particolari per il gas naturale") ed in particolare dai commi 1, 7 e 13. Il comma 1 prevede che il gas naturale, destinato alla combustione per usi civili e per usi industriali nonché all'autotrazione, è sottoposto ad accisa, con l'applicazione delle aliquote di cui all'allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per il gas naturale estratto per uso proprio. Il comma 7 poi prevede che sono obbligati al pagamento dell'imposta suddetta,
secondo le modalità previste dal successivo comma 13 e con diritto di rivalsa sui consumatori finali, i soggetti che procedono alla fatturazione del gas naturale ai consumatori finali comprese le società aventi sede legale nel territorio nazionale e registrate presso la competente Direzione regionale dell'Agenzia delle dogane, designate da soggetti comunitari non aventi sede nel medesimo territorio che forniscono il prodotto direttamente a consumatori finali nazionali. Il richiamato tredicesimo comma poi prevede che l'accertamento dell'accisa dovuta viene effettuato sulla base di dichiarazioni annuali contenenti tutti gli elementi necessari per la determinazione del debito d'imposta, che sono presentate dai soggetti obbligati entro il mese di marzo dell'anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce.
Secondo il P.M. la base imponibile dell'accisa è data dal metro cubo determinato a 15 Celsius ed alla pressione di 1.013,25 mbar, cioè il cosiddetto metro cubo standard (smc). L'accisa, infatti, è un'imposta indiretta che grava sulla quantità dei beni immessi in consumo, e si esprime in termini di aliquote che sono rapportate all'unità di misura (lo standard metro cubo) del prodotto. Inoltre dallo stesso tenore dell'art. 26 del T.U.A. emerge che il momento generativo dell'obbligazione tributaria coincide con la fornitura del prodotto ai consumatori finali ovvero con quello del consumo per il gas naturale estratto per uso proprio.

2. Il g.i.p. ha richiamato - come documentazione rilevante nel processo - la relazione della Guardia di Finanza del 17 novembre 2009 (originaria notizia di reato), seguita dalle relazioni integrative del 27 luglio 2010 e del 2 dicembre 2010, e le note dell'Agenzia delle Dogane che si era più volte espressa in proposito. Con nota (formulata a richiesta dell'Eni) del 3 febbraio 2011 la Direzione centrale gestione tributi dell'Agenzia delle dogane aveva confermato che la determinazione del debito di imposta sul gas naturale deve essere effettuata sulla base delle quantità di prodotto fornito agli utenti, come risulta dalle fatture emesse nel corso del periodo di imposta, attualmente l'anno solare, indipendentemente dal periodo di consumo cui le fatture stesse si riferiscono. Come risultante dal verbale di constatazione e accertamento di violazioni amministrative del 1 agosto 2011, l'Agenzia delle Dogane Ufficio Milano 2, valutate le argomentazioni di ENI da una parte e della Guardia di Finanza dall'altra, riduceva la contestazione formalizzata nella richiesta di rinvio a giudizio, da 9.8 miliardi di smc a circa 650 milioni di smc e corrispondentemente riduceva l'accisa contestata da 1,7 miliardi di euro a circa 114 milioni di Euro. Successivamente con nota in data 12 ottobre 2011 l'Agenzia delle Dogane Ufficio Milano 2 precisava che la disciplina di settore aveva sempre individuato la fatturazione quale elemento idoneo a rappresentare il momento della "fornitura" o "dell'immissione in consumo a cominciare dall'introduzione dell'imposta erariale di consumo sul gas metano ad uso combustione di cui al D.L. n. 15 del 1977. La stessa Agenzia delle Dogane con nota del 12 gennaio 2012 indirizzata all'Anigas ha riconosciuto l'incidenza del potere calorifico del gas in tema di quantificazione dei volumi di gas acquistati e venduti. Da ultimo con atto di contestazione n. 278100 - 1231 - 2011 trasmesso con nota del 2 febbraio 2012 l'Ufficio delle dogane di Milano 2 limitava la contestazione all'errata compilazione della dichiarazione di consumo sanzionata dall'art. 50 t.u. accise (sanzione Euro 168). Il g.i.p. ha altresì tenuto conto della audizione del direttore dell'Area Procedure e Controlli Settore Accise della Agenzia delle Dogane, Direzione Regionale per la Lombardia, disposta ai sensi dell'art. 422 c.p.p.. Ha considerato il g.i.p. che la contestazione della violazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 40, ossia la sottrazione all'accertamento o al pagamento dell'accisa da parte di Eni s.p.a. dal 2003 al 2008, era stata mossa in relazione a volumi di gas naturale che, come emergeva dalla relazione conclusiva del 2.12.2010, erano stati determinati dalla Guardia di Finanza utilizzando i dati contenuti nelle dichiarazioni di consumo del gas naturale presentate da Eni s.p.a. e confrontando le quantità acquistate e quelle vendute.
Invece secondo l'ENI le dichiarazioni di consumo per il gas naturale contenevano i volumi fatturati nell'anno indipendentemente dal periodo di consumo. Le quantità fatturate non potevano pertanto mai coincidere con quelle vendute, visto che la dichiarazione di un periodo d'imposta conteneva le vendite cosi come risultanti dalle fatture emesse anche se relative a quantità consegnate nel periodo d'imposta precedente, e non conteneva invece le quantità consegnate negli ultimi mesi che sarebbero state fatturate nell'anno successivo;

per gli stessi motivi gli acquisti fatturati in un anno non coincidevano con le quantità consegnate nell'anno stesso. Ha osservato ancora il g.i.p. che questa impostazione contabile dell'ENI -e cioè quella di inserire nella dichiarazione di consumo le fatture emesse nel periodo di imposta di riferimento - era stata confermata, come corretta, anche dall'Agenzia delle Dogane. Già nella lettera in data 3.2.2011 dell'Agenzia delle Dogane di Roma in risposta ad un interpello di ENI s.p.a., si leggeva che "si conferma che la determinazione del debito di imposta su gas naturale deve essere effettuata sulla base delle quantità di prodotto fornito agli utenti, come risulta dalle fatture emesse nel corso del periodo d'imposta, attualmente l'anno solare, indipendentemente dal periodo di consumo cui le fatture stesse si riferiscono".
Ciò comportava che nello stesso periodo i consumi fatturati potevano non corrispondere con i volumi di gas importati, acquistali o estratti.
Questa impostazione era stata poi ribadita dall'Agenzia delle Dogane nella missiva del 12.10.2011 in risposta ad una richiesta di chiarimenti da parte della Procura.
Il g.i.p. ha quindi convenuto con la difesa circa il fatto che sul piano della realtà strutturale e fisica del settore è difficilmente individuabile un criterio di accertamento anticipatorio rispetto alla fatturazione (e del resto neanche l'accusa era stata in grado di individuarlo con esattezza). Per conoscere l'esatta quantità di gas fornito agli utenti nell'ambito di ciascun anno solare (come preteso dalla accusa) sarebbe stata necessaria - ha osservato il g.i.p. - una lettura di tutti i contatori istantanea e sincronizzata al 31 dicembre di ogni anno (il che era a tutta evidenza inattuabile). Comunque - secondo il g.i.p. - ciò che più rileva in questa sede è l'atteggiamento assunto dalla Agenzia delle Dogane. La correttezza del criterio di inserire nella dichiarazione di consumo le fatture emesse nel periodo di imposta di riferimento, ossia la impostazione fatta propria da ENI, era stata infatti confermata dall'Agenzia delle Dogane. Sicché ha concluso il g.i.p. che gli elementi documentali raccolti ed esaminati erano tutti insuscettibili di evoluzione in sede dibattimentale;
da ciò la necessità di pronunciare la sentenza di proscioglimento per mancanza dell'elemento soggettivo del reato in contestazione.

3. Avverso questa pronuncia il Procuratore della Repubblica presso il tribunale di Milano propone ricorso per cassazione con due motivi chiedendo la cassazione dell'impugnata pronuncia. Gli imputati hanno depositato memoria insistendo per il rigetto del ricorso.
Il Procuratore Generale ha concluso per il rigetto del ricorso. CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è articolato in due motivi.
Con il primo motivo il Procuratore della Repubblica ricorrente deduce l'erronea applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10. Tale disposizione, di tutela dell'affidamento del contribuente, riguarda solo il profilo tributario e non può essere invocata per escludere il dolo in riferimento, nella specie, alla condotta di sottrazione del gas naturale all'imposizione dell'accisa. D'altra parte l'amministrazione finanziaria non aveva accolto a pieno la tesi della società giacché comunque aveva notificato a quest'ultima un atto di contestazione dell'accertamento dell'imposta evasa. Inoltre il ricorrente rileva anche che la documentazione dell'agenzia delle dogane, pur favorevole alla tesi della società secondo cui l'accisa poteva essere calcolata sulla base dei consumi fatturati, era comunque successiva all'epoca dei fatti, ossia successiva 2008. Pertanto non poteva parlarsi di buona fede o di affidamento della società.
Con il secondo motivo il Procuratore ricorrente denuncia la contraddittorietà della motivazione. Pone in rilievo che in ogni caso secondo l'agenzia delle dogane sarebbe stato sottratto all'accertamento un elevato quantitativo di gas naturale, ancorché molto minore di quello ritenuto dalla Guardia di Finanza. Contesta inoltre il rilievo del cosiddetto potere calorifico superiore che non trova riscontro nella legge ne' nelle circolari dell'agenzia.

2. Il ricorso è infondato.

3. Va premesso che - come più volte affermato da questa Corte (ex plurimis Cass., Sez. 2^, 14 maggio 2010 - 22 luglio 2010, n. 28743) - il controllo di legittimità della sentenza di non luogo a procedere non ha ad oggetto gli elementi acquisiti dal pubblico ministero nel corso delle indagini ne' può risolversi nella verifica del puntuale rispetto dei criteri di valutazione della prova di cui all'art. 192 c.p.p., perché tale sentenza di proscioglimento esprime essenzialmente una valutazione prognostica negativa circa l'eventuale condanna in giudizio e non un convincimento intorno ad un accertamento svolto ai fini di una possibile condanna. Quindi in sede di legittimità, il controllo sulla motivazione della sentenza di non luogo a procedere, ex art. 606 c.p.p., comma 1, lett. e), ha ad oggetto solo la giustificazione adottata dal giudice nell'apprezzamento degli elementi di fatto offerti dal p.m., e più in generale dalle parti, alla sua valutazione, e quindi la riconoscibilità del criterio prognostico adottato per escludere che l'accusa sia sostenibile in giudizio (Cass., Sez. 6^, 26 aprile 2012 - 25 maggio 2012, n. 20207). Cfr. anche C. cost. n. 242 del 2009 che, nel dichiarare non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 428 c.p.p., nella parte in cui non consente al pubblico ministero di proporre appello avverso le sentenze di non luogo a procedere, ha precisato che nell'udienza preliminare non si procede ad un giudizio pieno sul merito dell'imputazione, accertando la responsabilità dell'imputato, ma si verifica l'utilità o meno del dibattimento alla stregua di una prognosi sulla sostenibilità dell'accusa in giudizio nell'udienza preliminare non si procede ad un giudizio pieno sul merito dell'imputazione, accertando la responsabilità dell'imputato, ma si verifica l'utilità o meno del dibattimento alla stregua di una prognosi sulla sostenibilità dell'accusa in giudizio.
Può quindi rilevare, come vizio di motivazione della sentenza, solo il difetto di coerenza sub specie di contraddittorietà o manifesta illogicità, tra gli elementi di fatto valutati dal giudice dell'udienza preliminare ed il giudizio prognostico, dallo stesso espresso, in ordine all'utilità del dibattimento nella non implausibile prospettiva dell'affermazione della penale responsabilità dell'imputato. Non è invece sindacabile la valutazione in sè di tali elementi di fatto che non appartiene al sindacato di legittimità. Nè possono aver ingresso elementi di fatto ulteriori non rientranti nel compendio di quelli presenti al momento dell'udienza preliminare;
l'eventuale carenza probatoria posta a fondamento di un giudizio prognostico sfavorevole all'accusa quanto alla possibilità di affermazione della penale responsabilità dell'imputato è bilanciato dalla possibilità di revoca della sentenza di non luogo a procedere nel caso di novum probatorio, ai sensi dell'art. 434 c.p.p., dovendo intendersi per tale il complesso degli elementi non offerti alla valutazione del giudice dell'udienza preliminare, non necessariamente successivi all'udienza stessa.

4. Ciò premesso quanto all'ambito del sindacato di questa Corte, deve considerarsi, con riferimento al caso di specie, che vengono in rilievo - in ragione delle censure mosse dal Procuratore della Repubblica ricorrente - profili sia di legittimità per violazione di legge che di vizio di motivazione.

5. Sotto il primo profilo appare corretta l'interpretazione accolta dal g.i.p. del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 26, che detta regole particolari quanto all'imposta sulla produzione di gas naturale.
Tale disposizione prevede innanzi tutto, al comma 13, che l'accertamento dell'accisa dovuta viene effettuato sulla base di dichiarazioni annuali, contenenti tutti gli elementi necessari per la determinazione del debito d'imposta, che sono presentate dai soggetti obbligati entro il mese di marzo dell'anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce. Ed è ciò che è avvenuto nella specie:
la condotta contestata agli imputati si fonda - nella prospettiva accusatoria del p.m. - nella stessa documentazione ufficiale della società ponendosi a raffronto le dichiarazioni annuali della società stessa con la documentazione di acquisizione del gas naturale. In altre parole non è emersa alcuna contabilità occulta per sottrarre il gas naturale al pagamento dell'accisa; sicché rileva solo la documentazione della società, ritenuta attendibile o quanto meno non oggetto di contestazioni, nello stabilire i quantitativi di gas somministrati al consumo e quelli fatturati. Ma ciò che soprattutto è decisivo in riferimento alla contestata condotta di sottrazione di quantitativi di gas naturale all'imposta di consumo è che l'art. 26 cit., nella sua formulazione testuale, contiene un duplice riferimento alla fatturazione piuttosto che all'effettiva somministrazione al consumo. Infatti al primo comma si prevede che il gas naturale, destinato alla combustione per usi civili e per usi industriali, nonché all'autotrazione, è sottoposto ad accisa, con l'applicazione delle aliquote di cui all'allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per il gas naturale estratto per uso proprio. E poi al comma 7 è stabilito che sono obbligati al pagamento dell'imposta di cui al comma 1 secondo le modalità previste dal comma 13 e con diritto di rivalsa sui consumatori finali i soggetti che procedono alla fatturazione del gas naturale ai consumatori finali comprese le società aventi sede legale nel territorio nazionale e registrate presso la competente Direzione regionale dell'Agenzia delle dogane, designate da soggetti comunitari non aventi sede nel medesimo territorio che forniscono il prodotto direttamente a consumatori finali nazionali.
Quindi ciò che rileva è la fatturazione del gas naturale ai consumatori finali che per ciascun anno (solare) di riferimento può non coincidere, ed anzi normalmente non coincide, con il quantitativo di gas effettivamente somministrato. Ma, considerato che nella prospettazione accusatoria non si ipotizza neppure che vi sia stata somministrazione di gas senza fatturazione, sicché può ben assumersi che tutto il gas somministrato al consumo sia stato anche regolarmente fatturato, è lecito inferire che il differenziale tra consumo fatturato e consumo effettivo, evidenziato dalla Guardia di Finanza, sia destinato a compensarsi nel medio periodo. D'altra parte - come ha puntualmente osservato il g.i.p. - il criterio del consumo effettivo non solo non risponde a quello legale dell'art. 26 cit., per determinare la base di calcolo dell'accisa dovuta, ma sarebbe in concreto anche inattuabile perché occorrerebbe che la società, alla fine di ogni anno di riferimento, procedesse alla lettura di tutti i contatori per stabilire il quantitativo di gas effettivamente consumato nell'anno.
L'ancoraggio invece ai consumi fatturati, di agevole rilevazione contabile, piuttosto che ai consumi effettivi, consente la puntuale determinazione della base di calcolo dell'accisa dovuta.

6. Il criterio seguito dalla società (quello dei consumi fatturati) ha poi trovato conferma nella specie - secondo l'apprezzamento di merito del g.i.p. della documentazione versata in atti, non censurabile in sede di legittimità in quanto motivato in termini ampiamente sufficienti e nient'affatto contraddittori -nel contenuto degli atti dell'Agenzia delle Dogane, Direzione Regionale per la Lombardia di cui si è detto in narrativa. Ha osservato il g.i.p. che l'Agenzia delle Dogane è titolare del potere di determinare l'imposta evasa e che rientra tra i suoi compiti anche quello di fornire ai contribuenti indicazioni interpretative della normativa fiscale che, se osservati dai contribuenti, rendono il loro comportamento non sanzionabile sotto il profilo amministrativo. In particolare - ha considerato il g.i.p. - la contestazione da parte degli imputati della correttezza della metodologia di calcolo seguita dalla Guardia di Finanza, che ha considerato essenzialmente i quantitativi di gas somministrati al consumo piuttosto che quelli contabilmente fatturati, e su cui è fondata l'accusa, hanno trovato piena conferma sia nel contenuto degli atti redatti dalla Agenzia delle Dogane sia nelle dichiarazioni rese - nel contraddittorio tra le parti - dal direttore dell'Area Procedure e Controlli Settore Accise della Agenzia delle Dogane, Direzione Regionale per la Lombardia;
elementi questi valutati come del tutto insuscettibili di evoluzione in sede dibattimentale.
Quindi giustificato era l'affidamento della società nel considerare come momento generativo dell'obbligazione tributaria la fatturazione - e non già la somministrazione - del prodotto ai consumatori finali.
Rileva sotto questo profilo anche il disposto della L. n. 212 del 2000, art. 10, che espressamente prevede che non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria. È vero - come deduce il Procuratore della Repubblica ricorrente - che non si tratta di una norma penale. Ma in generale l'affidamento che il contribuente fa nelle indicazioni dell'amministrazione finanziaria rileva comunque sotto il profilo soggettivo nel senso che può escludere l'elemento del dolo;
ciò che ha motivatamente ritenuto il g.i.p. nella specie. Sicché, in disparte l'esito di un possibile contenzioso tributario non pregiudicato dall'impugnata sentenza, l'atteggiamento dell'Agenzia delle dogane, titolare del potere impositivo, escludeva quanto meno il dolo in termini, motivatamente ritenuti dal g.i.p., non suscettibili di evoluzione in sede dibattimentale, con conseguente necessità di pronunciare sentenza di proscioglimento perché il fatto non costituisce reato.

7. In conclusione, da una parte il g.i.p. ha correttamente interpretato ed applicato il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 26, quanto all'identificazione del momento genetico dell'imposta sulla produzione di gas naturale, fissato nella fatturazione del prodotto ai consumatori finali;
d'altra parte, con valutazione di merito assistita da motivazione ampiamente sufficiente e nient'affatto contraddittoria, ha ritenuto l'affidamento della società nella posizione dell'Agenzia delle dogane quanto alla determinazione in concreto della base di calcolo dell'imposta in questione. Pertanto il ricorso del Procuratore della Repubblica va rigettato.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso del Pubblico Ministero.
Così deciso in Roma, il 3 luglio 2013.
Depositato in Cancelleria il 7 gennaio 2014