CASS
Sentenza 28 marzo 2024
Sentenza 28 marzo 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 28/03/2024, n. 8481 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 8481 |
| Data del deposito : | 28 marzo 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 27373/2019 R.G. proposto da EUR IMMOBILIARE S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via A. Gramsci n. 54 presso lo studio legale ”Tasco & Associati“, rappresentata e difesa dagli avv.ti Giampiero Tasco e Giorgio Pozzi -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL LAZIO n. 797/2019 depositata il 19 febbraio 2019 Udita la relazione svolta nell’udienza pubblica del 6 febbraio 2024 dal Consigliere Danilo CHIECA Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Giuseppe Locatelli, il quale ha concluso per l’accoglimento Civile Sent. Sez. 5 Num. 8481 Anno 2024 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: CHIECA DANILO Data pubblicazione: 28/03/2024 2 di 17 del secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti Uditi per la ricorrente l’Avv. Giampiero Tasco e per la controricorrente l’Avvocato Generale dello Stato Massimo Di Benedetto FATTI DI CAUSA La Eur Immobiliare s.r.l., facente capo alla famiglia PP, rivestì per molti anni la qualità di socia della IN Costruzioni s.r.l. fino a quando, con atto pubblico per notar Carlo Federico Tuccari di Roma del 3 ottobre 2005, cedette la propria quota di partecipazione alla predetta società, pari all’84% del capitale sociale, alla Giglio s.r.l. e alla Kenzia s.r.l., in parti uguali fra loro, realizzando una plusvalenza di 40.557.637 euro. In quel periodo la partecipata IN Costruzioni s.r.l., poi trasformata in s.n.c., stava realizzando un’intensa attività di speculazione immobiliare, dalla quale sarebbe derivata la produzione di un complessivo reddito d’impresa di 52.243.276 euro, dalla stessa dichiarato in relazione agli anni d’imposta 2006- 2009. A distanza di tempo dalla suindicata operazione di cessione di quote sociali, all’esito di attività di verifica fiscale confluita nel processo verbale di constatazione redatto il 4 aprile 2014, la Direzione Provinciale di Roma 2 dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della Eur Immobiliare s.r.l. un avviso di accertamento mediante il quale, previa rideterminazione dell’imponibile ai fini dell’IRES relativo all’anno 2006, veniva ripreso a tassazione un reddito d’impresa di 20.068.379 euro, corrispondente a quello dichiarato per quello stesso anno dalla IN Costruzioni s.n.c.. Con l’atto impositivo in questione, notificato il 30 ottobre 2014, si contestava alla Eur Immobiliare s.r.l. di essere riuscita, <attraverso l’utilizzo di altre società riconducibili al medesimo gruppo imprenditoriale> e <con una serie di atti e comportamenti 3 17 assolutamente simulati funzionali al disegno orchestrato>, ad <azzerare i redditi realizzati con la speculazione immobiliare, trasferendo apparentemente gli stessi alla società festin costruzioni snc…, che li a(veva) imputati per trasparenza, negli anni dal 2006 al 2009, ai suoi soci>, i quali, <attraverso l’utilizzo di altre società riconducibili al medesimo gruppo imprenditoriale>. Secondo la tesi dell’Ufficio, , che vedeva coinvolte <eur immobiliare s.r.l., festin costruzioni snc ed i soci di quest’ultima che si (era)no via succeduti, costitui(va) un disegno artificioso creato al solo scopo ottenere indebito risparmio d’imposta, corrispondente alla mancata tassazione, da parte eur srl, reddito imponibile euro 52.243.276,00 realizzato dalla dal 2006 2009>. La Eur Costruzioni s.r.l. impugnava il predetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, che con sentenza n. 722/2017 respingeva il suo ricorso. La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, la quale, con sentenza n. 797/2019 del 19 febbraio 2019, rigettava l’appello della parte privata soccombente. Rilevava il giudice regionale: - che risultava infondata la censura relativa alla dedotta inosservanza dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento, alla luce della previsione contenuta nell’art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo applicabile ratione temporis;
- che dalla documentazione acquisita agli atti era evincibile «in modo inequivocabile l’intreccio delle società, tutte riconducibili al medesimo gruppo familiare AP (recte: PP -n.d.r.) (genitori e quattro figli)»; - che, «infatti, tra le 4 di 17 società interessate alla seconda cessione di quote della Società FESTIN risulta(va) identica la compagine sociale (in sei casi a[veva]no come socio unico la compagine fiduciaria e di Trust all’atto di costituzione, salvo il successivo trasferimento delle quote a due persone fisiche in prossimità della cessazione, in cinque casi il legale rappresentante e[ra] lo stesso)»; - che, inoltre, «nove società (era)no state costituite tra il giorno 11 ed il 21.11.2005 e tutte a[veva]no cessato la loro attività il 20.12.2007»; - che, «per giunta, tutti i conti correnti delle società (era)no stati gestiti unitariamente presso lo stesso Istituto di credito ed in modo contestuale ed avevano una numerazione progressiva». Avverso tale sentenza la Eur Immobiliare s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione sulla base di sei motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata discussa all’udienza pubblica del 6 febbraio 2024. Nel termine di cui all’art. 378 c.p.c. il Pubblico Ministero ha depositato memoria, con la quale ha chiesto di accogliere il secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri. Anche la ricorrente ha depositato sintetica memoria illustrativa, insistendo per l’accoglimento dell’esperito gravame di legittimità. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., viene denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per violazione degli artt. 111, comma 6, Cost., 132, comma 2, n. 4) c.p.c. e 36, comma 2, n. 4) D. Lgs. n. 546 del 1992. 1.1 Si assume che la motivazione addotta a sostegno della gravata decisione risulterebbe meramente apparente, essendosi la CTR limitata ad aderire alla pronuncia resa dal giudice di primo grado, a sua volta censurata in appello perché risolventesi nella pura e semplice trascrizione di parte del processo verbale di constatazione redatto dall’ufficio finanziario. 5 di 17 2. Con il secondo motivo, pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., viene dedotta la nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato sancito dall’art. 112 c.p.c.. 2.1 Si imputa alla CTR di aver illegittimamente fondato la propria decisione sul rilievo officioso di una presunta elusione fiscale, in tal modo pronunciando su una fattispecie diversa da quella posta a base della pretesa erariale, incentrata sulla contestazione della natura simulata dell’atto di cessione della quota di partecipazione alla IN Costruzioni s.r.l. concluso nell’ottobre 2005 dalla cedente Eur Immobiliare s.r.l. con le cessionarie Giglio s.r.l. e Kenzia s.r.l.. 3. Con il terzo mezzo, articolato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., viene contestata la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 43, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo operante ratione temporis, nonché dell’art. 1, comma 132, L. n. 208 del 2015 e dell’art. 24 Cost.. 3.1 Si rileva, in proposito: - che la disposizione contenuta nell’art. 2, comma 3, D. Lgs. n. 128 del 2015, prevedente la salvezza degli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore dello stesso decreto (2 settembre 2015), deve ritenersi implicitamente abrogata dall’art. 1, comma 132, L. n. 208 del 2015, in base al quale il raddoppio dei termini in caso di violazione comportante obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. «non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria… sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo», e cioè oltre il «31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione»; - che non poteva, pertanto, ritenersi tempestiva la denuncia penale sporta dall’ufficio finanziario in data 8 ottobre 2013, quando ormai era ampiamente decorso il termine ordinario di scadenza dell’accertamento fiscale relativo all’anno d’imposta 6 di 17 2006 (31 dicembre 2011). 4. Con il quarto motivo, anch’esso introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è contestata, in subordine, la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1414 c.c., nonchè dell’art. 39 D.P.R. n. 600 del 1973. Nella denegata ipotesi di mancato accoglimento delle censure sollevate con i precedenti motivi, si ascrive al giudice regionale di aver erroneamente desunto l’esistenza della prospettata fattispecie simulatoria unicamente dal ravvisato coinvolte nei successivi negozi di cessione di quote della IN Costruzioni s.r.l. (poi s.n.c.), così ponendo un indebito automatismo fra operazioni infragruppo e simulazione. 5. Con il quinto motivo, avanzato sempre ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., viene prospettata la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 1415, 2697, 2727 e 2729 c.c., nonché dell’art. 39 D.P.R. n. 600 del 1973, per avere la Commissione regionale a torto ritenuto raggiunta la prova della presunta simulazione negoziale esclusivamente sulla base dell’asserita realizzazione di operazioni negoziali all’interno del gruppo imprenditoriale facente capo alla famiglia PP, oltretutto non riferibili direttamente alla Eur Immobiliare s.r.l. ma ad altri soggetti. 6. Con il sesto mezzo, ugualmente ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., si contesta la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 53 Cost. e del principio di soggettività giuridica, in base ai quali, a fini contributivi, ogni società, pur se facente parte di un gruppo imprenditoriale, deve essere considerata un soggetto passivo d’imposta distinto e autonomo, tenuto a rispondere esclusivamente degli atti da esso compiuti. 6.1 Alla Commissione regionale viene addebitato di aver erroneamente ritenuto imputabile alla Eur Immobiliare s.r.l. il risultato reddituale di operazioni poste in essere dalla IN 7 di 17 Costruzioni s.n.c. e dalle sue nuove socie negli anni dal 2006 al 2009, rispetto alle quali la società destinataria dell’accertamento tributario risultava completamente estranea. 7. Riassunte come sopra le censure rivolte alla sentenza d’appello, può ora procedersi alla congiunta disamina dei primi due motivi, i quali appaiono intimamente connessi. 7.1 Il secondo motivo è infondato, il primo fondato. 7.2 Per dare conto della conclusione qui raggiunta conviene premettere brevi cenni sul tema dell’elusione fiscale. 7.3 In proposito, risulta utile prendere le mosse dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 30055/2008, con la quale, per quanto qui particolarmente interessa, è stato affermato che: (a)in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici volti ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici;
(b)tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (quali le imposte dirette), nei princìpi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano, ovvero quelli di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione sanciti dall’art. 53 della Carta fondamentale;
(c)esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione Finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento della stessa;
(d)l’esistenza di eventuali cause di invalidità o di inopponibilità del negozio abusivo è sempre rilevabile d’ufficio, salva la preclusione derivante dal giudicato interno e, con specifico riferimento al giudizio di 8 di 17 cassazione, dalla necessità di ulteriori accertamenti di fatto (negli stessi termini, ex ceteris, Cass. n. 30404/2018, Cass. n. 31772/2019, Cass. n. 18239/2021). 7.4 Successivamente all’arresto nomofilattico dianzi ricordato è intervenuta a livello unionale la raccomandazione 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, diramata dalla Commissione Europea agli Stati membri affinchè essi intervengano ogniqualvolta vi sia «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale» ( nella versione francese, in quella inglese, in quella spagnola). Con tale atto è stato chiarito che «una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale» (4.4), o più esattamente di «sostanza economica» (4.2), e «consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali», mentre «una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso». 7.5 Nella medesima direzione si è poi mosso anche il legislatore nazionale, il quale, nel delegare al Governo (art. 5 L. n. 23 del 2014) l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, coordinandola con la summenzionata raccomandazione dell’UE, ha indicato fra i princìpi e i criteri direttivi da osservare quelli di: «definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta» (cfr. Cass. Sez. Un. nn. 30055/2008 e 30057/2008, nonché Corte di Giustizia UE 29 marzo 2012, C-417/10, 3M Italia); 9 di 17 «garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale» (cfr. Corte di Giustizia UE 21 febbraio 2008, C-425/06, Part Service); «considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva» (rectius «scopo essenziale»: cfr. Corte di Giustizia UEPart Service); «escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali» (cfr. Cass. n. 8772/2008 e Cass. n. 10257/2008); «stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione (cfr. Cass. n. 21390/2012), ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente» (cfr. Cass. n. 1372/2011, Cass. n. 4604/2014). Inoltre, in tema di prova, ha richiamato l’attenzione circa le «modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonchè la loro mancata conformità a una normale logica di mercato» (cfr. Cass. n. 1465/2009, Cass. n. 17955/2013). 7.6 Tali canoni giuridici sono stati in sèguito inseriti nell’art. 10-bis L. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), introdotto dal D. Lgs. n. 128 del 2015, il quale, anche quando non direttamente applicabile ratione temporis ai sensi dell’art. 1, comma 5, dello stesso decreto, rileva pur sempre in chiave interpretativa, nella misura in cui definisce con chiarezza una linea evolutiva già indiscutibilmente tracciata nell’ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali e comunitarie. La norma in questione, individuando l’«abuso del diritto» nel compimento di «una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» (comma 1), stabilisce che 10 di 17 «si considerano: (a)operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali (…) (b)vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i princìpi dell’ordinamento tributario», precisando, nel contempo, che «sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» (comma 2). Essa dispone, altresì, che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente fra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e fra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non si considerano, in ogni caso, abusive «le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente» (comma 3) (cfr. Cass. n. 5155/2016, Cass. n. 30404/2018, Cass. n. 31772/2019, in motivazione;
conf. Cass. n. 438/2015 e Cass. n. 439/2015, in motivazione). Il predetto art. 10-bis ha sostituito l’art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973, il quale non contiene un’elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta destinata a trovare applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della precitata raccomandazione 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, siano prive di valide ragioni economiche e produttive di vantaggi fiscali indebiti (cfr. Cass. n. 2224/2021, Cass. n. 14493/2022, Cass. n. 27709/2022, Cass. n. 1166/2023, Cass. n. 4631/2023). 11 di 17 7.7 In un contesto così ampio e variegato, questa Corte ha quindi conclusivamente affermato: -che l’astratta configurabilità di un vantaggio fiscale non è sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva, richiedendosi a tal fine la concomitante condizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplice risparmio d’imposta e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio fiscale (cfr. Cass. n. 25758/2014, Cass. n. 17515/2015); -che incombe sull’Amministrazione Finanziaria l’onere di spiegare, anche nell’atto impositivo, perché la forma giuridica (o il complesso di forme giuridiche) impiegata presenti carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa, mentre è onere del contribuente provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti, di carattere non meramente marginale o teorico, idonee ad escludere l’abusività (cfr. Cass. n. 8772/2008, Cass. n. 10257/2008, Cass. Sez. Un. n. 30055/2008, Cass. n. 1372/2011, Cass. n. 21390/2012); ragioni non identificabili necessariamente in una redditività immediata dell’operazione, potendo anche rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda (cfr. Cass. n. 5644/2020, Cass. n. 8755/2021, Cass. n. 18239/2021, Cass. n. 6623/2022). 7.8 Ricostruito nei suoi tratti essenziali il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, e tornando al caso di specie, va sùbito notato che anche in questa sede l’Agenzia delle Entrate ha addotto a sostegno della contestata ripresa a tassazione i risultati dell’attività di verifica fiscale condotta dalla Direzione Provinciale di Roma 2 nei confronti della Eur Immobiliare s.r.l., sulla scorta dei quali l’ufficio accertatore aveva mosso alla contribuente i seguenti rilievi: (1)la predetta società, <con una serie di atti e comportamenti 3 17 assolutamente simulati funzionali al disegno orchestrato>, sarebbe riuscita <ad azzerare i redditi realizzati con la speculazione immobiliare> negli anni 2006-2009, <trasferendo apparentemente gli stessi su altra società, la festin costruzioni snc di charlie srl unipersonale>; (2)nel medesimo arco temporale la IN Costruzioni s.n.c. (già s.r.l.) avrebbe tali redditi , che, <attraverso l’utilizzo di altre società riconducibili al medesimo gruppo imprenditoriale> (pag. 2 del controricorso, primi tre interi periodi). 7.9 Da quanto precede appare, quindi, evidente come la pretesa erariale trovasse il suo fondamento nella prospettata realizzazione, da parte della Eur Immobiliare s.r.l. e di altre società asseritamente facenti capo al medesimo gruppo imprenditoriale, di , per mezzo dei quali la prima avrebbe alla IN Costruzioni s.n.c. (già s.r.l.) i redditi derivanti dall’intesa attività di speculazione immobiliare svolta da detta società negli anni 2006- 2009. 7.10 Pur in presenza di un avviso di accertamento basato sugli elementi innanzi indicati, la CTR ha riconosciuto nella fattispecie in esame le linee di un disegno elusivo attuato dalla Eur Immobiliare s.r.l. d’intesa con altre società «tutte riconducibili al medesimo gruppo familiare PP». 7.11 Orbene, deve escludersi che, così facendo, il collegio d’appello sia incorso nella denunciata violazione del principio di corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato. Invero, alla stregua del costante e condiviso orientamento giurisprudenziale di questa Corte cui in precedenza si è fatto richiamo, la riqualificazione giuridica del comportamento del contribuente in termini di elusione fiscale può essere autonomamente operata dal giudice e prescinde dal rispetto degli 13 di 17 oneri procedimentali posti a carico dell’Amministrazione dall’art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973, applicabile ratione temporis, quali la richiesta di chiarimenti prima dell’emanazione dell’atto impositivo e la specifica motivazione dello stesso in relazione alle giustificazioni fornite del contribuente. Ciò in quanto la rilevabilità officiosa del negozio abusivo deve ritenersi ammessa in ogni stato e grado del giudizio, stante l’indisponibilità della pretesa tributaria, con i soli limiti rappresentati, nella fase di impugnazione, dal giudicato interno eventualmente già formatosi sul punto e, nel giudizio di cassazione, dalla necessità di ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass. n. 33793/2022, Cass. Sez. Un. n. 30055/2008). 7.12 Fermi i suesposti rilievi, va però osservato che la motivazione posta a base dell’impugnata decisione risulta meramente apparente, avendo la CTR così giustificato l’adottata pronuncia confermativa della sentenza di primo grado: «…dalla documentazione allegata in atti si evince in modo inequivocabile l’intreccio delle società, tutte riconducibili al medesimo gruppo familiare AP (recte: PP -n.d.r.) (genitori e quattro figli). Infatti, tra le Società interessate alla seconda cessione di quote della Società FESTIN risulta identica la compagine sociale (in sei casi hanno come socio unico la compagine fiduciaria e di Trust all’atto di costituzione, salvo il successivo trasferimento delle quote a due persone fisiche in prossimità della cessazione, in cinque casi il legale rappresentante è lo stesso). Va poi rilevato che nove società sono state costituite tra il giorno 11 ed il 21.11.2005 e tutte hanno cessato la loro attività il 20.12.2007; per giunta, tutti i conti correnti delle società sono stati gestiti unitariamente presso lo stesso Istituto di credito ed in modo contestuale ed avevano una numerazione progressiva». 7.13 Come risulta palese dal tenore degli enunciati sopra trascritti, il collegio di secondo grado si è limitato ad accennare ad una serie 14 di 17 di circostanze, asseritamente supportate da riscontri documentali rimasti del tutto imprecisati, che dimostrerebbero l’esistenza di un «intreccio» fra la Eur Immobiliare s.r.l. e le numerose altre società coinvolte nelle diverse operazioni di cessione di quote di partecipazione al capitale della IN Costruzioni s.r.l. (poi s.n.c.) e della stessa Eur Immobiliare s.r.l., analiticamente indicate nel processo verbale di constatazione del 4 aprile 2014. 7.14 Sennonchè, le riferite circostanze non hanno formato oggetto di valutazione sotto il profilo della loro idoneità a dimostrare la fondatezza dell’avanzata pretesa tributaria. Non viene, infatti, spiegato in sentenza come il ravvisato «intreccio delle società tutte riconducibili al medesimo gruppo familiare» avrebbe, in concreto, consentito alla Eur Immobiliare s.r.l., destinataria dell’avviso di accertamento, di raggiungere il risultato elusivo desiderato, che secondo l’Ufficio accertatore sarebbe consistito in <un indebito risparmio d’imposta corrispondente alla mancata tassazione… di un reddito imponibile euro 52.243.276,00 realizzato dalla festin costruzioni snc dal 2006 al 2009>. A fronte dell’atto di cessione della quota di partecipazione alla IN Costruzioni s.r.l. intercorso nell’ottobre 2005 fra la cedente Eur Immobiliare s.r.l. e le cessionarie Giglio s.r.l. e Kenzia s.r.l. - da cui è incontestatamente derivata in capo alla prima una plusvalenza di 40.557.637 euro, regolarmente dichiarata e sottoposta a tassazione-, la CTR non ha in alcun modo chiarito donde si ricaverebbe che tale negozio e quelli, asseritamente collegati, in sèguito conclusi da altre società ritenute riconducibili al medesimo gruppo imprenditoriale fossero privi di sostanza economica e inidonei a produrre effetti significativi diversi dal mero vantaggio fiscale ipotizzato dall’Amministrazione. 7.15 In questa maniera il giudice a quo si è in tutta evidenza sottratto all’obbligo di motivazione, in quanto, pur avendo 15 di 17 sommariamente indicato gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, non li ha sottoposti a un’approfondita disamina logico-giuridica, anche alla luce delle puntuali difese articolate dalla contribuente, sì da rendere impossibile un effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento da lui seguìto (cfr. Cass. n. 17915/2023, Cass. n. 5171/2023, Cass. n. 7454/2022, Cass. n. 3250/2022, Cass. n. 11530/2020). 7.16 La decisione gravata risulta, dunque, priva di un reale supporto argomentativo, e perciò stesso affetta da nullità per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4) D. Lgs. n. 546 del 1992. 7.17 Giova, al riguardo, rammentare che, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del c.d. «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. (nel processo tributario la norma speciale di riferimento è il succitato art. 36, comma 2, n. 4), D. Lgs. n. 546 del 1992)- di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa od incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza della mera «insufficienza» o «contraddittorietà» della motivazione (cfr., ex permultis, Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014). 7.18 In particolare, si definisce «apparente» la motivazione che, 16 di 17 sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento contenente il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il còmpito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016). 7.19 Nel caso in esame ricorre, per l’appunto, l’anomalia testè descritta, essendosi al cospetto di una motivazione che, seppur materialmente esistente dal punto di vista grafico, non rende intelligibile il percorso argomentativo che ha condotto il giudice d’appello alla decisione assunta. 8. L’accoglimento della censura motivazionale esime la Corte dallo scrutinio delle ulteriori doglianze mosse dalla società ricorrente, le quali rimangono assorbite. 9. Tirando le fila del discorso fin qui condotto: (a)va accolto il primo motivo di ricorso, respinto il secondo e assorbiti i restanti;
(b)va disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, offrendo congrua motivazione;
al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinto il secondo e 17 di 17 assorbiti gli altri;
cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione
- che dalla documentazione acquisita agli atti era evincibile «in modo inequivocabile l’intreccio delle società, tutte riconducibili al medesimo gruppo familiare AP (recte: PP -n.d.r.) (genitori e quattro figli)»; - che, «infatti, tra le 4 di 17 società interessate alla seconda cessione di quote della Società FESTIN risulta(va) identica la compagine sociale (in sei casi a[veva]no come socio unico la compagine fiduciaria e di Trust all’atto di costituzione, salvo il successivo trasferimento delle quote a due persone fisiche in prossimità della cessazione, in cinque casi il legale rappresentante e[ra] lo stesso)»; - che, inoltre, «nove società (era)no state costituite tra il giorno 11 ed il 21.11.2005 e tutte a[veva]no cessato la loro attività il 20.12.2007»; - che, «per giunta, tutti i conti correnti delle società (era)no stati gestiti unitariamente presso lo stesso Istituto di credito ed in modo contestuale ed avevano una numerazione progressiva». Avverso tale sentenza la Eur Immobiliare s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione sulla base di sei motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata discussa all’udienza pubblica del 6 febbraio 2024. Nel termine di cui all’art. 378 c.p.c. il Pubblico Ministero ha depositato memoria, con la quale ha chiesto di accogliere il secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri. Anche la ricorrente ha depositato sintetica memoria illustrativa, insistendo per l’accoglimento dell’esperito gravame di legittimità. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., viene denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per violazione degli artt. 111, comma 6, Cost., 132, comma 2, n. 4) c.p.c. e 36, comma 2, n. 4) D. Lgs. n. 546 del 1992. 1.1 Si assume che la motivazione addotta a sostegno della gravata decisione risulterebbe meramente apparente, essendosi la CTR limitata ad aderire alla pronuncia resa dal giudice di primo grado, a sua volta censurata in appello perché risolventesi nella pura e semplice trascrizione di parte del processo verbale di constatazione redatto dall’ufficio finanziario. 5 di 17 2. Con il secondo motivo, pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., viene dedotta la nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato sancito dall’art. 112 c.p.c.. 2.1 Si imputa alla CTR di aver illegittimamente fondato la propria decisione sul rilievo officioso di una presunta elusione fiscale, in tal modo pronunciando su una fattispecie diversa da quella posta a base della pretesa erariale, incentrata sulla contestazione della natura simulata dell’atto di cessione della quota di partecipazione alla IN Costruzioni s.r.l. concluso nell’ottobre 2005 dalla cedente Eur Immobiliare s.r.l. con le cessionarie Giglio s.r.l. e Kenzia s.r.l.. 3. Con il terzo mezzo, articolato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., viene contestata la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 43, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo operante ratione temporis, nonché dell’art. 1, comma 132, L. n. 208 del 2015 e dell’art. 24 Cost.. 3.1 Si rileva, in proposito: - che la disposizione contenuta nell’art. 2, comma 3, D. Lgs. n. 128 del 2015, prevedente la salvezza degli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore dello stesso decreto (2 settembre 2015), deve ritenersi implicitamente abrogata dall’art. 1, comma 132, L. n. 208 del 2015, in base al quale il raddoppio dei termini in caso di violazione comportante obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. «non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria… sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo», e cioè oltre il «31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione»; - che non poteva, pertanto, ritenersi tempestiva la denuncia penale sporta dall’ufficio finanziario in data 8 ottobre 2013, quando ormai era ampiamente decorso il termine ordinario di scadenza dell’accertamento fiscale relativo all’anno d’imposta 6 di 17 2006 (31 dicembre 2011). 4. Con il quarto motivo, anch’esso introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è contestata, in subordine, la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1414 c.c., nonchè dell’art. 39 D.P.R. n. 600 del 1973. Nella denegata ipotesi di mancato accoglimento delle censure sollevate con i precedenti motivi, si ascrive al giudice regionale di aver erroneamente desunto l’esistenza della prospettata fattispecie simulatoria unicamente dal ravvisato
(b)tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (quali le imposte dirette), nei princìpi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano, ovvero quelli di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione sanciti dall’art. 53 della Carta fondamentale;
(c)esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione Finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento della stessa;
(d)l’esistenza di eventuali cause di invalidità o di inopponibilità del negozio abusivo è sempre rilevabile d’ufficio, salva la preclusione derivante dal giudicato interno e, con specifico riferimento al giudizio di 8 di 17 cassazione, dalla necessità di ulteriori accertamenti di fatto (negli stessi termini, ex ceteris, Cass. n. 30404/2018, Cass. n. 31772/2019, Cass. n. 18239/2021). 7.4 Successivamente all’arresto nomofilattico dianzi ricordato è intervenuta a livello unionale la raccomandazione 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, diramata dalla Commissione Europea agli Stati membri affinchè essi intervengano ogniqualvolta vi sia «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale» (
conf. Cass. n. 438/2015 e Cass. n. 439/2015, in motivazione). Il predetto art. 10-bis ha sostituito l’art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973, il quale non contiene un’elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta destinata a trovare applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della precitata raccomandazione 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, siano prive di valide ragioni economiche e produttive di vantaggi fiscali indebiti (cfr. Cass. n. 2224/2021, Cass. n. 14493/2022, Cass. n. 27709/2022, Cass. n. 1166/2023, Cass. n. 4631/2023). 11 di 17 7.7 In un contesto così ampio e variegato, questa Corte ha quindi conclusivamente affermato: -che l’astratta configurabilità di un vantaggio fiscale non è sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva, richiedendosi a tal fine la concomitante condizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplice risparmio d’imposta e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio fiscale (cfr. Cass. n. 25758/2014, Cass. n. 17515/2015); -che incombe sull’Amministrazione Finanziaria l’onere di spiegare, anche nell’atto impositivo, perché la forma giuridica (o il complesso di forme giuridiche) impiegata presenti carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa, mentre è onere del contribuente provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti, di carattere non meramente marginale o teorico, idonee ad escludere l’abusività (cfr. Cass. n. 8772/2008, Cass. n. 10257/2008, Cass. Sez. Un. n. 30055/2008, Cass. n. 1372/2011, Cass. n. 21390/2012); ragioni non identificabili necessariamente in una redditività immediata dell’operazione, potendo anche rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda (cfr. Cass. n. 5644/2020, Cass. n. 8755/2021, Cass. n. 18239/2021, Cass. n. 6623/2022). 7.8 Ricostruito nei suoi tratti essenziali il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, e tornando al caso di specie, va sùbito notato che anche in questa sede l’Agenzia delle Entrate ha addotto a sostegno della contestata ripresa a tassazione i risultati dell’attività di verifica fiscale condotta dalla Direzione Provinciale di Roma 2 nei confronti della Eur Immobiliare s.r.l., sulla scorta dei quali l’ufficio accertatore aveva mosso alla contribuente i seguenti rilievi: (1)la predetta società, <con una serie di atti e comportamenti 3 17 assolutamente simulati funzionali al disegno orchestrato>, sarebbe riuscita <ad azzerare i redditi realizzati con la speculazione immobiliare> negli anni 2006-2009, <trasferendo apparentemente gli stessi su altra società, la festin costruzioni snc di charlie srl unipersonale>; (2)nel medesimo arco temporale la IN Costruzioni s.n.c. (già s.r.l.) avrebbe
(b)va disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, offrendo congrua motivazione;
al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinto il secondo e 17 di 17 assorbiti gli altri;
cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione