CASS
Sentenza 26 maggio 2026
Sentenza 26 maggio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 26/05/2026, n. 16337 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 16337 |
| Data del deposito : | 26 maggio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5489/2022 R.G. proposto da: ITALFIDUCIARIA S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Paolo Di Gravio – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, – controricorrente-ricorrente in via incidentale – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. VENETO, n. 1033/2021, depositata il 20/08/2021; Atto contestazioni sanzioni – compensazione orizzontale - debiti previdenziali – crediti inesistenti - soggetto passivo Civile Sent. Sez. 5 Num. 16337 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: ANGARANO ROSANNA Data pubblicazione: 26/05/2026 Cons. est. RO GA 2 udita la relazione della causa svolta nell’udienza pubblica del 17 marzo 2026 dal consigliere RO GA;
udite le conclusioni rassegnate dal Sostituto Procuratore generale, Stefano Visonà, che ha chiesto il rigetto di entrambi i ricorsi;
sentito l’Avvocato dello Stato, Alfonso Peluso, per l’Agenzia delle Entrate. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle Entrate, in data 20 dicembre 2017, e nuovamente in data 27 dicembre 2017, notificava alla CI s.r.l. atto di contestazione di sanzioni per indebite compensazioni ai sensi dell’art. 27, comma 18, d.l. 185 del 2008, convertito con modificazioni dalla legge n. 2 del 2009 eseguite negli anni 2009 e 2010. L’Ufficio – nell’ambito di indagini relative ad un fenomeno fraudolento, avente ad oggetto il pagamento, da parte di una pluralità d’imprese, di contributi previdenziali e assicurativi mediante l’illecita compensazione con crediti d’imposta, inesistenti, di soggetti terzi interposti – accertava che la contribuente, nel corso degli anni 2009 e 2010, «ometteva il versamento di somme corrispondenti ai propri debiti contributivi I.N.P.S. ovvero maturava indebitamente un credito previdenziale, per mezzo dell’utilizzo in compensazione di crediti d’imposta fittizi mediante la presentazione di […] modelli F24 da parte di C.E.D.A. COMMERCIALE S.R.L.». In particolare, secondo la ricostruzione dell’Ufficio, detta ultima società, qualificata come mera cartiera, provvedeva al pagamento dei premi assicurativi e dei contributi della CI con compensazione in modello F24 di propri crediti di imposta per investimenti in aree svantaggiate o occupazionali che, in realtà erano inesistenti. Attraverso tale meccanismo, pertanto, la CI, beneficiaria del sistema di frode, vedeva assolto il proprio debito verso l’Ente previdenziale. Riteneva l’Ufficio che, seppure non formalizzato da alcun contratto, il Cons. est. RO GA 3 rapporto giuridico creatosi tra la CI e la CEDA fosse riconducibile all’accollo del debito, disciplinato dall’art. 1273 c.c. e, in ambito tributario, dall’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000; disposizione, quest’ultima, che prevede la possibilità dell’accollo da parte di terzi del debito tributario, senza liberazione del contribuente- debitore originario. Riteneva, altresì, che la frode fosse stata realizzata avvalendosi del disposto di cui all’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, che aveva introdotto la così detta «compensazione orizzontale» e che permetteva al contribuente di compensare crediti e debiti nei confronti anche di diversi enti impositori. Per l’effetto, l’Ufficio procedeva alla irrogazione della sanzione di cui all’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, convertito dalla legge n. 2 del 2009 in misura pari al cento per cento dei crediti inesistenti, utilizzati in compensazione. 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p. di Vicenza che accoglieva il ricorso con compensazione delle spese. La C.t.p., quanto al profilo controverso, rilevava che la compensazione non aveva avuto ad oggetto debiti della CI nei confronti dell’Erario, bensì debiti nei confronti degli enti previdenziali – rispetto ai quali la stessa rimaneva responsabile per omesso pagamento – i quali erano legittimati al recupero ed all’applicazione delle relative sanzioni;
che, invece, la sanzione per l’indebito utilizzo in compensazione di crediti di imposta inesistenti non poteva che essere inflitta esclusivamente all’accollante. Avverso detta sentenza proponevano separati appelli entrambe le parti. L’Agenzia delle entrate si doleva dell’annullamento dell’atto di irrogazione della sanzione e la contribuente della compensazione delle spese di lite. La C.t.r. confermava la sentenza di primo grado, rigettando entrambi i gravami e, a propria volta, disponeva la compensazione delle spese di lite. Nel merito, rilevava, oltre a quanto sostenuto dal Cons. est. RO GA 4 giudice di primo grado, che sottoporre la società alla sanzione per l’indebita compensazione, a fronte della sanzione che l’Ente previdenziale avrebbe comunque dovuto comminare per mancato assolvimento all’obbligazione contributiva, avrebbe portato illegittimamente all’applicazione di una doppia sanzione per la medesima fattispecie. 2. Avverso detta sentenza la società propone ricorso pe cassazione nei confronti dell’Agenzia delle entrate che si difende a mezzo controricorso e propone ricorso incidentale. La società ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. In via preliminare va esaminata la questione, proposta dalla contribuente con il ricorso principale, in ordine all’inammissibilità dell’appello incidentale spiegato dall’Agenzia delle entrate in quanto tardivamente proposto. 2. La censura è infondata. 2.1. La società evidenzia che la sentenza di primo grado è stata pubblicata il 1° agosto 2018; che il proprio appello è stato proposto il 30 gennaio 2019 nei termini di legge;
che, invece, l’appello dell’Agenzia «protocollo n. 20259/2019 del 25/02/2019» (cfr. pag. 6 del ricorso principale) le era stato notificato solo il 5 marzo 2019, oltre il termine semestrale che assume in scadenza il 1° febbraio 2019. 2.2. In primo luogo, nel calcolo del termine di impugnazione deve tenersi conto della sospensione nel periodo feriale, secondo la disciplina vigente ratione temporis, di trentuno giorni, dal 1° al 31 agosto. Il termine, pertanto, tenuto conto che il 2 ed il 3 marzo 2019 cadevano di sabato e domenica, in virtù del disposto di cui all’art. 155 c.p.c., veniva in scadenza lunedì 4 marzo 2019. In secondo luogo, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 477 del 2002, la notificazione deve ritenersi Cons. est. RO GA 5 tempestiva per il notificante al solo compimento delle formalità a lui direttamente imposte dalla legge. Pertanto, in ragione della data di spedizione, provata dal numero di protocollo antecedente alla scadenza, l’appello era tempestivo. 3. Con il ricorso incidentale – logicamente preliminare al ricorso principale che attiene al solo capo relativo alle spese – l’Agenzia delle entrate propone un unico motivo e denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. la violazione dell’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, dell’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000, dell’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 convertito con modificazioni dalla legge n. 2 del 2009, dell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che le sanzioni irrogate alla contribuente, nella sua qualità di «accollato», fossero illegittime solo perché le compensazioni indebite di cui quest’ultimo aveva beneficiato avevano inciso su debiti previdenziali e non anche su debiti tributari. Osserva che, ai sensi dell’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000 è ammesso l’accollo del debito di imposta altrui senza liberazione del contribuente originario;
che l’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 puniva l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute;
che tale disposizione è stata successivamente trasfusa nel vigente art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997; che nella fattispecie in esame era ben possibile, nei confronti del soggetto accollato, sia il recupero dei contributi previdenziali non versati a cura dell’Ente proposto, che l’irrogazione delle relative sanzioni essendo stati utilizzati in compensazione crediti inesistenti o non utilizzabili a fronte del consapevole coinvolgimento di cartiere o soggetti interposti ai fini fiscali al solo scopo di creare delle provviste illegittime per il pagamento di somme dovute. Aggiunge che la sanzione irrogata attiene specificamente alla indebita compensazione dei crediti e non vi Cons. est. RO GA 6 è motivo di ritenere che essa possa essere irrogata solo a fronte di condotte incidenti su posizioni debitorie fiscali e non anche previdenziali;
che il meccanismo della compensazione orizzontale può riguardare sia i crediti fiscali che quelli previdenziali. Precisa, ancora, che la sanzione irrogata differisce da quella derivante dall’omesso versamento di una data somma fiscale o previdenziale, punendo, in particolare, l’indebito ricorso allo strumento della compensazione mediante utilizzo di crediti inesistenti restando pertanto esclusa la duplicazione sanzionatoria, per altro nemmeno dimostrata. 4. Il motivo è infondato. 4.1. La questione controversa è la legittimità della sanzione inflitta alla CI in una fattispecie in cui quest’ultima, valendosi della possibilità della c.d. compensazione orizzontale, ha fraudolentemente utilizzato il credito di imposta inesistente esposto da una terza società, la CEDA Commerciale s.r.l., per compensare il proprio debito di natura previdenziale La C.t.r. ha escluso che la società contribuente, titolare del debito contributivo verso l’Inps, potesse essere chiamata a rispondere della sanzione derivante dalla compensazione con crediti inesistenti esposti dalla CEDA Commerciale in ragione del fatto che il debito compensato non era un debito fiscale, bensì previdenziale. Ha affermato, infatti, che la CI restava certamente esposta al recupero del credito ed alle conseguenti sanzioni nei confronti degli enti creditori (diversi dall’Erario) ma che dell’indebita compensazione con i crediti erariali dovesse rispondere solo la società terza. 4.2. Quanto alla sanzione inflitta, deve rilevarsi che la stessa è stata comminata ex art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 che punisce «l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute». Cons. est. RO GA 7 Detta disposizione è stata abrogata, a decorrere dal 1° gennaio 2016, dall'art. 32, comma 2, lett. b) d.lgs. n. 158 del 2015; la stessa, tuttavia, è stata riprodotta nell'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997, come sostituito dall’art. 15 del medesimo d.lgs. n. 158 del 2015 che ha disciplinato le sanzioni applicabili, distinguendo la fattispecie di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti soggetta ad una sanzione inferiore dalla diversa fattispecie della «compensazione di crediti inesistenti», per la quale sono rimaste ferme la sanzioni già previste. Dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa (v. pag. 11-12 del ricorso;
pag. 2 del controricorso) si evince che la fattispecie contestata con l’atto impositivo impugnato è quella di «utilizzo in compensazione di crediti inesistenti», con riferimento alla quale la disciplina è rimasta invariata;
infatti, il comma 18 dell’art. 27 d.l. n. 185 del 2008, applicabile ratione temporis - nella parte in cui prevedeva, per tale ipotesi, la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi – è stato riprodotto nell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 (in vigore dal 01/01/2016) e non già nell’art. 13, comma 4, del medesimo decreto, disciplinante la diversa ipotesi dell’utilizzo di un credito d'imposta in misura superiore a quella spettante;
pertanto, nella specie, trattandosi di un provvedimento di irrogazione di sanzione per compensazione di crediti inesistenti relativamente agli anni 2009 e 2010 trova applicazione l’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008. 4.3. Quanto all’operazione attuata dalle parti – non contestata quanto ai suoi elementi fattuali – si è in presenza di una compensazione orizzontale tra un debito della società attinta dalla sanzione con un credito fiscale, inesistente, di cui appariva titolare una terza società che si era accollato il primo. Cons. est. RO GA 8 4.3.1. Questa Corte ha già rilevato come si tratti di operazione non consentita. In particolare, si è rilevato che, anche prima dell’introduzione dell’espressa previsione di cui all’art. 1, comma 2, d.l. n. 124 del 2019, convertito con modificazioni dalla legge n. 157 del 2019 – che, nel consentire l’accollo del debito di imposta altrui, ha espressamente escluso l’utilizzo in compensazione dei crediti dell’accollante – era precluso l’assolvimento del debito mediante l’utilizzo in compensazione di un maggior credito dell’accollante, atteso che tale possibilità, di per sé di carattere eccezionale, non era prevista da alcuna disposizione di legge, difettando, oltretutto, i presupposti della compensazione di cui all'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 per non afferire i debiti e crediti al medesimo soggetto (Cass. n. 23934/2024). Si è chiarito, pertanto, che il divieto non trae fondamento né dalla Risoluzione 140/E, del 15 novembre 2017, che pure ha ribadito il divieto, né, tanto meno, dall’applicazione retroattiva dell’1 d.l. n. 124 del 2019, il quale, pur espressamente vietando la compensazione con debiti di terzi accollati, è disciplina introdotta successivamente agli anni d’imposta relativi alle operazioni de quo. Il divieto, invece, trae fondamento da principi già vigenti, per difetto dei presupposti della compensazione richiesti dall’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997 (Cass. n. 3930/2025). 4.3.2. Giurisprudenza di legittimità consolidata ha rilevato che, in materia tributaria, la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione è regolata da specifiche, inderogabili norme di legge e che tale principio non può ritenersi superato per effetto dell'art. 8, comma 1, legge n. 212 del 2000, il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione Cons. est. RO GA 9 dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme le disposizioni vigenti (demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall'anno d'imposta 2002), ovvero l'art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, il quale, nell'ammettere la compensazione in sede di versamenti unitari delle imposte, ne ha limitato l'applicazione alle ipotesi di crediti dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data della sua entrata in vigore (cf. Cass. n. 15123/2006). 4.3.3. Analizzando la fattispecie in relazione all’accordo intercorso tra la contribuente e la cartiera, va ulteriormente evidenziato che il regolamento di interessi ivi fissato resta rilevante esclusivamente tra le parti, sicché l'Amministrazione finanziaria non può esercitare i poteri di accertamento ed esazione nei confronti dell'accollante, ma solo verso l'accollato, tenuto per legge a soddisfare il credito fiscale per la sua qualità di soggetto passivo del tributo (Cass. n. 9353/2024). Tale assunto trova fondamento nell’ulteriore principio per il quale, nel caso di accollo negoziale del debito di imposta, la volontaria assunzione dell'impegno di pagare le imposte non determina, per l'accollante, l'assunzione della posizione di contribuente o di soggetto passivo del rapporto tributario, ma solo quella di obbligato in forza del titolo negoziale (Cass., Sez. U., n. 28162/2008). 4.3.4. Rispetto all’Amministrazione finanziaria, pertanto, l’accollo di debiti erariali assume solo ed esclusivamente efficacia di accollo interno, con due conseguenze: la prima è che soggetto debitore nei confronti dell’Erario o degli Enti previdenziali resta sempre l’accollato; la seconda è che, ancorché relativo a crediti e debiti d’imposta afferenti alla medesima annualità, l’assenza di identità soggettiva comporta che né l’accollante può compensare con i propri crediti d’imposta i debiti tributari di terzi che si è accollato, né quest’ultimo può pretendere Cons. est. RO GA 10 dall’Erario o dall’Ente previdenziale che i propri debiti si compensino con i crediti d’imposta dell’accollante. Corollario di tale indifferenza dell’Amministrazione all’accordo tra le parti è che l’accollato continuerà a rispondere del proprio debito, non potendosi ritenere il medesimo assolto per compensazione (e ciò a prescindere dalla inesistenza del credito). 4.4. Nella fattispecie in esame si pone l’ulteriore questione se della sanzione conseguente all’utilizzo in compensazione di un credito inesistente – certamente gravante sull’accollato, responsabile di aver creato la parvenza del credito – possa essere chiamato a rispondere anche l’accollante che abbia partecipato al medesimo disegno criminoso. 4.4.1. Nel regime introdotto dall’art. 1 d.l. n. 124 del 2019 ciò è stato espressamente escluso. L’art. 1, comma 4, infatti, prevede, alla lett. a), che all'accollante sono irrogate le sanzioni di cui all'articolo 13, commi 4 o 5, d.lgs. n. 471 del 1997, ovvero quelle conseguenti all’utilizzo in compensazione di crediti inesistente e, alla lett. b), che all’accollato sono applicate le sanzioni di cui all’art. 13, comma 1, d.l.gs. n. 471 del 1997, ovvero quelle conseguenti al mancato versamento delle somme dovute. La disposizione è chiara, pertanto, nel distinguere le reciproche responsabilità. Nel regime precedente, la stessa Agenzia delle Entrate, con la citata circolare n. 140/E del 2017, si era attenuta agli stessi principi. In ogni caso, anche a ritenere la natura innovativa della disposizione di cui all’art. 1 d.l. n. 124 del 2019, va rammentato che in materia di sanzioni tributarie opera il principio di retroattività della legge più favorevole di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997. 4.4.2. Sotto altro profilo, la condotta di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti è stata realizzata dalla CEDA, sicché alla Cons. est. RO GA 11 Italfiduciara dovrebbe imputarsi di aver agito in concorso con la prima. Questa Corte, tuttavia, ha già chiarito che, nel sistema definito dal decreto legislativo n. 472 del 1997, è sempre la persona fisica che può essere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario. Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazione amministrativa è solo la persona fisica a cui è riferibile il «contributo causale» che integra la violazione. Ne consegue che non è configurabile il concorso di persone in capo ad una società di capitali (come nella vicenda in esame), essendo necessario, in questo caso, individuare il soggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissiva che abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorso morale, a realizzare l’infrazione (Cass. n. 20823/2024). 5. Con il ricorso principale la contribuente propone censure così articolate: - Con un prima censura (sub A), denuncia la nullità della sentenza per error in procedendo, stante la motivazione resa sulla compensazione delle spese di lite in quanto generica ed inidonea a palesare l’iter logico posto a fondamento della decisione;
- con una seconda censura (sub B), denuncia error in iudicando per vizio della motivazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5 c.p.c., in quanto «i giudici non hanno preso in considerazione la questione prospettatagli». - con una terza censura (sub 1), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. denuncia la violazione e falsa applicazione degli art. 54 e 15 d.lgs. n. 546 del 1992, e si duole del fatto che la C.t.r. abbia rigettato l’appello avente ad oggetto il solo capo della sentenza di primo grado – che aveva compensato le spese in ragione della oggettiva incertezza della materia – e abbia compensato, senza alcuna motivazione, anche le spese del secondo grado. Osserva che non vi era alcuna incertezza sulla questione oggetto di giudizio in quanto la Cons. est. RO GA 12 sanzione era stata comminata in ragione dell’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 abrogato dall’art. 32 d.lgs. n. 158 del 2015 con decorrenza dal 1° gennaio 2016 e, dunque, prima della notifica dell’atto di contestazione. Aggiunge che anche la risoluzione n. 140/E era stata pubblicata dall’Agenzia delle entrate prima della notifica dell’atto di contestazione. Evidenzia, pertanto, che non sussistevano le gravi ed eccezionali ragioni, necessarie per compensare le spese di lite a fronte di un atto emesso illegittimamente. 6. Il ricorso è complessivamente infondato. 6.1. La censura sub B, a volerle riconoscere valenza autonoma, è del tutto generica non chiarendo quale sia la questione non esaminata;
invece, interpretando la medesima come riferita alla pronuncia sulle spese, oggetto del motivo sub A) e n. 1), risulterebbe meramente ripetitiva. 6.2. Le altre due censure attingono la sentenza della C.t.r. nella parte in cui ha confermato la compensazione delle spese del primo grado – motivata in ragione dell’effettiva incertezza della materia - ed ha disposto la compensazione di quelle del secondo grado, in ragione della oggettiva incertezza della materia. 6.3. Appare opportuno ricostruire il quadro normativo e giurisprudenziale in tema di compensazione delle spese nel giudizio tributario - l'art. 15, commi 1 e 2, d.lgs. n. 546 del 1992, è stato modificato dall'art. 9, comma 1, lett. f), d.lgs. n. 156 del 2015, con il quale è stata, per la prima volta, introdotta nel processo tributario la disciplina della compensazione delle spese di giudizio in modo autonomo rispetto al codice di procedura civile, stabilendo che «le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate». Cons. est. RO GA 13 Le disposizioni così modificate sono entrate in vigore dal 1° gennaio 2016 a norma dell’art. 12, comma 1, d.lgs. cit. e, dunque, sono applicabili alla fattispecie in esame che attiene ad una pronuncia resa in primo grado nel 2018 e nel secondo grado nel 2021. - Sebbene il legislatore del 2015 abbia disciplinato la compensazione delle spese nel processo tributario in modo autonomo rispetto all’art. 92 c.p.c. non può prescindersi dagli approdi della giurisprudenza, anche costituzionale, in merito a detta ultima norma. Va rammentato, infatti, che l’attuale versione dell’art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992 è analoga a quanto disposto dall’art. 92 secondo comma, c.p.c. successivamente alle modifiche apportate dall’art. 45, comma 11, legge n. 69 del 2009, che aveva riformulato detta disposizione prevedendo in sostituzione della compensazione per «giusti motivi» la compensazione per «gravi ed eccezionali ragioni». - Intervenendo nuovamente sull’art. 92 c.p.c., il legislatore, con l’art. 13, comma 1, d.l. n. 132 del 2014, convertito con modificazioni dalla legge n. 162 del 2014, ha eliminato la clausola generale delle «gravi ed eccezionali ragioni», prevedendo la compensazione in due ipotesi nominate (oltre quella della soccombenza reciproca che non è mai mutata), ossia l'assoluta novità della questione trattata ed il mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti. - La Corte costituzionale, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità di tale ulteriore restrizione, l’ha ritenuta in violazione del principio di ragionevolezza e di eguaglianza, essendo rimaste fuori altre analoghe fattispecie riconducibili alla stessa ratio giustificativa. La Consulta, in particolare, ha evidenziato che il fondamento sotteso all’ipotesi tipica del mutamento della giurisprudenza su una questione dirimente – ipotesi che, ove anche non prevista espressamente, avrebbe potuto ricavarsi per sussunzione dalla clausola generale delle «gravi ed eccezionali ragioni» – sta, appunto, nel sopravvenuto mutamento del Cons. est. RO GA 14 quadro di riferimento della causa che altera i termini della lite, senza che ciò sia ascrivibile alla condotta processuale delle parti;
di seguito la Consulta ha espressamente precisato che «tale ratio può rinvenirsi anche in altre analoghe fattispecie di sopravvenuto mutamento dei termini della controversia senza che nulla possa addebitarsi alle parti: tra le più evidenti, una norma di interpretazione autentica o più in generale uno ius superveniens, soprattutto se nella forma di norma con efficacia retroattiva […]» (Corte cost. n. 77 del 2018). 6.4. Così chiarito il quadro, deve rilevarsi che la compensazione è consentita esplicitando nella motivazione le gravi ed eccezionali ragioni che la sorreggono, che non possono essere illogiche o erronee, configurandosi altrimenti un vizio di violazione di legge, denunciabile in sede di legittimità. Va rammentato, inoltre, che la compensazione – nei casi in cui difetti la reciproca soccombenza – riporta a una nozione elastica che può essere conosciuta dal giudice di legittimità solo ove il giudice del merito si sia limitato a un’enunciazione astratta o, comunque, non puntuale, restando in tal caso violato il precetto di legge e versandosi, se del caso, in presenza di motivazione apparente. Invece, il sindacato della Corte di cassazione non può giungere sino a misurare «gravità ed eccezionalità», al di là delle ipotesi in cui all'affermazione del giudice non corrispondano le evidenze di causa o la giurisprudenza consolidata (Cass. n. 26847/2023). 6.5. Ciò posto, la C.t.r., con riferimento alla sentenza di primo grado – che aveva disposto la compensazione delle spese – ha rigettato l’appello del contribuente evidenziando che la C.t.p. aveva correttamente valutato l’incertezza della materia. Tale statuizione non può ritenersi astratta in quanto è il precipitato della ricostruzione normativa e regolamentare esposta nella motivazione;
la medesima, poi, trova ulteriore conferma nel fatto che il legislatore è intervenuto Cons. est. RO GA 15 nel 2019 per chiarire, in caso di indebita compensazione orizzontale con crediti inesistenti, le sanzioni applicabili all’accollante ed all’accollato. Si è in presenza, pertanto, di una delle ipotesi espressamente in considerazione dalla Corte costituzionale come riconducibili alle eccezionali ragioni. 6.6. Con riferimento alla compensazione disposta in secondo grado, la C.t.r. ha fatto riferimento all’andamento particolare della controversia. L’espressione va intesa con riferimento all’esito del giudizio di appello che vedeva le due parti soccombenti con statuizione confermate, entrambe, in questa sede di legittimità. 7. In conclusione, i ricorsi, principale ed incidentale, vanno entrambi disattesi e le spese del giudizio di legittimità restano compensate per reciproca soccombenza. Sussistono i presupposti per imporre il pagamento del cd. doppio contributo di cui all'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, alla sola contribuente;
non, invece, all’Agenzia delle entrate in quanto parte ammessa alla prenotazione a debito per essere Amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso principale ed incidentale e dichiara interamente compensate le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 17 marzo 2026. Il Consigliere est. Il Presidente RO GA IO AN
udite le conclusioni rassegnate dal Sostituto Procuratore generale, Stefano Visonà, che ha chiesto il rigetto di entrambi i ricorsi;
sentito l’Avvocato dello Stato, Alfonso Peluso, per l’Agenzia delle Entrate. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle Entrate, in data 20 dicembre 2017, e nuovamente in data 27 dicembre 2017, notificava alla CI s.r.l. atto di contestazione di sanzioni per indebite compensazioni ai sensi dell’art. 27, comma 18, d.l. 185 del 2008, convertito con modificazioni dalla legge n. 2 del 2009 eseguite negli anni 2009 e 2010. L’Ufficio – nell’ambito di indagini relative ad un fenomeno fraudolento, avente ad oggetto il pagamento, da parte di una pluralità d’imprese, di contributi previdenziali e assicurativi mediante l’illecita compensazione con crediti d’imposta, inesistenti, di soggetti terzi interposti – accertava che la contribuente, nel corso degli anni 2009 e 2010, «ometteva il versamento di somme corrispondenti ai propri debiti contributivi I.N.P.S. ovvero maturava indebitamente un credito previdenziale, per mezzo dell’utilizzo in compensazione di crediti d’imposta fittizi mediante la presentazione di […] modelli F24 da parte di C.E.D.A. COMMERCIALE S.R.L.». In particolare, secondo la ricostruzione dell’Ufficio, detta ultima società, qualificata come mera cartiera, provvedeva al pagamento dei premi assicurativi e dei contributi della CI con compensazione in modello F24 di propri crediti di imposta per investimenti in aree svantaggiate o occupazionali che, in realtà erano inesistenti. Attraverso tale meccanismo, pertanto, la CI, beneficiaria del sistema di frode, vedeva assolto il proprio debito verso l’Ente previdenziale. Riteneva l’Ufficio che, seppure non formalizzato da alcun contratto, il Cons. est. RO GA 3 rapporto giuridico creatosi tra la CI e la CEDA fosse riconducibile all’accollo del debito, disciplinato dall’art. 1273 c.c. e, in ambito tributario, dall’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000; disposizione, quest’ultima, che prevede la possibilità dell’accollo da parte di terzi del debito tributario, senza liberazione del contribuente- debitore originario. Riteneva, altresì, che la frode fosse stata realizzata avvalendosi del disposto di cui all’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, che aveva introdotto la così detta «compensazione orizzontale» e che permetteva al contribuente di compensare crediti e debiti nei confronti anche di diversi enti impositori. Per l’effetto, l’Ufficio procedeva alla irrogazione della sanzione di cui all’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, convertito dalla legge n. 2 del 2009 in misura pari al cento per cento dei crediti inesistenti, utilizzati in compensazione. 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p. di Vicenza che accoglieva il ricorso con compensazione delle spese. La C.t.p., quanto al profilo controverso, rilevava che la compensazione non aveva avuto ad oggetto debiti della CI nei confronti dell’Erario, bensì debiti nei confronti degli enti previdenziali – rispetto ai quali la stessa rimaneva responsabile per omesso pagamento – i quali erano legittimati al recupero ed all’applicazione delle relative sanzioni;
che, invece, la sanzione per l’indebito utilizzo in compensazione di crediti di imposta inesistenti non poteva che essere inflitta esclusivamente all’accollante. Avverso detta sentenza proponevano separati appelli entrambe le parti. L’Agenzia delle entrate si doleva dell’annullamento dell’atto di irrogazione della sanzione e la contribuente della compensazione delle spese di lite. La C.t.r. confermava la sentenza di primo grado, rigettando entrambi i gravami e, a propria volta, disponeva la compensazione delle spese di lite. Nel merito, rilevava, oltre a quanto sostenuto dal Cons. est. RO GA 4 giudice di primo grado, che sottoporre la società alla sanzione per l’indebita compensazione, a fronte della sanzione che l’Ente previdenziale avrebbe comunque dovuto comminare per mancato assolvimento all’obbligazione contributiva, avrebbe portato illegittimamente all’applicazione di una doppia sanzione per la medesima fattispecie. 2. Avverso detta sentenza la società propone ricorso pe cassazione nei confronti dell’Agenzia delle entrate che si difende a mezzo controricorso e propone ricorso incidentale. La società ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. In via preliminare va esaminata la questione, proposta dalla contribuente con il ricorso principale, in ordine all’inammissibilità dell’appello incidentale spiegato dall’Agenzia delle entrate in quanto tardivamente proposto. 2. La censura è infondata. 2.1. La società evidenzia che la sentenza di primo grado è stata pubblicata il 1° agosto 2018; che il proprio appello è stato proposto il 30 gennaio 2019 nei termini di legge;
che, invece, l’appello dell’Agenzia «protocollo n. 20259/2019 del 25/02/2019» (cfr. pag. 6 del ricorso principale) le era stato notificato solo il 5 marzo 2019, oltre il termine semestrale che assume in scadenza il 1° febbraio 2019. 2.2. In primo luogo, nel calcolo del termine di impugnazione deve tenersi conto della sospensione nel periodo feriale, secondo la disciplina vigente ratione temporis, di trentuno giorni, dal 1° al 31 agosto. Il termine, pertanto, tenuto conto che il 2 ed il 3 marzo 2019 cadevano di sabato e domenica, in virtù del disposto di cui all’art. 155 c.p.c., veniva in scadenza lunedì 4 marzo 2019. In secondo luogo, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 477 del 2002, la notificazione deve ritenersi Cons. est. RO GA 5 tempestiva per il notificante al solo compimento delle formalità a lui direttamente imposte dalla legge. Pertanto, in ragione della data di spedizione, provata dal numero di protocollo antecedente alla scadenza, l’appello era tempestivo. 3. Con il ricorso incidentale – logicamente preliminare al ricorso principale che attiene al solo capo relativo alle spese – l’Agenzia delle entrate propone un unico motivo e denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. la violazione dell’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, dell’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000, dell’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 convertito con modificazioni dalla legge n. 2 del 2009, dell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che le sanzioni irrogate alla contribuente, nella sua qualità di «accollato», fossero illegittime solo perché le compensazioni indebite di cui quest’ultimo aveva beneficiato avevano inciso su debiti previdenziali e non anche su debiti tributari. Osserva che, ai sensi dell’art. 8, comma 2, legge n. 212 del 2000 è ammesso l’accollo del debito di imposta altrui senza liberazione del contribuente originario;
che l’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 puniva l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute;
che tale disposizione è stata successivamente trasfusa nel vigente art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997; che nella fattispecie in esame era ben possibile, nei confronti del soggetto accollato, sia il recupero dei contributi previdenziali non versati a cura dell’Ente proposto, che l’irrogazione delle relative sanzioni essendo stati utilizzati in compensazione crediti inesistenti o non utilizzabili a fronte del consapevole coinvolgimento di cartiere o soggetti interposti ai fini fiscali al solo scopo di creare delle provviste illegittime per il pagamento di somme dovute. Aggiunge che la sanzione irrogata attiene specificamente alla indebita compensazione dei crediti e non vi Cons. est. RO GA 6 è motivo di ritenere che essa possa essere irrogata solo a fronte di condotte incidenti su posizioni debitorie fiscali e non anche previdenziali;
che il meccanismo della compensazione orizzontale può riguardare sia i crediti fiscali che quelli previdenziali. Precisa, ancora, che la sanzione irrogata differisce da quella derivante dall’omesso versamento di una data somma fiscale o previdenziale, punendo, in particolare, l’indebito ricorso allo strumento della compensazione mediante utilizzo di crediti inesistenti restando pertanto esclusa la duplicazione sanzionatoria, per altro nemmeno dimostrata. 4. Il motivo è infondato. 4.1. La questione controversa è la legittimità della sanzione inflitta alla CI in una fattispecie in cui quest’ultima, valendosi della possibilità della c.d. compensazione orizzontale, ha fraudolentemente utilizzato il credito di imposta inesistente esposto da una terza società, la CEDA Commerciale s.r.l., per compensare il proprio debito di natura previdenziale La C.t.r. ha escluso che la società contribuente, titolare del debito contributivo verso l’Inps, potesse essere chiamata a rispondere della sanzione derivante dalla compensazione con crediti inesistenti esposti dalla CEDA Commerciale in ragione del fatto che il debito compensato non era un debito fiscale, bensì previdenziale. Ha affermato, infatti, che la CI restava certamente esposta al recupero del credito ed alle conseguenti sanzioni nei confronti degli enti creditori (diversi dall’Erario) ma che dell’indebita compensazione con i crediti erariali dovesse rispondere solo la società terza. 4.2. Quanto alla sanzione inflitta, deve rilevarsi che la stessa è stata comminata ex art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 che punisce «l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute». Cons. est. RO GA 7 Detta disposizione è stata abrogata, a decorrere dal 1° gennaio 2016, dall'art. 32, comma 2, lett. b) d.lgs. n. 158 del 2015; la stessa, tuttavia, è stata riprodotta nell'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997, come sostituito dall’art. 15 del medesimo d.lgs. n. 158 del 2015 che ha disciplinato le sanzioni applicabili, distinguendo la fattispecie di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti soggetta ad una sanzione inferiore dalla diversa fattispecie della «compensazione di crediti inesistenti», per la quale sono rimaste ferme la sanzioni già previste. Dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa (v. pag. 11-12 del ricorso;
pag. 2 del controricorso) si evince che la fattispecie contestata con l’atto impositivo impugnato è quella di «utilizzo in compensazione di crediti inesistenti», con riferimento alla quale la disciplina è rimasta invariata;
infatti, il comma 18 dell’art. 27 d.l. n. 185 del 2008, applicabile ratione temporis - nella parte in cui prevedeva, per tale ipotesi, la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi – è stato riprodotto nell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 (in vigore dal 01/01/2016) e non già nell’art. 13, comma 4, del medesimo decreto, disciplinante la diversa ipotesi dell’utilizzo di un credito d'imposta in misura superiore a quella spettante;
pertanto, nella specie, trattandosi di un provvedimento di irrogazione di sanzione per compensazione di crediti inesistenti relativamente agli anni 2009 e 2010 trova applicazione l’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008. 4.3. Quanto all’operazione attuata dalle parti – non contestata quanto ai suoi elementi fattuali – si è in presenza di una compensazione orizzontale tra un debito della società attinta dalla sanzione con un credito fiscale, inesistente, di cui appariva titolare una terza società che si era accollato il primo. Cons. est. RO GA 8 4.3.1. Questa Corte ha già rilevato come si tratti di operazione non consentita. In particolare, si è rilevato che, anche prima dell’introduzione dell’espressa previsione di cui all’art. 1, comma 2, d.l. n. 124 del 2019, convertito con modificazioni dalla legge n. 157 del 2019 – che, nel consentire l’accollo del debito di imposta altrui, ha espressamente escluso l’utilizzo in compensazione dei crediti dell’accollante – era precluso l’assolvimento del debito mediante l’utilizzo in compensazione di un maggior credito dell’accollante, atteso che tale possibilità, di per sé di carattere eccezionale, non era prevista da alcuna disposizione di legge, difettando, oltretutto, i presupposti della compensazione di cui all'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 per non afferire i debiti e crediti al medesimo soggetto (Cass. n. 23934/2024). Si è chiarito, pertanto, che il divieto non trae fondamento né dalla Risoluzione 140/E, del 15 novembre 2017, che pure ha ribadito il divieto, né, tanto meno, dall’applicazione retroattiva dell’1 d.l. n. 124 del 2019, il quale, pur espressamente vietando la compensazione con debiti di terzi accollati, è disciplina introdotta successivamente agli anni d’imposta relativi alle operazioni de quo. Il divieto, invece, trae fondamento da principi già vigenti, per difetto dei presupposti della compensazione richiesti dall’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997 (Cass. n. 3930/2025). 4.3.2. Giurisprudenza di legittimità consolidata ha rilevato che, in materia tributaria, la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione è regolata da specifiche, inderogabili norme di legge e che tale principio non può ritenersi superato per effetto dell'art. 8, comma 1, legge n. 212 del 2000, il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione Cons. est. RO GA 9 dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme le disposizioni vigenti (demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall'anno d'imposta 2002), ovvero l'art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, il quale, nell'ammettere la compensazione in sede di versamenti unitari delle imposte, ne ha limitato l'applicazione alle ipotesi di crediti dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data della sua entrata in vigore (cf. Cass. n. 15123/2006). 4.3.3. Analizzando la fattispecie in relazione all’accordo intercorso tra la contribuente e la cartiera, va ulteriormente evidenziato che il regolamento di interessi ivi fissato resta rilevante esclusivamente tra le parti, sicché l'Amministrazione finanziaria non può esercitare i poteri di accertamento ed esazione nei confronti dell'accollante, ma solo verso l'accollato, tenuto per legge a soddisfare il credito fiscale per la sua qualità di soggetto passivo del tributo (Cass. n. 9353/2024). Tale assunto trova fondamento nell’ulteriore principio per il quale, nel caso di accollo negoziale del debito di imposta, la volontaria assunzione dell'impegno di pagare le imposte non determina, per l'accollante, l'assunzione della posizione di contribuente o di soggetto passivo del rapporto tributario, ma solo quella di obbligato in forza del titolo negoziale (Cass., Sez. U., n. 28162/2008). 4.3.4. Rispetto all’Amministrazione finanziaria, pertanto, l’accollo di debiti erariali assume solo ed esclusivamente efficacia di accollo interno, con due conseguenze: la prima è che soggetto debitore nei confronti dell’Erario o degli Enti previdenziali resta sempre l’accollato; la seconda è che, ancorché relativo a crediti e debiti d’imposta afferenti alla medesima annualità, l’assenza di identità soggettiva comporta che né l’accollante può compensare con i propri crediti d’imposta i debiti tributari di terzi che si è accollato, né quest’ultimo può pretendere Cons. est. RO GA 10 dall’Erario o dall’Ente previdenziale che i propri debiti si compensino con i crediti d’imposta dell’accollante. Corollario di tale indifferenza dell’Amministrazione all’accordo tra le parti è che l’accollato continuerà a rispondere del proprio debito, non potendosi ritenere il medesimo assolto per compensazione (e ciò a prescindere dalla inesistenza del credito). 4.4. Nella fattispecie in esame si pone l’ulteriore questione se della sanzione conseguente all’utilizzo in compensazione di un credito inesistente – certamente gravante sull’accollato, responsabile di aver creato la parvenza del credito – possa essere chiamato a rispondere anche l’accollante che abbia partecipato al medesimo disegno criminoso. 4.4.1. Nel regime introdotto dall’art. 1 d.l. n. 124 del 2019 ciò è stato espressamente escluso. L’art. 1, comma 4, infatti, prevede, alla lett. a), che all'accollante sono irrogate le sanzioni di cui all'articolo 13, commi 4 o 5, d.lgs. n. 471 del 1997, ovvero quelle conseguenti all’utilizzo in compensazione di crediti inesistente e, alla lett. b), che all’accollato sono applicate le sanzioni di cui all’art. 13, comma 1, d.l.gs. n. 471 del 1997, ovvero quelle conseguenti al mancato versamento delle somme dovute. La disposizione è chiara, pertanto, nel distinguere le reciproche responsabilità. Nel regime precedente, la stessa Agenzia delle Entrate, con la citata circolare n. 140/E del 2017, si era attenuta agli stessi principi. In ogni caso, anche a ritenere la natura innovativa della disposizione di cui all’art. 1 d.l. n. 124 del 2019, va rammentato che in materia di sanzioni tributarie opera il principio di retroattività della legge più favorevole di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997. 4.4.2. Sotto altro profilo, la condotta di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti è stata realizzata dalla CEDA, sicché alla Cons. est. RO GA 11 Italfiduciara dovrebbe imputarsi di aver agito in concorso con la prima. Questa Corte, tuttavia, ha già chiarito che, nel sistema definito dal decreto legislativo n. 472 del 1997, è sempre la persona fisica che può essere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario. Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazione amministrativa è solo la persona fisica a cui è riferibile il «contributo causale» che integra la violazione. Ne consegue che non è configurabile il concorso di persone in capo ad una società di capitali (come nella vicenda in esame), essendo necessario, in questo caso, individuare il soggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissiva che abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorso morale, a realizzare l’infrazione (Cass. n. 20823/2024). 5. Con il ricorso principale la contribuente propone censure così articolate: - Con un prima censura (sub A), denuncia la nullità della sentenza per error in procedendo, stante la motivazione resa sulla compensazione delle spese di lite in quanto generica ed inidonea a palesare l’iter logico posto a fondamento della decisione;
- con una seconda censura (sub B), denuncia error in iudicando per vizio della motivazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5 c.p.c., in quanto «i giudici non hanno preso in considerazione la questione prospettatagli». - con una terza censura (sub 1), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. denuncia la violazione e falsa applicazione degli art. 54 e 15 d.lgs. n. 546 del 1992, e si duole del fatto che la C.t.r. abbia rigettato l’appello avente ad oggetto il solo capo della sentenza di primo grado – che aveva compensato le spese in ragione della oggettiva incertezza della materia – e abbia compensato, senza alcuna motivazione, anche le spese del secondo grado. Osserva che non vi era alcuna incertezza sulla questione oggetto di giudizio in quanto la Cons. est. RO GA 12 sanzione era stata comminata in ragione dell’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008 abrogato dall’art. 32 d.lgs. n. 158 del 2015 con decorrenza dal 1° gennaio 2016 e, dunque, prima della notifica dell’atto di contestazione. Aggiunge che anche la risoluzione n. 140/E era stata pubblicata dall’Agenzia delle entrate prima della notifica dell’atto di contestazione. Evidenzia, pertanto, che non sussistevano le gravi ed eccezionali ragioni, necessarie per compensare le spese di lite a fronte di un atto emesso illegittimamente. 6. Il ricorso è complessivamente infondato. 6.1. La censura sub B, a volerle riconoscere valenza autonoma, è del tutto generica non chiarendo quale sia la questione non esaminata;
invece, interpretando la medesima come riferita alla pronuncia sulle spese, oggetto del motivo sub A) e n. 1), risulterebbe meramente ripetitiva. 6.2. Le altre due censure attingono la sentenza della C.t.r. nella parte in cui ha confermato la compensazione delle spese del primo grado – motivata in ragione dell’effettiva incertezza della materia - ed ha disposto la compensazione di quelle del secondo grado, in ragione della oggettiva incertezza della materia. 6.3. Appare opportuno ricostruire il quadro normativo e giurisprudenziale in tema di compensazione delle spese nel giudizio tributario - l'art. 15, commi 1 e 2, d.lgs. n. 546 del 1992, è stato modificato dall'art. 9, comma 1, lett. f), d.lgs. n. 156 del 2015, con il quale è stata, per la prima volta, introdotta nel processo tributario la disciplina della compensazione delle spese di giudizio in modo autonomo rispetto al codice di procedura civile, stabilendo che «le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate». Cons. est. RO GA 13 Le disposizioni così modificate sono entrate in vigore dal 1° gennaio 2016 a norma dell’art. 12, comma 1, d.lgs. cit. e, dunque, sono applicabili alla fattispecie in esame che attiene ad una pronuncia resa in primo grado nel 2018 e nel secondo grado nel 2021. - Sebbene il legislatore del 2015 abbia disciplinato la compensazione delle spese nel processo tributario in modo autonomo rispetto all’art. 92 c.p.c. non può prescindersi dagli approdi della giurisprudenza, anche costituzionale, in merito a detta ultima norma. Va rammentato, infatti, che l’attuale versione dell’art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992 è analoga a quanto disposto dall’art. 92 secondo comma, c.p.c. successivamente alle modifiche apportate dall’art. 45, comma 11, legge n. 69 del 2009, che aveva riformulato detta disposizione prevedendo in sostituzione della compensazione per «giusti motivi» la compensazione per «gravi ed eccezionali ragioni». - Intervenendo nuovamente sull’art. 92 c.p.c., il legislatore, con l’art. 13, comma 1, d.l. n. 132 del 2014, convertito con modificazioni dalla legge n. 162 del 2014, ha eliminato la clausola generale delle «gravi ed eccezionali ragioni», prevedendo la compensazione in due ipotesi nominate (oltre quella della soccombenza reciproca che non è mai mutata), ossia l'assoluta novità della questione trattata ed il mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti. - La Corte costituzionale, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità di tale ulteriore restrizione, l’ha ritenuta in violazione del principio di ragionevolezza e di eguaglianza, essendo rimaste fuori altre analoghe fattispecie riconducibili alla stessa ratio giustificativa. La Consulta, in particolare, ha evidenziato che il fondamento sotteso all’ipotesi tipica del mutamento della giurisprudenza su una questione dirimente – ipotesi che, ove anche non prevista espressamente, avrebbe potuto ricavarsi per sussunzione dalla clausola generale delle «gravi ed eccezionali ragioni» – sta, appunto, nel sopravvenuto mutamento del Cons. est. RO GA 14 quadro di riferimento della causa che altera i termini della lite, senza che ciò sia ascrivibile alla condotta processuale delle parti;
di seguito la Consulta ha espressamente precisato che «tale ratio può rinvenirsi anche in altre analoghe fattispecie di sopravvenuto mutamento dei termini della controversia senza che nulla possa addebitarsi alle parti: tra le più evidenti, una norma di interpretazione autentica o più in generale uno ius superveniens, soprattutto se nella forma di norma con efficacia retroattiva […]» (Corte cost. n. 77 del 2018). 6.4. Così chiarito il quadro, deve rilevarsi che la compensazione è consentita esplicitando nella motivazione le gravi ed eccezionali ragioni che la sorreggono, che non possono essere illogiche o erronee, configurandosi altrimenti un vizio di violazione di legge, denunciabile in sede di legittimità. Va rammentato, inoltre, che la compensazione – nei casi in cui difetti la reciproca soccombenza – riporta a una nozione elastica che può essere conosciuta dal giudice di legittimità solo ove il giudice del merito si sia limitato a un’enunciazione astratta o, comunque, non puntuale, restando in tal caso violato il precetto di legge e versandosi, se del caso, in presenza di motivazione apparente. Invece, il sindacato della Corte di cassazione non può giungere sino a misurare «gravità ed eccezionalità», al di là delle ipotesi in cui all'affermazione del giudice non corrispondano le evidenze di causa o la giurisprudenza consolidata (Cass. n. 26847/2023). 6.5. Ciò posto, la C.t.r., con riferimento alla sentenza di primo grado – che aveva disposto la compensazione delle spese – ha rigettato l’appello del contribuente evidenziando che la C.t.p. aveva correttamente valutato l’incertezza della materia. Tale statuizione non può ritenersi astratta in quanto è il precipitato della ricostruzione normativa e regolamentare esposta nella motivazione;
la medesima, poi, trova ulteriore conferma nel fatto che il legislatore è intervenuto Cons. est. RO GA 15 nel 2019 per chiarire, in caso di indebita compensazione orizzontale con crediti inesistenti, le sanzioni applicabili all’accollante ed all’accollato. Si è in presenza, pertanto, di una delle ipotesi espressamente in considerazione dalla Corte costituzionale come riconducibili alle eccezionali ragioni. 6.6. Con riferimento alla compensazione disposta in secondo grado, la C.t.r. ha fatto riferimento all’andamento particolare della controversia. L’espressione va intesa con riferimento all’esito del giudizio di appello che vedeva le due parti soccombenti con statuizione confermate, entrambe, in questa sede di legittimità. 7. In conclusione, i ricorsi, principale ed incidentale, vanno entrambi disattesi e le spese del giudizio di legittimità restano compensate per reciproca soccombenza. Sussistono i presupposti per imporre il pagamento del cd. doppio contributo di cui all'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, alla sola contribuente;
non, invece, all’Agenzia delle entrate in quanto parte ammessa alla prenotazione a debito per essere Amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso principale ed incidentale e dichiara interamente compensate le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 17 marzo 2026. Il Consigliere est. Il Presidente RO GA IO AN