CASS
Sentenza 8 marzo 2025
Sentenza 8 marzo 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 08/03/2025, n. 6208 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 6208 |
| Data del deposito : | 8 marzo 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 19938/2020 R.G. proposto da: CI RI, elettivamente domiciliata in Roma, via XX Settembre n. 3, presso lo studio dell’Avv. Bruno N. Sassani che la rappresenta e difende, – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, – resistente – PE RS SILENZIO RIFIUTO Civile Sent. Sez. 5 Num. 6208 Anno 2025 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: ANGARANO ROSANNA Data pubblicazione: 08/03/2025 2 avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CALABRIA n. 514/2020, depositata il 03/02/2020; udita la relazione svolta in pubblica udienza del 6 febbraio 2025 dal Consigliere Rosanna Angarano;
lette le conclusioni scritte del Sostituto Procuratore generale Paola FI e sentito il Sostituto Procuratore Generale, Michele Di Mauro, che hanno chiesto entrambi l’accoglimento del primo motivo del ricorso, assorbito il secondo;
sentito per la ricorrente l’Avv. Bruno Nicola Sassani. FATTI DI CAUSA 1. RI AN ricorre nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r., in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Catanzaro, ha accolto solo parzialmente il ricorso della contribuente avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di restituzione delle ritenute fiscali operate sull’importo erogatole a titolo di indennità integrativa speciale sul trattamento della pensione di reversibilità. 1.1. La Corte dei conti, sezione giurisdizionale per la Calabria, aveva riconosciuto alla ricorrente la spettanza dell’indennità integrativa speciale anche sulla pensione di reversibilità percepita a seguito del decesso del coniuge. L’Inpdap, di conseguenza, in pendenza del giudizio di appello, aveva provveduto a liquidare l’intera indennità operando sulla stessa le ritenute di legge che venivano versate all’Agenzia delle entrate. In secondo grado la sentenza era stata riformata, così riconoscendo alla contribuente l’indennità su entrambi i trattamenti pensionistici ma solo nei limiti del c.d. minimo Inps. Di conseguenza, l’Inps (subentrata all’Inpdap) aveva richiesto la restituzione dell’importo corrisposto al lordo delle ritenute pagate. La contribuente, con istanza dell’8 aprile 2014, chiedeva la restituzione 3 delle ritenute fiscali corrisposte sull’importo che avrebbe dovuto restituire e, formatosi il silenzio rifiuto, lo impugnava. 1.2. La C.t.p. accoglieva il ricorso. La C.t.r., con la sentenza in epigrafe, in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio, riformava la sentenza di primo grado disponendo che la restituzione delle ritenute fiscali avvenisse progressivamente, ovvero «in corrispondenza e in proporzione alle singole somme oggetto di materiale restituzione». 2. L’Agenzia delle entrate ha depositato nota intestata «atto di costituzione», dichiarando di non aver proposto tempestivo controricorso, ai soli fini dell’eventuale partecipazione alla discussione orale. 3. Con ordinanza interlocutoria n. 21757 del 2023 questa Corte ha disposto la trattazione del ricorso in pubblica udienza in difetto dell’evidenza decisoria di cui all’art. 375 cod. proc. civ. 4. La contribuente ha depositato memoria in vista dell’adunanza camerale e ulteriore memoria dopo il rinvio alla pubblica udienza. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 37 e 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 2033 cod. civ. Evidenzia che, con il passaggio in giudicato della sentenza di secondo grado della Corte dei Conti la somme versate dall’Inps sono divenute indebite e che detto TE ne aveva chiesto la restituzione a lordo delle imposte pagate;
che, in particolare, il venir meno del diritto a percepire dette somme aveva fatto venir meno anche l’obbligazione di pagamento dell’imposta, già assolta sotto forma di ritenuta, così sorgendo in capo all’Agenzia delle entrate l’obbligo di restituzione. Per l’effetto, censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che il credito d’imposta maturi, non per il sorgere dell’obbligazione 4 restitutoria, ma soltanto, rata per rata, in proporzione all’effettiva restituzione delle somme all’Inps. Osserva che tale ricostruzione confonde il profilo fattuale con la valutazione giuridica e che l’insussistenza dell’obbligo fiscale fa venir meno il diritto a riscuotere le somme a titolo di ritenuta così come a trattenerle se già percepite;
che, pertanto, sono irrilevanti i modi ed i tempi della restituzione dovuta all’Inps. 2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione del principio generale di capacità contributiva e la falsa applicazione dell’art. 2033 cod. civ. Assume che l’imposta pagata in forma di ritenuta è divenuta indebita dal momento in cui la Corte dei Conti ha dichiarato in via definitiva non dovuta l’indennità che ne costituiva il presupposto. Assume, di conseguenza, che in mancanza di restituzione vi sarebbe indebito arricchimento del dell’erario 3. La questione controversa attiene alle modalità attraverso le quali il contribuente che sia tenuto a restituire all’TE erogatore, in quanto indebite, somme che hanno concorso alla determinazione dell’imponibile negli anni passati e, come tali, soggette a ritenute alla fonte, possa recuperare, in caso di restituzione a lordo, le imposte già oggetto di trattenuta. Nella fattispecie, viene in rilievo una prestazione pensionistica erogata prima dall’Inpdap e poi dall’Inps; ma la medesima questione si pone non soltanto per i redditi da lavoro dipendente, bensì per tutti i redditi assoggettati a tassazione con il criterio di cassa. 4. La questione è stata oggetto di vari interventi normativi che appare opportuno riepilogare. 4.1. In primo luogo viene in rilievo l’art. 10, comma 1, lett. d-bis) t.u.i.r. che, nella versione vigente fino all’anno di imposta 2012, disponeva che «dal reddito complessivo si deducono, se non sono 5 deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente […] le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti». La lett. d-bis) cit. è stata inserita dall’art. 5 d.lgs. 2 settembre 1997, n. 314, così rubricato: «Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro». Il legislatore, inserendo detta disposizione, ha introdotto un nuovo onere deducibile, pari, appunto, all'importo delle somme che in un periodo d'imposta sono state assoggettate a tassazione e, successivamente, sono state rimborsate all'ente erogatore. La disposizione aveva l’obiettivo di risolvere proprio il problema posto dalla fattispecie in esame, ovvero il problema del rimborso delle imposte pagate su somme percepite e assoggettate a tassazione secondo il criterio di cassa e poi restituite al soggetto erogatore. Non essendo previsto, infatti, l'istituto delle sopravvenienze passive per i redditi tassati con il criterio di cassa, rimaneva dubbia l'esistenza di un supporto giuridico per procedere al rimborso delle imposte relative a somme che erano entrate nella disponibilità del contribuente, ma che successivamente erano state restituite. Va aggiunto che, per effetto della lettera h) del comma 2 del nuovo articolo 48 (ora 51 t.u.i.r.), come sostituito dall’art. 3 d.lgs. n. 314 del 1997, il predetto onere deducibile poteva anche essere riconosciuto direttamente dal sostituto di imposta e non concorrere a formare il reddito imponibile, evitando così che il contribuente dovesse presentare la dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento di tale onere. Detta disposizione, infatti, prevede che non concorrono a 6 formare il reddito da lavoro dipendente le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all’art. 10 t.u.i.r. Dal punto di vista oggettivo, l’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), t.u.i.r., nel testo originario, si applica alle somme oggetto di restituzione, sia assoggettate a ritenuta a titolo di imposta (ovvero ad imposta sostitutiva) o a titolo di acconto, sia assoggettate ad Irpef in sede di dichiarazione dei redditi. Tali somme, pertanto, costituiscono un onere deducibile, indipendentemente dalla modalità di tassazione (anche separata) subìta. Con tale onere deducibile (di importo pari alla somma precedentemente assoggettata a tassazione e, successivamente, rimborsata al soggetto erogatore) il contribuente recupera le imposte pagate al momento della percezione delle somme. 4.2. L’art. 10, comma 1, lettera d-bis) t.u.i.r. è stato modificato dall'art. 1, comma 174, legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità 2014), a decorrere dall’anno di imposta 2013. Al fine di consentire il recupero delle imposte versate al momento della percezione delle somme, anche qualora il reddito complessivo del periodo d’imposta in cui sono restituite fosse risultato incapiente, la nuova disposizione, nel confermare la deducibilità delle somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti, ha previsto che «l’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi;
in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze». Il richiamo è al d.m. 5 aprile 2016 (pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 88 del 15 aprile 2016) il quale all’art. 1, comma 4, prevede che «In alternativa alla deducibilità dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, il contribuente può chiedere, entro il termine di 7 cui all’articolo 2, comma 1, il rimborso dell’importo determinato applicando all’intero ammontare delle somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’articolo 11 del citato TUIR. La richiesta di rimborso è irrevocabile». L’art. 2 detta puntualmente le modalità di rimborso prevedendo che «1. L’istanza di rimborso di cui all’art. 1, comma 4, è presentata in carta libera agli uffici territoriali dell’Agenzia delle entrate nel termine biennale indicato nell’art. 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, decorrente dalla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale sono state restituite le somme.
2. Per i contribuenti non obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi il termine biennale di presentazione dell’istanza di rimborso di cui al comma 1 decorre dalla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale è avvenuta la restituzione, ancorché l’importo restituito non sia stato prioritariamente dedotto dal reddito complessivo». L’art. 3, contenente la disciplina transitoria, prevede che «i contribuenti che negli anni 2013 e 2014 hanno restituito al soggetto erogatore somme assoggettate a tassazione in anni precedenti e che per le stesse somme non hanno fruito, in tutto o in parte, della deduzione dal reddito complessivo possono presentare l’istanza di rimborso di cui all’art. 2, comma 1, dell’importo determinato applicando alle somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’art. 11 del citato TUIR. In tal caso, il termine biennale di cui all’art. 21, comma 2, del citato decreto legislativo n. 546 del 1992 decorre dalla data di entrata in vigore del presente decreto». 4.3. Da ultimo, l’articolo 150 d.l. 19 maggio 2020, n. 34 – c.d. decreto Rilancio, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, – rubricato «Modalità di ripetizione dell’indebito su 8 prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di acconto»), ha introdotto nell’articolo 10 t.u.i.r. il comma 2-bis con il quale è stata espressamente prevista la cosiddetta modalità di restituzione al netto in aggiunta a quella al lordo della ritenuta stabilita dall’articolo 10, lettera d-bis) t.u.i.r. Detta disposizione si applica alle somme restituite dal 1° gennaio 2020, facendo salvi i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del decreto (19 maggio 2020). Sulla portata di tale disposizione l’Agenzia delle Entrate (circ. 14 luglio 2021, n. 8/E) ha precisato che, al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento in base alla diversa tipologia di ritenuta operata, la restituzione al netto della ritenuta può avvenire nell’ipotesi in cui le somme da restituire siano state assoggettate, a qualsiasi titolo, a ritenuta alla fonte (a titolo di acconto o d’imposta), nonostante la rubrica dell’articolo 150 faccia riferimento esclusivamente alle «ritenute alla fonte a titolo di acconto. 4.4. Così ricostruita l’evoluzione normativa sul tema, va immediatamente rilevato che alla fattispecie in esame non si applicano né le modifiche apportate alla legge di stabilità del 2014, in quanto l’istanza di rimborso è antecedente al decreto ministeriale che ne ha dettato la disciplina di attuazione anche con riferimento alle annualità pregresse, né quelle adottate nel 2020 dal decreto rilancio che presuppongono una restituzione al netto che non può verificarsi laddove, come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 8/E del 2021, il contribuente ha già restituito l’indebito al lordo;
oppure per effetto di pronunce giurisdizionali passate in giudicato, sia stabilita la restituzione al lordo, salvo diverso successivo accordo tra le parti;
sia in corso un piano di restituzione rateizzato, calcolato al lordo delle ritenute operate all’atto dell’erogazione, salvo diverso successivo accordo tra le parti. 9 5. Come detto, l'art. 10, comma 1, lett. d)-bis t.u.i.r., vigente ratione temporis, consentiva il recupero delle imposte trattenute al momento della erogazione delle somme, successivamente restituite, operando la deduzione nei limiti della capienza del reddito imponibile dichiarato nel periodo di imposta di restituzione. Di qui la tesi che detta ultima fosse l’unica modalità di recupero nelle fattispecie ivi contemplate. Trattasi, tuttavia, di tesi non condivisibile. 5.1. Questa Corte ha chiarito che l'impossibilità di recuperare per intero, mediante il meccanismo dell'onere deducibile, le imposte trattenute e non dovute, non esclude il ricorso alla procedura di rimborso. E' stato precisato, infatti, che, l’art. 10 t.u.i.r. riconosce al contribuente esclusivamente la facoltà di utilizzare, nella dichiarazione dei redditi, il meccanismo della deduzione dell'onere dalla complessiva base imponibile (e cioè, in sostanza, una forma di restituzione per compensazione) ma che il mancato esercizio di tale facoltà non preclude affatto il ricorso all'ordinario strumento della procedura di rimborso, mediante presentazione della relativa domanda nel termine previsto a pena di decadenza. Va ribadito, pertanto, che l'azione di rimborso di somme indebitamente versate non può, salvo espressa disposizione contraria, ritenersi preclusa in presenza di ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 14/09/2021, n. 24650 cit., Cass. 01/08/2019, n. 29744, Cass. 27/10/2017 n. 25564). 5.2. Tale soluzione ermeneutica trova ulteriore conforto nella successiva modifica apportata dalla legge di stabilità del 2014 che ha espressamente contemplato, in alternativa allo strumento di trattare le 10 ritenute alla stregua di un costo deducibile, il diritto al rimborso, dettando una specifica disciplina attuativa. 5.3. Va ulteriormente precisato che l’azione di rimborso, nella fattispecie in esame, è governata dall’art. 38 d.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 602 e dall’art. 21, d.lgs n. 546 del 1992 che costituisce norma di chiusura in ipotesi di mancata previsione di un termine specifico. L’art. 38 cit. prevede che «il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare […] istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento». Questa Corte, con consolidata giurisprudenza, ha precisato che in tema di rimborso delle imposte dirette il termine di decadenza previsto dall’art. 38 cit. ha portata generale e si riferisce a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all'adempimento dell'obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e, quindi, ad errori tanto connessi ai versamenti quanto riferibili all'an o al quantum del tributo. Viceversa, l'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 costituisce norma residuale e di chiusura del sistema, in virtù della quale «la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione» (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 16/05/2023, n. 13332, Cass. 14/09/2021 n. 24650, Cass. 01/08/2019 n. 20744, Cass. 07/08/2015, n. 16617; Cass. Sez. U. 16/06/2014, n. 13676, Cass. 12/07/2006, n. 15840). Nella locuzione «inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento», di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, rientra anche il caso di pagamento eseguito erroneamente perché non dovuto per carenza della supposta obbligazione tributaria, integrandosi così un 11 indebito oggettivo. Il testuale tenore della norma non autorizza un’interpretazione diversa e, in particolare, non consente di distinguere tra versamenti diretti in relazione ai quali il contribuente faccia valere l'inesistenza dell'obbligo legislativo di versamento e quelli per i quali lo stesso deduca l'inesistenza in concreto dell'obbligazione tributaria. Si è precisato, infatti, che non è sostenibile che l'art. 38 sia applicabile alle sole ipotesi di pagamento ab origine non dovuto e non in quelli in cui, come nella specie, l'insussistenza dell'obbligazione tributaria e, quindi dell'obbligo di versamento, sopravvenga in un momento successivo al pagamento. (Cass. 01/08/2019, n. 20744). Va ribadito, pertanto, che, anche qualora il tributo - originariamente dovuto su una prestazione effettivamente percepita e corrisposta dal soggetto erogatore a mezzo di ritenuta alla fonte - diventi indebito a seguito dell’obbligo di restituire la prestazione, conseguente all’accertamento che quest’ultima non era dovuta, l‘azione di ripetizione resta comunque soggetta alla disposizione, di carattere generale, di cui all’art. 38 cit. Detta norma, infatti, presidia il rimborso sia dell’imposta originariamente non dovuta sia dell’imposta che, pur legittimamente corrisposta al momento del versamento, acquisisca in un momento successivo i connotati dell’indebito. 6. Quanto al dies a quo l’art. 38, secondo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, per il caso di ritenuta alla fonte, identifica lo stesso in generale con la data in cui la ritenuta è stata operata. Tuttavia, questa Corte ha precisato che la decorrenza del termine di decadenza non coincide con la data del pagamento allorché il fatto che quest’ultimo non sia dovuto derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile la qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito della somma percepita dall'Amministrazione (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 12 26/05/2017, n. 13436, Cass. 01/08/2019, n. 20744, Cass. 21/12/2004, n. 23716). A detta data, infatti, il pagamento era dovuto, sicché, avendo il contribuente riscosso la prestazione soggetta a ritenuta, non aveva titolo alcuno per richiederne il rimborso, sicché all’istanza l’Amministrazione non avrebbe che potuto opporre un diniego. Infatti, solo a seguito dell’accertamento della non spettanza della prestazione il pagamento dell’imposta è divenuto indebito con conseguente diritto alla sua restituzione. Pertanto, anche nella fattispecie in esame si è in presenza di un fatto sopravvenuto, da identificarsi nella pronuncia che ha fondato il diritto dell’Inps a ricevere la restituzione delle somme, e per conseguenza quello della contribuente a ripetere gli importi a lei trattenuti a titolo di ritenuta sulle stesse. In particolare, tale sopravvenienza va riguardata rispetto alla situazione anteriore, in cui la contribuente aveva diritto ad una prestazione pensionistica e contestualmente era incontestabilmente assoggettata alla maggior ritenuta per imposte dirette. Per chiarezza, deve, altresì, aggiungersi che tale situazione è ben diversa da quella – affrontata dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13676 del 2014 cit. – in cui il pagamento sia avvenuto in virtù di una norma dichiarata costituzionalmente illegittima, o contraria al diritto unionale, o ancora in ipotesi di lettura di una disposizione poi superata in base ad un nuovo orientamento, del tutto difforme rispetto a quello precedente, situazione quest’ultima indicata come overruling (per tutte Cass. 12/02/2019, n. 4135). 7. Pertanto, va ribadito che «in tema di restituzione delle somme non dovute versate dal sostituto d'imposta, l'impossibilità per il contribuente di recuperare per intero le imposte indebitamente trattenute mediante il meccanismo compensativo della deduzione 13 dell'onere dalla complessiva base imponibile, nei limiti della capienza, previsto dall'art. 10, comma 1, lett. d-bis), t.u.i.r. (vigente ratione temporis), ovvero il mancato esercizio di tale facoltà, non preclude il ricorso all'ordinaria procedura di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1972, mediante presentazione della relativa domanda nel termine decadenziale (stabilito, in via residuale, dall'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992), trattandosi di azione avente portata generale in materia tributaria, non preclusa, salvo contraria disposizione di legge, da ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente» (cfr. n. 24650 del 2021 cit.). Va pure ribadito che «in tema di rimborso di imposte dirette, si applica l’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – e non l’art 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 avente carattere residuale – per l’ipotesi di imposta che, pur legittimamente corrisposta, a mezzo di ritenuta alla fonte, all’atto del pagamento della prestazione che ne costituisce il presupposto, sia risultata indebita in ragione del successivo accertamento che quest’ultima non è dovuta, con conseguente obbligo di restituzione al soggetto erogatore. Il dies a quo per la domanda di rimborso non coincide con quello in cui è stata eseguita la ritenuta, ma con quello in cui il contribuente è tenuto alla restituzione della prestazione principale» (Cass. 25/03/2024, nn. 7936, 7960 e 7971). 8. Quanto al soggetto legittimato all’azione di rimborso, va ribadito che quest’ultimo si identifica tanto nel sostituto d'imposta (nella specie l’Inps), che ha effettuato il versamento a seguito di ritenuta, quanto dal sostituito (il contribuente); infatti, ai sensi dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, sono legittimati a richiedere alla Amministrazione finanziaria il rimborso delle somme non dovute e ad impugnare l'eventuale rifiuto dinanzi al giudice tributario, sia il soggetto che ha effettuato il versamento (c.d. sostituto di imposta), sia il percipiente delle somme 14 assoggettate a ritenuta (c.d. sostituito), ((cfr., tra le altre, Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. n.29/09/2015, n. 16105, Cass. 16/07/2015, n. 14911, Cass. 12/03/2014, n. 5653). 9. Deve, altresì, escludersi che l'istanza di rimborso richieda la prova dell'avvenuta integrale restituzione all'Inps dell'importo al lordo delle ritenute effettuate. Infatti, dalla riconosciuta alternatività della legittimazione ad agire per la ripetizione delle imposte indebitamente versate, discende la sostanziale autonomia dei rapporti tra sostituto e sostituito rispetto al rapporto fiscale e, conseguentemente, la mancanza di interesse specifico dell'Agenzia ricorrente per detto rapporto tra le parti (Cass. n. 24650 del 2021 cit.). 10. Venendo alla pronuncia in esame, la C.t.r., in parte, non si è attenuta a questi principi. Infatti, se pure ha riconosciuto la legittimità dell’istanza di rimborso avanzata dalla contribuente, ha errato, tuttavia, nel ritenere che quest’ultima non avesse titolo per richiedere al Fisco il rimborso delle ritenute operate su somme non ancora restituite all’Inps. 11. In conclusione, va accolto il ricorso e cassata la sentenza impugnata;
inoltre non essendovi ulteriori accertamenti in fatto, la causa può esser decisa nel merito ex art. 384 cod. proc. civ. con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente. Le spese delle fasi di merito restano compensate in ragione dell’andamento del giudizio mentre quelle del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente;
compensa integralmente tra le parti le spese delle fasi di merito;
condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento in favore della ricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in euro 15 200,00 per esborsi, euro 3.200,00, per compensi, oltre spese generali nella misura forfettaria del 15 per cento, Iva e Cap come per legge. Così deciso in Roma, 6 febbraio 2025.
lette le conclusioni scritte del Sostituto Procuratore generale Paola FI e sentito il Sostituto Procuratore Generale, Michele Di Mauro, che hanno chiesto entrambi l’accoglimento del primo motivo del ricorso, assorbito il secondo;
sentito per la ricorrente l’Avv. Bruno Nicola Sassani. FATTI DI CAUSA 1. RI AN ricorre nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r., in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Catanzaro, ha accolto solo parzialmente il ricorso della contribuente avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di restituzione delle ritenute fiscali operate sull’importo erogatole a titolo di indennità integrativa speciale sul trattamento della pensione di reversibilità. 1.1. La Corte dei conti, sezione giurisdizionale per la Calabria, aveva riconosciuto alla ricorrente la spettanza dell’indennità integrativa speciale anche sulla pensione di reversibilità percepita a seguito del decesso del coniuge. L’Inpdap, di conseguenza, in pendenza del giudizio di appello, aveva provveduto a liquidare l’intera indennità operando sulla stessa le ritenute di legge che venivano versate all’Agenzia delle entrate. In secondo grado la sentenza era stata riformata, così riconoscendo alla contribuente l’indennità su entrambi i trattamenti pensionistici ma solo nei limiti del c.d. minimo Inps. Di conseguenza, l’Inps (subentrata all’Inpdap) aveva richiesto la restituzione dell’importo corrisposto al lordo delle ritenute pagate. La contribuente, con istanza dell’8 aprile 2014, chiedeva la restituzione 3 delle ritenute fiscali corrisposte sull’importo che avrebbe dovuto restituire e, formatosi il silenzio rifiuto, lo impugnava. 1.2. La C.t.p. accoglieva il ricorso. La C.t.r., con la sentenza in epigrafe, in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio, riformava la sentenza di primo grado disponendo che la restituzione delle ritenute fiscali avvenisse progressivamente, ovvero «in corrispondenza e in proporzione alle singole somme oggetto di materiale restituzione». 2. L’Agenzia delle entrate ha depositato nota intestata «atto di costituzione», dichiarando di non aver proposto tempestivo controricorso, ai soli fini dell’eventuale partecipazione alla discussione orale. 3. Con ordinanza interlocutoria n. 21757 del 2023 questa Corte ha disposto la trattazione del ricorso in pubblica udienza in difetto dell’evidenza decisoria di cui all’art. 375 cod. proc. civ. 4. La contribuente ha depositato memoria in vista dell’adunanza camerale e ulteriore memoria dopo il rinvio alla pubblica udienza. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 37 e 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 2033 cod. civ. Evidenzia che, con il passaggio in giudicato della sentenza di secondo grado della Corte dei Conti la somme versate dall’Inps sono divenute indebite e che detto TE ne aveva chiesto la restituzione a lordo delle imposte pagate;
che, in particolare, il venir meno del diritto a percepire dette somme aveva fatto venir meno anche l’obbligazione di pagamento dell’imposta, già assolta sotto forma di ritenuta, così sorgendo in capo all’Agenzia delle entrate l’obbligo di restituzione. Per l’effetto, censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che il credito d’imposta maturi, non per il sorgere dell’obbligazione 4 restitutoria, ma soltanto, rata per rata, in proporzione all’effettiva restituzione delle somme all’Inps. Osserva che tale ricostruzione confonde il profilo fattuale con la valutazione giuridica e che l’insussistenza dell’obbligo fiscale fa venir meno il diritto a riscuotere le somme a titolo di ritenuta così come a trattenerle se già percepite;
che, pertanto, sono irrilevanti i modi ed i tempi della restituzione dovuta all’Inps. 2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione del principio generale di capacità contributiva e la falsa applicazione dell’art. 2033 cod. civ. Assume che l’imposta pagata in forma di ritenuta è divenuta indebita dal momento in cui la Corte dei Conti ha dichiarato in via definitiva non dovuta l’indennità che ne costituiva il presupposto. Assume, di conseguenza, che in mancanza di restituzione vi sarebbe indebito arricchimento del dell’erario 3. La questione controversa attiene alle modalità attraverso le quali il contribuente che sia tenuto a restituire all’TE erogatore, in quanto indebite, somme che hanno concorso alla determinazione dell’imponibile negli anni passati e, come tali, soggette a ritenute alla fonte, possa recuperare, in caso di restituzione a lordo, le imposte già oggetto di trattenuta. Nella fattispecie, viene in rilievo una prestazione pensionistica erogata prima dall’Inpdap e poi dall’Inps; ma la medesima questione si pone non soltanto per i redditi da lavoro dipendente, bensì per tutti i redditi assoggettati a tassazione con il criterio di cassa. 4. La questione è stata oggetto di vari interventi normativi che appare opportuno riepilogare. 4.1. In primo luogo viene in rilievo l’art. 10, comma 1, lett. d-bis) t.u.i.r. che, nella versione vigente fino all’anno di imposta 2012, disponeva che «dal reddito complessivo si deducono, se non sono 5 deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente […] le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti». La lett. d-bis) cit. è stata inserita dall’art. 5 d.lgs. 2 settembre 1997, n. 314, così rubricato: «Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro». Il legislatore, inserendo detta disposizione, ha introdotto un nuovo onere deducibile, pari, appunto, all'importo delle somme che in un periodo d'imposta sono state assoggettate a tassazione e, successivamente, sono state rimborsate all'ente erogatore. La disposizione aveva l’obiettivo di risolvere proprio il problema posto dalla fattispecie in esame, ovvero il problema del rimborso delle imposte pagate su somme percepite e assoggettate a tassazione secondo il criterio di cassa e poi restituite al soggetto erogatore. Non essendo previsto, infatti, l'istituto delle sopravvenienze passive per i redditi tassati con il criterio di cassa, rimaneva dubbia l'esistenza di un supporto giuridico per procedere al rimborso delle imposte relative a somme che erano entrate nella disponibilità del contribuente, ma che successivamente erano state restituite. Va aggiunto che, per effetto della lettera h) del comma 2 del nuovo articolo 48 (ora 51 t.u.i.r.), come sostituito dall’art. 3 d.lgs. n. 314 del 1997, il predetto onere deducibile poteva anche essere riconosciuto direttamente dal sostituto di imposta e non concorrere a formare il reddito imponibile, evitando così che il contribuente dovesse presentare la dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento di tale onere. Detta disposizione, infatti, prevede che non concorrono a 6 formare il reddito da lavoro dipendente le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all’art. 10 t.u.i.r. Dal punto di vista oggettivo, l’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), t.u.i.r., nel testo originario, si applica alle somme oggetto di restituzione, sia assoggettate a ritenuta a titolo di imposta (ovvero ad imposta sostitutiva) o a titolo di acconto, sia assoggettate ad Irpef in sede di dichiarazione dei redditi. Tali somme, pertanto, costituiscono un onere deducibile, indipendentemente dalla modalità di tassazione (anche separata) subìta. Con tale onere deducibile (di importo pari alla somma precedentemente assoggettata a tassazione e, successivamente, rimborsata al soggetto erogatore) il contribuente recupera le imposte pagate al momento della percezione delle somme. 4.2. L’art. 10, comma 1, lettera d-bis) t.u.i.r. è stato modificato dall'art. 1, comma 174, legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità 2014), a decorrere dall’anno di imposta 2013. Al fine di consentire il recupero delle imposte versate al momento della percezione delle somme, anche qualora il reddito complessivo del periodo d’imposta in cui sono restituite fosse risultato incapiente, la nuova disposizione, nel confermare la deducibilità delle somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti, ha previsto che «l’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi;
in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze». Il richiamo è al d.m. 5 aprile 2016 (pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 88 del 15 aprile 2016) il quale all’art. 1, comma 4, prevede che «In alternativa alla deducibilità dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, il contribuente può chiedere, entro il termine di 7 cui all’articolo 2, comma 1, il rimborso dell’importo determinato applicando all’intero ammontare delle somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’articolo 11 del citato TUIR. La richiesta di rimborso è irrevocabile». L’art. 2 detta puntualmente le modalità di rimborso prevedendo che «1. L’istanza di rimborso di cui all’art. 1, comma 4, è presentata in carta libera agli uffici territoriali dell’Agenzia delle entrate nel termine biennale indicato nell’art. 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, decorrente dalla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale sono state restituite le somme.
2. Per i contribuenti non obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi il termine biennale di presentazione dell’istanza di rimborso di cui al comma 1 decorre dalla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale è avvenuta la restituzione, ancorché l’importo restituito non sia stato prioritariamente dedotto dal reddito complessivo». L’art. 3, contenente la disciplina transitoria, prevede che «i contribuenti che negli anni 2013 e 2014 hanno restituito al soggetto erogatore somme assoggettate a tassazione in anni precedenti e che per le stesse somme non hanno fruito, in tutto o in parte, della deduzione dal reddito complessivo possono presentare l’istanza di rimborso di cui all’art. 2, comma 1, dell’importo determinato applicando alle somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’art. 11 del citato TUIR. In tal caso, il termine biennale di cui all’art. 21, comma 2, del citato decreto legislativo n. 546 del 1992 decorre dalla data di entrata in vigore del presente decreto». 4.3. Da ultimo, l’articolo 150 d.l. 19 maggio 2020, n. 34 – c.d. decreto Rilancio, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, – rubricato «Modalità di ripetizione dell’indebito su 8 prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di acconto»), ha introdotto nell’articolo 10 t.u.i.r. il comma 2-bis con il quale è stata espressamente prevista la cosiddetta modalità di restituzione al netto in aggiunta a quella al lordo della ritenuta stabilita dall’articolo 10, lettera d-bis) t.u.i.r. Detta disposizione si applica alle somme restituite dal 1° gennaio 2020, facendo salvi i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del decreto (19 maggio 2020). Sulla portata di tale disposizione l’Agenzia delle Entrate (circ. 14 luglio 2021, n. 8/E) ha precisato che, al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento in base alla diversa tipologia di ritenuta operata, la restituzione al netto della ritenuta può avvenire nell’ipotesi in cui le somme da restituire siano state assoggettate, a qualsiasi titolo, a ritenuta alla fonte (a titolo di acconto o d’imposta), nonostante la rubrica dell’articolo 150 faccia riferimento esclusivamente alle «ritenute alla fonte a titolo di acconto. 4.4. Così ricostruita l’evoluzione normativa sul tema, va immediatamente rilevato che alla fattispecie in esame non si applicano né le modifiche apportate alla legge di stabilità del 2014, in quanto l’istanza di rimborso è antecedente al decreto ministeriale che ne ha dettato la disciplina di attuazione anche con riferimento alle annualità pregresse, né quelle adottate nel 2020 dal decreto rilancio che presuppongono una restituzione al netto che non può verificarsi laddove, come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 8/E del 2021, il contribuente ha già restituito l’indebito al lordo;
oppure per effetto di pronunce giurisdizionali passate in giudicato, sia stabilita la restituzione al lordo, salvo diverso successivo accordo tra le parti;
sia in corso un piano di restituzione rateizzato, calcolato al lordo delle ritenute operate all’atto dell’erogazione, salvo diverso successivo accordo tra le parti. 9 5. Come detto, l'art. 10, comma 1, lett. d)-bis t.u.i.r., vigente ratione temporis, consentiva il recupero delle imposte trattenute al momento della erogazione delle somme, successivamente restituite, operando la deduzione nei limiti della capienza del reddito imponibile dichiarato nel periodo di imposta di restituzione. Di qui la tesi che detta ultima fosse l’unica modalità di recupero nelle fattispecie ivi contemplate. Trattasi, tuttavia, di tesi non condivisibile. 5.1. Questa Corte ha chiarito che l'impossibilità di recuperare per intero, mediante il meccanismo dell'onere deducibile, le imposte trattenute e non dovute, non esclude il ricorso alla procedura di rimborso. E' stato precisato, infatti, che, l’art. 10 t.u.i.r. riconosce al contribuente esclusivamente la facoltà di utilizzare, nella dichiarazione dei redditi, il meccanismo della deduzione dell'onere dalla complessiva base imponibile (e cioè, in sostanza, una forma di restituzione per compensazione) ma che il mancato esercizio di tale facoltà non preclude affatto il ricorso all'ordinario strumento della procedura di rimborso, mediante presentazione della relativa domanda nel termine previsto a pena di decadenza. Va ribadito, pertanto, che l'azione di rimborso di somme indebitamente versate non può, salvo espressa disposizione contraria, ritenersi preclusa in presenza di ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 14/09/2021, n. 24650 cit., Cass. 01/08/2019, n. 29744, Cass. 27/10/2017 n. 25564). 5.2. Tale soluzione ermeneutica trova ulteriore conforto nella successiva modifica apportata dalla legge di stabilità del 2014 che ha espressamente contemplato, in alternativa allo strumento di trattare le 10 ritenute alla stregua di un costo deducibile, il diritto al rimborso, dettando una specifica disciplina attuativa. 5.3. Va ulteriormente precisato che l’azione di rimborso, nella fattispecie in esame, è governata dall’art. 38 d.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 602 e dall’art. 21, d.lgs n. 546 del 1992 che costituisce norma di chiusura in ipotesi di mancata previsione di un termine specifico. L’art. 38 cit. prevede che «il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare […] istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento». Questa Corte, con consolidata giurisprudenza, ha precisato che in tema di rimborso delle imposte dirette il termine di decadenza previsto dall’art. 38 cit. ha portata generale e si riferisce a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all'adempimento dell'obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e, quindi, ad errori tanto connessi ai versamenti quanto riferibili all'an o al quantum del tributo. Viceversa, l'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 costituisce norma residuale e di chiusura del sistema, in virtù della quale «la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione» (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 16/05/2023, n. 13332, Cass. 14/09/2021 n. 24650, Cass. 01/08/2019 n. 20744, Cass. 07/08/2015, n. 16617; Cass. Sez. U. 16/06/2014, n. 13676, Cass. 12/07/2006, n. 15840). Nella locuzione «inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento», di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, rientra anche il caso di pagamento eseguito erroneamente perché non dovuto per carenza della supposta obbligazione tributaria, integrandosi così un 11 indebito oggettivo. Il testuale tenore della norma non autorizza un’interpretazione diversa e, in particolare, non consente di distinguere tra versamenti diretti in relazione ai quali il contribuente faccia valere l'inesistenza dell'obbligo legislativo di versamento e quelli per i quali lo stesso deduca l'inesistenza in concreto dell'obbligazione tributaria. Si è precisato, infatti, che non è sostenibile che l'art. 38 sia applicabile alle sole ipotesi di pagamento ab origine non dovuto e non in quelli in cui, come nella specie, l'insussistenza dell'obbligazione tributaria e, quindi dell'obbligo di versamento, sopravvenga in un momento successivo al pagamento. (Cass. 01/08/2019, n. 20744). Va ribadito, pertanto, che, anche qualora il tributo - originariamente dovuto su una prestazione effettivamente percepita e corrisposta dal soggetto erogatore a mezzo di ritenuta alla fonte - diventi indebito a seguito dell’obbligo di restituire la prestazione, conseguente all’accertamento che quest’ultima non era dovuta, l‘azione di ripetizione resta comunque soggetta alla disposizione, di carattere generale, di cui all’art. 38 cit. Detta norma, infatti, presidia il rimborso sia dell’imposta originariamente non dovuta sia dell’imposta che, pur legittimamente corrisposta al momento del versamento, acquisisca in un momento successivo i connotati dell’indebito. 6. Quanto al dies a quo l’art. 38, secondo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, per il caso di ritenuta alla fonte, identifica lo stesso in generale con la data in cui la ritenuta è stata operata. Tuttavia, questa Corte ha precisato che la decorrenza del termine di decadenza non coincide con la data del pagamento allorché il fatto che quest’ultimo non sia dovuto derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile la qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito della somma percepita dall'Amministrazione (Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. 12 26/05/2017, n. 13436, Cass. 01/08/2019, n. 20744, Cass. 21/12/2004, n. 23716). A detta data, infatti, il pagamento era dovuto, sicché, avendo il contribuente riscosso la prestazione soggetta a ritenuta, non aveva titolo alcuno per richiederne il rimborso, sicché all’istanza l’Amministrazione non avrebbe che potuto opporre un diniego. Infatti, solo a seguito dell’accertamento della non spettanza della prestazione il pagamento dell’imposta è divenuto indebito con conseguente diritto alla sua restituzione. Pertanto, anche nella fattispecie in esame si è in presenza di un fatto sopravvenuto, da identificarsi nella pronuncia che ha fondato il diritto dell’Inps a ricevere la restituzione delle somme, e per conseguenza quello della contribuente a ripetere gli importi a lei trattenuti a titolo di ritenuta sulle stesse. In particolare, tale sopravvenienza va riguardata rispetto alla situazione anteriore, in cui la contribuente aveva diritto ad una prestazione pensionistica e contestualmente era incontestabilmente assoggettata alla maggior ritenuta per imposte dirette. Per chiarezza, deve, altresì, aggiungersi che tale situazione è ben diversa da quella – affrontata dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13676 del 2014 cit. – in cui il pagamento sia avvenuto in virtù di una norma dichiarata costituzionalmente illegittima, o contraria al diritto unionale, o ancora in ipotesi di lettura di una disposizione poi superata in base ad un nuovo orientamento, del tutto difforme rispetto a quello precedente, situazione quest’ultima indicata come overruling (per tutte Cass. 12/02/2019, n. 4135). 7. Pertanto, va ribadito che «in tema di restituzione delle somme non dovute versate dal sostituto d'imposta, l'impossibilità per il contribuente di recuperare per intero le imposte indebitamente trattenute mediante il meccanismo compensativo della deduzione 13 dell'onere dalla complessiva base imponibile, nei limiti della capienza, previsto dall'art. 10, comma 1, lett. d-bis), t.u.i.r. (vigente ratione temporis), ovvero il mancato esercizio di tale facoltà, non preclude il ricorso all'ordinaria procedura di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1972, mediante presentazione della relativa domanda nel termine decadenziale (stabilito, in via residuale, dall'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992), trattandosi di azione avente portata generale in materia tributaria, non preclusa, salvo contraria disposizione di legge, da ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente» (cfr. n. 24650 del 2021 cit.). Va pure ribadito che «in tema di rimborso di imposte dirette, si applica l’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – e non l’art 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 avente carattere residuale – per l’ipotesi di imposta che, pur legittimamente corrisposta, a mezzo di ritenuta alla fonte, all’atto del pagamento della prestazione che ne costituisce il presupposto, sia risultata indebita in ragione del successivo accertamento che quest’ultima non è dovuta, con conseguente obbligo di restituzione al soggetto erogatore. Il dies a quo per la domanda di rimborso non coincide con quello in cui è stata eseguita la ritenuta, ma con quello in cui il contribuente è tenuto alla restituzione della prestazione principale» (Cass. 25/03/2024, nn. 7936, 7960 e 7971). 8. Quanto al soggetto legittimato all’azione di rimborso, va ribadito che quest’ultimo si identifica tanto nel sostituto d'imposta (nella specie l’Inps), che ha effettuato il versamento a seguito di ritenuta, quanto dal sostituito (il contribuente); infatti, ai sensi dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, sono legittimati a richiedere alla Amministrazione finanziaria il rimborso delle somme non dovute e ad impugnare l'eventuale rifiuto dinanzi al giudice tributario, sia il soggetto che ha effettuato il versamento (c.d. sostituto di imposta), sia il percipiente delle somme 14 assoggettate a ritenuta (c.d. sostituito), ((cfr., tra le altre, Cass. 09/11/2023, nn. 31205 e 31198, Cass. n.29/09/2015, n. 16105, Cass. 16/07/2015, n. 14911, Cass. 12/03/2014, n. 5653). 9. Deve, altresì, escludersi che l'istanza di rimborso richieda la prova dell'avvenuta integrale restituzione all'Inps dell'importo al lordo delle ritenute effettuate. Infatti, dalla riconosciuta alternatività della legittimazione ad agire per la ripetizione delle imposte indebitamente versate, discende la sostanziale autonomia dei rapporti tra sostituto e sostituito rispetto al rapporto fiscale e, conseguentemente, la mancanza di interesse specifico dell'Agenzia ricorrente per detto rapporto tra le parti (Cass. n. 24650 del 2021 cit.). 10. Venendo alla pronuncia in esame, la C.t.r., in parte, non si è attenuta a questi principi. Infatti, se pure ha riconosciuto la legittimità dell’istanza di rimborso avanzata dalla contribuente, ha errato, tuttavia, nel ritenere che quest’ultima non avesse titolo per richiedere al Fisco il rimborso delle ritenute operate su somme non ancora restituite all’Inps. 11. In conclusione, va accolto il ricorso e cassata la sentenza impugnata;
inoltre non essendovi ulteriori accertamenti in fatto, la causa può esser decisa nel merito ex art. 384 cod. proc. civ. con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente. Le spese delle fasi di merito restano compensate in ragione dell’andamento del giudizio mentre quelle del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente;
compensa integralmente tra le parti le spese delle fasi di merito;
condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento in favore della ricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in euro 15 200,00 per esborsi, euro 3.200,00, per compensi, oltre spese generali nella misura forfettaria del 15 per cento, Iva e Cap come per legge. Così deciso in Roma, 6 febbraio 2025.