Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. Umberto PAPADIA Presidente del 31.5.2000

1. Dott. Vincenzo ACCATTATIS Consigliere SENTENZA
2. " Aldo FIALE " N. 2164
3. " Francesco NOVARESE " REGISTRO GENERALE
4. " Amedeo RA " N. 51642/99
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto da BO LO, n. a Fuscaldo il 3.6.1938 avverso la sentenza 19.10.1999 della Corte di Appello di Catanzaro Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso, Udita in pubblica udienza la relazione fatta dal Consigliere Dr. Aldo FIALE
Udito il Pubblico Ministero in persona del Dr. Carmine DI ZENZO che ha concluso per l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata, poiché i fatti non sono presenti dalla legge come reati. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza 19.10,1999 la Corte di Appello di Catanzaro confermava la sentenza 19.1.1999 del Tribunale di Cosenza, che aveva affermato la penale responsabilità di BO LO in ordine ai reati di cui.
- all'art. 1, 2^ comma, legge n. 516/1982 [per avere omesso l'annotazione nelle scritture contabili obbligatorie di corrispettivi, per lire 101.861.000, conseguiti nell'anno 1992 - acc. in Fagnano Castello, il 15.12.1993];
- all'art. 4, 1^ comma - n. 5, legge n. 516/1982 [per avere, al fine di evadere le imposte dirette e l'I.V.A., utilizzato, mediante annotazione sul registro degli acquisti e successive dichiarazioni, n. 4 fatture per l'anno 1991 e n. 1 fattura per l'anno 1992, per complessive lire 132.500.000 + 25.175.000 per I.V.A. (anno 1991) e lire 111.020.000 + 21.093.800 per I.V.A. (anno 1992), tutte emesse per operazioni inesistenti dalla ditta NO AR da RO AV
e, unificati i reati medesimi nel vincolo della continuazione ex art. 81 cpv. cod. pen., lo aveva condannato alla pena principale complessiva di mesi sette di reclusione e lire 6.000.000 di multa ed alle pene accessorie di legge.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso il BO, il quale ha eccepito vizio di motivazione sui punti concernenti:
- l'affermazione della responsabilità e la sussistenza dell'elemento psicologico dei reati contestati;

- il mancato riconoscimento di circostanze attenuanti generiche. MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La trattazione del presente ricorso deve essere necessariamente preceduta dalla valutazione dei reati fiscali oggetto del giudizio alla stregua delle disposizioni introdotte dal D.Lgs.10.3.2000, n. 74 (di riforma del sistema penale-tributario, in attuazione dell'art. 9 della legge 25.6.1999, n. 205), al fine di verificare in concreto se i fatti contestati - già incriminati ai sensi del D.L. n. 429/1982 convertito nella legge n. 51611982 e succ. modif. - mantengano rilevanza penale anche dopo la riforma e l'abrogazione espressa del titolo 1 della stessa legge n. 516 [art.25, lett. d), del D.Lgs. n. 74/2000].
Il nuovo testo normativo non contiene un regime transitorio di raccordo tra la attuale e la precedente disciplina, sicché il problema dell'individuazione delle norme incriminatrici applicabili ai fatti anteriormente commessi resta affidato all'interpretazione giurisprudenziale, secondo gli ordinari criteri di successione della legge nel tempo dettati dall'art. 2 del codice penale, in virtù dei quali:
- in ipotesi di norme incriminatrici abrogate e di violazioni non più perseguibili, l'autore del reato oggetto di abrogazione non solo non può più essere punito ma, se ha subito una sentenza di condanna, ancorché definitiva, ne cessa l'esecuzione e si estinguono tutti i connessi effetti penali;

- in ipotesi di riformulazione del contenuto di norme incriminatrici (mediante la sostituzione di elementi costitutivi o l'aggiunta di nuovi), deve accertarsi se si sia o meno in presenza di una abrogatio sine, abolitio per continuità normativa ed in tali ipotesi il trasgressore ha diritto all'applicazione della "legge più favorevole".
L'art. 24 del D.Lgs. 30.12.1999, n. 507 ha abrogato, infatti, il "principio di ultrattività" delle disposizioni penali delle leggi finanziarie posto dall'art. 20 della legge 7.1.1929, n.

4. Differenti criteri sono stati suggeriti dalla dottrina per la verifica della continuità normativa, nelle ipotesi di abrogazione di una norma incriminatrice con contestuale introduzione di una disposizione "sostitutiva" (per un'ampia disamina vedi Cass., Sez. III, 29.5.2000, n. 6228, ric. Bellavia) ma, in estrema sintesi, appare sufficiente ricordare che le teorie più importanti elaborate in proposito possono ricondursi a quelle.
a) della continuità del tipo di illecito, che (postulando il ricorso a criteri di tipo sostanzialistica) tiene conto del bene giuridico protetto dalle norme penali e delle modalità di aggressione allo stesso. Se questi elementi, che costituiscono il nocciolo offensivo della fattispecie, risultano inalterati nelle due norme che si sono succedute, si avrà modifica e non abrogazione;

diversamente si verificherà la frattura della continuità del tipo di illecito e quindi l'abrogazione;
b) del rapporto di continenza tra la nuova e la vecchia fattispecie, secondo la quale si ha modificazione quando la nuova legge penale introduce una fattispecie con elementi di specialità rispetto alla disposizione precedente, per cui - in assenza della seconda norma - i fatti sarebbero senz'altro disciplinati dalla prima. Si ha, invece, vera e propria abrogazione nel caso inverso, e cioè quando una fattispecie di portata più generale succede ad una precedente di portata più specifica, ipotesi questa che rende punibili comportamenti prima leciti e, quindi, non consente applicazioni retroattive;

c) dei rapporti strutturali tra le fattispecie e della collocazione sistematica delle stesse, secondo la quale si ha successione modificativa quando:
- la norma speciale viene abrogata e la precedente norma di carattere generale viene ampliata fino a ricomprendere la fattispecie considerata alla prima (perché il legislatore non intende decriminalizzare la fattispecie speciale);
- viene abrogata la norma a carattere generale e quella speciale subentra limitatamente alla fattispecie che mantiene rilevanza penale alla luce della nuova disposizione.
Quando, invece, le due leggi presentano requisiti tra loro eterogenei, deve riscontrarsi una vera e propria abolizione della incriminazione precedente e di introduzione di una nuova, autonoma figura di reato (con conseguente applicazione del primo comina dell'art. 2 cod. pen.) La giurisprudenza di questa Corte Suprema non è caratterizzata, in proposito, da un orientamento univoco e spesso combina tra loro i vari criteri suggeriti dalla dottrina [si vedano, ad esempio: per la tesi della continuità del tipo di illecito, Cass., Sez. Unite, 27.7.1990, n. 10893; per quella della continenza, Cass., Sez. Unite, 27.6.1994, n. 7394; per quelle della continenza e del rapporto strutturale, Cass., Sez. VI, 13.1.2000, n. 3946; per quella del rapporto strutturale, Cass., Sez. 111, 29.2.2000, FI.M. in proc. Tirabasso e 9.7.1999, Piccinelli].

1.1 Alla luce dei criteri dianzi enunciati, e tenuto conto in particolare di quello del rapporto strutturale tra le norme integrato con quello della continenza, deve rilevarsi che le fattispecie già sanzionate dall'art. 1, 2^ comma - nn. 1 e 2, della legge n. 516/1982 (omessa o infedele annotazione di corrispettivi ai fini delle imposte sui redditi e dell'I.V.A.) sono sicuramente depenalizzate ai sensi dell'art. 9 della legge 25.6.1999, n. 205 e del D. Lgs. 10.3.2000, n.74. L'omessa annotazione e l'omessa fatturazione in sè non sono punite, infatti, da nessuna delle fattispecie penali introdotte dal D.Lgs. n. 7412000, in relazione alle quali la legge esclude la punibilità del tentativo e delle attività prodromiche:
- non dall'art. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), che non sanziona gli atti preparatori, bensì l'"indicazione di elementi passivi fittizi" in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto;

- non dall'art. 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), riferito pur sempre alla dichiarazione annuale e non agli atti prodromici, e che conferisce rilievo alla "falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie" (anche per annotazioni e fatturazioni omesse o inferiori agli importi effettivi) solo se si accompagna al ricorso a "mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento" (ad evidenza diversi dalla omessa o infedele annotazione e fatturazione);
- non dall'art. 4 (dichiarazione infedele), norma residuale che attribuisce pur sempre rilevanza soltanto alla dichiarazione annuale dei redditi o dell'I.V.A., introducendo altresì - quale elemento costitutivo - un'evasione superiore a 200 milioni di lire, con riferimento a taluna delle singole imposte (nella fattispecie in esame i ricavi non contabilizzati risultano accertati in lire 101.861.000 per l'anno 1992) nonché la necessità che l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione sia superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione.
La sentenza impugnata, conseguentemente, dove essere annullata senza rinvio, limitatamente all'imputazione di cui all'art. 1, 2^ comma, legge n. 516/1982, poiché il fatto non è previsto dalla legge come reato.
Deve essere perciò eliminata la pena di mesi uno di reclusione e lire un-milione di multa, inflitta, ex art. 81 cpv. cod. pen., per tale imputazione.

1.2 L'art. 4, 1^ comma, lett. d) - prima ipotesi, della legge n.516/1982 (come sostituito dall'art. 6 del D.L. n. 83/1991, convertito nella legge n. 154/1991) sanzionava penalmente la condotta di chiunque - al fine di evadere le imposte sui redditi o l'imposta sul valore aggiunto o di conseguire un indebito rimborso ovvero di consentire l'evasione o indebito rimborso a terzi - avesse utilizzato fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti.
Tale fattispecie può essere ricondotta alla nuova previsione dell'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), che però richiede la presentazione di una dichiarazione annuale (con esclusione delle dichiarazioni ragguagliate a segmenti temporali o a periodi di imposta diversi dall'anno) mendace, nella quale ci si avvalga della fattura o del documento per la falsa indicazione di elementi passivi fittizi. La relazione governativa al decreto legislativo evidenzia, al riguardo, che "la scelta di ancorare la sanzione penale all'offesa degli interessi connessi al prelievo fiscale ha portato a concentrare l'attenzione sulla dichiarazione annuale... quale momento nel quale si realizza... il presupposto obiettivo e definitivo dell'evasione di imposta: sì che le violazioni tributarie a monte, della dichiarazione... restano prive ex se di rilievo penale".
L'art. 1, lett. a), del D.Lgs. n. 74/2000 specifica che "per fatture a altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi".
Il mero inserimento in contabilità di fatture (o di altri documenti con analoga attitudine probatoria) per operazioni inesistenti non è più punibile neanche a titolo di tentativo, sicché la continuità dell'illecito, per la frode in discorso, può ravvisarsi soltanto quando l'utilizzazione abbia costituito in concreto l'attività fraudolenta di supporto per l'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione. Il 2^ comma dell'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 chiarisce, in proposito, che "il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria". Non sono previste soglie di punibilità nella nuova configurazione del reato ed esso si perfeziona anche qualora vengano utilizzati una sola fattura o un solo documento falso, prescindendo dall'importo. È tuttavia prevista un'ipotesi attenuata nel caso (corrispondente a quello in esame) in cui l'importo delle fatture o dei documenti falsi sia inferiore a 300 milioni (art. 2, 3^ comma, del D.Lgs. n. 74/2000). La possibilità di configurare una continuità normativa fra le ipotesi di reato di frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti o di documenti alterati o con altri comportamenti fraudolenti (già previste dall'art. 4 della legge n.516/1982) e le fattispecie criminose contemplate agli artt. 2 e 3 del
D.Lgs. n. 74/2000 è stata già affermata da questa III Sezione, con ampia dissertazione, nella citata sentenza 29.5.2000, n. 6228, ric. Bellavia.
La fattispecie in esame è caratterizzata da:
- la presentazione di dichiarazioni annuali mendaci riferite agli anni 1991 e 1992;
- l'indicazione di elementi passivi fittizi, in tali dichiarazioni, ricollegata all'utilizzazione di n. 4 fatture per l'anno 1991 e di n. 1 fattura per l'anno 1992 relative ad "operazioni non realmente effettuate", registrate nelle scritture contabili obbligatorie e detenute a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria;

- l'ammontare degli elementi passivi fittizi inferiore a lire 300 milioni in ciascuna delle due dichiarazioni.
L'imputazione di cui all'art. 4 della legge n. 516/1982 deve essere dunque qualificata - nella specie - quale violazione dell'art.2, 3^ comma, del D.Lgs. n. 74/2000.
Nella contestazione originaria risulta specificata la circostanza dell'indicazione di elementi fittizi nelle dichiarazioni, sicché non è ipotizzabile alcuna violazione del diritto di difesa in relazione alla ritenuta continuità normativa.
Nè può adombrarsi violazione del principio della correlazione fra imputazione contestata e sentenza, in relazione all'art. 521 c.p.p., tenuto conto che - per aversi una tale violazione - occorre una trasformazione radicale del fatto nei suoi elementi essenziali, sicché il fatto ritenuto in sentenza si trovi, rispetto a quello contestato, in rapporto di ontologica estraneità o incompatibilità, nel senso che viene ad attuarsi una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione degli elementi essenziali dell'addebito, che pone l'imputato in condizione di non potersi difendere (vedi Cass.: Sez. I, 14.1.2000, Cameli;
Sez. I, 5.11.1997, n. 9958, Carelli ed altri;
Sez. III 23.4.1994, n. 4723, Mangiapia).

2. In relazione alla fattispecie ricondotta alla previsione dell'art. 2, 3^ comma, del D.Lgs. n. 74/2000, deve procedersi, quindi, all'individuazione della legge "le cui disposizioni sono più favorevoli al reo" (art. 2, 3^ comma, cod. pen.), tenendo conto che - in proposito - non può procedersi alla combinazione delle disposizioni più favorevoli della nuova (D.Lgs. n. 74/2000) e della vecchia legge (n. 516/1982), in quanto ciò comporterebbe la creazione di una terza legge, diversa sia da quella abrogata che dalla nuova.
È necessario applicare integralmente, al contrario, quella delle due che, nel suo complesso, risulti più favorevole al reo (vedi Cass., Sez. IV, 28.3.1985, n. 2861) e la relativa valutazione non può essere fatta in astratto (vedi Cass.: Sez. I, 22.6.1994, n. 2336 e Sez. V, 28.11.1997, n. 10919), perché entrambe le leggi tra cui si pone il raffronto contengono disposizioni più favorevoli e disposizioni favorevoli, bensì deve essere effettuata in concreto, cioè confrontando tutte le conseguenze che deriverebbero applicando integralmente ciascuna delle due leggi al caso concreto. In tale prospettiva la legge più favorevole è quella che comporta il trattamento meno svantaggioso per il reo, con specifico riferimento al reale pregiudizio che egli viene concretamente a subire, ed a tale scopo vanno considerati tuffi gli elementi che in qualsiasi modo influiscono sul trattamento sanzionatorio. Applicando tali principi al caso in esame, deve rilevarsi che, nella nuova legge (il D.Lgs. n. 74/2000), gli elementi più favorevoli sono costituiti da:
- la misura edittale della pena (reclusione da sei mesi a due anni, a fronte della reclusione da sei mesi a cinque anni congiunta alla multa da 5 a 10 milioni di lire, edittalmente prevista dall'art.4 della legge n. 516/1982);
- il termine più breve di prescrizione (5 anni, ex art. 157, il comma - n. 4, cod. pen., a fronte del termine di 6 anni previsto dall'art. 9 della legge n. 516/1982). Elementi sfavorevoli si rinvengono, invece, quanto ad alcune delle pene accessorie, che - nella specie - i giudici del merito hanno applicato nelle misure minime già fissate dall'art. 6 della legge n. 516/1982. L'art. 12 del D.Lgs. n. 74/2000 prevede, nel caso in esame, le seguenti pene accessorie:
a) interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni (nella precedente previsione: periodo non inferiore a 3 mesi e non superiore a 2 anni, applicato nel minimo nella specie);
b) incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni (invariata ed applicata nel minimo nella specie);
c) interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni (nella precedente previsione: periodo non inferiore a 3 mesi e non superiore a 2 anni, applicato nel minimo nella specie);
d) interdizione perpetua dall'ufficio di componente di commissione tributaria (invariata ed applicata nella specie);
e) pubblicazione della sentenza a norma dell'art. 36 cod. pen. (invariata ed applicata nella specie).
L'applicazione della nuova disciplina, quanto alle pene accessorie temporanee - che i giudici del merito, come già si è detto, hanno ritenuto di applicare tutte nei minimi edittali - comporta l'elevazione:
- da tre a sei mesi del periodo di interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese;

- da tre mesi ad un anno del periodo di interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria. Comporta pure, però - vertendosi in ipotesi prevista dall'art.2, comma 31, del D.Lgs. n. 74/2000 - l'esclusione dell'interdizione dai pubblici uffici di cui all'art. 28 cod. pen., già inflitta per un periodo di mesi tre (art. 12, 2^ comma, D.Lgs. n. 74/2000). Dalla valutazione complessiva degli elementi anzidetti (e tenuto essenzialmente conto dei riflessi sul bene primario della libertà personale: convertibilità delle pena pecuniaria nella sanzione della libertà controllata, in ipotesi di insolvibilità del condannato, ex artt. 136 cod. pen. e 102-108 legge n. 689/1981) si deduce che, nel caso concreto in esame, la legge più favorevole - ai sensi dell'art.2, 3^ comma, cod. pen. - è la nuova, alla cui applicazione retroattiva integrale si ricollegano i seguenti effetti:
a) eliminazione della pena principale di lire 5 milioni di multa (in aggiunta all'eliminazione di quella di mesi uno di reclusione e lire un-milione di multa, conseguente alla depenalizzazione del reato già posto in continuazione),
b) eliminazione della pena accessoria dell'interdizione dai pubblici uffici;

c) elevazione:
- a sei mesi dell'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese;

- ad un anno della interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria;

d) conferma delle altre pene accessorie.

3. Il ricorso deve essere rigettato nel resto, in quanto:
- la Corte di merito, con motivazione sufficiente ed immune da vizi logico-giuridici, ha evidenziato la sussistenza del dolo specifico di evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, che emerge con chiarezza dall'accertata consapevole utilizzazione - in sede di dichiarazione - delle fatture correlate ad operazioni inesistenti per conseguire la detrazione di costi non deducibili (le prospettazioni di buona fede e di "imperdonabile superficialità" hanno trovato completa smentita nelle deposizioni dibattimentali dei testi AT e NO).
- La concessione o il diniego delle attenuanti generiche rientrano nel potere discrezionale del giudice di merito, il cui esercizio, positivo o negativo che sia, deve essere bensì motivato ma nei soli limiti atti a far emergere in misura sufficiente il pensiero dello stesso giudice circa l'adeguamento della pena concreta alla gravità effettiva del reato ed alla personalità del reo (vedi Cass., Sez. I, 16.6.1992, n. 6992). Anche il giudice di appello - pur non dovendo trascurare le argomentazioni difensive dell'appellante - non è tenuto ad una analitica valutazione di tutti gli elementi favorevoli o sfavorevoli, dedotti dalle parti ma, in una visione globale di ogni particolarità del caso, è sufficiente che dia l'indicazione di quelli ritenuti rilevanti e decisivi ai fini della concessione o del diniego, rimanendo implicitamente disattesi e superati tutti gli altri (vedi Cass., Sez. I, 22.5.1992, n. 6200);
Nella fattispecie in esame, la Corte di merito, nel corretto esercizio del potere discrezionale riconosciutole in proposito dalla legge, ha dato rilevanza decisiva alla reiterazione dei fatti delittuosi, deducendo logicamente prevalenti significazioni negative della personalità dell'imputato proprio da quei numerosi precedenti penali che egli non può non ammettere, pur sminuendone la portata.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione,
visti gli artt. 607, 615 e 620 c.p.p., annulla senza rinvio la sentenza impugnata, limitatamente all'imputazione di cui all'art. 1, 2^ comma, legge n. 516/1982, poiché il fatto non è previsto dalla legge come reato e - qualificata l'ulteriore imputazione quale violazione dell'art. 2, 3^ comma, D.Lgs. n. 74/2000 - rigetta il ricorso ed elimina la pena principale complessiva di mesi uno di reclusione e lire 6.000.000 di multa.
Ridetermina nel minimo le pene accessorie, ex art. 12 del D.Lgs. n. 74/2000. Così deciso in Roma, il 31 maggio 2000.
Depositato in Cancelleria il 3 luglio 2000