CASS
Sentenza 4 luglio 2025
Sentenza 4 luglio 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 04/07/2025, n. 18330 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18330 |
| Data del deposito : | 4 luglio 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25243/2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona EL Direttore pro tempore, con sede in Roma, Via Cristoforo Colombo, n. 426 C/D, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura generale ELlo Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis;
– ricorrente – contro IMMOBILIARE SIRENA s.r.l., in persona EL legale rappresentante pro tempore, BA EL e BA ET, rappresentati e difesi, in virtù di procure speciali in calce al controricorso, dall’Avv. OR EL ER e dall’Avv. Valeria D’Ilio, con domicilio eletto in Roma, via F. Denza, n. 20, presso lo studio dei difensori;
– controricorrente – avverso la sentenza ELla Commissione tributaria regionale ELl’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, n. 470/06/2016, depositata il 6 maggio 2016. Oggetto: Art. 57 D.Lgs. 546/1992 - Divieto dei nova - Motivazione parvente Civile Sent. Sez. 5 Num. 18330 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 04/07/2025 2 Udita la relazione svolta nella pubblica udienza EL 3 giugno 2025 dal Consigliere Giuliano Tartaglione. Udito il Pubblico Ministero, in persona EL Sostituto Procuratore generale Aldo Ceniccola, che ha concluso chiedendo il rigetto EL ricorso;
uditi per la ricorrente l’Avv. ELlo Stato Angelo De Curtis e per i controricorrenti l’Avv. Antonella Zuccarini. FATTI DI CAUSA 1. A seguito di verifica fiscale l’Agenzia ELle Entrate di Pescara recuperava a tassazione, ai fini IRAP ed IVA, nei confronti ELla Immobiliare Sirena s.r.l. (d’ora in avanti, per brevità, solo Sirena), per l’anno di imposta 2005, costi contabilizzati non documentati relativi alla costruzione di due complessi immobiliari (Residence Tour e Parco EL Sole), rideterminando il reddito ELla società in Euro 522.544,00, imputandolo ai soci (ET LE e RA LE) ai fini IRPEF in proporzione ELla rispettiva quota di partecipazione societaria. L’Ufficio riscontrava significative anomalie nei contratti di appalto stipulati tra la società ed i vari fornitori, in relazione al mancato rispetto di specifiche clausole contrattuali. Venivano, quindi, emessi distinti avvisi di accertamento, autonomamente impugnati dalla società e dai soci innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pescara, che, riuniti i ricorsi, li accoglieva, fatta eccezione per la posizione di RA LE, in relazione alla quale confermava la ripresa relativa alle schede carburante. 2. L’Agenzia proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale ELl’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, deducendo che la documentazione prodotta dalla società contribuente non fosse idonea a dimostrare la rilevanza fiscale EL costo;
in particolare, eccepiva la mancata accettazione, da parte EL committente, dei lavori appaltati. 3 I contribuenti si costituivano eccependo, preliminarmente, l’inammissibilità, ex art. 57 d.lgs. n. 546/1992, EL motivo relativo alla mancata accettazione dei lavori appaltati. La CTR preliminarmente dichiarava inammissibile il motivo relativo alla ‘supposta indeducibilità di costi conseguente alla mancata accettazione dei committenti’ (pag. 3 ELla sentenza), in quanto nuovo, non essendo stato dedotto con il ricorso introduttivo. Nel merito, confermava la decisione di primo grado evidenziando che ‘la società appellata per ciascun costo riportato nelle fatture contestate dall’Ufficio ha fornito ampie e condivisibili giustificazioni contrapponendo alle pretese tributarie ELl’Ufficio elementi documentali di chiaro riscontro motivazionale circa le supposte anomalie contestate dall’Ufficio’ (sempre pag. 3). 3. L’Agenzia ELle entrate propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. I contribuenti resistono con controricorso eccependo, preliminarmente, l’inammissibilità ELl’impugnazione in quanto involgente questioni di fatto. All’esito ELl’udienza pubblica EL 24/01/2025 questa Corte, rilevata la mancata comunicazione ELl’avviso di fissazione ELl’udienza ai controricorrenti, rinviava la causa a nuovo ruolo (ord. n. 4423/2025). Fissata l’udienza pubblica EL 03/06/2025, il Sostituto Procuratore Generale, nella persona EL dott. Aldo Ceniccola, ha depositato memoria con la quale ha chiesto il rigetto EL ricorso. I contribuenti hanno depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.. All’udienza pubblica EL 03/06/2025 il Sostituto Procuratore Generale, nella persona EL dott. Aldo Ceniccola, si è riportato alle conclusioni rese nella memoria;
il patrono erariale ha chiesto accogliersi il ricorso;
l’avvocato dei controricorrenti ha chiesto dichiararsi inammissibile o, comunque, rigettarsi il ricorso. 4 RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Va, preliminarmente, rigettata l’eccezione di inammissibilità proposta dai controricorrenti, non involgendo i motivi EL ricorso questioni di fatto, bensì di puro diritto (v. infra). 2. Con il primo motivo l’Ufficio lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la «violazione e falsa applicazione ELl’art. 57 Dlgs.n. 546/92». Deduce che erroneamente la CTR avrebbe ritenuto ‘nuovo’ il motivo di gravame relativo alla mancata accettazione dei costi da parte dei committenti. Sostiene, di contro, che esso integri ‘un mero approfondimento ELle implicazioni ELl’assenza dei s.a.l.’ (già specificata nell’avviso di accertamento), resosi necessario onde confutare la decisione di primo grado circa la natura meramente formale ELla ‘non corrispondenza fra elementi contrattuali ed elementi contabili’ (pag. 8 EL ricorso). Il motivo è fondato. 2.1. È noto che il divieto di ius novorum in grado di appello è stato introdotto nel 1992 (art. 57 d.lgs. n. 546/1992), difettando, di contro, una espressa disciplina in tal senso nella pregressa normativa EL processo tributario (d.P.R. n. 636/1972). Dottrina e giurisprudenza concorde di questa Corte (ex multis, Cass. 26/03/2002, n. 4335 e Cass. 24/12/2020, n. 29526) ritengono che, sebbene sia precluso all’Ufficio di introdurre nuove ragioni a sostegno ELla pretesa impositiva, ciò non discende dalla previsione ELl’art. 57 EL d.lgs. n. 546/1992 bensì semmai dal divieto di modificare, in sede giudiziale, la motivazione ELl’atto impositivo impugnato. Il predetto divieto costituisce la naturale e logica contropartita EL principio per cui i motivi di nullità e/o illegittimità ELl’atto impositivo devono necessariamente essere dedotti dal contribuente quali motivi EL ricorso introduttivo;
il contribuente, quindi, non potrebbe difendersi da contestazioni e motivazioni diverse ed ulteriori rispetto a quelle inserite nell’atto impositivo e 5 presentate solo successivamente, in corso di causa, ed è per questo che è preclusa all’Amministrazione finanziaria l’introduzione di pretese nuove rispetto all’atto già nel processo di primo grado (a maggior ragione nel grado di appello) indipendentemente dal divieto contenuto nell’art. 57. In altri termini, l’oggetto EL processo tributario è circoscritto ai presupposti di fatto e alle ragioni di diritto contenuti nell’atto impositivo ed ai motivi di ricorso proposti dal contribuente in primo grado (Cass. n. 29526/2020 cit.). Si è correttamente affermato, quindi, che è soltanto il contribuente a poter in teoria presentare domande, con il ricorso introduttivo o con il ricorso in appello, per ottenere l’eliminazione ELl’atto impugnato ovvero la riduzione ELle sue conseguenze e, pertanto, è nei suoi confronti che opera effettivamente e propriamente il divieto di cui all’art. 57 cit.. Il giudizio tributario è volto esclusivamente a verificare la legittimità, formale e sostanziale ELl’atto impositivo impugnato, per cui l’Amministrazione finanziaria convenuta in primo grado non può presentare domande riconvenzionali né, a maggior ragione, domande nuove in appello;
l’indagine sul rapporto tributario è limitata al riscontro ELla consistenza ELla pretesa fatta valere con gli atti impositivi indicati nell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 (Cass. 31/08/2022, n. 25635). Questa Corte ha precisato che il processo tributario, in quanto rivolto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità EL provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione EL provvedimento stesso, nel quale l’Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, e la sua pretesa è quella risultante dall’atto impugnato, sia per quanto riguarda il petitum sia per quanto riguarda la causa petendi. Tale caratteristica circoscrive il dibattito alla pretesa effettivamente avanzata con detto atto alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati ed entro i limiti ELle contestazioni mosse dal contribuente. Da tale principio discende che la novità ELle difese ELl’Amministrazione finanziaria che ha emesso l’atto impositivo impugnato deve essere 6 necessariamente verificata in base, non solo (e/o non tanto), alle controdeduzioni di primo grado ELla stessa, ma, soprattutto, in stretto riferimento alla pretesa effettivamente avanzata con detto atto, ovvero alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati (Cass. 27/09/2019, n. 17231; Cass. 07/10/2024, n. 26214). Quello che, pertanto, l’Amministrazione finanziaria non può mutare sono i termini ELla contestazione, deducendo motivi diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento ed avanzando nell’appello pretese diverse, sotto il profilo EL fondamento giustificativo e, dunque, sul piano ELla causa petendi, da quelle recepite nell’atto impositivo, altrimenti ledendosi la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l’esternazione dei motivi di ricorso, i quali, necessariamente, vanno rapportati a ciò che nell’atto stesso risulta esposto (Cass. 10/05/2019, n. 12467). Nello stesso senso si è precisato che nel processo tributario la parte resistente la quale, in primo grado, si sia limitata ad una contestazione generica EL ricorso, può rendere specifica la stessa in sede di gravame poiché il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall’art. 57, comma 2, EL d.lgs. n. 546/1992, riguarda solo le eccezioni in senso stretto e non anche le mere difese, che non introducono nuovi temi di indagine (Cass. 23/05/2018, n. 12651). 2.2. Nella specie la CTR, accogliendo l’eccezione di inammissibilità ex art. 57 d.lgs. n. 546/1992 sollevata dall’appellata, non si è conformata alla giurisprudenza sopra richiamata, tra l’altro affermando che il motivo de quo non era stato dedotto ‘in sede di ricorso introduttivo’, senza considerare che quest’ultimo era stato introdotto dalla contribuente, ovviamente, e non dall’Ufficio appellante. Infatti, alla luce dei principi appena richiamati, deve ritenersi che l’Ufficio non abbia affatto proposto in appello domande e/o eccezioni nuove, avendo unicamente precisato la difesa già svolta in primo grado circa l’assenza dei s.a.l. e ELle implicazioni di essa. In 7 tal modo non ha mutato la propria pretesa (risultante dall’atto impugnato), sia per quanto riguarda il petitum sia per quanto riguarda la causa petendi. 3. Con il secondo motivo l’Agenzia ELle entrate lamenta, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c., la «violazione ELl’art. 36, 2°c. n. 4 Dlgs n. 546/92», ovvero la inesistenza ELla motivazione ELla sentenza gravata avendo la CTR giudicato ‘ampia e condivisibile’ la documentazione depositata dalla controparte e ritenuto ‘convincenti ed attendibili’ le considerazioni dalla stessa esposte. 4. Con il terzo motivo l’Ufficio lamenta la violazione degli artt. 109 t.u.i.r., 2697, 2709 e 2727 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; sostiene, in particolare, che ‘l’assoluta genericità ELla condivisione ELla documentazione avversaria’ non possa essere fondata sulla ‘mancata controdeduzione analitica ELl’Ufficio a documentazione e tesi di parte’ (pag. 9 EL ricorso), incombendo sul contribuente l’onere ELla prova dei costi e, nella specie, era stato adempiuto mediante il deposito di documenti provenienti dalla stessa contribuente, inidonei, pertanto, a corroborare le dichiarazioni dei terzi. 5. I due motivi possono essere trattati congiuntamente, poiché condividono un nucleo censorio comune, ovvero il deficit motivazionale ELla sentenza gravata. I motivi sono fondati. 5.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione ELl'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 EL d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 ELle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" EL sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza ELla motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo ELla sentenza 8 impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza EL semplice difetto di "sufficienza" ELla motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053). Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento ELla decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione EL proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.). Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione ELl'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 EL d.l. n. 83 EL 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 EL 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza ELla motivazione ELla sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica EL rispetto EL «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo ELla sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090). 5.2. Orbene, nel caso di specie, la CTR ha, come supra riportato, ritenuto che la società contribuente avesse fornito ampie e condivisibili giustificazioni dei costi riportati nelle fatture contestate dall’Ufficio. 9 Dette affermazioni, per la loro genericità (non viene nemmeno indicata la natura e/o la tipologia dei documenti prodotti dalla contribuente), non consentono in alcun modo di apprezzare l'iter logico posto a fondamento ELla decisione di appello e di verificare le ragioni che hanno indotto la CTR a confermare la decisione di prime cure. 5.3. Sussiste, altresì, la violazione di legge denunciata nel terzo motivo, con cui viene sostanzialmente contestata la tenuta EL ragionamento inferenziale costruito dalla CTR sulle dichiarazioni dei terzi (ossia i fornitori), in quanto non contestate (nella loro valenza e contenuto) dall’Ufficio. A ben vedere, infatti, l’Agenzia non aveva alcun onere di contestare i documenti ex adverso prodotti, dovendo piuttosto la CTR vagliarne la valenza probatoria, con particolare riferimento sia a quelli provenienti dalla stessa parte (ossia alla contabilità ELla società, ai sensi ELl’art. 2709 cod. civ.) sia alle dichiarazioni sostitutive di atto notorio provenienti dai terzi/fornitori. Queste ultime andavano (come affermato dalla stessa CTR) corroborate da ulteriori elementi, che però non sono stati indicati nella sentenza (fatta eccezione per la considerazione, meramente ipotetica e, perciò, neutra, relativa alla scarsa credibilità EL rilascio di una dichiarazione mendace dei fornitori, i cui ricavi erano, comunque, assoggettati ad imposizione). 6. I primi tre motivi vanno, quindi, accolti, con assorbimento EL quarto, con il quale l’Ufficio lamenta l’omesso esame di fatti decisivi e oggetto di discussione tra le parti (in relazione all’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.). 7. In base alle considerazioni svolte la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado ELl’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte ed alla liquidazione ELle spese EL giudizio di legittimità. 10
P.Q.M.
La Corte accoglie i primi tre motivi di ricorso, assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado ELl’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte e provveda anche sulle spese EL giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio EL 3 giugno 2025.
– ricorrente – contro IMMOBILIARE SIRENA s.r.l., in persona EL legale rappresentante pro tempore, BA EL e BA ET, rappresentati e difesi, in virtù di procure speciali in calce al controricorso, dall’Avv. OR EL ER e dall’Avv. Valeria D’Ilio, con domicilio eletto in Roma, via F. Denza, n. 20, presso lo studio dei difensori;
– controricorrente – avverso la sentenza ELla Commissione tributaria regionale ELl’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, n. 470/06/2016, depositata il 6 maggio 2016. Oggetto: Art. 57 D.Lgs. 546/1992 - Divieto dei nova - Motivazione parvente Civile Sent. Sez. 5 Num. 18330 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 04/07/2025 2 Udita la relazione svolta nella pubblica udienza EL 3 giugno 2025 dal Consigliere Giuliano Tartaglione. Udito il Pubblico Ministero, in persona EL Sostituto Procuratore generale Aldo Ceniccola, che ha concluso chiedendo il rigetto EL ricorso;
uditi per la ricorrente l’Avv. ELlo Stato Angelo De Curtis e per i controricorrenti l’Avv. Antonella Zuccarini. FATTI DI CAUSA 1. A seguito di verifica fiscale l’Agenzia ELle Entrate di Pescara recuperava a tassazione, ai fini IRAP ed IVA, nei confronti ELla Immobiliare Sirena s.r.l. (d’ora in avanti, per brevità, solo Sirena), per l’anno di imposta 2005, costi contabilizzati non documentati relativi alla costruzione di due complessi immobiliari (Residence Tour e Parco EL Sole), rideterminando il reddito ELla società in Euro 522.544,00, imputandolo ai soci (ET LE e RA LE) ai fini IRPEF in proporzione ELla rispettiva quota di partecipazione societaria. L’Ufficio riscontrava significative anomalie nei contratti di appalto stipulati tra la società ed i vari fornitori, in relazione al mancato rispetto di specifiche clausole contrattuali. Venivano, quindi, emessi distinti avvisi di accertamento, autonomamente impugnati dalla società e dai soci innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pescara, che, riuniti i ricorsi, li accoglieva, fatta eccezione per la posizione di RA LE, in relazione alla quale confermava la ripresa relativa alle schede carburante. 2. L’Agenzia proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale ELl’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, deducendo che la documentazione prodotta dalla società contribuente non fosse idonea a dimostrare la rilevanza fiscale EL costo;
in particolare, eccepiva la mancata accettazione, da parte EL committente, dei lavori appaltati. 3 I contribuenti si costituivano eccependo, preliminarmente, l’inammissibilità, ex art. 57 d.lgs. n. 546/1992, EL motivo relativo alla mancata accettazione dei lavori appaltati. La CTR preliminarmente dichiarava inammissibile il motivo relativo alla ‘supposta indeducibilità di costi conseguente alla mancata accettazione dei committenti’ (pag. 3 ELla sentenza), in quanto nuovo, non essendo stato dedotto con il ricorso introduttivo. Nel merito, confermava la decisione di primo grado evidenziando che ‘la società appellata per ciascun costo riportato nelle fatture contestate dall’Ufficio ha fornito ampie e condivisibili giustificazioni contrapponendo alle pretese tributarie ELl’Ufficio elementi documentali di chiaro riscontro motivazionale circa le supposte anomalie contestate dall’Ufficio’ (sempre pag. 3). 3. L’Agenzia ELle entrate propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. I contribuenti resistono con controricorso eccependo, preliminarmente, l’inammissibilità ELl’impugnazione in quanto involgente questioni di fatto. All’esito ELl’udienza pubblica EL 24/01/2025 questa Corte, rilevata la mancata comunicazione ELl’avviso di fissazione ELl’udienza ai controricorrenti, rinviava la causa a nuovo ruolo (ord. n. 4423/2025). Fissata l’udienza pubblica EL 03/06/2025, il Sostituto Procuratore Generale, nella persona EL dott. Aldo Ceniccola, ha depositato memoria con la quale ha chiesto il rigetto EL ricorso. I contribuenti hanno depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.. All’udienza pubblica EL 03/06/2025 il Sostituto Procuratore Generale, nella persona EL dott. Aldo Ceniccola, si è riportato alle conclusioni rese nella memoria;
il patrono erariale ha chiesto accogliersi il ricorso;
l’avvocato dei controricorrenti ha chiesto dichiararsi inammissibile o, comunque, rigettarsi il ricorso. 4 RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Va, preliminarmente, rigettata l’eccezione di inammissibilità proposta dai controricorrenti, non involgendo i motivi EL ricorso questioni di fatto, bensì di puro diritto (v. infra). 2. Con il primo motivo l’Ufficio lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la «violazione e falsa applicazione ELl’art. 57 Dlgs.n. 546/92». Deduce che erroneamente la CTR avrebbe ritenuto ‘nuovo’ il motivo di gravame relativo alla mancata accettazione dei costi da parte dei committenti. Sostiene, di contro, che esso integri ‘un mero approfondimento ELle implicazioni ELl’assenza dei s.a.l.’ (già specificata nell’avviso di accertamento), resosi necessario onde confutare la decisione di primo grado circa la natura meramente formale ELla ‘non corrispondenza fra elementi contrattuali ed elementi contabili’ (pag. 8 EL ricorso). Il motivo è fondato. 2.1. È noto che il divieto di ius novorum in grado di appello è stato introdotto nel 1992 (art. 57 d.lgs. n. 546/1992), difettando, di contro, una espressa disciplina in tal senso nella pregressa normativa EL processo tributario (d.P.R. n. 636/1972). Dottrina e giurisprudenza concorde di questa Corte (ex multis, Cass. 26/03/2002, n. 4335 e Cass. 24/12/2020, n. 29526) ritengono che, sebbene sia precluso all’Ufficio di introdurre nuove ragioni a sostegno ELla pretesa impositiva, ciò non discende dalla previsione ELl’art. 57 EL d.lgs. n. 546/1992 bensì semmai dal divieto di modificare, in sede giudiziale, la motivazione ELl’atto impositivo impugnato. Il predetto divieto costituisce la naturale e logica contropartita EL principio per cui i motivi di nullità e/o illegittimità ELl’atto impositivo devono necessariamente essere dedotti dal contribuente quali motivi EL ricorso introduttivo;
il contribuente, quindi, non potrebbe difendersi da contestazioni e motivazioni diverse ed ulteriori rispetto a quelle inserite nell’atto impositivo e 5 presentate solo successivamente, in corso di causa, ed è per questo che è preclusa all’Amministrazione finanziaria l’introduzione di pretese nuove rispetto all’atto già nel processo di primo grado (a maggior ragione nel grado di appello) indipendentemente dal divieto contenuto nell’art. 57. In altri termini, l’oggetto EL processo tributario è circoscritto ai presupposti di fatto e alle ragioni di diritto contenuti nell’atto impositivo ed ai motivi di ricorso proposti dal contribuente in primo grado (Cass. n. 29526/2020 cit.). Si è correttamente affermato, quindi, che è soltanto il contribuente a poter in teoria presentare domande, con il ricorso introduttivo o con il ricorso in appello, per ottenere l’eliminazione ELl’atto impugnato ovvero la riduzione ELle sue conseguenze e, pertanto, è nei suoi confronti che opera effettivamente e propriamente il divieto di cui all’art. 57 cit.. Il giudizio tributario è volto esclusivamente a verificare la legittimità, formale e sostanziale ELl’atto impositivo impugnato, per cui l’Amministrazione finanziaria convenuta in primo grado non può presentare domande riconvenzionali né, a maggior ragione, domande nuove in appello;
l’indagine sul rapporto tributario è limitata al riscontro ELla consistenza ELla pretesa fatta valere con gli atti impositivi indicati nell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 (Cass. 31/08/2022, n. 25635). Questa Corte ha precisato che il processo tributario, in quanto rivolto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità EL provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione EL provvedimento stesso, nel quale l’Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, e la sua pretesa è quella risultante dall’atto impugnato, sia per quanto riguarda il petitum sia per quanto riguarda la causa petendi. Tale caratteristica circoscrive il dibattito alla pretesa effettivamente avanzata con detto atto alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati ed entro i limiti ELle contestazioni mosse dal contribuente. Da tale principio discende che la novità ELle difese ELl’Amministrazione finanziaria che ha emesso l’atto impositivo impugnato deve essere 6 necessariamente verificata in base, non solo (e/o non tanto), alle controdeduzioni di primo grado ELla stessa, ma, soprattutto, in stretto riferimento alla pretesa effettivamente avanzata con detto atto, ovvero alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati (Cass. 27/09/2019, n. 17231; Cass. 07/10/2024, n. 26214). Quello che, pertanto, l’Amministrazione finanziaria non può mutare sono i termini ELla contestazione, deducendo motivi diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento ed avanzando nell’appello pretese diverse, sotto il profilo EL fondamento giustificativo e, dunque, sul piano ELla causa petendi, da quelle recepite nell’atto impositivo, altrimenti ledendosi la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l’esternazione dei motivi di ricorso, i quali, necessariamente, vanno rapportati a ciò che nell’atto stesso risulta esposto (Cass. 10/05/2019, n. 12467). Nello stesso senso si è precisato che nel processo tributario la parte resistente la quale, in primo grado, si sia limitata ad una contestazione generica EL ricorso, può rendere specifica la stessa in sede di gravame poiché il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall’art. 57, comma 2, EL d.lgs. n. 546/1992, riguarda solo le eccezioni in senso stretto e non anche le mere difese, che non introducono nuovi temi di indagine (Cass. 23/05/2018, n. 12651). 2.2. Nella specie la CTR, accogliendo l’eccezione di inammissibilità ex art. 57 d.lgs. n. 546/1992 sollevata dall’appellata, non si è conformata alla giurisprudenza sopra richiamata, tra l’altro affermando che il motivo de quo non era stato dedotto ‘in sede di ricorso introduttivo’, senza considerare che quest’ultimo era stato introdotto dalla contribuente, ovviamente, e non dall’Ufficio appellante. Infatti, alla luce dei principi appena richiamati, deve ritenersi che l’Ufficio non abbia affatto proposto in appello domande e/o eccezioni nuove, avendo unicamente precisato la difesa già svolta in primo grado circa l’assenza dei s.a.l. e ELle implicazioni di essa. In 7 tal modo non ha mutato la propria pretesa (risultante dall’atto impugnato), sia per quanto riguarda il petitum sia per quanto riguarda la causa petendi. 3. Con il secondo motivo l’Agenzia ELle entrate lamenta, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c., la «violazione ELl’art. 36, 2°c. n. 4 Dlgs n. 546/92», ovvero la inesistenza ELla motivazione ELla sentenza gravata avendo la CTR giudicato ‘ampia e condivisibile’ la documentazione depositata dalla controparte e ritenuto ‘convincenti ed attendibili’ le considerazioni dalla stessa esposte. 4. Con il terzo motivo l’Ufficio lamenta la violazione degli artt. 109 t.u.i.r., 2697, 2709 e 2727 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; sostiene, in particolare, che ‘l’assoluta genericità ELla condivisione ELla documentazione avversaria’ non possa essere fondata sulla ‘mancata controdeduzione analitica ELl’Ufficio a documentazione e tesi di parte’ (pag. 9 EL ricorso), incombendo sul contribuente l’onere ELla prova dei costi e, nella specie, era stato adempiuto mediante il deposito di documenti provenienti dalla stessa contribuente, inidonei, pertanto, a corroborare le dichiarazioni dei terzi. 5. I due motivi possono essere trattati congiuntamente, poiché condividono un nucleo censorio comune, ovvero il deficit motivazionale ELla sentenza gravata. I motivi sono fondati. 5.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione ELl'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 EL d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 ELle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" EL sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza ELla motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo ELla sentenza 8 impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza EL semplice difetto di "sufficienza" ELla motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053). Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento ELla decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione EL proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.). Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione ELl'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 EL d.l. n. 83 EL 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 EL 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza ELla motivazione ELla sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica EL rispetto EL «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo ELla sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090). 5.2. Orbene, nel caso di specie, la CTR ha, come supra riportato, ritenuto che la società contribuente avesse fornito ampie e condivisibili giustificazioni dei costi riportati nelle fatture contestate dall’Ufficio. 9 Dette affermazioni, per la loro genericità (non viene nemmeno indicata la natura e/o la tipologia dei documenti prodotti dalla contribuente), non consentono in alcun modo di apprezzare l'iter logico posto a fondamento ELla decisione di appello e di verificare le ragioni che hanno indotto la CTR a confermare la decisione di prime cure. 5.3. Sussiste, altresì, la violazione di legge denunciata nel terzo motivo, con cui viene sostanzialmente contestata la tenuta EL ragionamento inferenziale costruito dalla CTR sulle dichiarazioni dei terzi (ossia i fornitori), in quanto non contestate (nella loro valenza e contenuto) dall’Ufficio. A ben vedere, infatti, l’Agenzia non aveva alcun onere di contestare i documenti ex adverso prodotti, dovendo piuttosto la CTR vagliarne la valenza probatoria, con particolare riferimento sia a quelli provenienti dalla stessa parte (ossia alla contabilità ELla società, ai sensi ELl’art. 2709 cod. civ.) sia alle dichiarazioni sostitutive di atto notorio provenienti dai terzi/fornitori. Queste ultime andavano (come affermato dalla stessa CTR) corroborate da ulteriori elementi, che però non sono stati indicati nella sentenza (fatta eccezione per la considerazione, meramente ipotetica e, perciò, neutra, relativa alla scarsa credibilità EL rilascio di una dichiarazione mendace dei fornitori, i cui ricavi erano, comunque, assoggettati ad imposizione). 6. I primi tre motivi vanno, quindi, accolti, con assorbimento EL quarto, con il quale l’Ufficio lamenta l’omesso esame di fatti decisivi e oggetto di discussione tra le parti (in relazione all’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.). 7. In base alle considerazioni svolte la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado ELl’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte ed alla liquidazione ELle spese EL giudizio di legittimità. 10
P.Q.M.
La Corte accoglie i primi tre motivi di ricorso, assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado ELl’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte e provveda anche sulle spese EL giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio EL 3 giugno 2025.