Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. ONORATO Pierluigi - Presidente - del 04/06/2009
Dott. CORDOVA Agostino - Consigliere - SENTENZA
Dott. LOMBARDI Alfredo Maria - Consigliere - N. 1190
Dott. AMORESANO Silvio - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. GAZZARA Santi - Consigliere - N. 007511/2009
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
1) AC ES, nato il [...];
avverso la sentenza del 2.7.2007 della Corte di Appello di Brescia;

sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. Silvio Amoresano;

sentite le conclusioni del P.G., Dr. Mario Fraticelli, che ha chiesto il rigetto del ricorso.
OSSERVA
1) Con sentenza del 7.11.2005 il Tribunale di Bergamo, in composizione monocratica, dichiarava BI ES, quale amministratore unico e liquidatore della "BI Costruzioni s.r.l.", colpevole del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3, così qualificata l'imputazione di cui all'art. 2 medesimo D.Lgs. ascritta al capo a (essendo pacifico che le fatture indicate nell'imputazione relative alle annualità 1999 e 2000 fossero materialmente e non ideologicamente false) e del reato di cui all'art. 10 D.Lgs. cit. (capo b), unificati sotto il vincolo della continuazione, e, concesse le circostanze attenuanti generiche dichiarate equivalenti alla contestata recidiva, lo condannava alla pena di anni due e mesi due di reclusione.
La Corte di Appello di Brescia, con sentenza del 2.7.2007, in parziale riforma della sentenza del Tribunale, assolveva l'BI dal reato di cui al capo a), limitatamente alla imposta sul valore aggiunto per l'anno 1999 e riduceva la pena ad anni due e mesi uno di reclusione che dichiarava interamente condonata ex L. n. 241 del 2006. La Corte territoriale disattendeva, innanzitutto, l'eccezione di nullità della sentenza di primo grado per mutamento del fatto in relazione al capo a). Assumeva la Corte, anche sulla base della giurisprudenza di legittimità, che non vi era stata alcuno stravolgimento della iniziale contestazione tale da pregiudicare il diritto di difesa. La condotta rimaneva quella di evasione realizzata attraverso l'utilizzazione di documentazione non veritiera, identici erano l'elemento soggettivo ed il trattamento sanzionatorio. Del resto l'imputato aveva avuto modo di difendersi in quanto dagli atti della Guardia di finanza, presenti nel fascicolo e noti fin dalla conclusione delle indagini preliminari, e dalla testimonianza del Mennea, assunto all'inizio del dibattimento, emergeva che le fatture erano materialmente false. Riteneva poi la Corte che la condotta contestata fosse riferibile soggettivamente all'BI, essendo rimasta una mera asserzione difensiva la circostanza che egli fosse un prestanome.
Quanto alla perizia, attraverso la quale era stato accertato il superamento della soglia di punibilità, i rilievi dell'appellante risultavano infondati.
Infine, in ordine al reato di cui al capo b), l'impossibilità di ricostruire il volume degli affari (a seguito della distruzione e/o occultamento delle scritture) emergeva dal fatto che erano stati necessari lunghi e laboriosi accertamenti bancari;
il fine di evasione era evidente dal momento che si voleva impedire l'accertamento della contraffazione della fatture. 2) Propone ricorso per cassazione l'BI, a mezzo del difensore, eccependo con il primo motivo la nullità della sentenza impugnata per difetto di correlazione con l'accusa contestata. La giurisprudenza della Suprema Corte richiamata non è pertinente (nel caso esaminato con la sentenza n. 10103 del 15.1.2007 della sezione 4 la condotta materiale era la stessa). Difetta la correlazione non solo nell'ipotesi di ontologica eterogeneità ma anche quando manchi un rapporto di continenza (così Cass. sez. 5, 8.7.1999 n. 9957). Nel caso di specie, comunque, si è in presenza di condotte radicalmente diverse, incompatibili tra di loro (soltanto fatture materialmente vere possono recare attestazioni false). Con il secondo motivo denuncia la manifesta illogicità della motivazione nella parte in cui la sentenza ritiene che sia onere dell'imputato dimostrare la sua qualità di persona in buona fede interposta. In presenza delle provate allegazioni difensive (riconosciute dalla Corte) in ordine al fatto che il ME si occupasse nella società dell'aspetto tecnico, nonché della personale interposizione incolpevole dell'imputato determinata dal rapporto di parentela, era onere dell'accusa provare la consapevole partecipazione, quale amministratore di diritto, all'attività gestoria.
Con il terzo motivo denuncia la illogicità della motivazione in ordine alla valutazione delle dichiarazioni del perito e del M.llo Mennea.
Risulta dagli atti specificamente indicati nell'atto di appello (allegati anche al ricorso) che il perito, contrariamente a quanto ritenuto dalla Corte territoriale, nella commisurazione delle basi imponibili non aveva calcolato i costi sostenuti per cassa, nonostante che l'ufficiale della Guardia di finanza, che aveva proceduto alla verifica, ne avesse attestato l'esistenza; ne' aveva calcolato gli interi costi sostenuti per banca (ma solo quelli rilevati al momento della chiusura della verifica). Palesemente carente e manifestamente illogica è la motivazione nella parte in cui si afferma che in ogni caso sarebbe stata superata la soglia di punibilità.
Con il quarto motivo denuncia l'inosservanza del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 e la manifesta illogicità della motivazione laddove si ritiene che il dolo specifico richiesto dalla norma risieda nella volontà di evitare l'accertamento della contraffazione delle fatture. L'evasione è la finalità per cui le fatture furono contraffatte e non il fine della loro distruzione e occultamento. Mancando il dolo specifico dell'evasione non è configurabile il reato contestato.
Chiede, pertanto, l'annullamento della sentenza impugnata. 3) Il ricorso è infondato e va, pertanto, respinto.
3.1) È assolutamente pacifico che si ha violazione del principio di correlazione tra sentenza ed accusa contestata solo quando il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di eterogeneità o di incompatibilità sostanziale, nel senso che si sia realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito. La verifica dell'osservanza del principio di correlazione va, invero, condotta in funzione della salvaguardia del diritto di difesa dell'imputato cui il principio stesso è ispirato. Ne consegue che la sua violazione è ravvisabile soltanto qualora la fattispecie concreta - che realizza l'ipotesi astratta prevista dal legislatore e che è esposta nel capo di imputazione - venga mutata nei suoi elementi essenziali in modo tale da determinare uno stravolgimento dell'originaria contestazione, onde emerga dagli atti che su di essa l'imputato non ha avuto modo di difendersi (cfr. ex multis Cass. pen. sez. 6, 8.6.1998 n. 67539). Sicché "non sussiste violazione del principio di correlazione della sentenza all'accusa contestata quando nella contestazione, considerata nella sua interezza, siano contenuti gli stessi elementi del fatto costitutivo del reato ritenuto in sentenza, in quanto l'immutazione si verifica solo nel caso in cui tra i due episodi ricorra un rapporto di eterogeneità o di incompatibilità sostanziale per essersi realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito nei confronti dell'imputato, posto, così, a sorpresa di fronte ad un fatto del tutto nuovo senza aver avuto nessun possibilità d'effettiva difesa" (cfr. sez. 6 n. 35120 del 13.6.2003). Anche di recente questa Corte ha ribadito il principio che "si ha violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza se il fatto contestato sia mutato nei suoi elementi essenziali in modo tanto determinante da comportare un effettivo pregiudizio ai diritti della difesa" (cfr. Cass. sez. 6 n. 12156 del 5.3.2009). 3.1.1) La Corte territoriale ha correttamente evidenziato che non vi è stato, certamente, uno stravolgimento della imputazione originariamente contestata e tantomeno una violazione dei diritti di difesa.
In effetti all'imputato era stato contestato di aver indicato nelle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto costi fittizi, utilizzando fatture per operazioni inesistenti;
nella imputazione erano stati altresì specificati gli importi dei costi fittizi dichiarati per ciascun anno e soprattutto erano state richiamate le fatture indicate negli allegati fogli 647-674 a tal fine utilizzate (in tali allegati venivano indicate espressamente le singole fatture con il numero, la data di emissione, il nome del fornitore, l'imponibile). L'imputato, quindi, era stato posto in condizione di conoscere, fin dal momento della contestazione, quali fatture erano state utilizzate per indicare elementi passivi fittizi. Come sottolinea la Corte di merito, anche nell'imputazione di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3 si fa riferimento ad una condotta di evasione mediante l'utilizzazione di quella documentazione, rappresentativa di una situazione non conforme al vero (l'unica differenza riguardava il carattere non ideologicamente falso, come inizialmente ipotizzato, ma materialmente falso, delle fatture). Ma tale divergenza, secondo quanto ineccepibilmente ritenuto dalla Corte di merito, non poteva determinare uno stravolgimento della imputazione nei suoi elementi essenziali, al punto tale da costituire un effettivo pregiudizio dei diritti di difesa. Evidenziava, anzi, a tale ultimo proposito che, fin dalla conclusione delle indagini preliminari, risultava chiaramente dagli atti presenti nel fascicolo per il dibattimento che le fatture erano state contraffatte (e non erano ideologicamente false); come del resto era stato confermato dal M.llo Mennea. Per di più il Tribunale aveva disposto perizia proprio per l'accertamento della soglia di punibilità prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3 (ma non dall'art. 2) ed in ordine a tale accertamento era stato pienamente garantito il contraddittorio. L'imputato quindi era stato posto in condizione di difendersi anche in relazione all'ipotesi di reato ritenuta in sentenza. 3.2) Quanto alla riferibilità dei fatti contestati all'BI, i giudici di merito non hanno operato alcuna inversione dell'onere delle prova.
A parte il fatto che la presenza di un amministratore di fatto, non esclude, di per sè sola, la responsabilità dell'amministratore di diritto, è stato accertato "positivamente" che l'BI si occupava anche egli della gestione della società Con accertamento di fatto non sindacabile in questa sede di legittimità, la Corte territoriale ha ritenuto che il ricorrente, oltre ad essere amministratore di diritto, si occupava concretamente delle gestione della "srl Costruzioni BI". "essendo risultato dai numerosi testimoni escussi che i dipendenti venivano pagati indifferentemente dall'BI o dal Bolometti, comunque con assegni firmati dall'imputato (testimoni Gaibotti, Festa), che l'imputato si recava sui cantieri fornendo il materiale necessario e sorvegliando l'andamento dei lavori (testimoni AU GI e AU ER), che trattava con imprese terze, siglando i contratti (testimoni EZ e AR)". In presenza di siffatte risultanze, la tesi difensiva che l'BI fosse un mero prestanome di ME IO è rimata una mera asserzione non confortata da alcun elemento (anzi smentita dagli atti). 3.3) Il terzo motivo è inammissibile perché vengono riproposte doglianze già esaminate e correttamente disattese dalla Corte territoriale.
L'illogicità della motivazione, come vizio denunciabile, deve essere evidente e tale da inficiare lo stesso percorso seguito dal giudice di merito per giungere alla decisione adottata.
Anche a seguito della modifica dell'art. 606 c.p.p., lett. e), con la L. n. 46 del 2006, il sindacato della Corte di Cassazione rimane di legittimità: la possibilità di desumere la mancanza, contraddittorietà o la manifesta illogicità della motivazione anche da "altri atti del processo specificamente indicati nei motivi di gravame", non attribuisce al giudice di legittimità il potere di riesaminare criticamente le risultanze istruttorie, ma solo quello di valutare la correttezza dell'iter argomentativo seguito dal giudice di merito e di procedere all'annullamento quando la prova non considerata o travisata incida, scardinandola, sulla motivazione censurata (cfr. Cass. pen. sez. 6 n. 752 del 18.12.2006). Anche di fronte alla previsione di un allargamento dell'area entro la quale deve operare, non cambia la natura del sindacato di legittimità; è solo il controllo della motivazione che, dal testo del provvedimento, si estende anche ad altri atti del processo specificamente indicati. Tale controllo, però, non può "mai comportare una rivisitazione dell'iter ricostruttivo del fatto, attraverso una nuova operazione di valutazione complessiva delle emergenze processuali, finalizzata ad individuare percorsi logici alternativi ed idonei ad inficiare il convincimento espresso dal giudice di merito" (così Cass. pen. sez. 2 n. 23419/2007 - Vignaroli). La Corte territoriale, con motivazione adeguata ed immune da vizi logici, ha puntualmente confutato tutti i rilievi difensivi in ordine al superamento della soglia di punibilità, osservando che, anche a voler accogliere tali rilievi, comunque vi sarebbe un superamento di detta soglia e che il perito aveva, nel calcolo effettuato, tenuto conto della diminuzione delle basi imponibili e delle imposte effettivamente dovute per pagamenti afferenti costi non documentati (pag. 11 relazione peritale). Il ricorrente ripropone, sostanzialmente, una diversa (ma non consentita in questa sede) interpretazione delle risultanze processuali.
3.4) Con i motivi di appello in ordine al reato di cui al capo b) era stato rilevato che era stato possibile la ricostruzione dei redditi e del volume degli affari e si aggiungeva che la contraffazione delle fatture attestava piuttosto che si volesse esibirle (invece che distruggerle o occultarle) "a richiesta degli organi dell'accertamento tributario in una con la rimanente documentazione contabile. Ciò che quantomeno sul piano dell'elemento soggettivo dell'amministratore di diritto, consente di escludere il dolo specifico di evasione richiesto dalla norma ai fini della penale rilevanza della condotta di occultamento".
La Corte territoriale, nel disattendere tali ulteriori doglianze ha ineccepibilmente evidenziato, innanzitutto, che l'impossibilità di ricostruzione del volume degli affari va riferita solo alla situazione interna dell'impresa (nel caso di specie erano stati necessari invece lunghi e laboriosi accertamenti bancari da parte della G.d.F., per la ricostruzione almeno parziale). Secondo giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte, ai fini della configurabilità del reato de quo, non è necessario che si verifichi in concreto una impossibilità assoluta di ricostruire il volume d'affari o dei redditi, essendo sufficiente anche una impossibilità relativa che sussiste anche se a tale ricostruzione si possa pervenire aliunde (cfr. ex multis Cass. pen. sez. 3, 11.5.1989 n. 7065). Proprio perché la norma intende assicurare la trasparenza fiscale del contribuente, è irrilevante che delle operazioni non documentate venga effettuata la ricostruzione ab externo, attraverso riscontri incrociati, presso i soggetti economici cui si riferiscono quelle operazioni ((cfr. Cass. pen. sez. 3 n. 3057/2008). La norma infatti, "sarebbe sostanzialmente inutiliter data ove si attribuisse alla solerzia degli accertatori ed alla loro capacità di reperire aliunde elementi di prova una sorta di efficacia sanante dell'illecita condotta dell'imprenditore. Ben difficilmente infatti questa condotta sarebbe sanzionata dal momento che in materia, di regola, in un modo o nell'altro, prima o poi, eventualmente procedendo a controlli incrociati, l'evasione fiscale viene scoperta. Essa per contro, acquista una precisa ragion d'essere anche perché responsabilizza l'imprenditore - allorché si interpreta nel senso che la ricostruzione dei redditi e del volume di affari dell'impresa deve poter avvenire con i documenti che il titolare è tenuto a conservare - escluso pertanto qualsiasi riferimento ad una impossibilità assoluta di procedere a tale ricostruzione" (cfr. Cass. pen. sez. 3 n. 40552/2005). Quanto al dolo la Corte di merito ha sottolineato che risultava del tutto evidente che con l'occultamento o la distruzione si voleva impedire l'accertamento che le fatture indicate nella dichiarazione erano contraffatte.
Essendo la finalità "ultima" dell'occultamento o della distruzione proprio l'evasione (per non veder smentita l'esistenza dei costi dichiarati, ma fittizi), sussiste indubitabilmente il dolo specifico di evasione.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 4 giugno 2009.
Depositato in Cancelleria il 12 ottobre 2009