C.C. 67664 A NTE LA PIGSTRAZIONE AL SENSI DEL D.P.R. 26/4/1986 MATERIA02250 3 121 743. ALL. B - N. 5 TRIBUTARIA REPUBBLICA Oggetto: IRPEF - Accertamento IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE QUINTA CIVILE R.G.N. 1808/2000 Cron. 5163 composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Presidente Rep. Dott. Mario Cicala Dott. Eugenio Amari Consigliere Ud. 17.06.2002 Dott. Antonio Merone Consigliere Dott. Nino Fico Consigliere Rel. Consigliere Dott. Achille Meloncelli CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE ha pronunciato la seguente CAMPIONE CIVILE SENTENZA 67664 sul ricorso proposto dal signor CI CA, rappresentata je difeso dagli avvocati Gianfranco Gaffuri ed Enrico Romanelli, in forza della dele- ga scritta in calce all'atto, ed elettivamente domiciliato in Roma, Via Cosse- ria 5, presso l'avvocato Enrico Romanelli;

- ricorrente -

contro l'Amministrazione finanziaria dello Stato, in persona del Ministro pro tem- pore, e contro l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette della Spezia, in per- sona del Direttore pro tempore, entrambi rappresentati e difesi ex lege dal- l'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici sono domiciliati in Roma, Via dei Portoghesi 12; Mли 2759

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Genova 10 novembre 1998, n. 135, depositata il 2 dicembre 1998; udita la relazione sulla causa svolta nella udienza pubblica del 17 giugno 2002 dal Cons. Achille Meloncelli;
uditi, per il ricorrente, gli avvocati Gianfranco Gaffuri ed Enrico Romanelli;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Carlo De- stro, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
Svolgimento del processo 1.1. Il 13 gennaio 2000 il signor CI AM notifica al Mi- nistro delle finanze e all'Ufficio distrettuale delle imposte dirette della Spe- zia un ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale di Genova 10 novembre 1998, n. 135, depositata il 2 dicembre 1998, che ha rigettato l'appello del contribuente contro la sentenza della Commissione tributaria di primo grado della Spezia n. 378/01/95, che aveva respinto il suo ricorso contro l'avviso di accertamento n. 5651001706, in te- ma di irpef 1986. 1.2. I presupposti della controversia sono i seguenti: l'Ufficio delle imposte dirette della Spezia adotta nei confronti del signor CI CA l'avviso di accertamento n. 5651001706, con il quale re- cupera ad imposizione le somme percepite a titolo di contributo per la diffe- renza di canone di affitto;
il ricorso del contribuente è rigettato dalla Commissione tributaria di pri- mo grado della Spezia con sentenza 13 febbraio 1995, n. 378; سلام 2 - l'appello del contribuente è, poi, rigettato con la sentenza della Commis- sione tributaria regionale di Genova 10 novembre 1998, n. 135, ora impu- gnata per cassazione.

1.3. L'impugnata sentenza della Commissione tributaria regionale di Genova è così motivata: il concetto di retribuzione imponibile è più ampio di quello discendente dall'art. 46 DPR 29 settembre 1973, n. 597, che defini- sce il reddito di lavoro dipendente come quello derivante dal solo lavoro prestato;
infatti, si devono ritenere assoggettabili alle imposte anche quei redditi che derivino, più in generale, da erogazioni che, pur non essendo funzionalmente correlate alla prestazione lavorativa, traggano comunque ti- tolo, in corrispondenza di specifici istituti legali o convenzionali, da un rap- porto di lavoro dipendente (vedasi l'art. 46.1 DPR 22 dicembre 1986, n. 917).

2.1. Il ricorso del signor CI CA, integrato con memoria, è sostenuto con quattro motivi di impugnazione.

2.2.11 ricorrente conclude chiedendo che la sentenza impugnata sia cassata, con le conseguenti statuizioni di legge, anche in ordine alle spese.

3.1. Il Ministro delle finanze resiste con controricorso.

3.2. Il controricorrente conclude chiedendo che il ricorso sia rigetta- to perché esso è inammissibile e infondato, con l'adozione delle consequen- ziali statuizioni di legge, anche in ordine alle spese. Motivi della decisione 4.1. Con il primo motivo di impugnazione il ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione dell'art. 112 cpc, la violazione e la falsa applicazione degli art. 23 e 64 DPR 29 settembre 1973, n. 600, dell'art. 67 3 dello stesso atto normativo, omessa o inadeguata motivazione su un punto decisivo della controversia.

4.2. Il ricorrente sostiene, al riguardo, che sia nel giudizio di primo grado sia in quello di grado superiore egli ha denunciato preliminarmente l'inesistenza di un'obbligazione tributaria propria del sostituito, qual è il la- voratore dipendente, per somme corrisposte dal sostituto, qual è il datore di lavoro, e da questo non assoggettate, solo in ipotesi illegittimamente, alla ritenuta fiscale d'acconto. Pertanto, tutti gli atti riguardanti la dichiarazione, i versamenti diretti dei tributi e gli accertamenti sarebbero compiuti esclusi- vamente da e nei confronti del sostituto d'imposta, mentre il sostituito sa- rebbe e dovrebbe rimanere estraneo a questo complesso di adempimenti e di attività. Per effetto di tali principi l'attività di accertamento si porrebbe in contrasto con le norme legislative indicate in epigrafe. La Commissione tri- butaria regionale non avrebbe considerato questa doglianza e avrebbe, per- tanto, violato l'art. 112c2 cpc.

4.3. Il motivo è infondato. Nel caso di specie il datore di lavoro è tenuto in luogo del lavoratore al pagamento dell'imposta a titolo di acconto, con obbligo di rivalsa attra- verso la ritenuta (art. 23 e 64 DPR 29 settembre 1973, n. 600). Sul datore di lavoro, che è sostituto d'imposta, grava un'autonoma obbligazione tributaria, il cui contenuto di specie consiste, quantitativamente, nel vincolo a versare quella parte dell'imposta che è ritenuta a titolo di acconto a carico del lavo- ratore. Per costui, invece, l'obbligazione tributaria avrà un contenuto di spe- cie, la cui quantità sarà determinata in sede di dichiarazione del reddito complessivo al termine delle operazioni di liquidazione. In rapporti obbliga- ли tori tributari così strutturati e così collegati l'intervento del sostituto non al- tera la posizione del sostituito, che continua ad essere vincolato dall'obbligo di dichiarare i redditi assoggettati a ritenuta, perché essi concorrono a for- mare la quantità dell'oggetto dell'imposta cui viene commisurata la quantità del suc contenuto, la quale verrà diminuita della ritenuta effettuata dal dato- re di lavoro. Pertanto, se, come accade nel caso di specie, la ritenuta non sia stata operata dal datore di lavoro sostituto di imposta, è il lavoratore dipen- dente, percettore del reddito, che ha l'obbligo di dichiarare i redditi, sui quali non è stato effettuato il parziale anticipato prelievo, facendoli rientrare nel- l'oggetto dell'imposta. Qualora, poi, si realizzasse di fatto una duplicazione del prelievo, al contribuente è dato in via preventiva di opporsi alla sua at- tuazione e, in via successiva, di agire per la ripetizione dell'indebito.

5.1. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione dell'art. 48.1 DPR 29 settembre 1973, n. 597, e la violazione e la falsa applicazione dell'art. 12 delle Disposizioni sul- la legge in generale.

5.2. Il ricorrente sostiene, in proposito, che alla controversia in esa- me non potrebbe applicarsi il DPR 22 dicembre 1986, n. 917, perché il rap- porto giuridico controverso riguarda il periodo di imposta 1986. Comun- que, la tesi della Commissione tributaria regionale, secondo la quale l'in- dennizzo, corrisposto al funzionario trasferito per compensarlo dei maggiori costi locativi, concorrerebbe a formare il reddito di lavoro dipendente con- trasterebbe sia con il DPR 22 dicembre 1986, n. 917, sia con il DPR 29 set- tembre 1973, n. 597, perché il concetto fiscale di reddito non potrebbe mai comprendere somme che abbiano lo scopo di compensare un danno, alla cui ли 5 produzione il soggetto danneggiato è totalmente estraneo e perché la natura reintegratoria di un danno emergente sarebbe ravvisabile nell'indennizzo per maggiori canoni di locazione.

5.3. Il motivo è infondato, perché non è condivisibile la tesi del con- tribuente secondo la quale il contributo per la differenza del canone di loca- zione avrebbe natura risarcitoria di un danno emergente. Intanto, la natura risarcitoria di un pagamento presuppone che esso sia effettuato come conseguenza di un illecito, contrattuale od extracontrat- tuale, mentre la differenza del canone di locazione per trasferimento del di- pendente è pagata in adempimento di un obbligo contrattuale. La liceità del presupposto della sua corresponsione è, poi, confermata anche dal fatto che la clausola del contratto collettivo di lavoro che la prevede la qualifica come contributo e non come indennità o indennizzo o risarcimento. Inoltre, la somma percepita come contributo per la differenza del ca- none di locazione non si sottrae all'imposizione, perché essa è dovuta in quanto non si presuppone alcuna specie di danno ex art. 1223 cc. E la man- canza di qualsiasi danno deriva dal fatto che tale contributo ha la natura di compenso per prestazione lavorativa. Invero, le somme pagate dal datore di lavoro per la differenza del canone di locazione sopportata dal dipendente a seguito del trasferimento hanno natura di maggiore compenso monetario per il vantaggio più elevato che il datore di lavoro ritrae dalla prestazione del dipendente modificata nelle sue modalità spaziali. Esse trovano nel rapporto di lavoro dipendente la loro causa, non una mera occasione, tant'è vero che il loro titolo risiede nel contratto di lavoro e, spesso, sotto forma di clausola generale. 6 Inoltre, il canone di locazione è senza dubbio una spesa che ordina- riamente il dipendente deve affrontare per soddisfare il bisogno di abitazio- ne suo e della sua famiglia, restando così escluso che si tratti di un esborso che egli sostiene nell'interesse esclusivo dell'impresa e come anticipazione di un costo aziendale. Trattandosi, dunque, di spesa diretta a creare le condi- zioni necessarie perché il lavoratore possa erogare la sua prestazione e pos- sa, quindi, produrre reddito di lavoro dipendente, le somme che gli vengano corrispettivamente versate dal datore di lavoro a sostegno, totale o parziale, proprio di tale spesa, costituiscono una componente della retribuzione ai sensi dell'art. 48.1 DPR 29 settembre 1973, n. 597, sostanzialmente confer- mato dall'art. 48.1 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutti i compensi ed emolumenti, comun- que denominati, percepiti nel periodo di imposta in dipendenza del lavoro prestato...>>.

6.1. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione dell'art. 48.3 DPR 29 settembre 1973, n. 597, e a violazione e la falsa applicazione dell'art. 112 cpc, omessa motiva- zione su un punto decisivo della controversia.

6.2. Il ricorrente sostiene, al riguardo, che la Commissione tributaria regionale non si sarebbe promunciata sulla questione relativa all'assoggetta- mento integrale ad imposizione della cosiddetta diaria di trasferta o inden- nità di trasferimento, la quale dovrebbe essere sottoposta allo stesso regime della indennità di trasferta.

6.3. Il motivo è infondato. Infatti, l'art. 48.1 DPR 29 settembre 1973, r. 597, sottopone ad imposizione tutti i compensi percepiti dal lavora- ли 7 tore in dipendenza del lavoro prestato. A questa regola vengono, poi, poste delle eccezioni nei commi successivi, tra i quali il comma 3 prevede l'impo- nibilità parziale dell'indennità di trasferta, mentre nessuna deroga è prevista per l'indennità di trasferimento, per la quale, perciò, viene implicitamente conferinata la regola dell'imponibilità. Identica è l'impostazione dell'art. 48 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, i cui commi 1 e 4 stanno tra loro nell'identi- co rapporto di regola ad eccezione con riguardo alla sola indennità di tra- sferta. Inoltre, l'indennità di trasferimento e l'indennità di trasferta hanno natura diversa, perché, mentre la prima è connessa ad un cambiamento sta- bile delle modalità spaziali della prestazione di lavoro, la seconda è corri- sposta per modificazioni temporanee delle stesse modalità. A tale differenza funzionale tra le due indennità è legata, poi, la differenza strutturale costitui- ta dal fatto che l'indennità di trasferimento è corrisposta al lavoratore indi- pendentemente dalla prova che egli abbia effettivamente sostenuto delle spese supplementari in conseguenza dello stabile mutamento del luogo di lavoro, mentre l'indennità di trasferta è precisamente commisurata alle spese sostenute e alla prova della loro sopportazione. La differenza consegue alla concezione dell'indennità di trasferimento, adottata dal legislatore del 1973 e confermata dal legislatore del 1986, come spese generali del lavoratore necessarie per la produzione del suo reddito.

7.1. Con il quarto motivo di impugnazione del ricorrente denuncia la violazione dell'art. 3 e dell'art. 12 decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. 7.2. Il ricorrente sostiene, in proposito, che il decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, avrebbe completamente rinnovato l'ordinamento del- le sanzioni amministrative tributarie. Egli invoca, conseguentemente, l'ap- plicazione delle norme sopravvenute a lui più favorevoli.

7.3. Il motivo è inammissibile. Infatti, non è invocabile dalle parti per la prima volta nel giudizio di legittimità lo ius superveniens, quando la nuova normativa era già in vigore prima che fosse adottata la sentenza di appello. Nel caso di specie la sentenza di appello è stata adottata il 10 no- vembre 1998, dopo che, il 1° aprile 1988, in base all'art. 30 DLgs 18 di- cembre 1997, n. 472, tale atto normativo era entrato in vigore. Sul punto si è, dunque, formato il giudicato e, poiché con il ricorso per cassazione non si possono proporre questioni nuove rispetto al precedente grado di giudizio, il relativo motivo è inammissibile.

8.1. Nella sua memoria il ricorrente oppone, poi, ai sensi dell'art. 1306.2 cc, le sentenze della Corte di cassazione 14 dicembre 1999, n. 14006, e 19 gennaio 2000, n. 558, che, decidendo una controversie di conte- nuto identico a quelli qui in esame, tra il datore di lavoro e l'Amministrazio- ne finanziaria, avrebbe affermato l'intassabilità dell'indennizzo.

8.2. Il motivo è inammissibile anzitutto perché l'eccezione di giudi- cato esterno, e la connessa richiesta di estensione ex art. 1306.2 cc, non può esser avanzata nel giudizio di legittimità, nel quale è preclusa la possibilità di produrre documenti che non riguardino la nullità della sentenza impugna- ta e l'inammissibilità del ricorso e del controricorso (art. 372.1 cpc). Né tale eccezione può essere rilevata d'ufficio, perché l'estensione, ex art. 1306.2 cc, degli effetti di una sentenza passata in giudicato nei confronti del condebito- 似 9 re è una deroga ai principi che regolano i limiti soggettivi del giudicato ed è oggetto di un diritto potestativo sostanziale.

9. Per le considerazioni esposte il ricorso dev'essere rigettato. 10.

Considerato che

l'orientamento di questa Corte in tema di impo- nibilità del contributo per differenza canone di locazione è stato, nel recente passato (Corte di cassazione 3 dicembre 1999, n. 13486), diverso da quello qui seguito, il quale si è andato consolidando a partire dal 2000 (Corte di cassazione 18 febbraio 2000, n. 1842), sussistono giusti motivi perché le spese processuali relative al giudizio di cassazione siano compensate tra le parti.

PQM

la Corte rigetta il ricorso e compensa le spese processuali relative al giudizio di cassazione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17 giugno 2002. 1 Presidente Il relatore ed estensore Meloncelli IL CANCELLIERE CT Арионов Солово LD CA DEPOSITATO IN CANCELLERIA Oggi 14 FEB 2003 CANCELLIERE C1 LD CA 10