Pubblicato il 15/12/2025

N. 02367/2025 REG.PROV.COLL.

N. 02204/2025 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Veneto

(Sezione Quarta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

ex art. 60 del cod. proc. amm.;
sul ricorso numero di registro generale 2204 del 2025, proposto dal sig. -OMISSIS-, rappresentato e difeso dall’avv.to Riccardo Ruffo, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio eletto presso il suo studio in Verona, Via Luigi da Porto n. 4;

contro

l’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Distrettuale dello Stato di Venezia, domiciliataria ex lege in Venezia, S. Marco n. 63;

per l'annullamento

previa sospensione cautelare degli effetti

-del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale del Veneto, assunto al prot. n. -OMISSIS- del 23.09.2025, comunicato via pec in pari data, con il quale è stata disposta la revoca dell’iscrizione del nominativo del ricorrente dall’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità di cui all’articolo 35 del D.lgs. n. 241/1997;

-di ogni altro atto presupposto, connesso e consequenziale, e in particolare del preavviso di revoca assunto al prot. n. -OMISSIS-dell’08.09.2025.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nella camera di consiglio del giorno 11 dicembre 2025 il dott. CO IN e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Sentite le stesse parti ai sensi dell'art. 60 del cod. proc. amm.;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Il sig. -OMISSIS-, dottore commercialista ed esperto contabile di -OMISSIS-, è da tempo iscritto nell’elenco centralizzato, tenuto dall’Agenzia delle Entrate, dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità ai sensi dell’art. 35 del D.Lgs. n. 241/1997. Nell’ambito dei controlli previsti dall'articolo 71, comma 1°, del d.P.R. 28 dicembre 2000 n. -OMISSIS-, l’Agenzia ha avuto accesso al -OMISSIS-, a carico del dott. -OMISSIS-, di una sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti (art. 444 del cod. proc. pen.). Sentenza relativa alla violazione delle norme -OMISSIS- ex art. 4 della-OMISSIS-, n. -OMISSIS-, commessa il 12.12.1991, con applicazione delle circostanze attenuanti di cui all’art. -OMISSIS- bis del cod. pen . Con nota dell’8.9.2025 l’Agenzia ha perciò comunicato l’intenzione di disporre la revoca dell’iscrizione nell’elenco dei soggetti legittimati all’apposizione del visto di conformità di cui all’articolo 35 del già citato D. Lgs. n. 241/1997. E nonostante le osservazioni tempestivamente presentate dal sig. -OMISSIS- ai sensi dell’art. 10 bis della L. n. 241/1990, l’Amministrazione ha infine adottato il provvedimento in epigrafe, che ha definitivamente sancito il venir meno del beneficio.

2. Il provvedimento di revoca è stato contestato con il ricorso in esame, affidato ai motivi così intestati: “ 1° MOTIVO: Violazione – errata interpretazione - falsa applicazione dell'art. 8, comma 1, lett. a), D.M. 164/1999 e dell'art. 445, comma 1-bis, c.p.p. (come novellato dal D.Lgs. 150/2022). Eccesso di potere per erronea presupposizione in diritto e difetto di istruttoria. Violazione del principio di gerarchia delle fonti; 2° MOTIVO: Violazione e falsa applicazione dell'art. 8, comma 1, lett. a), D.M. 164/1999 e dell'art. 445, comma 1-bis, c.p.p. (come novellato dal D.Lgs. 150/2022). Violazione dell’art. 3 L. 241 del 1990. Eccesso di potere per erronea presupposizione in diritto e difetto di istruttoria. Violazione del principio di gerarchia delle fonti e difetto di motivazione; 3° MOTIVO: Violazione e falsa applicazione dell'art. 445, comma 2, c.p.p.; eccesso di potere per travisamento dei fatti, illogicità manifesta e difetto di motivazione. Estinzione del reato e di ogni effetto penale; 4° MOTIVO: Violazione dell'art. 3 della L. 241/1990. Eccesso di potere per difetto di motivazione - Violazione dei principi di proporzionalità e ragionevolezza; 5° MOTIVO: Violazione dell’art. 8, D.M. 164/1999 - Violazione degli artt. 6 e 7 della convenzione europea dei diritti dell'uomo (CEDU) - Violazione dell'art. 117, comma 1 e dell'art. 25, comma 2, della Costituzione - Violazione del principio di irretroattività della legge e di prevedibilità delle conseguenze sanzionatorie. Eccesso di potere per sviamento; 6° MOTIVO: Violazione errata applicazione degli artt. 21 e 8 del Decreto del Ministero delle Finanze 31 maggio 1999, n. 164 Violazione art. 3, legge 241/1990 – Eccesso di potere per difetto d’istruttoria, difetto di motivazione falsa applicazione; 7° MOTIVO: Eccesso di potere per difetto dei presupposti – intervenuta abrogazione dell’art. 4, lett d), legge 7 agosto 1982 n. 516; 8° MOTIVO: Violazione art. 21 quinquies e 21 nonies legge 7 agosto 1990, n. 241 sotto il profilo dell’assenza di motivazione in ordine all’interesse pubblico e della mancata valutazione della prevalenza rispetto al pregiudizio del privato”.

In estrema sintesi, secondo il ricorrente il provvedimento di revoca si fonderebbe esclusivamente sulla presunta violazione dell'art. 8, comma 1°, lett. a) del D.M. n. 164/1999, norma di rango secondario (regolamentare) che -OMISSIS-. L’agenzia delle Entrate avrebbe però omesso di considerare la profonda innovazione normativa introdotta dalla c.d. “Riforma Cartabia” (D. Lgs. 10 ottobre 2022, n. -OMISSIS-), che nel riscrivere l'art. 445, comma 1°- bis , del codice di procedura penale, avrebbe sancito, mediante una norma di rango primario, l’irrilevanza, a fini extra penali, della sentenza (nel caso del ricorrente) di patteggiamento emessa a carico del ricorrente il 6.4.1995 per fatti del -OMISSIS-. In ogni caso l’Agenzia delle Entrate non avrebbe effettuato una comparazione di interessi tra l’esigenza di salvaguardare l’affidabilità e la trasparenza dei professionisti autorizzati all’apposizione del visto e l’ininfluenza, riconosciuta dal Legislatore del 2023, alla sentenza emessa ex art. 444 del cod. proc. pen. al di fuori del processo penale, basandosi su di una valutazione automatica della rilevanza del precedente. Inoltre nel caso di specie l’Agenzia: i) non avrebbe considerato che il reato si sarebbe comunque estinto non avendo, il ricorrente, commesso altri delitti o contravvenzioni della stessa indole nei successivi cinque anni e nemmeno negli ultimi trent’anni ormai trascorsi dalla pronuncia; ii) avrebbe omesso di valutare elementi determinanti dei fatti che hanno condotto all’applicazione della pena patteggiata ( id est la risalenza nel tempo della condotta, la lieve entità della sanzione, etc.), con l’effetto di rendere manifestamente sproporzionata la revoca del visto; iii) avrebbe infranto il principio di irretroattività delle sanzioni sostanzialmente punitive; iv) avrebbe erroneamente sussunto la violazione dell’art. 4 della L. n. 516/1982, tra i reati finanziari; v) non si sarebbe nemmeno accorta dell’abrogazione del citato art. 4, ad opera dell'art. 25 del D.Lgs. n. 74/2000; vi) e infine avrebbe fatto applicazione dell’istituto della revoca del provvedimento amministrativo in assenza dei relativi presupposti.

3. Con memoria dell’8.12.2025 l’Agenzia delle Entrate si è costituita per resistere al ricorso eccependone l’infondatezza in fatto e in diritto. Sotto il primo aspetto l’Agenzia ha rilevato che, a differenza di quanto autocertificato dal ricorrente, questi sarebbe risultato destinatario di una sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti del Giudice delle Indagini Preliminari del Tribunale di -OMISSIS-, datata 6 aprile 1995 e divenuta irrevocabile in data 4 maggio 1995, per il reato di “violazione delle norme per la repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto” commesso il 12/12/1991, -OMISSIS-. In diritto l’Amministrazione ha sostenuto la piena legittimità del provvedimento impugnato confutando i motivi di ricorso, e in particolare eccependo che la presenza di tale precedente configurerebbe una situazione “critica”, in presenza della quale la permanenza nell’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità non sarebbe più giustificata.

4. All’udienza camerale dell’11.12.2025, dopo la discussione dei legali delle parti, cui è stato dato avviso della possibilità di una pronuncia in forma semplificata, senza opposizioni sul punto, la causa è stata assegnata in decisione.

5. Il Tribunale può decidere l’intera controversia nel merito con sentenza in forma semplificata, sussistendone i presupposti dettati dall’articolo 60 del cod. proc. amm. e in particolare ravvisandosi l’integrità del contraddittorio nei confronti dell’Amministrazione intimata, regolarmente costituita in giudizio, e altresì la completezza dell’istruttoria allo stato degli atti depositati dalle parti.

6. Ciò premesso, il ricorso va accolto essendo fondate le censure di violazione ed errata interpretazione di legge contenute nel primo e secondo motivo di ricorso, che hanno valenza assorbente delle ulteriori doglianze secondo quanto dedotto dal ricorrente nella propria impugnativa.

6.1. Il Tribunale, per dovere di sinteticità e ai sensi dell’art. 88, comma 1°, lett. d), del cod. proc. amm, può fare rinvio alla sua precedente sentenza n. -OMISSIS-, che ha già affrontato censure analoghe a quelle sollevate dall’odierno ricorrente con i primi due mezzi. Nel caso già deciso il Collegio ha statuito l’illegittimità, per contrasto con l’art. 445, comma 1° bis , del cod. proc. pen. -nella versione novellata dall’art. 25, comma 1°, lett. b), del D.Lgs. n. 150/2022 (c.d. riforma “Cartabia”)-, e rispetto al principio di gerarchia delle fonti, del provvedimento con il quale l’Agenzia delle Entrate abbia revocato il visto di conformità limitandosi a ravvisare, nella mera presenza della pronuncia di patteggiamento, un ostacolo alla permanenza del potere certificativo ai sensi dell’art. 8 del D.M. n. 164/1999, che non ammette la presenza di sentenze di condanna a pena anche patteggiata. Il Tribunale ha così ravvisato l’illegittimità del contegno dell’Amministrazione che, senza compiere un’autonoma valutazione della condotta del ricorrente ai diversi fini extra penali che vengono in discussione con la revoca del visto di conformità, è incorsa nella segnalata violazione della normativa primaria (il cit. art. 445, comma 1° bis , del cod. proc. pec. novellato), sull’erroneo presupposto della prevalenza di quella di fonte sotto ordinata (l’art. 8 del D.M. n. 164/1999).

6.2. Anche nel caso qui in esame è accaduto che l’Agenzia delle Entrate, senza invero argomentare sulla posizione soggettiva del ricorrente e/o in merito alla perdurante attualità dell’episodio occorso nel -OMISSIS-, abbia disposto la revoca dell’iscrizione del ricorrente nell’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità quale effetto automatico e della pronuncia di patteggiamento della pena per il reato di cui all’art.-OMISSIS- (pronuncia che non applica pene accessorie), e della prevalenza ex se dell’art. 8 del D.M n. 164/1999 sull’art. 445 del cod. proc. pen.. Così violando la norma primaria sull’errato assunto della prevalenza di quella secondaria.

6.3. Non può essere seguita la tesi dell’Amministrazione per cui l’art. 8 del D.M. n. 164/1999 sarebbe norma speciale non disapplicabile in quanto non comportante l’equiparazione fra sentenza di condanna e quella di patteggiamento, non rinvenendosi dunque alcun conflitto tra previsioni normative. Difatti il citato art. 8 accomuna quoad effectum le sentenze di condanna a quelle di patteggiamento. E il Collegio è dell’opinione che il contrasto tra le due opposte impostazioni rinvenibili nella normativa primaria (successiva) ed in quella secondaria (risalente al -OMISSIS-) non possa essere definito tramite il criterio della “specialità”, come ritenuto dall’Avvocatura erariale, ma attraverso il principio della gerarchia delle fonti, assegnando preminenza alle disposizioni codicistiche di rango primario, e facendo così recedere le prescrizioni rinvenibili in quelle di rango secondario.

6.4. Tanto basta ad annullare il provvedimento impugnato in accoglimento dei primi due motivi di ricorso, aventi valore assorbente delle altre contestazioni in ragione del carattere logicamente principale che le dette censure assumono rispetto alle altre doglianze e considerato l’interesse squisitamente oppositivo declinato dal ricorrente nel giudizio qui in esame.

7. Le spese di lite possono essere eccezionalmente compensate per la particolarità e novità delle questioni trattate.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Veneto (Sezione Quarta), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo accoglie nei sensi e limiti di cui in motivazione e, per l’effetto, annulla i provvedimenti impugnati.

Spese di lite compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'Autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1° e 2°, del Decreto Legislativo 30 giugno 2003, n. 196, e dell’articolo 9, paragrafo 1°, del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016, a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità nonché di qualsiasi altro dato idoneo ad identificare il ricorrente.

Così deciso in Venezia nella camera di consiglio del giorno 11 dicembre 2025 con l'intervento dei magistrati:

Ida AI, Presidente

Massimo Zampicinini, Primo Referendario

CO IN, Primo Referendario, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
CO IN	Ida AI

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.