Pubblicato il 24/01/2025

N. 00041/2025 REG.PROV.COLL.

N. 00079/2020 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per l' Abruzzo

sezione staccata di RA (Sezione Prima)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 79 del 2020, proposto da -OMISSIS-, rappresentato e difeso dall'avvocato Fausto Troilo, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate, con il patrocinio dell'Avvocatura Distrettuale, domiciliataria ex lege in L'Aquila, Complesso Monumentale San Domenico;

per l'annullamento:

del Provvedimento del Direttore Regionale dell’Abruzzo dell’Agenzia delle Entrate, protocollo n. 24528 del 19.11.2019, notificato a mezzo P.e.c. in pari data, avente ad oggetto “ Provvedimento di sospensione rilascio visto di conformità; di sospensione attività di assistenza art. 25, co 3, dm 164-99, di revoca abilitazione trasmissione delle dichiarazioni in via telematica art. 3, co 4 del dpr n. 32 0 2 del 1998, di revoca abilitazione al servizio telematico entratel - -OMISSIS- ”; nonché di qualsiasi altro atto che sia o possa considerarsi presupposto o conseguenza o esecutivo dell’indicato atto e che con lo stesso sia comunque posto in rapporto di correlazione.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio del Ministero dell'Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Visto l'art. 87, comma 4-bis, cod.proc.amm.;

Relatore il dott. Fabio Di Lorenzo nell’udienza di smaltimento del giorno 14 gennaio 2025, tenuta da remoto a termini dell’art. 87, comma 4-bis c.p.a., e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

1. Parte ricorrente ha impugnato, unitamente agli atti connessi e presupposti, il Provvedimento del Direttore Regionale dell’Abruzzo dell’Agenzia delle Entrate, protocollo n. 24528 del 19.11.2019, notificato a mezzo P.e.c. in pari data, avente ad oggetto “ Provvedimento di sospensione rilascio visto di conformità; di sospensione attività di assistenza art. 25, co 3, dm 164-99, di revoca abilitazione trasmissione delle dichiarazioni in via telematica art. 3, co 4 del dpr n. 322 del 1998, di revoca abilitazione al servizio telematico entratel - -OMISSIS- ”.

Si è costituita l’amministrazione intimata per resistere al ricorso.

Con ordinanza n. 57 del 16.3.2020 il Collegio ha respinto la domanda cautelare di parte ricorrente, ritenendo insussistente il fumus boni juris .

All’esito dell’udienza di smaltimento del giorno 14 gennaio 2025, tenuta da remoto, il Collegio ha deliberato la decisione in camera di consiglio.

2. Con il primo motivo parte ricorrente la lamentato la violazione delle garanzie procedimentali previste dall’art. 25 d.m. n. 164 del 1999, il quale così dispone:

« 1. I competenti uffici del Dipartimento delle entrate possono chiedere ai professionisti tutti gli atti e i documenti necessari per verificare il corretto svolgimento dell'attività di assistenza fiscale. I professionisti, in luogo della consegna della documentazione, possono chiedere che l'esame della stessa sia effettuato presso di loro ovvero, presso le sedi delle società di servizi di cui gli stessi professionisti eventualmente si avvalgono.

2. Se a seguito dell'attività di cui al comma 1, il competente ufficio del Dipartimento delle entrate riscontra violazioni alle disposizioni degli articoli da 21 a 23, redige processo verbale di constatazione da notificare al professionista. Nel processo verbale sono indicate le irregolarità riscontrate e viene assegnato un termine non superiore a novanta giorni entro il quale il professionista deve eliminare le suddette irregolarità, dandone comunicazione all'ufficio stesso, ovvero produrre le proprie osservazioni.

3. Decorso il termine di cui al comma 2, il competente ufficio del Dipartimento delle entrate, ove non ritenga soddisfacenti le osservazioni eventualmente prodotte dal professionista, ovvero non abbia ricevuto la documentazione da cui risulta che il professionista si è adeguato a quanto prescritto, ordina al professionista stesso di eliminare le irregolarità riscontrate nel processo verbale di cui al comma 2, entro il termine di trenta giorni; nel caso di irregolarità che presentino aspetti di particolare gravità può essere disposta la sospensione cautelare dell'attività di assistenza. Decorso inutilmente tale termine, l'ufficio invia la documentazione relativa alle suddette irregolarità all'ufficio competente ai fini della revoca dell'abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica di cui all'articolo 3, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica n. 322 del 1998, nonché agli Ordini professionali per l'eventuale adozione di ulteriori provvedimenti ».

Parte ricorrente ha lamentato che, a seguito del PVC consegnato anche al ricorrente, « l’Ufficio ispettivo al termine della verifica non ha concesso al professionista il termine di 90 gg. per controdedurre ».

Il Collegio ritiene che la censura sia infondata. Infatti il citato art. 25 non prevede un termine minimo in favore del professionista per produrre memorie o documenti, ma solo un termine massimo di 90 giorni. Orbene, parte ricorrente ha disposto di un congruo termine per presentare i documenti e le osservazioni che si era riservato di presentare nel PVC, in quanto il provvedimento impugnato è stato emesso in data 19/11/2019, cioè dopo 39 giorni dalla notifica del PVC avvenuta in data 11/10/2019.

Con ulteriore doglianza parte ricorrente ha lamentato la mancata assegnazione dell’ulteriore termine di 30 giorni per eliminare le violazioni, previsto dal comma 3 del citato art. 25.

Anche tale doglianza è infondata. Infatti il citato comma 3, prevedendo una deroga alla concessione di ulteriori 30 giorni per eliminare le irregolarità riscontrate, stabilisce che “ nel caso di irregolarità che presentino aspetti di particolare gravità può essere disposta la sospensione cautelare dell’attività di assistenza ”; con adeguata motivazione sul punto il provvedimento impugnato prevede che nella fattispecie in esame “ ricorrono quegli aspetti di particolare gravità che impongono di adottare in via cautelare la misura della sospensione dall’attività di assistenza ai sensi dell’art. 25, comma 3, del DM n. 164 del 1999. La numerosità, gravità e reiterazione delle violazioni riscontrate ed effettuate nell’attività di rilascio del visto di conformità nei cinque anni accertati confermano la rilevanza delle suddette violazioni, alla luce della condotta complessiva dell’agente ”.

Non sussistono quindi le lamentate violazioni formali e procedimentali del provvedimento impugnato.

Ad DA , premessa la natura vincolata del provvedimento impugnato, occorre evidenziare che ai sensi dell’art. 21 octies c. 2 l. 241 del 1990 le lamentate violazioni formali e procedimentali censurate con il primo motivo di ricorso, anche qualora fossero fondate, non potrebbero comportare l’annullamento del provvedimento, il quale, per le ragioni che seguono, è corretto nella sostanza.

3. Il provvedimento impugnato è plurimotivato, in quanto ciascuna ragione in esso richiamata è idonea, anche singolarmente, a fondare il contenuto dispositivo. Ne consegue che il provvedimento in esame potrebbe essere annullato solo qualora tutte le ragioni a suo fondamento vengano impugnate e le doglianze risultino fondate.

3.1. Nel provvedimento impugnato è contestata la seguente violazione: « l’irregolare apposizione del visto di conformità, in violazione dell’art. 35 del D. Lgs. 241/97 e degli artt. 2 e 23 D.M. 164/99, per n. 14 dichiarazioni vistate, come rilevato nelle varie fattispecie diffusamente descritte ai par. 3.3 e 3.4 del P.V. In particolare, l’apposizione del visto di conformità è risultato viziato dall’omesso controllo della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione (cfr.: Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28 del 25/9/2014, par. 5). Infatti, nel caso in cui il credito d’imposta destinato dal contribuente all’utilizzo in compensazione sia pari o superiore al volume d’affari, tenuto conto che trattasi di una fattispecie in cui la genesi del credito IVA non appare direttamente giustificata dall’attività economica esercitata dal soggetto nel periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, il professionista che appone il visto di conformità deve effettuare l’integrale verifica della corrispondenza tra la documentazione e i dati esposti nelle scritture contabili (cfr. Cir. n. 57 del par. 7.2 del 23 dicembre 2009) ».

Con il terzo motivo di ricorso è lamentata l’illegittimità di tale motivazione contenuta nel provvedimento, evidenziando che la stessa Amministrazione finanziaria con Circolare n. 12/e del 12 marzo 201020, che richiama propria Circolare n. 57/E del 200921, avrebbe chiarito che l’intermediario deve verificare la corrispondenza dei dati esposti dal contribuente nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili nonché verificare la documentazione come specificato in sede di prima applicazione delle disposizioni stabilite dall’art. 10 del D.L. n.78/2009, ma “ tale verifica non comporta valutazioni di merito, ma il solo riscontro formale della loro corrispondenza in ordine all’ammontare delle componenti positive e negative relative all’attività esercitata e rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ”. Quindi secondo parte ricorrente al professionista sarebbe richiesta una verifica non di merito ma solo formale, quale appunto, in tesi, quella effettuata correttamente da parte ricorrente, redigendo check list sul presupposto appunto dell’effettuazione dei controlli di cui invece nel provvedimento impugnato è contestata l’omissione.

Il Collegio ritiene che la censura sia infondata, in quanto le violazioni contestate nel provvedimento impugnato riguardano omessi controlli su elementi documentalmente rilevabili ictu oculi , consistendo quindi in omissioni su controlli formali e non certo sostanziali. Infatti parte ricorrente non ha effettuato i minimi controlli previsti dalle circolari vigenti, i quali sono propedeutici ai fini della predisposizione della check list necessaria per l’apposizione del visto di conformità, così che parte ricorrente ha vistato dichiarazioni IVA senza verificare la corrispondenza dei dati trasmessi con i dati risultanti dalla contabilità delle società contribuenti che gli hanno conferito incarico, attestando la presenza di crediti IVA di importi consistenti senza preliminarmente verificarne documentalmente la reale spettanza, omettendo quindi il controllo documentale e formale che avrebbe consentito, al professionista incaricato, di accertare la non spettanza dei crediti. Ne consegue che la compilazione delle check list richieste, così come è stata posta in essere dal ricorrente, è inidonea al suo scopo in quanto effettuata senza aver eseguito i preventivi controlli formali. Tale omesso controllo formale ha verosimilmente provocato un danno all’amministrazione finanziaria, in quanto i crediti IVA (non spettanti per le ragioni esposte nel PVC) inseriti nelle dichiarazioni su cui il consulente ha apposto i visti di conformità sono di importo rilevante.

In ordine a tali omessi controlli formali, nel PVC, richiamato dal provvedimento impugnato, sono motivatamente rappresentate, tra le altre, le seguenti violazioni:

- Con riferimento alla società -OMISSIS-. parte ricorrente ha apposto il visto di conformità senza aver visionato la documentazione in originale, in quanto la documentazione gli è stata trasmessa via e-mail dal consulente della società. Inoltre l’imposta a credito indicata in dichiarazione è superiore all’importo del volume d’affari dichiarato dalla società, per cui il ricorrente avrebbe dovuto verificare la corrispondenza dei dati dichiarati con i dati esposti nelle scritture contabili e con la relativa documentazione. È poi emerso dall’esame della check list che le scritture contabili erano tenute da soggetto non abilitato all’apposizione del visto, non risultando il depositario comunicato all’Agenzia delle Entrate in violazione di quanto disposto dall’art. 35, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972. Peraltro, con riferimento all'anno 2015 e stata vistata la dichiarazione recante un significativo credito formatosi nell'ambito dell'attività di commercio all'ingrosso di termoidraulica, nella quale non erano invece state poste in essere operazioni attive. Non è di secondo rilievo che la società cliente della -OMISSIS-, cioè la società -OMISSIS- in liquidazione, e la società presunta fornitrice dei beni ammortizzabili, cioè la -OMISSIS-., avevano la sede legale al medesimo indirizzo, circostanza evincibile dalle sole fatture, documenti che il ricorrente avrebbe dovuto esaminare ai fini dell'apposizione del visto di conformità.

- Con riguardo alla società -OMISSIS-. nel provvedimento impugnato è contestata al ricorrente l’irregolare apposizione del visto di conformità per non aver esibito le fatture di acquisto che era tenuto a controllare e che hanno generato un ingente credito di imposta di dubbia provenienza. In particolare, è emerso che la dichiarazione vistata espone un credito di euro 2.637.937,00, quasi interamente riconducibile all'IVA detratta nell'anno, a fronte di un'IVA a debito di importo trascurabile. L'importo del credito è superiore al volume d'affari della Società, pertanto l'intermediario che appone il visto di conformità ha l'obbligo della integrale verifica della corrispondenza tra i dati esposti nella dichiarazione e quelli risultanti dalla contabilità e dalla documentazione, come evidenziato anche nella check list .

- Con riguardo alla -OMISSIS-, tale società si è rivolta al ricorrente per l’apposizione del visto solo con riguardo al credito IVA infrannuale risultante dal Modello TR terzo trimestre 2018, ma tale credito non è chiaramente legittimo poiché risulta da un’unica fattura relativa ad un’operazione soggetta a reverse charge , cioè un sistema che non consente la generazione di un credito IVA; la fattura in questione riporta il riferimento all’atto notarile che il professionista avrebbe dovuto vagliare ai fini della verifica della corrispondenza delle scritture contabili alla relativa documentazione ai sensi dell’art. 35 del D.Lgs. 241/97 e dell’art. 2 del D.M. 164/99 per poter effettuare il visto di conformità. Se il ricorrente avesse effettuato un raffronto anche solo cartolare tra i due documenti, senza entrarne nel merito, avrebbe potuto accorgersi dell’erronea registrazione. Dall’omissione del controllo della documentazione sottostante le scritture contabili è derivata la mancata annotazione dell’operazione in regime di reverse charge nel registro IVA vendite che, di fatto, rendendo neutra l’operazione, non avrebbe fatto emergere l’ingente credito IVA. Quindi il ricorrente ha apposto il visto di conformità senza vagliare l’atto notarile richiamato in fattura, pur a fronte dell’obbligo di procedere alla verifica integrale della corrispondenza delle scritture contabili alla relativa documentazione (in quanto l'importo del credito IVA, pari a euro 110.946,00, è superiore al relativo volume d'affari del periodo, ne deriva che l'intermediario avrebbe dovuto procedere all'integrale verifica della corrispondenza tra i dati esposti nella dichiarazione e quelli riportati nelle scritture contabili e nella documentazione).

- Con riguardo alla società-OMISSIS-, è emerso che il credito IVA indicato in dichiarazione deriva da un contratto preliminare di compravendita da cui risulta che il prezzo di euro 12.300.000,00 riguarda in parte il complesso di macchinari ed attrezzature del valore di euro 4.300.000,00, e in altra parte il valore dell’immobile di euro 8.000.000,00; per tale ultimo importo tuttavia l’operazione è esente da IVA ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, derivandone l’inesistenza di IVA da esporre in fattura ad opera del venditore e, pertanto, l’inesistenza di IVA da portare in detrazione ad opera dell’acquirente -OMISSIS- Ne consegue che il modello IVA vistato dal ricorrente si basa sulla palese non corrispondenza del dato dichiarato con la documentazione sottostante visionata ai fini dell’apposizione del visto, da cui risulta chiaramente l’inesistenza dell’importo indicato a credito.

- Con riferimento alla società -OMISSIS-, è emerso che l’importo del credito IVA indicato in dichiarazione per euro 189.288,00 coincide con l’IVA portata in detrazione nell’anno in relazione al dichiarato acquisto di beni ammortizzabili per un imponibile di euro 860.400, pur in assenza di operazioni attive. Si aggiunga che tale società dal 2012 a tutto il 2014, anno cui è riferito il visto apposto dal ricorrente, dottor -OMISSIS-, era una società inattiva. Quindi, alla luce di tali anomalie documentalmente ricavabili con l’ordinaria diligenza, il ricorrente avrebbe dovuto richiedere una visura camerale del fornitore -OMISSIS-, da cui avrebbe potuto apprendere che, come rappresentato nel PVC, tale società ha la stessa sede legale di -OMISSIS- e lo stesso legale rappresentante, e che non depositava i bilanci. Ne consegue che il ricorrente, in violazione degli artt. 35 del D.Lgs. 241/97 e dell’art. 2 D.M. 164/99, in modo negligente ha apposto il visto in assenza dei necessari controlli documentali e formali.

- Con riguardo alle società -OMISSIS-, -OMISSIS- e -OMISSIS- il ricorrente ha dichiarato nelle rispettive check-list che non sono presenti fatture che espongono un’IVA superiore al 10% dell’IVA portata in detrazione; tuttavia nel PVC è rappresentato che in realtà tali società hanno comunicato l’avvenuta ricezione di varie fatture che espongono un’IVA superiore alla soglia prevista, per cui il ricorrente non ha effettuato un diligente controllo ai fini dell’apposizione del visto di conformità.

Il terzo motivo di ricorso, proposto avverso una delle autonome ragioni a fondamento del provvedimento impugnato, è infondato. Tanto è sufficiente per il rigetto del ricorso, in ragione del carattere plurimotivato del provvedimento impugnato. Comunque sono infondati anche altri motivi di ricorso proposti avverso altre autonome ragioni del provvedimento impugnato.

3.2. Con il sesto motivo parte ricorrente ha impugnato l’ulteriore autonoma ragione a fondamento del provvedimento impugnato con cui l’amministrazione finanziaria ha contestato al professionista la “ tardiva presa in carico di n. 26 avvisi telematici ”. Secondo parte ricorrente all’atto del conferimento del mandato i rispettivi contribuenti non hanno richiesto l’inoltro di tali avvisi, né a seguito della mancata trasmissione essi hanno subito alcun pregiudizio.

Il motivo è infondato.

Dal PVC emerge che dal 2015 al 2019 il ricorrente, come peraltro non escluso da quest’ultimo ai funzionari verbalizzanti in sede di PVC, ha preso in carico avvisi telematici di 26 contribuenti oltre il termine stabilito dei 30 giorni. L’asserita mancanza di pregiudizio per i contribuenti non esclude la sussistenza della violazione di legge ai sensi dell’art. 2-bis, comma 1, lett. a), del Decreto Legge 30 settembre 2005, n. 203, in violazione altresì della Circolare n. 47/E del 4 novembre 2009, la quale, con riferimento alla “ domiciliazione degli esiti del controllo automatizzato delle dichiarazioni ”, ha previsto che “ l’intermediario deve portare a conoscenza del contribuente gli esiti del controllo automatizzato entro trenta giorni dalla data in cui l’avviso telematico è reso disponibile ”.

3.3. Con il settimo motivo parte ricorrente ha impugnato l’ulteriore autonoma ragione a fondamento del provvedimento impugnato, con cui l’amministrazione finanziaria ha contestato al ricorrente la violazione delle norme in rubrica per la trasmissione di alcuni modelli F24. Parte ricorrente ha sostenuto che l’intermediario non ha alcun obbligo di verifica, dovendo solo trasmettere all’Agenzia delle Entrate ciò che il contribuente gli chiede.

Il motivo è infondato.

Nel PVC richiamato dal provvedimento impugnato è contestata al ricorrente la trasmissione dei modelli F24 in violazione dell’art. 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, per aver trasmesso telematicamente F24 recanti l’utilizzo in compensazione del credito IVA per un importo superiore al limite annuo fissato dalla norma.

Il Collegio ritiene che la grave violazione effettivamente sussista. Infatti la risoluzione n. 140/E del 15 novembre 2017 dell’Amministrazione finanziaria afferma che la compensazione è ammessa solo tra crediti e debiti tributari dello stesso soggetto e, dunque, non è ammessa tra crediti dell’accollante e debiti dell’accollato, applicandosi tale principio anche agli accolli anteriori ma pubblicati successivamente alla risoluzione stessa.

Orbene, nel periodo 2018-2019, quindi dopo la citata risoluzione n. 140/2017, il ricorrente ha inviato numerosi modelli F24 per “conto terzi” per un importo complessivo di euro 2.625.855,81 (cfr. p. 67 del PVC).

La violazione è grave, e non poteva non essere rilevata dal ricorrente anche solo sulla base di un mero controllo formale e documentale. Sul punto, la Corte di Cassazione, con la pronuncia n. 24166 del 16 giugno 2011, ha evidenziato che il commercialista che cura la contabilità di un’azienda assuma un ruolo attivo nell’ambito della formazione e dell’utilizzo del credito da utilizzare in compensazione e non può non conoscere se e in quale misura quest’ultimo possa essere compensato, concorrendo consapevolmente alla realizzazione delle indebite compensazioni.

3.4. I motivi di ricorso proposti avverso più autonome ragioni a fondamento del provvedimento plurimotivato impugnato sono infondati, permanendo il legittimo accertamento di plurime e gravi violazioni commesse dal ricorrente, per cui il ricorso è respinto, senza che occorra esaminare anche gli altri motivi di ricorso proposti avverso ulteriori autonome ragioni a fondamento del provvedimento impugnato, cioè il secondo motivo relativo alla dichiarazione non veritiera di assenza di condanne per reati finanziari (violazione però, come affermato anche nella relazione amministrativa prodotta dall’amministrazione resistente in data 4.12.2024, ormai superata in ragione della sentenza n. -OMISSIS- del -OMISSIS- con la quale il Tribunale di L’Aquila, sezione penale, ha assolto l’odierno ricorrente dai reati ascritti, perché il fatto non sussiste, ritenendo che i reati per cui fu pronunciata la sentenza di patteggiamento non possono annoverarsi tra i reati finanziari) e il quarto e quinto motivo con i quali sono stati impugnati i punti del provvedimento ad oggetto le contestazioni riguardanti rispettivamente “ il mancato rilascio alla clientela delle copie delle dichiarazioni trasmesse in violazione dell’art. 3, comma 6, del d.P.R. n.322/98 ”, e “ la tardiva trasmissione di n. 1 dichiarazione fiscale ”.

4. Sussistono giusti motivi per compensare le spese di lite, in ragione della particolarità e complessità delle questioni esaminate.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per l'Abruzzo sezione staccata di RA (Sezione Prima), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo respinge e compensa le spese.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, e dell’articolo 9, paragrafo 1, del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016, a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità nonché di qualsiasi altro dato idoneo ad identificare enti e persone.

Così deciso in RA nella camera di consiglio del giorno 14 gennaio 2025 svolta da remoto tramite Microsoft Teams con l'intervento dei magistrati:

Paolo Passoni, Presidente

Maria Barbara Cavallo, Consigliere

Fabio Di Lorenzo, Primo Referendario, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Fabio Di Lorenzo	Paolo Passoni

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.