Sentenza n. 1660/2026
Depositata il 26/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 10, riunita in udienza il
23/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
LAZZARA MARIA PINA, Presidente
DE MARCO GIOVANNI, Relatore
CRESCENTI EMANUELE, Giudice
in data 23/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2447/2023 depositato il 03/05/2023

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina - Indirizzo_1
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2549/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MESSINA sez.
6 e pubblicata il 08/11/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TX01L501069 IRPEF-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con ricorso depositato in data 9/7/2021 Resistente_1 chiedeva l'annullamento dell'avviso di accertamento n. TX01L501069 notificato in data 10/2/2021 emesso dall'Agenzia delle Entrate per l'importo di € 26.906,18 a titolo di irpef 2015, conseguente a contestazione di maggiore reddito per € 29.974,00 derivante da plusvalenza da cessione di quote di partecipazione (per un valore nominale di euro 221.000,00, pari al 34% del capitale sociale della “Società_1 s.r.l.”), avvenuta con atto registrato in data 03.08.2015, al prezzo convenuto di € 816.000,00.
Il ricorso veniva parzialmente accolto con sentenza 2549/22 del 8/11/2022 mediante la quale, respinte tutte le altre eccezioni (difetto di delega, difetto di motivazione, corretta applicazione delle sanzioni), si assumeva legittima la mancata documentazione di vicende anteriori il decennio e, per tale parte, si invitava l'Amministrazione a rideterminare il calcolo della plusvalenza.
Avverso la sentenza proponeva appello l'Agenzia delle Entrate eccependo inutilizzabilità della documentazione non depositata in sede di invito, in quanto preclusa ai sensi dell'art. 32 D.P.R. 600/73; fondatezza e legittimità della pretesa;
adeguatezza della motivazione.
Si costituiva Resistente_1 , proponendo appello incidentale, assumendo insussistenza della preclusione all'esame dei documenti operata dal giudice di primo grado, quindi riproponendo le eccezioni formulate con il ricorso introduttivo (limite decennale all'obbligo di conservazione della documentazione;
difetto di delega, inapplicabilità delle sanzioni).
L'Agenzia delle Entrate depositava sentenze favorevoli all'ufficio con riferimento ad annualità diverse per lo stesso contribuente (per il 2018 sent. 1188/2025, per il 2017 sent. 3633/2024, per il 2016 sent. 1063/26 ) e con riferimento alla medesima e ad altre annualità con riferimento ad altri soci cedenti (Nominativo_1: per il 2015 sent. 1480/2022, per il 2017 sent. 1973/2024 e sent. 2599/2024, per il 2018 sent. 5699/24).

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello principale dell'Agenzia è fondato.
Preliminarmente deve osservarsi che le eccezioni riformulate dall'appellato in materia di delega di firma e sanzioni, sono state già affrontate e respinte con la sentenza appellata.
Infondata è l'eccezione di difetto di delega. L'avviso risulta sottoscritto dal capo team E1 “su delega del direttore provinciale”. L'allegazione della delega all'avviso di accertamento non è prevista da alcuna norma, né tanto meno essa rappresenta una condizione di validità dell'atto; sicchè, per un verso, l'ufficio non era tenuto ad allegare tale delega;
per altro verso la mancata allegazione della delega non inficia in alcun modo la validità dell'atto.
Deve poi osservarsi che l'avviso di accertamento costituisce atto pubblico, con la conseguenza che l'attestazione della esistenza della delega, contenuta nell'avviso, costituisce affermazione vera fino a querela di falso: ove il ricorrente assuma l'inesistenza della delega è onerato a dimostrare l'assunto, o, quanto meno,
a dimostrare di essersi attivato per acquisire la relativa prova. Abnorme ed in contrasto con le più elementari regole processuali e norme di diritto pubblico appare la pretesa che l'Amministrazione giustifichi e dimostri l'esistenza della delega di firma a fronte di qualsivoglia eccezione generica ed esplorativa.
In ogni caso l'Amministrazione ha documentato, sin dal giudizio di primo grado, l'atto di conferimento di delega di firma.
Infine, e comunque, deve osservarsi che il funzionario istituzionalmente competente può delegare ad altro funzionario la mera firma dell'avviso di accertamento senza che ciò comporti delega di funzioni in senso tecnico, dal momento che l'atto firmato dal delegato resta imputabile all'organo delegante;
discende che l'attuazione della delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa o di particolari formalità, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa, senza necessità di specificare il nominativo del delegato e, tanto meno, le ragioni della delega o la sua durata (cfr. Cass. tr. 24/2/2021, 4985; Cass. 5/2/2024, 3292).
Quanto alle sanzioni, queste appaiono correttamente applicate in presenza della riscontata omessa dichiarazione della plusvalenza e dell'omesso versamento del tributo. L'appellante incidentale, come osservato in sentenza, invoca una sorra di esenzione dalla sanzione per buona fede, riferendosi alla disciplina di cui agli artt. 5 e 6 d.Lv. 472/97. Tuttavia, in base a tale norma, la sanzione non può trovare applicazione nei casi in cui l'agente abbia operato in assenza di colpa, condizione ravvisabile nell'ipotesi in cui lo stesso sia incorso in errore di fatto non determinato da propria colpa o in errore di diritto cagionato «da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento», con la precisazione che «l'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile». Circostanze, ovviamente, non riscontabili nel caso di specie, dal momento che nessun errore di diritto sussiste, tanto meno giustificato, né sussiste un errore di fatto scusabile.
Quanto al merito, la vicenda concerne la determinazione della plusvalenza realizzata dall'appellato in conseguenza della cessione di quote di una società.
Come si evince dagli atti, l'appellato, con atto del 03.08.2015 cedeva alla s.p.a. Società_2, il 34% delle quote della Società_1 S.r.l., per un valore nominale di € 221.000,00, al prezzo convenuto di
€ 816.000,00 da corrispondere in sette rate annuali dell'importo di € 116.571,43 (dal 2015 al 2021). L'accordo prevedeva di riconoscere, quale incremento del valore nominale, la «quota parte dei versamenti effettuati vincolati ed imputati al conto “futuro aumento di capitale”», in misura tale da neutralizzare le plusvalenze.
A fronte di tali dichiarazioni l'Amministrazione invitava le parti a depositare la documentazione contabile idonea a comprovare gli avvenuti versamenti ed accantonamenti.
Veniva depositata varia documentazione.
Tra questa:
- verbale dell'assemblea ordinaria dei soci del 15/12/2014, nel quale si dava atto che i soci rinunciavano ai finanziamenti infruttiferi versati in passato dai soci medesimi, a favore della costituzione di un fondo di riserva per conto aumento futuro di capitale stante l'impossibilità di liquidare in tempi brevi i finanziamenti infruttiferi dei soci concessi a medio termine alla società; si deliberava, pertanto, di appostare ad apposito fondo di riserva per aumento futuro di capitale l'importo di € 1.964.854,14 pari ai finanziamenti infruttiferi effettuati dai soci sino alla data del 15/12/2014.
- a riprova di tali versamenti erano depositati mastrini relativi ai finanziamenti infruttiferi dei soci dall'anno
2010 al 2014, nei quali era registrato, alla data del 1/1/2010, un saldo di apertura di € 691.846,88, quindi ulteriori versamenti per € 1.273.007,26; un saldo di chiusura al 31/12/2014 pari a € 1.964.854,14.
- documentazione bancaria relativa a versamenti operati da Resistente_1 a favore della società, dal 2010 al 2014 per un ammontare di € 173.000,00.
L'Amministrazione, pertanto, riconosceva come versamenti infruttiferi riferibili al Resistente_1 solo il detto ammontare di € 173.000,00 derivante da operazioni tracciate e tracciabili, nonché l'ulteriore ammontare di
€ 12.000,00 successivamente documentato con riferimento al periodo dal 22/4/2009 al 31/12/2009.
Disconosceva altri versamenti annotati nei mastrini e dichiarati per contanti o, comunque, non realizzati mediante operazioni tracciabili, nonché gli altri versamenti asseritamente eseguiti in epoca anteriore al 2010 dei quali l'appellato sosteneva di non essere in grado di reperire la documentazione bancaria ultradecennale. Quindi versandosi in ipotesi di cessione di partecipazione qualificata in quanto superiore al 25%, accertava, ai sensi dell'art. 67 c. 1 n. 3) D.P.R. 917/86, a fronte di una plusvalenza pari a 0 dichiarata, rideterminava la plusvalenza in € 410.000,00 (pari alla differenza tra il valore di cessione, pari a € 816.000,00, il costo storico, pari a € 221.000,00, e le anticipazioni riconosciute, pari a € 185.000,00). In ragione del frazionamento nel pagamento del prezzo, determinava la plusvalenza annua in € 58.571,43, quindi determinava il maggiore reddito annuo (pari al 49,72% della plusvalenza realizzata) in € 29.122,00.
Ai sensi dell'art. 67 c. 1 n. 3 D.P.R. 917/86 sono “redditi diversi” tassati ai fini delle imposte dirette, «le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate. Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle società e associazioni di cui all'articolo 5 e dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), nonché la cessione di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 2 o al
20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni…».
Ai sensi dell'art. 68 c. 6 «le plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l'imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi…Il costo o valore di acquisto è documentato a cura del contribuente».
L'appellato, ha indicato come fattore di incremento del valore nominale la «quota parte dei versamenti effettuati vincolati ed imputati al conto “futuro aumento di capitale”» determinata in misura tale da neutralizzare integralmente la plusvalenza derivante alla differenza tra prezzo di acquisto (nella specie il valore nominale) ed il prezzo di vendita. Assumendo, quindi, di non essere tenuto a documentare i versamenti eseguiti in epoca anteriore al decennio.
La sentenza appellata, accogliendo parzialmente il ricorso, afferma: “la censura merita di essere accolta per tutte le partite antecedenti all'accertamento, il cui inizio risale al 10.6.2020, con obbligo dell'Amministrazione di rideterminare il calcolo, per effetto della rappresentata motivazione, ivi compresi gli accessori e le sanzioni”.
Sul punto deve premettersi che la sentenza appare ineseguibile: infatti si afferma, sostanzialmente, che il contribuente non avrebbe l'obbligo di conservare la documentazione contabile oltre il decennio antecedente l'avvio dell'accertamento; conseguentemente l'Amministrazione sarebbe tenuta a rideterminare la plusvalenza calcolata indipendentemente dalla omessa documentazione di operazioni riferibili a periodi anteriori al 10/6/2010; tuttavia non si specifica in che modo detta plusvalenza andrebbe calcolata e di quali elementi, dunque, l'Amministrazione dovrebbe tenere conto.
In motivazione si afferma, altresì, che il contribuente avrebbe, comunque, giustificato, oltre gli importi riconosciuti dall'Amministrazione, ulteriori versamenti diretti per complessive €. 146.107,26 per il periodo
12/01/2007 – 21/12/2014, e versamenti indiretti, allo stesso ricollegabili, per €. 211.000,00 dal periodo
17/09/2008 – 29/06/2011, talchè la plusvalenza andrebbe ridotta ad € 237.692,76, da imputare negli anni nella misura pari ad €. 33.984,67, con una plusvalenza tassata nell'anno pari ad € 16.897,18, diversa rispetto a quella accertata. Salvo, contemporaneamente affermare che “anche in giudizio, parte ricorrente si è limitata alla produzione di estratti conto che nulla in tal senso precisano, senza alcuna ricostruzione, a guisa di prova e collaborazione con il Giudice per la ricostruzione dei fatti e, quindi, dei conteggi che assume debbano essere considerati ai fini dell'annullamento della plusvalenza”
Tanto posto, deve ritenersi che correttamente l'Amministrazione, al fine di determinare la misura della plusvalenza realizzata, ha provveduto a tenero conto esclusivamente dei versamenti documentati riferibili all'appellato imputati a futuro aumento di capitale, escludendo, invece, tutti i diversi versamenti che l'appellato non è stato in grado di documentare. Quest'ultimo, al fine di giustificare l'impossibilità di documentare detti versamenti, ha invocato la disciplina di cui all'art. 2220 c.c.
Tuttavia, non appare confacente il detto riferimento alla disciplina di cui all'art. 2220 c.c. o di cui all'art. 8 c.
5 l. 212/2000. La prima si riferisce all'obbligo decennale di conservazione delle scritture contabili e della correlata documentazione contabile: è norma che va, evidentemente, intesa nel senso che l'Amministrazione non può più richiedere all'impresa l'esibizione di documentazione contabile antecedente il decennio, ma n tutti i casi in cui la richiesta provenga dall'Amministrazione per attività avviate d'ufficio. Coerentemente l'art. 8 cit. collega il termine di conservazione della documentazione contabile ai termini di decadenza per l'avvio di attività di accertamento ed alle attività di accertamento in corso. Nella specie, però, non si versa in ipotesi di accertamento avviato dall'ufficio, bensì in atti riferibili esclusivamente al contribuente, il quale, si avvale di asserite operazioni pregresse per abbattere i costi fiscali di un'operazione compiuta successivamente: a fronte di un valore nominale di quote azionarie, assume di incrementarne il valore – al fine di abbattere l'ammortamento – assumendo l'avvenuto precedente versamento di importi a titolo di futuro incremento di capitale. In tal caso è esclusivamente onere e interesse del contribuente documentare i versamenti di cui intende avvalersi. Conseguentemente lo stesso non può invocare l'esecuzione di dette operazioni e, al tempo stesso, invocare un diritto alla eliminazione della documentazione stessa. In tal caso, infatti, è il contribuente che intende avvalersi degli effetti e delle conseguenze delle operazioni risalenti nel tempo, diviene, dunque, suo onere conservare ed esibire la relativa documentazione, per avvalersene, sicchè la sua distruzione o omessa conservazione sulla base delle regole di cui all'art. 2220 c.c. costituisce un comportamento contrastante con i doveri di probità e lealtà e, comunque, non può essere invocata quale causa giustificativa dell'impossibilità di successiva esibizione, finchè i termini decadenziali per l'accertamento relativo all'operazione posta in essere in base ai detti documenti non siano maturati (cfr. Cass. I, 4080/98).
Argomento che, in realtà, può essere tratto anche dalla disposizione di cui all'art. 8 c. 5 l. 212/2000 che impone l'obbligo di conservazione, anche oltre il decennio, in pendenza di attività di accertamento. Infatti il termine decennale deve essere correlato, appunto, ai termini di decadenza per il compimento di attività di accertamento che decorrono non dalla data della documentazione, ma dalla data di compimento delle attività
(suscettibili di accertamento, che in base a quella asserita documentazione sono stati compiuti. Consegue che in tutti i casi in cui venga invocato un evento (quale, appunto, il sostentamento di costi idonei ad incrementare il valore iniziale di un bene e la conseguente riduzione della plusvalenza in caso di successiva rivendita, o l'esistenza di un diritto al rimborso, ecc.) il contribuente ha l'onere di fornirne in giudizio, in caso d'impugnazione della rettifica adottata dall'Ufficio, idonea documentazione giustificativa e non può sottrarsi all'assolvimento di tale onere invocando l'insussistenza dell'obbligo di conservare le scritture contabili oltre dieci anni (art. 2220 c.c.), dal momento l'obbligo di conservazione del documento, in tal caso, discende da un interesse del contribuente, da un beneficio invocato dal contribuente e da un'attività posta in essere dallo stesso, sicchè sussiste un onere di conservazione – anche ultradecennale rispetto alla data di formazione del documento per tutto il periodo in cui è esercitabile il potere di accertamento dell'Ufficio (cfr. Cass. tr.
26683/2009; Cass. I 1842/2011), anche ove questo si protragga oltre la scadenza del termine decennale di conservazione delle scritture contabili.
Nella specie, pertanto, dal momento che il ricorrente ha posto in essere una transazione nell'anno 2015 e, allo scopo di azzerare le conseguenze fiscali dell'operazione, ha invocato una serie di anteriori versamenti effettuati dallo stesso i quali avrebbero incrementato il valore nominale delle azioni cedute, sarebbe stato suo onere documentare le dette operazioni e conservarle, non potendo, in caso contrario, opporle all'Amministrazione a fini fiscali per tutto il tempo in cui l'Amministrazione avrebbe potuto esercitare il controllo sulla transazione del 2015.
Discende, dunque, che l'Amministrazione correttamente non ha tenuto conto delle operazioni non documentate, oltre che di tutte quelle operazioni non direttamente riconducibili all'appellato.
Per completezza va osservato che l'appellato, tanto nella memoria di costituzione in appello, quanto nel ricorso introduttivo, ha affermato: “A rigore, l'odierno ricorrente, ha documentato correttamente ulteriori versamenti diretti per complessive €. 146.107,26 per il periodo 12/01/2007 – 21/12/2014, e versamenti indiretti, allo stesso ricollegabili, per €. 211.000,00 dal periodo 17/09/2008 – 29/06/2011. Sulla base di quanto documentato, pertanto, la plusvalenza sarebbe ridotta ad €. 237.692,76, da imputare negli anni nella misura pari ad € 33.984,67, con una plusvalenza tassata nell'anno pari ad €. 16.897,18, diversa rispetto a quella accertata”.
L'affermazione in questione, ripresa in sentenza, è tuttavia scarsamente comprensibile e non documentata.
Per un verso l'appellato afferma di avere “documentato” versamenti ulteriori per € 146.107,26 e € 211.000,00, per altro verso, però, non specifica in alcun modo quali sarebbero gli atti idonei a documentare tali versamenti
(che, infatti, non vengono espressamente richiamati, descritti o indicati), talchè l'affermazione rimane puramente labiale ed apodittica.
Per altro verso l'affermazione appare incomprensibile e incoerente. Afferma, infatti, il ricorrente, di avere documentato versamenti “ulteriori” rispetto a quelli riconosciuti dall'Amministrazione per complessivi
€ 357.107,26, concludendo che, conseguentemente, la plusvalenza avrebbe dovuto essere “ridotta a €.
237.692,76”. Il meccanismo di calcolo, tuttavia, appare un arcano.
Infatti, l'Amministrazione, previo riconoscimento di una serie di versamenti in conto capitale, ha contestato una plusvalenza di € 410.000,00 (pari, come sopra detto, alla differenza tra il valore di cessione, pari a
€ 816.000,00, il costo storico, pari a € 221.000,00, e le anticipazioni riconosciute, pari a € 185.000,00). Non
è dato, dunque, comprendere, come, riconoscendo ulteriori versamenti per complessivi € 357.107,26, la plusvalenza si debba ridurre a “€. 237.692,76”. Infatti, sottraendo a 410.000,00 gli ulteriori versamenti per
€ 357.107,26 indiscutibilmente non si ottiene € 237.692,76.
Discende che, anche ammettendo la possibilità di utilizzare documentazione indiretta allo scopo di dimostrare i versamenti (diversa, cioè, da quella bancaria determinante la puntuale tracciabilità), nel caso di specie ciò non potrebbe essere fatto, dal momento che nessuna utile documentazione è versata in atti. A tal fine è sufficiente constatare che l'appellato, sia nel ricorso introduttivo, sia nella memoria di costituzione in appello, non individua in alcun modo le operazioni a suo parere rilevanti: non indica le singole operazioni, non indica specificamente i documenti o la parte di documento dal quale individuarle, non esegue né direttamente, né indirettamente, alcun conteggio analitico, limitandosi ad affermare, in maniera del tutto apodittica, di essere stato in grado di dimostrare versamenti nella misura sopra indicata, operando, peraltro, come detto, un conteggio palesemente erroneo.
A ben vedere gli unici documenti versati in atti dal ricorrente/appellato consistono nelle schede contabili, peraltro parziali, relative al conto “soci conto finanziamento infruttifero”, oltre ad alcuni estratti conto frammentari relativi a periodi successivi al 2010, consistenti in quelli già impiegati e riconosciuti dall'Amministrazione.
L'appello principale, pertanto, va accolto. Le spese dei due gradi di giudizio vanno compensate tra le parti avuto riguardo alla peculiarità della vicenda.

P.Q.M.

accoglie l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate e, in riforma della sentenza appellata, conferma integralmente l'avviso impugnato. Compensa le spese di lite tra le parti.