Sentenza n. 125/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 1, riunita in udienza il
28/01/2026 alle ore 13:45 con la seguente composizione collegiale:
GIACALONE GIOVANNI, Presidente
RINALDI ETTORE, Relatore
SISTO GIOVANNI, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 784/2024 depositato il 16/10/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 287/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 3
e pubblicata il 18/03/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7G062200361/2023 IVA-ALTRO 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 60/2026 depositato il 28/01/2026
Richieste delle parti: Conclusioni parte appellante
In totale riforma dell'impugnata sentenza accogliere il presente ricorso in appello e, per l'effetto: - confermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio e, nello specifico, dell'avviso di accertamento n. T7G062200361/2023.
Con condanna della parte appellata alla rifusione delle spese di entrambi i gradi di giudizio, come da nota spese allegata.
Conclusioni parte appellata
In via principale, rigettare l'appello e confermare l'annullamento dell'accertamento per i motivi accolti dalla sentenza di primo grado. annullare l'avviso di accertamento anche per i motivi non affrontati dal giudice di primo grado e ritualmente riproposti.
In ogni caso con refusione di onorari, diritti e spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Al Sig. Resistente_1, esercente l'attività di massofisioterapista, era notificato avviso di accertamento n. T7G062200361/2023, relativo al periodo di imposta 2016, emesso dall'Ufficio Controlli della Direzione
Provinciale II di Torino, col quale si accertava, una maggiore Iva per € 6.816,52 oltre sanzioni per € 7.668,00
e interessi.
L'impugnato atto impositivo traeva origine da PVC n. 170 del 20/01/2023, emesso dalla Guardia di Finanza – Compagnia Chivasso, regolarmente sottoscritto dal sig. Resistente_1 e consegnato al medesimo, al termine di una verifica sostanziale svolta nei suoi confronti.
Dall'attività di verifica era emerso che l'interessato – con riferimento al periodo di imposta 2016 – aveva omesso di assoggettare a IVA la quasi totalità delle prestazioni di servizio rese nei confronti dei propri clienti, indicando in fattura, come titolo di esenzione, l'art 10 c. 1 n. 18 DPR 633/1972. I Verificatori attestavano di aver appurato, tramite indagine svolta sul motore di ricerca istituito dalla Associazione_1 dei Tecnici Sanitari di Radiologia Medica e delle Professioni Sanitarie Tecniche della Riabilitazione e della
Prevenzione, che. Resistente_1, in data 21/01/2020 si iscriveva agli elenchi speciali in esaurimento previsti per i massofisioterapisti. Risultava inoltre che pur avendo il Sig. Resistente_1 conseguito il diploma di massofisioterapista in data 29/05/1998, quindi antecedente all'entrata in vigore della legge n. 42/1999, lo stesso era stato ottenuto a seguito di corso di formazione della Croce Rossa italiana, di durata biennale – non triennale – ed era iniziato in data successiva al 31/12/1995. In materia, come evidenziato dai Verificatori, il D.P.C.M. 26 luglio 2011, pone come elemento essenziale per l'ammissione alla procedura di valutazione di equipollenza dei titoli del pregresso ordinamento ai diplomi universitari, non solo la circostanza che i medesimi siano stati conseguiti prima dell'entrata in vigore della legge n. 42/1999, ma anche che il corso di formazione fosse iniziato entro il 31/12/1995.
Dunque il diploma biennale conseguito dal Sig. Resistente_1 non gli consentiva di fruire dell'esenzione IVA.
Il contribuente proponeva ricorso adducendo i seguenti motivi:

1. Illegittimità dell'avviso di accertamento sottoscritto digitalmente dal “delegato” senza allegazione della delega all'avviso, sotto i profili del difetto di delega, della mancanza di prova circa la sottoscrizione digitale da parte del funzionario delegato, del contenuto della delega.

2. Illegittimità dell'avviso di accertamento in quanto notificato oltre il termine di decadenza imposto dall'art. 43, d.p.r. n. 600/1973 e dall'art 57 d.p.r. 633/1972 d.l.vo n. 446/1997, art. 57 del d.p.r. n. 633/1972. 3. Violazione e falsa applicazione dell'art. 10, n. 18, del d.p.r. n. 633/1972, dell'art. 99 del RD. n. 1265/34, dell'art. 1 della l. n. 403/71 e dell'art. 1 della l.145/18, in quanto le prestazioni rese dal ricorrente sarebbero esenti Iva.

4. Violazione dei principi di uguaglianza, neutralità fiscale e proporzionalità, libera circolazione e reciproco riconoscimento delle qualifiche professionali, nonché degli artt. 45 e 56 del TFUE., dell'art. 20 della CDFUE
e delle direttive 2005/36 e 2006/112.

5. Illegittimità dell'avviso quanto alla determinazione di imponibili e imposte. Omesso scorporo dell'IVA
(violazione art 19 d.p.r. 633/1972). Omessa detrazione della maggior imposta risultante dallo scorporo dell'IVA.

6. Impedimento della definizione dell'accertamento con riduzione delle sanzioni a causa della erronea determinazione di imponibile e dell'imposta da parte dell'Ufficio (violazione art 15, c. 1, d.l.vo n. 218/1997).

7. Illegittimità dell'avviso di accertamento per impedimento alla definizione in via breve delle sanzioni
(violazione art 17, c. 2, d.l.vo n. 472/1997).

8. In via subordinata, inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza (artt 5 c. 1 e 6, comma
2, d.l.vo n. 472/1997, art 8d.l.vo 546/1992).
Con la pronuncia n. 287/03/2024, depositata in data 18.03.2024, la Corte di Giustizia di Primo grado di Torino accoglieva il ricorso compensando le spese di lite, sulla base della seguente motivazione.
“L'art. 10, n. 18, del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che «Sono esenti dall'imposta: … 18) le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell'articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio
1934, n. 1265, ovvero individuate con decreto del Ministro della salute, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze.»
Fino al 2002 le prestazioni rese dai massofisioterapisti diplomati erano esenti dall'imposta sul valore aggiunto,
a condizione che fossero rese in base ad una prescrizione medica, in forza di quanto statuito dal d.m. 21 gennaio 1994.
Tale decreto è stato, tuttavia, abrogato, dal d.m. 17 maggio 2002, il quale, in attuazione sempre del disposto di cui all'art. 10 del d.P.R. 633/1972, ha, sostanzialmente, ristretto l'ambito di operatività dell'esenzione alle prestazioni rese dai massoterapisti.
Secondo il d.m. 27 luglio 2000, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 191 del 16 agosto 2000, al diploma universitario di fisioterapista equivale, tra gli altri, anche il diploma di massofisioterapista, conseguito entro il 17 marzo 1999 , in seguito ad un corso triennale di formazione specifica effettuato ai sensi della legge 19 maggio 1971, n. 403.
La Legge n. 3/2018 è poi nuovamente intervenuta sul regime delle professioni sanitarie, prevedendo la condizione di obbligatoria iscrizione allo specifico albo per l'esercizio di ciascuna professione sanitaria. Il successivo comma 13 ha, inoltre, prescritto che “Entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, con decreto del Ministro della salute, oltre all'albo dei tecnici sanitari di radiologia medica e all'albo degli assistenti sanitari sono istituiti, presso gli Ordini di cui al comma 9, lettera c), gli albi delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione, ai quali possono iscriversi i laureati abilitati all'esercizio di tali professioni, nonché i possessori di titoli equipollenti o equivalenti alla laurea abilitante, ai sensi dell'articolo 4 della legge 26 febbraio 1999, n. 42”. In attuazione di tale previsione è stato emanato il D.M. 13 marzo 2018, il quale ha disposto l'istituzione degli albi suindicati, ribadendo che per “l'esercizio di ciascuna delle professioni sanitarie in qualunque forma giuridica svolto, è necessaria l'iscrizione al rispettivo albo professionale. L'iscrizione all'albo professionale è obbligatoria anche per i pubblici dipendenti, ai sensi dell'art. 2, comma 3, della legge 1° febbraio 2006, n. 43 (art. 1 comma 4) Il decreto ha, inoltre, disciplinato i requisiti per l'iscrizione al rispettivo albo, tra cui, a mente dell'art. 2, comma 1, lettera d), è compreso il possesso di “laurea abilitante all'esercizio della professione sanitaria, ovvero titolo equipollente o equivalente alla laurea abilitante, ai sensi dell'art. 4 della legge 26 febbraio 1999, n. 42” (art. 2 comma 1). Il successivo comma 2 ha ulteriormente precisato che “I possessori di titoli conseguiti in Paesi dell'Unione europea, possono iscriversi all'albo professionale se in possesso, oltre che dei requisiti di cui al comma 1, del riconoscimento del titolo di studio abilitante all'esercizio della professione sanitaria effettuato dal Ministero della salute, ai sensi del decreto legislativo 9 novembre 2007,
n. 206 e s.m., recante norme di attuazione della direttiva 2005/36/CE, relativa al riconoscimento delle qualifiche professionali”. In tale contesto normativo, si colloca l'art. 1, co. 537, della Legge n. 145 del 2018
(cd. Legge di stabilità 2019), che ha previsto l'istituzione di elenchi speciali ad esaurimento per coloro che svolgano o abbiano svolto un'attività professionale in regime di lavoro dipendente o autonomo, per un periodo minimo di 36 mesi, anche non continuativi, negli ultimi 10 anni. Costoro sono stati, pertanto, autorizzati dal
Legislatore a continuare a svolgere le attività professionali previste dal profilo della professione sanitaria di riferimento, purché si iscrivessero, entro il 31/12/2019 (poi prorogato al 30/06/2020), negli elenchi speciali ad esaurimento istituiti presso gli Ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione.
Da questo disordinato e non sempre coordinato sovrapporsi di disposizioni normative l'Ufficio trae la conclusione secondo cui ai fini dell'imposta sul valore aggiunto si applicherebbero i seguenti principi: 1) tutte le prestazioni sanitarie rese dai fisioterapisti sono esenti dall'applicazione dell'i.v.a.; 2) i massoterapisti in possesso di un diploma conseguito in seguito a corso triennale di formazione sono equiparati ai fisioterapisti;

3) le prestazioni rese dai citati massoterapisti sono esenti dall'imposta sul valore aggiunto. 4) Il massoterapista non in possesso dei predetti requisiti ne rimane escluso.
Una simile soluzione riveste tuttavia evidenti profili di incostituzionalità, a parere del Collegio si profila infatti una disparità di trattamento tra massofisioterapisti in possesso di un diploma di formazione triennale conseguito prima del 19 marzo 1999 ai quali è consentita l'applicazione dell'esenzione di cui all'art. 10, c.
1, n. 18), d.P.R. 633/197 e massofisioterapisti che hanno conseguito un diploma di formazione biennale o un diploma di formazione triennale successivamente al 19 marzo 1999. Tutti questi soggetti svolgono le medesime prestazioni ma si applicherebbero distinti regimi fiscali sulla base di una distinzione puramente formale;
l'aspetto in parola è, peraltro, intimamente connesso al diritto comunitario che stabilisce il principio di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto: in consimili ipotesi, infatti, l'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto solo per determinate categorie di professionisti, lede il principio di neutralità poiché taluni massofisioterapisti operano la rivalsa per l'imposta sul valore aggiunto e altri no, mentre il tributo dovrebbe essere applicato in modo uniforme da tutti i professionisti che rendono una determinata prestazione.
Va considerata, inoltre, la posizione del paziente che – molto probabilmente ignaro di questi meccanismi così intricati – se si reca presso lo studio di un masso fisioterapista “esente i.v.a.” paga un prezzo complessivamente inferiore, mentre se si reca presso lo studio di un massofisioterapista “non esente i.v.a.”, deve far fronte, inevitabilmente, ad un esborso economico maggiore. In tali aspetti, peraltro, può annidarsi anche una forma distorsiva della concorrenza.
Si vedano in proposito la sentenza 332/2023 della CGTP di Torino e quella della CGTR del Veneto n° 607del
5.5.2022.
Questo Collegio propende quindi per l'applicabilità dell'esenzione a tutti gli esercenti la professione di massofisioterapista, ritenendo tale interpretazione costituzionalmente orientata e conforme ai citati principi comunitari. Il ricorso viene pertanto accolto sul punto, l'accoglimento è assorbente ed esime dall'esame di ogni altra questione proposta. Le difficoltà interpretative inducono alla compensazione delle spese del giudizio.
Propone appello la Direzione Provinciale II di Torino, deducendo i seguenti motivi:
1) Erronea e/o insufficiente motivazione in ordine alla sussistenza dei requisiti di legge per l'applicazione del regime di esenzione IVA in capo al Sig. Tnchis. Violazione art. 10 n. 18 d.p.r. 633/1972.
L'Ufficio ritiene che i massofisioterapisti in possesso di diploma triennale non siano equiparabili ai fisioterapisti, in merito al trattamento fiscale di esenzione. Come ampiamente rilevato in primo grado, l'unica equiparabilità in questo senso fu sancita in via meramente transitoria dalla legge n. 42 del 1999. La predetta disposizione normativa, all'art 4, aveva previsto l'equipollenza ai diplomi universitari di nuova istituzione ed i diplomi e attestati conseguiti in base alla normativa precedente (quindi prima del 1999), che avevano permesso l'iscrizione ai nuovi albi professionali. Dunque, il punto 2 indicato in sentenza quale conclusione dell'Ufficio andava completato con la precisazione in base alla quale solo i massofisioterapisti in possesso di diploma triennale conseguito prima del 1999 sono equiparabili ai fisioterapisti. Ciò precisato, in merito alle statuizioni contenute nella sentenza impugnata, si osserva e deduce quanto segue.
La sentenza impugnata fonda la propria motivazione su “evidenti profili di incostituzionalità” della “soluzione” fornita dall'Ufficio in merito alla non applicabilità dell'esenzione IVA per i massofisioterapisti.
La supposta incostituzionalità dell'interpretazione è fondata sulle tre argomentazioni, di seguito riportate sub punti a, b, c per chiarezza espositiva, che verranno di seguito riprese e confutate singolarmente.
a) Disparità di trattamento tra massofisioterapisti in possesso di diploma di formazione triennale conseguito prima del 19 marzo 1999 e massofisioterapisti che hanno conseguito un diploma di formazione biennale o un diploma di formazione triennale successivamente al 19 marzo 1999.
b) Violazione del principio comunitario di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto.
c) Distorsione della concorrenza in riferimento alla posizione del paziente.
Nel caso che ci occupa, la previsione per i massofisioterapisti del medesimo trattamento fiscale previsto per i professionisti sanitari in possesso dei requisiti formativi normativamente previsti per l'esercizio delle professioni sanitarie comporterebbe una evidente disparità di trattamento dei medesimi.
Il principio di uguaglianza sostanziale, che informa il nostro ordinamento, implica infatti trattamenti differenti per situazioni ontologicamente differenti.
Sulla asserita disparità di trattamento tra massofisioterapisti in possesso di diploma di formazione triennale conseguito prima del 19 marzo 1999 e massofisioterapisti che hanno conseguito un diploma di formazione biennale o un diploma di formazione triennale successivamente al 19 marzo 1999.
In merito alla questione, si contesta recisamente l'affermazione contenuta in sentenza secondo la quale:
“Tutti questi soggetti svolgono le medesime prestazioni, ma si applicherebbero distinti regimi fiscali sulla base di una distinzione puramente formale”. In primo luogo, si osserva come la distinzione non sia di carattere puramente formale, ma fondata su una specifica scelta di politica normativa. specifica scelta del legislatore di porre come requisito di esercizio delle professioni sanitarie il conseguimento di un titolo di formazione di carattere universitario. E' poi stato emanato il D.M. 27 luglio 2000 il quale - sulla base dell'esigenza di individuare i titoli equipollenti ai diplomi universitari a norma del citato art. 4, comma 1, per dare certezza alle situazioni ed uniformità di comportamento - ha stabilito, all'art. 1, che i diplomi e gli attestati conseguiti in base alla normativa precedente a quella attuativa dell'art. 6, comma 3, del d. lgs. n. 502 del 1992 (indicati nella Sezione B della riportata tabella) sono equipollenti, ai sensi dell'art. 4, comma 1, della l. n. 42 del 1999, al diploma universitario di fisioterapista di cui al decreto 14 settembre 1994 n. 741 del Ministro della Sanità, indicato nella Sezione A della stessa tabella, ai fini dell'esercizio professionale e dell'accesso alla formazione post-base; nella relativa elencazione risulta incluso il diploma di massofisioterapista - Corso triennale di formazione specifica (legge 19 maggio 1971, n. 403).Dunque, la asserita “disparità di trattamento” stigmatizzata in sentenza è determinata dalla scelta del legislatore, da un lato, di imporre il requisito della formazione universitaria per le professioni sanitarie, dall'altro dalla scelta legislativa di prevedere una sorta di “sanatoria” limitata ai professionisti che si fossero diplomati prima che tale requisito diventasse cogente.
L'aporia del sistema scaturisce dalla circostanza che, anche dopo il 1999, i corsi di formazione regionale per i massofisioterapisti, i quali, a rigore, avrebbero dovuto essere soppressi, secondo l'intento del legislatore del 1999, in realtà continuarono a esistere e ad accogliere nuovi iscritti. Questi ultimi, tuttavia, non avrebbero potuto essere considerati professionisti sanitari, in quanto non in possesso di formazione universitaria. La formazione universitaria per i massofisioterapisti non fu, di fatto, mai istituita.
La questione che ci occupa nasce e si sviluppa dalla circostanza che la figura professionale del massofisioterapista non fu mai soggetta a riordino normativo e per la medesima non furono mai istituiti corsi di formazione di livello universitario. D'altro canto, non ne fu nemmeno prevista la soppressione. Pertanto, la suddetta professione e la relativa abilitazione sono rimaste configurate nei termini previsti dal vecchio ordinamento, con conseguente conservazione dei corsi di formazione regionale di durata biennale o triennale.
Soltanto con il comma 542 dell'art 1 della Legge n. 45 /2018 fu abrogato l'art 1 della legge n. 403 del 1971, che aveva istituito la categoria professionale del massofisioterapista. A certificare la non riconducibilità della figura del massofisioterapista nel novero dei professionisti sanitari, intervenne poi la Legge n. 43/2006. Tale disposizione normativa operò una chiara e definitiva perimetrazione delle professioni sanitarie infermieristiche, di ostetrica, riabilitative, tecnico-sanitarie e della prevenzione, individuandole, all'interno di un sistema a numero chiuso, nel quale non fu ricompresa la figura professionale del massofisioterapista.
Il successivo art. 2 della L. 43/2006 aveva previsto, peraltro, che l'esercizio delle professioni sanitarie di cui all'art. 1 fosse subordinato al conseguimento del titolo universitario rilasciato a seguito di esame finale con valore abilitante all'esercizio della professione e valido sull'intero territorio nazionale nel rispetto della normativa europea in materia di libera circolazione delle professioni.
All'interno di tale sistema la medesima legge aveva fornito risposta anche al quesito complementare riferito alla sorte delle attività non riconducibili alle professioni sanitarie, come sopra individuate, prevedendo, sempre all'art. 1, in via residuale, il distinto profilo di “operatori di interesse sanitario”, mantenendo ferma a tal riguardo “la competenza delle regioni nell'individuazione e formazione dei profili di operatori di interesse sanitario non riconducibili alle professioni sanitarie come definite dal comma 1”.
Pertanto, è fuori di dubbio che il quadro normativo di riferimento escluda la figura del massofisioterapista dalle professioni sanitarie, riconducendola invece, a quella di operatore di interesse sanitario.
La più recente pronuncia del Consiglio di Stato n. 4513 del 2022, dopo aver affermato la legittimità dell'elenco speciale ad esaurimento dei massofisioterapisti istituito presso gli Ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione, previsto dal D.M. del
Ministero della Salute del 9 agosto 2019 (confermando, implicitamente, la legittimità del nostro ordinamento, che distingue tra professionisti sanitari iscritti all'albo/e non iscritti), ha puntualizzato che l'attività di massofisioterapista, iscritto all'Albo ad esaurimento, non costituisce titolo equivalente od equipollente per l'esercizio di altre professioni sanitarie previste dal DM e che, ai fini di quanto ci occupa, già con la Legge
n. 43/2006, e ancor più con la L. 145/2018, l'attività di massofisioterapista va considerata come professione non sanitaria, ma di interesse sanitario, proprio perché non esiste una professione sanitaria di riferimento ed è vietato a coloro che siano iscritti all'Albo ad esaurimento di esercitare altra attività: «In mancanza delle speciali condizioni previste dall'articolo 5 del D.M. del 9.8.2019, la cui valenza derogatoria ed eccezionale non è suscettiva di applicazione analogica, si riespande, dunque, la regola generale che vuole i massofisioterapisti abilitati solo come operatori di interesse sanitario nei termini sopra precedentemente esposti, rivelandosi in definitiva incompatibile con tale approdo sia l'opzione esegetica incline a svincolare l'esercizio della 'professione sanitaria' di massofisioterapisti dal regime vincolistico previsto per le 'altre' professioni sanitarie, e incentrato sulla previsione di percorsi formativi di livello universitario seguiti dall'iscrizione ad un albo, sia quella alternativa incentrata sulla necessità di consentire incondizionatamente a tutti – eventualmente previa concessione di un ulteriore lasso di tempo necessario per la maturazione del requisito esperienziale – l'iscrizione nell'apposito elenco».
Il legislatore medesimo, nel momento in cui rese stringente il predetto requisito, si preoccupò di disciplinare la situazione di coloro che avevano conseguito il titolo e iniziato a svolgere la professione in parola prima che la novella normativa la escludesse di fatto dal novero delle professioni sanitarie.
Tale assunto non è stato intaccato, a parere dell'Ufficio, dal successivo più recente intervento normativo di riforma, attuato dapprima con la legge n. 3/2018, la quale ha previsto l'iscrizione obbligatoria ad uno specifico albo per l'esercizio di una professione sanitaria, e successivamente con la Legge 145/2018 – attuata con
D.M. 9 agosto 2019 - che ha previsto l'istituzione di elenchi speciali a esaurimento per l'esercizio di una serie di professioni, fra le quali quella del massofisioterapista.
Le norme in parola, infatti, non avendo un carattere retroattivo, né essendo configurabili quali norme di interpretazione autentica, potrebbero tuttalpiù individuare una apertura all'esenzione per il periodo successivo all'iscrizione dei massofisioterapisti agli elenchi speciali a esaurimento. L'accertamento riguarda l'anno 2016.
Tutti i documenti di prassi dell'Agenzia delle Entrate – in particolare la risoluzione n. 70/E del 13 aprile 2007, - risoluzione n. 96/E del 17.10.2012, la risposta all'istanza di consulenza giuridica n. 8/2020, la risposta ad interpello n. 857/2021 escludono esplicitamente l'applicabilità dell'esenzione IVA ai massofisioterapisti, proprio perché non rientranti nel novero dei professionisti sanitari.
Sulla asserita violazione del principio comunitario di neutralità fiscale, l'Ufficio ha rilevato che l'esenzione
IVA prevista dall'art 10, c.1, n. 18 D.P.R. 633/72 recepisce nel diritto interno l'art. 132, par. 1, lettera c) della
Direttiva 2006/112/ CE (che ha sostituito l'art. 13, parte A, n. 1), lettera c) della Direttiva 77/388/CE del
15.05.1977). Tale norma prevede “l'esenzione per le prestazioni mediche effettuate delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dagli Stati membri interessati”. Il dettato normativo rimette pertanto indiscutibilmente alla discrezionalità degli stati membri la definizione delle professioni rientranti nel regime di esenzione.
Sulla distorsione della concorrenza in riferimento alla posizione del paziente, ritenuta in primo grado, l'Ufficio rileva che l'esclusione dei massofisioterapisti dal novero delle professioni sanitarie, in quanto non in possesso dei requisiti normativamente prescritti, si colloca quale garanzia per i pazienti.
Quanto alla Cassazione Ordinanza n. 20681 del 25/07/2024, tale ordinanza ha rigettato il ricorso del contribuente, confermando la decisione dell'allora Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, la quale a sua volta confermava la pronuncia dell'allora Commissione Tributaria Provinciale di Torino. Entrambe le pronunce di merito escludevano l'applicabilità dell'esenzione IVA alle prestazioni rese dai massofisioterapisti diplomatisi dopo il 1999. Dalla motivazione: “9. In definitiva, sulla base del complesso normativo di cui si è dato atto, deve ritenersi che l'esenzione IVA era applicabile alle prestazioni professionali dei massofisioterapisti diplomati che avevano frequentato un «Corso triennale di formazione specifica (legge
19 maggio 1971, n. 403)» ma solo per quelle rese su prescrizione medica, nell'arco del periodo ricompreso tra la data di entrata in vigore del decreto interministeriale del 21 gennaio 1994 (che ne aveva previsto l'equiparazione con i fisioterapisti) e la data di entrata in vigore del decreto interministeriale del 17 maggio
2002, che l'ha abrogato.

9.1. Pertanto, tutte le prestazioni professionali rese dal massofisioterapista non sono esentate dall'IVA, spettando la stessa soltanto a coloro che si sono iscritti nell'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del decreto del 9 agosto 2019 per aver conseguito il titolo ai sensi della legge
19 maggio 1971, n. 403 o che siano in possesso dei requisiti di cui al comma 4-ter dell'art. 4 della legge n.
42 del 1999.” (Cass. Civ., Ordinanza, Sez. 5, Num. 20681/20024).
La Corte di Cassazione afferma poi che tale disciplina “(…) non viola i principi di uguaglianza, ragionevolezza, neutralità fiscale (…)” (Cass. Civ., Ordinanza, Sez. 5, Num. 20681/20024), per le seguenti ragioni. “12. (…) la regolamentazione delle professioni sanitarie attuate dal legislatore con il complessivo riordino delle stesse, con i conseguenti riflessi sul piano fiscale, si pone in linea anche con l'orientamento giurisprudenziale unionale in materia di esenzione IVA applicata alle professioni sanitarie, prevista dall'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva, rinvenibile nella sentenza 27 aprile 2006, nelle cause riunite C-443/04 e C-444/04.
12.1. (…) deve ritenersi che l'esigenza di innalzare il livello di formazione professionale in materia sanitaria, al fine di assicurare una qualità più elevata delle stesse, perseguita dal legislatore nazionale con la riforma delle professioni sanitarie, costituisca, all'evidenza, un motivo oggettivo per escludere dall'esenzione determinate professionalità che, per istruzione e formazione, non sono state ritenute idonee ad assicurare quegli standard di qualità. 12.3. Con riferimento al principio di neutralità fiscale, che, com'è noto, è inerente al sistema comune dell'IVA e che, secondo la giurisprudenza unionale, «osta a che prestazioni di servizi di uno stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza tra di loro, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell'IVA (sentenze 23 ottobre 2003, causa C-109/02, Commissione/Germania, Racc. pag. I-12691, punto 20, e Società_1 e Associazione_3, cit., punto 54)» (par. 39 della sentenza citata), la Corte di giustizia ha affermato in maniera inequivocabile, che «Per stabilire se determinate prestazioni mediche siano di uno stesso tipo, occorre tuttavia tener conto, relativamente all'esenzione di cui all'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva e alla luce dell'obiettivo perseguito da tale disposizione, delle qualificazioni professionali dei prestatori di tali cure. Infatti, qualora tali qualificazioni non siano identiche, le prestazioni mediche possono essere considerate di uno stesso tipo soltanto se presentano un livello di qualità equivalente per i beneficiari» (par. 40).” (Cass. Civ., Ordinanza, Sez. 5, Num. 20681/2024). La Corte di Cassazione, in estrema sintesi, afferma che la normativa interna, nel richiedere una formazione di carattere universitario per i soggetti che si qualificano professionisti sanitari, inevitabilmente esclude dal novero dei predetti professionisti coloro che siano carenti di tale requisito, come i massofisioterapisti. Il titolo di formazione universitaria si pone pertanto quale elemento distintivo di due situazioni professionali diverse, alle quali è pertanto applicabile un trattamento fiscale diverso. Il citato arresto del Giudice di Legittimità costituirebbe un importante elemento di novità nel quadro interpretativo della materia, sino ad ora popolato in via esclusiva dalle pronunce di merito.
Con atto di costituzione in giudizio estremamente articolato parte appellata chiede respingersi l
'appello e contesta la riferibilità al caso di specie della recente Cass. 20681/2024.
In fatto deduce, l'attuale appellato è un massofisioterapista, che ha conseguito il titolo di massofisioterapista quando l'art. 1 della L. n. 403/71 ancora riconosceva al diploma di massofisioterapista la natura abilitante all'esercizio della professione sanitaria, per cui ha ottenuto l'iscrizione nell'elenco di cui al comma 4 bis dell'art. 4 della L. n. 42/99, aggiunto dalla L. n. 145/18 ed attuato dall'art. 5 del decreto ministeriale del
9.8.2019 (recante “Istituzione degli elenchi speciali ad esaurimento istituiti presso gli Ordini dei TSRM-
PSTRP.”). Fino all'1.1.2019 la L. n. 403/71 infatti annoverava l'attività del massofisioterapista tra le
“professioni sanitarie”, precisando, all'art. 1, che «La professione sanitaria di massaggiatore e massofisioterapista è esercitabile soltanto dai massaggiatori e massofisioterapisti diplomati da una scuola di massaggio e massofisioterapia». Con il successivo DM. 27 LUGLIO 2000, il Ministero della Sanità sanciva inoltre che i DIPLOMI di MASSOFISIOTERAPISTA “CONSEGUITI IN BASE ALLA NORMATIVA
PRECEDENTE a quella attuativa dell'art. 6, co. 3, del D.Lgs. n. 502/92 sono EQUIPOLLENTI, ai sensi dell'art. 4, co. 1, L. n. 42/99, al diploma universitario di fisioterapista”. L'attuale appellato, confidando nel fatto che il diploma di massofisioterapista abilitasse tout court all'esercizio della professione sanitaria, si iscriveva presso la scuola regionale, OTTENENDO IL DIPLOMA IN MASSOFISIOTERAPIA. Dopo che l'attuale appellato aveva ottenuto il diploma, la III Sez. del Consiglio di Stato tuttavia sosteneva che i titoli rilasciati dalle Scuole Regionali non consentissero più lo svolgimento della professione sanitaria di massofisioterapista, bensì permettessero di conseguire unicamente l'inferiore profilo di «operatore di interesse sanitario» (cfr. Cons. Stato, sez. III, 17/06/2013, n. 3325). Il 16 luglio 2013 il MINISTERO DELLA
SALUTE pertanto dequotava il profilo del massofisioterapista da “professionista sanitario” a mero “operatore di interesse sanitario” (così il sito del Ministero della Salute). Per tutelare l'affidamento dei massofisioterapisti che si erano ISCRITTI AI CORSI PRIMA DELL'ANNO FORMATIVO 2013/2014 (quando il Ministero della
Salute ancora qualificava i massofisioterapisti come “professionisti sanitari”), l'ART. 1, comma 537, DELLA
L. n. 145/18 introduceva quindi nell'art. 4 della L. n. 42/99 l'ulteriore comma 4 Bis, con cui statuiva che i massofisioterapisti che avevano svolto per almeno 36 mesi la relativa professione sanitaria prima dell'1.1.2019 (data di entrata in vigore della L. n. 145/18), potevano MANTENERE la qualificazione di
PROFESSIONISTI SANITARI a condizione che si iscrivessero al TSRM., a cui era demandato l'accertamento dell'effettivo svolgimento per almeno tre anni della professione sanitaria di massofisioterapista.
Atteso che il Ministero della Salute solo il 16.7.2013 aveva ufficializzato che l'iscrizione ai corsi regionali avrebbe consentito di conseguire l'inferiore titolo di “operatore di interesse sanitario” e che pertanto i massofisioterapisti, iscrittisi ai corsi formativi entro l'a.s. 2012/13 potevano vantare una aspettativa qualificata di potere invece esercitare una professione sanitaria, il Parlamento dunque manteneva la possibilità di esercitare la professione sanitaria in capo ai (soli) massofisioterapisti che, alla data di entrata in vigore della
L. n. 145/18, erano già in possesso di una qualificata pregressa esperienza di almeno di 36 mesi. In mera attuazione della L. n. 145/2018 il Ministero della Salute, con l'art. 5 del DECRETO MINISTERIALE DEL 9
AGOSTO 2019, stabiliva quindi che “1. AI SENSI del comma 4-bis, dell'art. 4, della L. n. 42/99, introdotto dall'art. 1, comma 537, DELLA L. N. 145/18, presso gli Ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione è istituito l'elenco speciale ad esaurimento dei massofisioterapisti il cui titolo è stato conseguito ai sensi della L. n. 403/71”.
Per effetto di tali disposizioni i Massofisioterapisti, che, come l' attuale appellato, avevano già maturato 36 mesi di esperienza lavorativa prima del 1° gennaio 2019 (data di entrata in vigore della l. n. 145/18, v. art. 19), sono rimasti ABILITATI ALL'ESERCIZIO DELLA PROFESSIONE SANITARIA, in virtù dell'iscrizione all'elenco speciale ad esaurimento del TSRM-PSTRP.
In seguito all'entrata in vigore della L. n. 145/2018, la figura del massofisioterapista è pertanto divenuta una categoria composita suddivisa IN 3 SOTTOGRUPPI:

1. i massofisioterapisti diplomatisi prima del 17.3.1999 (data di entrata in vigore della L. n. 42/1999), che continuano ad essere automaticamente abilitati all'esercizio della professione sanitaria, in quanto hanno ottenuto l'equipollenza con i laureati in Fisioterapia ai sensi dell'art. 4, comma 1, della L. n. 42/99 e del DM.
27 luglio 2000;

2. i MASSOFISIOTERAPISTI ISCRITTISI AI CORSI PROFESSIONALI ENTRO L'A.S. 2012/2013, che, avendo conseguito il diploma entro il 2015, hanno potuto maturare 36 mesi di esperienza lavorativa entro il 2018, che mantengono l'abilitazione all'esercizio della professione sanitaria in virtù dell'iscrizione all'elenco speciale ad esaurimento di cui al DM. 9 agosto 2019, approvato ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis, della L. n.
42/99 (introdotto dalla l. n. 145/18),

3. i diplomati iscrittisi ai corsi a partire dall'a.s. 2013/2014 che non hanno potuto maturare i 36 mesi prima del 1° gennaio 2019 (data di entrata in vigore della l. n. 145/18, v. art. 19), i quali, non potendo beneficiare della disciplina derogatoria introdotta dalla l. n. 145/18, rientrano invece nell'ambito della categoria degli
“operatori di interesse sanitario”.
L'AGENZIA delle Entrate tuttavia NON TENEVA CONTO DELL'EVOLUZIONE DEL QUADRO
ORDINAMENTALE, introdotto dal comma 4-bis della legge n. 42/99 (aggiunto dall'articolo 1, comma 537, della L. n.145/2018), il quale aveva confermato in via autentica che i massofisioterapisti che «abbiano svolto un'attività professionale in regime di lavoro dipendente o autonomo, per un periodo minimo di trentasei mesi,
… possono CONTINUARE a svolgere le attività professionali previste dal profilo della PROFESSIONE
SANITARIA» L'AGENZIA delle Entrate infatti considerava tutti i massofisioterapisti come meri operatori di interesse sanitario, senza tenere conto del fatto che invece i massofisioterapisti in possesso dei requisiti previsti dall'articolo 1, comma 537, della L. n. 145/2018 hanno “continuato” a mantenere la qualifica di professionisti.
Alla luce dell'evidenziato quadro normativo risulta palmare come sia assolutamente erronea l'affermazione dell'appellante secondo cui l'articolo 1, comma 537, della L. n. 145/2018 comporterebbe l'esenzione dal pagamento dell'IVA solo per il periodo successivo all'iscrizione all'elenco ad esaurimento, introdotto dalla l.
n. 145/18. Tale affermazione si pone infatti in stridente contrasto con l'art. 1, comma 537, della L. n. 145 nel
2018, il quale ha definitivamente sancito che i massofisioterapisti che «abbiano svolto un'attività
PROFESSIONALE … possono CONTINUARE A SVOLGERE LE ATTIVITÀ PROFESSIONALI …purché si iscrivano, entro il 31 dicembre 2019, negli elenchi speciali ad esaurimento istituiti presso». In altre parole, la norma condiziona lo svolgimento per il futuro dell'attività professionale al pregresso svolgimento dell'attività
(come emerge dall'utilizzo della parole “CONTINUARE”), in quanto subordina l'iscrizione nell'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del DM. 9 agosto 2019 (istituito ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis, della L. n.
42/99, a sua volta introdotto dalla L. n. 145/2018) PROPRIO ALL'AVERE SVOLTO LA PROFESSIONE
SANITARIA nel triennio anteriore all'entrata in vigore della L. n. 145/18 in forza del titolo conseguito sotto la vigenza della L. 403/71.
Come chiarito dal Consiglio di Stato la L. n. 145/18 ha dunque una funzione di «“sanatoria”,
INEVITABILMENTE RIVOLTA AL PASSATO, il legislatore ha inteso, dunque, regolarizzare, conciliandola con le esigenze di tutela della salute, la professionalità acquisita sul campo da quei massofisioterapisti che potevano vantare una vasta esperienza lavorativa, conseguente all'esercizio di un'attività professionale svolta in piena autonomia e in un periodo storico che, a cagione delle incertezze indotte dalla sopra ricostruita stratificazione dei processi di riforma, aveva ingenerato legittimi affidamenti sulla ampiezza abilitante del titolo in argomento».
Il Consiglio di Stato ha inoltre sottolineato che «i massofisioterapisti già da tempo inseriti nel mercato del lavoro svolgendo un'attività con AUTONOMIA PROFESSIONALE e dignità propria di PROFESSIONE
SANITARIA possono vantare un AFFIDAMENTO QUALIFICATO A VEDERSI RICONOSCIUTA IN OTTICA
CONSERVATIVA UNA POSIZIONE GIÀ ACQUISITA … va anzi evidenziata la ragionevolezza del testo legislativo contestato, i cui contenuti appaiono in realtà adeguati e congruenti rispetto al fine perseguito dal legislatore, che in questo caso è stato quello di tutelare la salute pubblica, valore presidiato nell'art. 32 della
Cost., coniugandolo alla tutela di un affidamento qualificato nei termini sopra prospettato.» (così Cons. St., sez. III n. 4513 del 2022).
In tal senso si è costantemente espressa anche la Corte di Giustizia di I grado di Torino, la quale ha sottolineato come «Con la L. n. 145/2018 il legislatore, superando irragionevoli distinzioni tra i massofisioterapisti ante e post. 1999, ha istituito SANANDO CON EFFETTO RETROATTIVO una situazione di disparità di figure professionali che erogano le stesse identiche prestazioni un albo speciale ad esaurimento istituito presso gli ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione (al quale il ricorrente si è tempestivamente iscritto) e ha chiarito che quella del massofisioterapista è una PROFESSIONE SANITARIA, senza distinzione alcuna (sotto il profilo della natura sanitaria delle prestazioni rese) tra chi ha conseguito il titolo prima del 1999 e chi lo ha conseguito dopo .
… Non può quindi mettersi in dubbio, alla luce del chiarimento normativo, la natura sanitaria delle prestazioni rese dal massofisioterapista, indipendentemente dal conseguimento del titolo, in modo tale che tali prestazioni rientrano, anche per coloro che hanno conseguito il titolo post. 1999, a tutti gli effetti nel novero dell'esenzione iva individuata dall'art. 10 del DPR 633/1972 per le prestazioni sanitarie»
IV) SUL CONSEGUIMENTO DEL DIPLOMA ED ESERCIZIO DELLA PROFESSIONE SOTTO LA VIGENZA
ART. 1 DELLA L. N. 403/1971 E IN FORZA DEL DECRETO DEL MINISTRO DELLA SALUTE DEL 10 LUGLIO 1998.
L'avviso di accertamento annullato dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado risulterebbe illegittimo anche nella non temuta ipotesi in cui non si riconoscesse natura interpretativa alla L.n. 145/18, in quanto l'art. 10 del dPR. n. 633/1972 va necessariamente coordinato con l'ART. 1 DELLA L. N. 403/71 che fino al
2019 qualificava espressamente l'attività del massofisioterapista come “professione sanitaria”. Tale disposizione è rimasta infatti IN VIGORE FINO ALL'1.1.2019, in quanto l'art. 1, comma 542 della legge n.
145 nel 2018 l'ha abrogato unicamente a decorrere dal 2019, per cui almeno fino al 2019 la figura del massofisioterapista rivestiva natura di professione sanitaria in quanto tale agevolabile ai fini iva, ex art. 10,
n. 18, decreto IVA.
In contrario non pare possa eccepirsi che il d.lgs. 502/92 ha previsto a regime la sostituzione dei corsi abilitanti all'esercizio della professione sanitaria di massofisioterapista con corsi universitari, in quanto l'art. 6 subordina la soppressione dei corsi al riordino dei corsi di formazione, in realtà mai effettuato dal Ministero della Salute, che anzi ha espressamente autorizzato la prosecuzione dell'attività formativa da parte delle scuole già accreditate, secondo il “vecchio” ordinamento.
Il Ministero della Salute, con il DECRETO DEL 10 LUGLIO 1998, aveva infatti disposto che «i corsi di massofisioterapista … CONTINUANO AD ESSERE SVOLTI IN BASE AL VIGENTE ORDINAMENTO degli studi con il rilascio del TITOLO ABILITANTE ALL'ESERCIZIO DELLA PROFESSIONE». In forza del cit. DM. del 10.7.1998 le Regioni hanno pertanto continuato dunque ad autorizzare il rilascio da parte delle Scuole regionali di “attestati” “abilitanti, ai sensi della L. n. 403/1971” all'esercizio della “professione di massofisioterapista”, fino all'1.1.2019, quando è intervenuta la l. n. 145/18.
L'attuale appellato ha pertanto diritto all'esonero dell'IVA. anche in quanto i diplomi conseguiti prima del
19.3.1999, a cui l'Agenzia riconosce l'esonero dal pagamento dell'IVA., sono indubbiamente equiparabili a quelli conseguiti fino al 2018 in quanto «il Ministro della sanità avrebbe dovuto individuare le figure professionali da formare e i relativi profili, con conseguente soppressione, entro due anni dal 1° gennaio
1994, dei corsi di studio relativi alle figure professionali così individuate e previsti dal precedente ordinamento, che non fossero stati già riordinati ai sensi dell'art. 9 della l. n. 19 novembre 1990 n. 341. NON ESSENDO
INTERVENUTO alcun atto di individuazione della figura del massofisioterapista come una di quelle da riordinare, né tantomeno ATTI DI RIORDINAMENTO del relativo corso di formazione o di esplicita soppressione, la giurisprudenza ne ha tratto la conclusione che la PROFESSIONE (e relativa ABILITAZIONE) in discorso è in sostanza rimasta configurata nei termini del vecchio ordinamento»
Da quanto esposto nel precedente paragrafo, risulta palmare come sia priva di qualsiasi pregio giuridico anche la deduzione avversaria secondo cui il massofisioterapista diplomatosi sotto la vigenza della L. n.
403/71 avrebbe perso la qualifica di professionista sanitario a decorrere dall'entrata in vigore del D.M.
17.05.2002 (in Gazz. Uff., 13 agosto, n. 189).
Tale affermazione, infatti, si pone in stridente contrasto, da un lato, con l'ART. 1, COMMA 542, DELLA L. N.
145/2018, che ha abrogato l'art. 1 della L. n. 403/71 solo a decorrere dall'1.1.2019, conservando quindi almeno fino a tale data il valore abilitante all'esercizio della professione del diploma, conseguito dall'attuale appellato, e la conseguente natura professionale dell'attività svolta dallo stesso già prima dell'iscrizione all'elenco ad esaurimento.
Sotto altro profilo, con l'art. 1 dello stesso DECRETO DEL 17.05.2002, recante la “Individuazione delle prestazioni sanitarie esenti dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto”), il quale espressamente statuisce che: «sono esenti dall'imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese …. dagli esercenti una professione sanitaria o un'arte ausiliaria delle professioni sanitarie indicate all'ART. 99 DEL TESTO UNICO DELLE LEGGI SANITARIE, approvato con Regio Decreto n. 1265/34
», il quale tuttora ricomprende tra le «arti ausiliarie delle professioni sanitarie» esenti dall'IVA. anche «i capi bagnini degli stabilimenti idroterapici e i MASSAGGIATORI». Ne deriva che anche dopo l'adozione del decreto del 2002 le prestazioni rese dai massofisioterapisti risultavano esenti dal pagamento dell'IVA, in forza del rinvio operato al cit. art. 99 del RD. N. 1265/34.
Da quanto esposto risulta chiara l'infondatezza dell'appello promosso dall'Agenzia delle Entrate II di Torino sulla base dell'erroneo presupposto che l'attuale appellato non avrebbe diritto all'esenzione IVA. in quanto lo stesso avrebbe assunto la qualifica di “professionista sanitario” solo dopo l'inserimento nell'elenco speciale del TSRM., istituito dalla L. n. 145/18.
L'affermazione non considera infatti che l'attuale resistente ha ottenuto l'iscrizione nell'elenco ad esaurimento proprio in quanto ha esercitato la professione sanitaria di massofisioterapista nel decennio antecedente all'entrata in vigore della l. n. 145/2018. Come già ricordato l'attuale appellato ha infatti ottenuto l'iscrizione nell'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del DM. 9 agosto 2019 (approvato ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis, della L. n. 42/99), istituito dall'ART. 1 DELLA L. N. 145/18, proprio per consentire (anche dopo l'abrogazione della L. n. 403/71) ai massofisioterapisti iscrittisi ai corsi entro l'a.s. 2012/13 di “CONTINUARE”
a svolgere la “professione sanitaria”, implicitamente confermando che gli stessi già prima del 2018 espletavano una “professione sanitaria”.
L'Ufficio richiama a sostegno della pretesa non applicabilità dell'esenzione iva nella fattispecie l'ordinanza della Corte di Cassazione N. 20681/2024, che ritiene confermativa della posizione dell'Ufficio.
In realtà tale sentenza ha rigettato il ricorso solo in quanto il contribuente che aveva proposto il ricorso non possedeva i requisiti per ottenere l'iscrizione nell'elenco tenuto dal TSRM., mentre l'appellato è pacificamente in possesso di detti requisiti in quanto ha ottenuto l'iscrizione nell'elenco ad esaurimento.
La Cass., nella sent. n. 20681/24, riconosce infatti al punto 9.1 l'esenzione IVA «soltanto a coloro che si sono iscritti nell'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del decreto del 9 agosto 2019 per aver conseguito il titolo ai sensi della L. 19 maggio 1971, n. 403 o che siano in possesso dei requisiti di cui al comma 4-ter dell'art. 4 della L. n. 42 del 1999.». In altre parole, la Suprema Corte prende atto che (solo) i massofisioterapisti iscritti nell'elenco ad esaurimento, tenuto dal TSRM., conservano la qualifica di professionisti sanitari e conseguentemente l'esenzione IVA., mentre i massofisioterapisti non iscritti non possono beneficiare dell'esenzione, poiché meri operatori sanitari. Tale conclusione risulta avvalorata dalla circostanza che la medesima sentenza «esclude la possibilità di operare un qualche tipo di comparazione con chi ha acquisito il profilo professionale sulla base del precedente ordinamento. Al più la comparazione
è ipotizzabile – ma nel caso di specie è questione che non si pone – tra soggetti che hanno acquisito il titolo professionale di massofisioterapista sulla base del medesimo ordinamento e quindi, con riferimento al vigente regime, sull'assetto dell'attuale livello di preparazione e formazione richiesta e delle opzioni a disposizione di tale figura professionale, tra cui l'iscrizione nell'elenco speciale ad esaurimento di cui si è detto sopra.
10.2. Solo in tali ultimi casi può essere riconosciuta al massofisioterapista la disciplina di favore di cui alla normativa IVA ---».
L'attuale ricorrente ha quindi diritto all'esenzione in quanto essendosi diplomato nel 1998 e avendo ottenuto l'iscrizione nell'elenco ad esaurimento tenuto dal TSRM. è indubbiamente comparabile al massofisioterapista diplomatosi entro 17 marzo 1999.
In via subordinata ripropone i motivi di ricorso rimasti assorbiti.
Con memoria illustrativa del 15.1.2026 parte appellata indica alcune sentenze di merito e in via subordinata chiede l'accoglimento dei motivi di ricorso rimasti assorbiti.
Ala pubblica udienza (parzialmente da remoto) l'Ufficio insiste nelle proprie conclusioni, così anche parte appellata.

MOTIVI DELLA DECISIONE

E'pacifico che il contribuente sia in possesso di diploma rilasciato il 29.5.1998 dalla Croce Rossa Italiana dopo corso biennale, quindi antecedente all'entrata in vigore della legge n. 42/1999 ed iniziato in data successiva al 31/12/1995. E' stato emanato il D.M. 27 luglio 2000 il quale - sulla base dell'esigenza di individuare i titoli equipollenti ai diplomi universitari a norma dell'art. 4, comma 1, legge 42/1999 per dare certezza alle situazioni ed uniformità di comportamento - ha stabilito, all'art. 1, che i diplomi e gli attestati conseguiti in base alla normativa precedente a quella attuativa dell'art. 6, comma 3, del d. lgs. n. 502 del
1992 (indicati nella Sezione B della riportata tabella) sono equipollenti, ai sensi dell'art. 4, comma 1, della l. n. 42 del 1999, al diploma universitario di fisioterapista di cui al decreto 14 settembre 1994 n. 741 del
Ministro della Sanità, indicato nella Sezione A della stessa tabella, ai fini dell'esercizio professionale e dell'accesso alla formazione post-base; nella relativa elencazione risulta incluso il diploma di
Massofisioterapista - Corso triennale di formazione specifica (legge 19 maggio 1971, n. 403).
Ne deriva secondo l'Ufficio che solo i massofisioterapisti in possesso di diploma triennale conseguito prima del 1999 sono equiparabili ai fisioterapisti, che solo a questi può riconoscersi l'esercizio di una professione sanitaria ai fini della esenzione IVA. Nel caso di specie il contribuente era in possesso di diploma con corso biennale e il titolo non poteva considerarsi equipollente a quello universitario di fisioterapista.
Ora, è dimostrato che il diploma è stato rilasciato da Ente pubblico operante nel settore sanitario ed è da presumere, fino a prova contraria, che i corsi di formazione e i titoli abilitativi rilasciati siano stati autorizzati da Autorità amministrative competenti (Ministero sanità o Regione) previa verifica del contenuto dei programmi di formazione e della idoneità dei soggetti formati a svolgere la professione di masso fisioterapista
. Che il rilascio di tali abilitazioni non sia conforme a quanto stabilito dalla legge 19.5.1971 n. 403, in vigore fino al 31.12.2018, e che quindi non siano valutabili ai fini di attività sanitaria, è circostanza che non può essere dedotta in via automatica e necessita di una specifica dimostrazione, nulla viene riferito dall'Ufficio circa tale inidoneità e pertanto il diploma conseguito dall'appellato è da ritenersi idoneo ai fini professionali, tanto è vero che lo stesso risulta avere ottenuto l'iscrizione nell'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del DM. 9 agosto 2019 (approvato ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis, della L. n. 42/99), istituito dall'ART. 1
DELLA L. N. 145/2018, proprio per consentire (anche dopo l'abrogazione della L. n. 403/71) ai massofisioterapisti di “CONTINUARE” a svolgere la “professione sanitaria”, implicitamente confermando che gli stessi già prima del 2018 espletavano una “professione sanitaria”. L'Ufficio non contesta la legittimità della iscrizione all'albo speciale.
Ora sarebbe irrazionale ammettere che lo stesso soggetto iscritto nell'elenco speciale dal 2019 possa svolgere attività sanitaria e non sia tale invece la medesima attività svolta in precedenza (nel caso di specie l'accertamento riguarda il 2016) in costanza dei medesimi requisiti.
L'adozione dell'albo speciale a esaurimento è avvenuta con l'art. 1, comma 537, della L. n. 145 nel 2018, norma che ha definitivamente sancito che i massofisioterapisti che «abbiano svolto un'attività
PROFESSIONALE … possono CONTINUARE A SVOLGERE LE ATTIVITÀ PROFESSIONALI …purché si iscrivano, entro il 31 dicembre 2019, negli elenchi speciali ad esaurimento istituiti presso». Ciò significa che la norma condiziona lo svolgimento per il futuro dell'attività professionale al pregresso svolgimento dell'attività
(come emerge dall'utilizzo della parole “CONTINUARE”), in quanto subordina l'iscrizione nell'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del DM. 9 agosto 2019 (istituito ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis, della L. n.
42/99, a sua volta introdotto dalla L. n. 145/2018) PROPRIO ALL'AVERE SVOLTO LA PROFESSIONE
SANITARIA nel triennio anteriore all'entrata in vigore della L. n. 145/18 in forza del titolo conseguito sotto la vigenza della L. 403/71. La legge. n. 145/18 ha dunque “una funzione di “sanatoria”, INEVITABILMENTE RIVOLTA AL PASSATO, il legislatore ha inteso, dunque, regolarizzare, conciliandola con le esigenze di tutela della salute, la professionalità acquisita sul campo da quei massofisioterapisti che potevano vantare una vasta esperienza lavorativa, conseguente all'esercizio di un'attività professionale svolta in piena autonomia e in un periodo storico che, a cagione delle incertezze indotte dalla sopra ricostruita stratificazione dei processi di riforma aveva ingenerato legittimi affidamenti sulla ampiezza abilitante del titolo in argomento» in tale senso Cons.
Stato, sez. III, n. 4513 del 2022.
Neppure è dato desumere un diverso effetto sulla qualificazione dell'attività come sanitaria dalla recente giurisprudenza di Cassazione citata dall'Ufficio,ORDINANZA N. 20681/2024, resa in giudizio in cui il contribuente che aveva proposto ricorso non possedeva i requisiti per ottenere l'iscrizione nell'elenco tenuto dal TSRM. Così si esprime la Corte “ 9. In definitiva, sulla base del complesso normativo di cui si è dato atto, deve ritenersi che l'esenzione IVA era applicabile alle prestazioni professionali dei massofisioterapisti diplomati che avevano frequentato un «Corso triennale di formazione specifica (legge 19 maggio 1971, n.
403)» ma solo per quelle rese su prescrizione medica, nell'arco del periodo ricompreso tra la data di entrata in vigore del decreto interministeriale del 21 gennaio 1994 (che ne aveva previsto l'equiparazione con i fisioterapisti) e la data di entrata in vigore del decreto interministeriale del 17 maggio 2002, che l'ha abrogato.
“9.1 spetta l'esenzione IVA «soltanto a coloro che si sono iscritti nell'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del decreto del 9 agosto 2019 per aver conseguito il titolo ai sensi della L. 19 maggio 1971, n. 403
o che siano in possesso dei requisiti di cui al comma 4-ter dell'art. 4 della L. n. 42 del 1999.».
L'Ufficio richiama la sentenza sopra riportata a confutazione della sentenza di primo grado ove aveva ritenuto che vi fosse una ingiustificata disparità di trattamento: “Tutti questi soggetti svolgono le medesime prestazioni, ma si applicherebbero distinti regimi fiscali sulla base di una distinzione puramente formale” tra coloro che avevano svolto un corso triennale e quelli che invece avevano svolto un corso biennale ritenendo meramente formale il requisito della durata del corso di formazione.
La sentenza di legittimità ha escluso poi che vi siano violazioni rispetto alla Sesta Direttiva Comunitaria “(…) non viola i principi di uguaglianza, ragionevolezza, neutralità fiscale (…)” (Cass. Civ., Ordinanza, Sez. 5,
Num. 20681/20024), per le seguenti ragioni. “12. (…) la regolamentazione delle professioni sanitarie attuate dal legislatore con il complessivo riordino delle stesse, con i conseguenti riflessi sul piano fiscale, si pone in linea anche con l'orientamento giurisprudenziale unionale in materia di esenzione IVA applicata alle professioni sanitarie, prevista dall'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva, rinvenibile nella sentenza
27 aprile 2006, nelle cause riunite C-443/04 e C-444/04. 12.1. (…) deve ritenersi che l'esigenza di innalzare il livello di formazione professionale in materia sanitaria, al fine di assicurare una qualità più elevata delle stesse, perseguita dal legislatore nazionale con la riforma delle professioni sanitarie, costituisca, all'evidenza, un motivo oggettivo per escludere dall'esenzione determinate professionalità che, per istruzione e formazione, non sono state ritenute idonee ad assicurare quegli standard di qualità. 12.3. Con riferimento al principio di neutralità fiscale, che, com'è noto, è inerente al sistema comune dell'IVA e che, secondo la giurisprudenza unionale, «osta a che prestazioni di servizi di uno stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza tra di loro, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell'IVA (sentenze 23 ottobre 2003, causa C-109/02, Commissione/Germania, Racc. pag. I-12691, punto 20, e Società_1 e Associazione_3, cit., punto 54)» (par. 39 della sentenza citata), la Corte di giustizia ha affermato in maniera inequivocabile, che «Per stabilire se determinate prestazioni mediche siano di uno stesso tipo, occorre tuttavia tener conto, relativamente all'esenzione di cui all'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva e alla luce dell'obiettivo perseguito da tale disposizione, delle qualificazioni professionali dei prestatori di tali cure. Infatti, qualora tali qualificazioni non siano identiche, le prestazioni mediche possono essere considerate di uno stesso tipo soltanto se presentano un livello di qualità equivalente per i beneficiari» (par. 40).” (Cass.
Civ., Ordinanza, Sez. 5, Num. 20681/2024).
La diversa motivazione adottata con la presente sentenza integra la sentenza di primo grado appellata che deve, pertanto, confermarsi. Le spese di giudizio si dichiarano compensate, sussistendo gravi ed eccezionali motivi, in ragione della non univocità degli orientamenti giurisprudenziali di merito e di legittimità, nonché di una legislazione frammentata e poco coerente.

P.Q.M.

Respinge l'appello. Dichiara compensate le spese del grado.