Sentenza n. 68/2026
Depositata il 21/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 2, riunita in udienza il
02/12/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
PASSERO GIULIANA, Presidente MICHELONE FABIO, Relatore POZZO ELVIRA, Giudice
in data 02/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 171/2025 depositato il 24/02/2025
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Cuneo - Via San Giovanni Bosco N. 13b 12100 Cuneo CN
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 CF_Difensore_4 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 345/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado CUNEO sez.
1 e pubblicata il 23/12/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00214/2024 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE
2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00214/2024 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE
2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00214/2024 IRPEF-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00214/2024 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00237/2024 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE
2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00237/2024 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00237/2024 IRPEF-ALTRO 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00237/2024 IVA-OPERAZIONI IMPONIBILI 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00260/2024 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE
2021
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00260/2024 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2021
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00260/2024 IRPEF-ALTRO 2021
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7S01PF00260/2024 IVA-OPERAZIONI IMPONIBILI 2021 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 779/2025 depositato il 05/12/2025 Richieste delle parti:
CONCLUSIONI DI PARTE APPELLANTE
Voglia «codesta Ecc.ma Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte in accoglimento del proposto appello ed in riforma della sentenza n. 345/01/2024 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Cuneo, dichiarare l'integrale legittimità degli avvisi di accertamento nn.
T7S01PF00214/2024, T7S01PF00237/2024 e T7S01PF00260/2024, con vittoria delle spese processuali relative ad entrambi i gradi di giudizio».
CONCLUSIONI DI PARTE APPELLATA
Voglia codesta onorevole Corte di Giustizia Tributaria: «in via principale: rigettare integralmente l'avversario appello e per l'effetto confermare quanto statuito dai Giudici di prime cure circa l'annullamento degli avvisi di accertamento impugnati, con vittoria di spese, competenze ed onorari del doppio grado di giudizio;

in via subordinata: laddove residui il dubbio circa la conformità della disciplina interna rispetto alla normativa unionale, di sospendere il presente giudizio e di disporre rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE, ai sensi e per gli effetti dell'art. 267 par. 3 del TFUE, perché si pronunci sulla seguente questione pregiudiziale: se il diritto dell'Unione Europea, ed in particolare la disposizione di cui all'articolo 132 della Direttiva 2006/112/CE, nonché i superiori principi di parità del diritto di trattamento e di neutralità fiscale – che la Corte di giustizia ha già indicato come base per individuare le prestazioni rientranti nell'esenzione prevista dall'articolo 132 della Direttiva
- vadano interpretati nel senso che ostano ad una disciplina nazionale quale quella di cui all'articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972 in combinato disposto con l'articolo 4 bis della legge 26 febbraio 1999, n. 42, così come applicata dall'Amministrazione finanziaria, la quale limiti l'applicabilità dell'esenzione
IVA a soggetti che dispongono della medesima preparazione professionale e svolgono prestazioni sanitarie in tutto analoghe, esclusivamente sulla base della data di conseguimento del relativo diploma abilitante all'esercizio della professione in via subordinata;
in via ulteriormente subordinata: nella denegata e non creduta ipotesi in cui dovesse trovare accoglimento l'avversario appello, dichiarare inapplicabili - ai sensi dell'art. 6 co. 2 della legge n. 472 del 1997 dell'art. 10 co. 2, della legge n. 212 del 2000 e dall'art. 8 del D.Lgs. 546/92- le sanzioni e gli interessi irrogati».


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.1. - Con atto inviato a controparte con pec 24/02/2025 l'Agenzia delle entrate, propose appello per la riforma della sentenza n. 345/01/24 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Cuneo, depositata il 23 dicembre 2024, notificata il 27 dicembre 2024. Il 24 febbraio 2025 ne inserì copia sulla piattaforma del processo tributario telematico.
Narrò di aver effettuato una verifica fiscale nei confronti del contribuente (esercente l'attività di massofisioterapista), il quale conseguì il diploma triennale di massaggiatore massofisioterapista il 7 luglio 2009. Nel dettaglio che contestò l'esenzione IVA da questi applicata sulle fatture distinguendo la normativa italiana la figura professionale in base alla data di conseguimento del titolo. Ossia che i massofisioterapisti con diploma conseguito dopo il 17 marzo 1999 (come nel caso in esame) sono definiti: «operatore di interesse sanitario» e non rientrano tra le «professioni e arti sanitarie» esenti, solo queste, da tributo ai sensi dell'art. 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Soggiunse di aver recuperato a tassazione le seguenti maggiori imposte (IRPEF, Addizionali Regionali e Comunali) ed irrogato sanzioni nelle seguenti misure:
Anno Operazioni IVA VU Reddito Imponibile Imposta IRPEF Sanzione
d'Imposta Imponibili (IVA) (22%) (II.DD.) VU TA
2019 50.371,00 11.082,00 35.178,00 816,00 14.960,70
2020 40.598,00 8.932,00 27.000,00 610,00 16.077,00
2021 48.394,00 10.647,00 34.936,00 573,00 12.669,00
Riferì che controparte impugnò gli avvisi di accertamento (Ricorsi RGR. n. 169/2024,
170/2024, 172/2024) avanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Cuneo eccependone l'illegittimità per: violazione e errata interpretazione dell'art. 10 cit.; violazione e errata interpretazione dell'art. 19, co. 2, del D.P.R. n. 633 cit. (relativamente all'accertamento di maggiore IRPEF e Addizionali). In subordine che chiese l'annullamento di sanzioni e interessi per obiettiva incertezza normativa.
Espose che i giudici provinciali, dopo avere illustrato i fatti di causa ed avere ripercorso l'evoluzione della normativa di riferimento, giunsero alla conclusione che: «Il risultato di tale stratificazione normativa e delle interpretazioni giurisprudenziali è che: a) il massofisioterapista non sarebbe più “professione sanitaria” almeno dal 2006; b) la sua figura non è stata tuttavia mai riordinata né soppressa, per cui nel lasso di tempo durato fino all'anno 2013, il massofisioterapista è stato qualificato dal Ministero della Salute quale appartenente ad una “professione sanitaria non riordinata” ; c) per i diplomi conseguiti dopo il 2015, il massofisioterapista è da considerare un “operatore di interesse sanitario”. L'esegesi così rappresentata ha (secondo le citate pronunce, ed anche secondo questa corte) un “fondamento logico e di giustizia sostanziale”, individuato nel “garantire continuità operativa anche a quei massofisioterapisti parimenti non più legittimati in base al solo diploma ad esercire un'attività avente in passato la dignità di professione sanitaria ma al contempo qualificati sul campo da una vasta esperienza acquisita in coerenza con le possibilità professionali garantite dal pregresso ordinamento». All'uopo, il Giudice di secondo grado citò le sentenze del Consiglio di Stato, sez. III, Sentenza 01 Giugno 2022 n. 4513, secondo cui «E' evidente l'intento, anzitutto, del legislatore di salvaguardare - in uno alle esigenze di continuità e di funzionalità dei servizi sanitari - le aspettative di tutti quegli operatori che, nel travagliato periodo di attuazione e completamento del processo di riforma delle professioni sanitarie, avevano esercitato la propria attività in coerenza con l'abilitazione conseguita nella vigenza della preesistente disciplina acquisendo sul campo l'esperienza necessaria ad assicurare il medesimo standard di conoscenza e di abilità ordinariamente maturato all'esito del percorso di formazione tracciato dal nuovo regime giuridico». Inoltre che «la previsione della legge di bilancio 2019, nell'ammettere l'iscrizione nei predetti elenchi speciali solo a chi abbia esercitato l'attività professionale per almeno trentasei mesi negli ultimi dieci anni, di fatto consente l'iscrizione solo a chi vanti un titolo conseguito non più tardi del 2015, avendo iniziato il corso di formazione triennale non più tardi dell'anno formativo 2012/2013, quando il massofisioterapista era qualificato come “professione sanitaria non riordinata” anche nella classificazione pubblicata dal Ministero della
Salute (cfr. Cons. St., sez. III, 16 novembre 2021 n. 7618)”. Si tratterebbe, quindi, di un «ampliamento dell'ordinaria attitudine abilitativa del diploma di massofisioterapista siccome implementata, rispetto alle possibilità connesse allo status di operatore di interesse sanitario, nella sua capacità di intercettare ancora, e in via eccezionale, gli sbocchi professionali già garantiti nel previgente ordinamento a tale figura professionale. Nella suddetta prospettiva di “sanatoria”, inevitabilmente rivolta al passato, il legislatore ha inteso, dunque, regolarizzare [salvaguardare n.d.r.], conciliandola con le esigenze di tutela della salute, la professionalità acquisita sul campo dai massofisioterapisti che potevano vantare una vasta esperienza lavorativa, conseguente all'esercizio di un'attività professionale svolta in piena autonomia e in un periodo storico che, a cagione delle incertezze indotte dalla sopra ricostruita stratificazione dei processi di riforma, aveva ingenerato legittimi affidamenti sulla ampiezza abilitante del titolo in argomento” e della Corte di Cassazione, ordinanza n. 20681/2024, che recita “tutte le prestazioni professionali rese dal massofisioterapista non 8 sono esentate dall'IVA, spettando la stessa soltanto a coloro che si sono iscritti nell'elenco speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del decreto del
9 agosto 2019 per aver conseguito il titolo ai sensi della legge 19 maggio 1971, n. 403 o che siano in possesso dei requisiti di cui al comma 4-ter dell'art. 4 della legge n. 42 del 1999”, in tal modo ribadendo che l'iscrizione all'elenco speciale (che presuppone i riportati requisiti) vale ancora, nei limiti già visti, a considerare il massofisioterapista un esercente una professione sanitaria”. Secondo il
Giudice di seconde cure “nel presente procedimento quanto sopra esposto comporta il riconoscimento della qualifica di professione sanitaria in capo al massofisioterapista ricorrente, il quale ha (dichiarato di aver) conseguito il diploma di Massofisioterapista Triennale n. 3606, presso l'Istituto Enrico Fermi di Perugia, in data 07.7.2009, come da copia allegata, ed allegato copia del tesserino di iscrizione all'elenco speciale ad esaurimento dei massofisioterapisti, onde dimostrare il possesso dei requisiti di cui sopra (diploma conseguito prima del 2015 e esercizio almeno triennale della professione). Tuttavia,
a causa di un esecrabile errore materiale, in tutti i procedimenti riuniti sono stati prodotti diploma e
Nominativo_3 Resistente_1tesserino relativi ad un certo e non all'odierno ricorrente;
e cionondimeno, Parte resistente ha riconosciuto, in memoria, quanto segue: “nel corso dell'attività istruttoria, si è rilevato che il Sig. Resistente_1 ha conseguito il Diploma di
Massaggiatore Massofisioterapista triennale il giorno 07/07/2009 ed è iscritto nell'Elenco Speciale ad esaurimento dei Massofisioterapisti della Provincia di Cuneo con il numero 23 a partire dal
09/06/2020”, pertanto risulta che l'Ufficio erariale sia venuto a conoscenza del possesso dei predetti requisiti, i quali si possono parimenti ritenere provati anche in questa sede. Ugualmente può ritenersi raggiunta la prova dei tre anni di attività in base alla presunzione fondata sul lasso di tempo intercorso tra il conseguimento del diploma e l'anno 2018, ed anche per il fatto che il contribuente è stato iscritto nel ruolo speciale ad esaurimento, posto che in mancanza di tale requisito l'iscrizione non poteva essere conseguita. In conclusione, il ricorrente ha dimostrato di possedere i requisiti suindicati e quindi può essere ricompreso nel ruolo residuale ad esaurimento dei massofisioterapisti la cui professione è da considerarsi “sanitaria” e quindi può fruire della fatturazione delle proprie prestazioni in esenzione
IVA».
Per la riforma della predetta decisione propose i seguenti motivi:
a) sull'interpretazione della disposizione di cui all'articolo 10 del D.P.R.. n. 633/1972, anche alla luce della giurisprudenza comunitaria e sull'inquadramento della figura del massofisioterapista ai fini IVA sotto il profilo oggettivo e soggettivo. Rimarcò la distinzione tra i massofisioterapisti che conseguirono il diploma triennale entro il 17 marzo 1999 e quelli che invece lo conseguirono successivamente. Per meglio dire che solo il diploma conseguito entro il 17 marzo 1999 era equiparabile a quello di fisioterapista, in base all'art. 4, co. 1, della Legge n. 42/1991 e del D.M. 27 luglio 2000, che stabilì l'equipollenza al diploma universitario di fisioterapista di una serie di titoli, tra i quali il diploma di massofisioterapista. Espose poi gli effetti della "Sanatoria" 2018-2019. Ovvero che la legge 145/2018, con l'art. 1, co. 537-542 istituì elenchi speciali ad esaurimento presso Ordini
TSRM-PSTRP per i professionisti con almeno 36 mesi di esperienza (anche non continuativi) negli ultimi 10 anni (termine di iscrizione poi prorogato al 30 giugno 2020). Inoltre che l'art. 5 del DM
Salute del 9 agosto 2019, art. 5 creò un elenco specifico per massofisioterapisti (con titolo conseguito ex L. 403/1971), senza equipollenza ai titoli per professioni sanitarie (ossia come recita la legge: «non comporta di per sé l'equipollenza o l'equivalenza»). Evidenziò poi gli effetti limitati di tale iscrizione. Per meglio dire come la stessa legittimasse l'esercizio di attività pregressa (ad esaurimento), ma non alterasse l'inquadramento giuridico né conferisse lo status di «professione sanitaria». A sostegno della sua tesi richiamò poi la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato, Ad. Plen. n. 16/2018 e Cons. Stato, sez. III, n. 3325/2013; n. 1520/2018; n. 2571/2018; n. 4513/2022) e di legittimità (Cassazione,
Sez. Lav., n. 4866/2014; ord. n. 20681/2024).
Rimarcò inoltre che l'art. 10, co. 1, num. 18, del D.P.R. n. 633 cit., nella versione vigente ratione temporis, stabilisse l'esenzione IVA per le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione della persona, ma solo se rese nell'esercizio di professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell'arti. 99 del Testo Unico delle Leggi Sanitarie (RD 27 luglio 1934, n. 1265), o individuate dal decreto del Ministro della Sanità di concerto con il Ministro delle Finanze. Vale a dire come dovesse sussistere un duplice presupposto: oggettivo, relativo alle prestazioni terapeutiche, e soggettivo, concernente lo status professionale vigilato del prestatore. Inoltre come l'art. 99 TULS includesse tra le attività vigilate la medicina, la chirurgia, la veterinaria, la farmacia e le professioni sanitarie ausiliarie come levatrice, assistente sanitaria e infermiera diplomata, estendendosi alle arti ausiliarie quali odontotecnico, ottico, meccanico ortopedico e massaggiatori. Tuttavia, la figura del massofisioterapista non vi rientrava espressamente, come neppure nel DM 17 maggio 2002 elencante le prestazioni esenti rese da biologi, psicologi, odontoiatri e operatori del DM 29 marzo 2001
(compreso il fisioterapista ma non il massofisioterapista). Espose poi che la legge 26 febbraio 1999, n.
42, equiparò i diplomi conseguiti prima del 17 marzo 1999 (data di entrata in vigore) alle nuove lauree sanitarie triennali, come precisato dal D.M, 27 luglio 2000 del Ministero della Salute, che rese equipollenti tali diplomi triennali di massofisioterapista a quelli di fisioterapista. Di conseguenza come solo i massofisioterapisti diplomati entro tale data godessero dell'esenzione IVA, in quanto riconducibili alle professioni sanitarie ex art. 1, co. 1, lett. c), del DM 17 maggio 2002. Al contrario dei portatori di diplomi post-1999, biennali o triennali, non beneficiari di tale equipollenza e le cui le prestazioni sarebbero soggette a IVA al 22%, anche se svolte in regime autonomo o dipendente. A sostegno della tesi invocò la risposta dell'Agenzia delle entrate 24 giugno 2020 n. 8, che, sulla scorta del parere del Ministero della Salute e richiamando le Risoluzioni nn. 96/E/2012 e 70/E/2007, distinse i profili fiscali. Ovvero che le prestazioni dei massofisioterapisti iscritti agli elenchi speciali ad esaurimento (ex L. 145/2018) sarebbero detraibili ai fini IRPEF ex art. 15, comma 1, lettera c), TUIR senza prescrizione medica, purché attestata l'iscrizione in fattura, ma rimarrebbero soggette a IVA se il titolo è post-1999.
Infine che l'art. 10 D.P.R. 633/1972 recepì l'art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della VI Direttiva
77/388/CEE (ora art. 132, par. 1, c), Dir. 2006/112/CE), esentando «prestazioni mediche e paramediche definite dagli Stati membri». Richiamò la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (sent. C-307/01 del 2003; cause C-443/444/04 del 2006) a favore di un'interpretazione restrittiva, consentendo discrezionalità statale basata su qualifiche professionali oggettive per garantire qualità e neutralità fiscale, senza estensioni analogiche. Quindi invocò la giurisprudenza nazionale (Cass. nn. 5984/2001, 9076/2021, 15411/2021; ord. 20681/2024) che fece proprio tale approccio. Ossia come l'esenzione richieda un'abilitazione specifica, riflettendo la distinzione temporale del 1999 mutamenti formativi senza violazione dell'uguaglianza o di altri principi UE. Concluse così essere i compensi percepiti da controparte negli anni 2019, 2020 e 2021 da assoggettare a IVA al 22%, coerentemente con l'operato dell'Ufficio che applicò la normativa senza contrasto con i principi comunitari;

b) sull'illegittimità degli atti di accertamento per violazione e errata interpretazione della disposizione di cui all'articolo 19, co. 2, del D.P.R.. n. 633 del 1972 relativamente all'accertamento di maggiore IRPEF, Addizionale Regionale e Addizionale Comunale. Espose che il contribuente nel compilare le dichiarazioni dei redditi ai fini delle imposte dirette, si uniformò ai dettami dell'art. 19, co. 2, del D.P.R. n. 633/1972, norma precludente la detraibilità dell'IVA relativa all'acquisto di beni e servizi afferenti operazioni esenti o non soggette all'imposta (salvo quanto previsto dall'art. 19-bis2).
In tale ottica che incluse tra i costi deducibili l'IVA ritenuta indetraibile, quantificata in euro 2.542 per il 2019, euro 1.879 per il 2020 e euro 2.163 per il 2021, importi che l'Ufficio recuperò a tassazione mediante gli atti impositivi nn. T7S01PF00214/2024, T7S01PF00237/2024 e T7S01PF00260/2024. Per meglio dire come trattandosi di attività soggetta a IVA al 22%, l'IVA sugli acquisti a monte risultasse pienamente detraibile ai sensi dell'art. 19, co. 1, D.P.R. 633/1972, anziché indetraibile, come considerata dal contribuente, inserendola tra i costi deducibili a fini II.DD.;
c) in subordine relativamente all'annullamento delle sanzioni erogate e degli interessi ai sensi dell'art. 6, co. 2 della legge n. 472 del 1997 e art. 10, co. 2, della legge n. 212 del 2000 espose che controparte invocò obiettive condizioni di incertezza sulla norma ai sensi dell'art. 8, co. 1, D.Lgs. n.
546/1992 e dell'art. 10, co. 3, L. n. 212/2000. Asserì essere le sanzioni dovute poiché l'incertezza interpretativa richiederebbe una pluralità di letture fondate del dettato normativo, elementi positivi di confusione intrinseci e un rapporto causale con l'inosservanza, come precisato dalla Cassazione (nn.
11233/2001, 10430/2011, 26542/2020, 18718/2018). In altri termini come nel caso in giudizio non mergesse alcuna perplessità oggettiva. Richiamò da ultimo l'interrogazione della Federazione Italiana Massofisioterapisti (n.

4-07349 del 3 agosto 2022), sollecitante l'estensione dell'esenzione IVA per gli iscritti agli elenchi ad esaurimento, e la risposta del Sottosegretario di Stato competente in materia (28 febbraio 2024), a conferma della piena consapevolezza della categoria sull'assenza del beneficio.
1.2. – Con nota depositata sulla piattaforma del processo tributario telematico il 16 aprile 2025 il contribuente si costituì in giudizio e propose le proprie controdeduzioni.
In particolare ripercorse la (complessa) evoluzione legislativa, a partire dalla Legge n. 403/1971, che qualificò il massofisioterapista come «professione sanitaria ausiliaria» e che con successivi interventi, non sempre a detta della parte lineari (L. 42/1999, L. 3/2018), fu inibita l'iscrizione agli albi professionali ai diplomati post-1999. Quindi che con legge n. 145/2018 (art. 1, comma 537) e il successivo decreto del Ministero della salute del 9 agosto 2019 fu regolarizzata la materia con l'istituzione dell'elenco speciale ad esaurimento (ESE) presso gli Ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione. Si soffermò in particolare sui requisiti per l'iscrizione riservata ai massofisioterapisti che conseguirono il diploma ai sensi della L. 403/1971 (indipendentemente dalla data) e che svolsero l'attività per almeno trentasei mesi, anche non continuativi, negli ultimi dieci anni. Per meglio dire che l'istituzione di tale elenco svolse la funzione di sanatoria e di interpretazione autentica, consentendo a questi professionisti di continuare a svolgere le attività previste dal profilo della professione sanitaria, superando la disparità di trattamento tra diplomati ante e post 1999. Richiamò a sostegno della sua tesi la prassi amministrativa dell'Agenzia delle Entrate (Risposta n. 857/2021) la quale riconobbe che gli iscritti all'elenco speciale dei massofisioterapisti rientrano, in via generale, tra i soggetti idonei ad effettuare prestazioni sanitarie esenti IVA. Quindi la giurisprudenza del TAR Lazio che ribadì essere l'attività dei massofisioterapisti iscritti all'elenco ad esaurimento annoverabile tra le professioni sanitarie riabilitative. Inoltre quella del Consiglio di Stato secondo cui L. 145/2018 abrogò solo la qualificazione della figura come professione sanitaria (per i nuovi), ma salvaguardò il diritto di chi si era iscritto ai corsi in un periodo in cui era ancora qualificata come tale (fino all'a.s. 2012/2013), tramite l'iscrizione all'elenco speciale suddetto. Infine la Corte di Cassazione (Ord. n. 20681/2024) che stabilì che l'esenzione IVA spetta «soltanto a coloro che si sono iscritti nell'albo speciale ad esaurimento», vale a dire un principio applicabile al suo caso, in quanto diplomato nel 2009 e iscritto all'albo speciale nel 2020.
Richiamò poi la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE asserendo che negare l'esenzione
IVA in base alla data di conseguimento del diploma (ante o post 1999) violerebbe i principi europei di neutralità fiscale e di parità di trattamento. Per meglio dire sostenne essere applicabile l'esenzione qualora le prestazioni mediche fornite presentino un livello di qualità equivalente senza che vi sia alcuna differenza nella preparazione o nella qualità delle prestazioni rese dai massofisioterapisti diplomati prima o dopo il 1999.
All'odierna pubblica udienza, udita l'esposizione del relatore, sentite le parti presenti, che illustrarono le rispettive posizioni processuali, la Corte decise il giudizio.


MOTIVI DELLA DECISIONE

2.0. – L'appello dell'Amministrazione finanziaria non merita favore.

2.1. Questa Corte ritiene, nel caso concreto, di dare continuità alla propria decisione resa nella controversia tra le stesse parti ma riferita ad altre annualità di imposta (Cfr. sentenza n. 436/2025 depositata il 13 giugno 2025 relativa al 2017 e 2018). Ossia che:
«Il contribuente esercita la professione di massofisioterapia avendo conseguito il relativo titolo in data 7/7/2009, ed in base alla legge 19 maggio 1971, n. 403. Con il susseguirsi di varie norme in materia di regolamentazione delle professioni sanitarie il legislatore ad un certo punto ha stabilito che la professione di masso fisioterapista non era più da considerare professione sanitaria, bensì professione di interesse sanitario. Tuttavia ad un certo punto il legislatore, vista la normativa discordante e quindi per risolvere in maniera definitiva la problematica dei diplomi è approdato alla conclusione con il comma 542 dell'art. 1 della legge 145/2018 di abrogare ( a partire dal 1/1/2019) il precedente articolo 1 della legge 19 maggio 1971, n. 403 che qualificava la professione come sanitaria, sancendo il fatto che quindi fino a tale data (31/12/2018) era una professione sanitaria. Difatti l'art. 1 della legge 403/71 così disponeva all'origine : “La professione sanitaria ausiliaria di massaggiatore e massofisioterapista è esercitabile soltanto dai massaggiatori e massofisioterapisti diplomati da una scuola di massaggio e massofisioterapia statale o autorizzata con decreto del Ministro per la sanità, sia che lavorino alle dipendenze di enti ospedalieri e di istituti privati, sia che esercitino la professione autonomamente”. E non facendo distinzione tra i diplomi conseguiti prima del 17/3/2009 e quelli conseguiti dopo. Il comma 537 dell'art. 1 della medesima legge 145/2018 dispone: “ Al fine di garantire la continuità e la funzionalità dei servizi sanitari nonché di conseguire risparmi di spesa, all'articolo 4 della legge 26 febbraio 1999, n. 42, dopo il comma 4 è aggiunto il seguente: « 4-bis.
Ferma restando la possibilità di avvalersi delle procedure per il riconoscimento dell'equivalenza dei titoli del pregresso ordinamento alle lauree delle professioni sanitarie di cui alla legge 1° febbraio 2006,
n. 43, coloro che svolgono o abbiano svolto un'attività professionale in regime di lavoro dipendente o autonomo, per un periodo minimo di trentasei mesi, anche non continuativi, negli ultimi dieci anni, possono continuare a svolgere le attività professionali previste dal profilo della professione sanitaria di riferimento, purché si iscrivano, entro il 31 dicembre 2019, negli elenchi speciali ad esaurimento istituiti presso gli Ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione ». In attuazione della suddetta normativa veniva emanato il d.M. del 9 agosto 2019, dove all'articolo 5 si istituiva un elenco speciale dei massofisioterapisti che avevano conseguito il diploma ai sensi della legge 19 maggio 1971, n. 403, senza differenziare se il diploma era conseguito prima o dopo la data del 17/3/2009. A tal fine al I comma del cennato decreto del 9.8.2019 si prevedeva che: “…Ai sensi del comma 4-bis dell'articolo 4 della legge 26 febbraio 1999, n. 42, introdotto dall'articolo 1, comma 537, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, presso gli Ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione è istituito l'elenco speciale ad esaurimento dei massofisioterapisti il cui titolo è stato conseguito ai sensi della legge 19 maggio 1971, n. 403…”. Il decreto del ministero della sanità del 27 luglio 2000 “Equipollenza di diplomi e di attestati al diploma universitario di fisioterapista, ai fini dell'esercizio professionale e dell'accesso alla formazione post-base” nel prospetto dell'art. 1 equipara il titolo equipollente “Massofisioterapista - Corso triennale di formazione specifica (legge 19 maggio 1971, n. 403)” al titolo di “Fisioterapista - Decreto del Ministro della sanità 14 settembre 1994, n. 741”.
Da quanto fin qui riportato è evidente che il legislatore ha sempre qualificato la professione di massofisioterapista come professione sanitaria, qualificata con la legge 145/2018 ed a partire dal
1/1/2019 come professione di interesse sanitario. Sempre tale legge ha previsto quale “sanatoria” per le situazioni pregresse la possibilità per i professionisti di proseguire la medesima professione sanitaria anche dopo il 1/1/2019 a patto che si iscrivessero in apposito elenco ad esaurimento, cosa fatta dal nostro contribuente. Tale situazione viene riconosciuta anche da varie sentenze del Consiglio di Stato e della Cassazione. A titolo di esempio si riportano: Consiglio di Stato, sez. III, 1° giugno 2022, n. 4513 del 17/06/2022:” punto 6.9 …. omissis… Costoro sono autorizzati dal legislatore a continuare a svolgere le attività professionali previste dal profilo della professione sanitaria di riferimento, purché si iscrivano, entro il 31 dicembre 2019 (poi prorogato al 30 giugno 2020), negli elenchi speciali ad esaurimento istituiti presso gli Ordini dei tecnici sanitari di radiologia medica e delle professioni sanitarie tecniche, della riabilitazione e della prevenzione…..” . E così continua: “8.7. Nella suddetta prospettiva di “sanatoria”, inevitabilmente rivolta al passato, il legislatore ha inteso, dunque, regolarizzare, conciliandola con le esigenze di tutela della salute, la professionalità acquisita sul campo da quei massofisioterapisti che potevano vantare una vasta esperienza lavorativa, conseguente all'esercizio di un'attività professionale svolta in piena autonomia e in un periodo storico che, a cagione delle incertezze indotte dalla sopra ricostruita stratificazione dei processi di riforma, aveva ingenerato legittimi affidamenti sulla ampiezza abilitante del titolo in argomento”. Ed ancora al punto
8.9:”. Allo stesso tempo, non può però negarsi che nell'originario impianto regolatorio tale figura fosse allineata alla categoria tipologia delle professioni sanitarie di guisa che il mantenimento di una disciplina comune nei limiti suindicati, e volta a superare un arco temporale segnato da normative non sempre chiare e intellegibili, ha un fondamento logico e di giustizia sostanziale….”. Si riporta anche il contenuto dell'ordinanza della Cassazione n. 20681/2024 che al punto 9. 1 : “ … tutte la prestazioni professionali rede dal massofisioterapista non sono esentate dall'Iva, spettando la stessa soltanto a coloro che si sono iscritti nell'albo speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del decreto del 9.8.2019 per aver conseguito il titolo ai sensi della legge 19 maggio 1971, n. 403, o che siano in possesso dei requisiti di cui al comma 4-ter dell'art. 4 della legge n. 42 del 1999.”. ed anche al punto 10.2 : “ … non potendosi attribuire alcun rilievo al conseguimento di un diploma sulla base del vecchio ordinamento professionale”. La situazione del contribuente rientra esattamente in questa fattispecie e cioè ha conseguito il titolo ai sensi della legge 19 maggio 1971, n. 403 ed è iscritto nell'albo speciale ad esaurimento di cui all'art. 5 del decreto del 9.8.2019. Di conseguenza spetta al contribuente l'esenzione Iva prevista all'art. 10 del D.P.R. 633/72, in quanto la sua professione rimane qualificata come sanitaria in base alle diposizioni sopra citate ed alla giurisprudenza di legittimità».
In definitiva l'appello dell'Ufficio non merita favore. 2.2. – Sussistono giusti motivi, considerata la novità e la complessità delle questioni trattate, per compensare tra le parti le spese del grado.


P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, sez. II, rigetta l'appello proposto da Ag. Entrate Direzione Provinciale Cuneo e conferma la sentenza impugnata.
Compensa le spese.
Così deciso in Torino, allì 2 dicembre 2025
IL GIUDICE ESTENSORE IL PRESIDENTE
Dott. Fabio Michelone Avv. Giuliana Passero