Sentenza n. 41/2026
Depositata il 13/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 1, riunita in udienza il
28/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GIACALONE GIOVANNI, Presidente
RINALDI ETTORE, Relatore
SISTO GIOVANNI, Giudice
in data 28/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 585/2024 depositato il 16/07/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Vercelli - Piazza Risorgimento 12 13100 Vercelli VC
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 19/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VERCELLI sez. 2
e pubblicata il 13/05/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7Z01UC00333 IRPEF-ALTRO 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 734/2025 depositato il
28/11/2025 Richieste delle parti:
Conclusioni parte appellante Direzione Provinciale di Vercelli
Riformare integralmente la sentenza impugnata e, per l'effetto, confermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio. Con condanna della parte appellata alla rifusione delle spese di entrambi i gradi di giudizio, come da nota spese allegata.
Conclusioni parte appellata
Confermare la sentenza appellata. Con vittoria di spese.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di interrogazioni in Anagrafe Tributaria, l'Ufficio Controlli dell'Agenzia delle Entrate di Vercelli richiedeva alla Sig.ra Resistente_1 chiarimenti in merito alle spese sostenute nell'anno d'imposta 2016 e alla propria capacità reddituale. La Parte si presentava e, a seguito di esame della documentazione fornita, erano individuati redditi percepiti dalla Società_1 S.p.A. pari ad € 86.802,69, indicati nel Modello 770 della Società con codice V (provvigioni corrisposte ad incaricati per le vendite a domicilio) e assoggettati ad imposta sostitutiva del 23% sul 78% del totale corrisposto. Al fine di controllare la corretta determinazione dei redditi percepiti, anche in considerazione dell'elevato importo dei compensi per l'attività di “venditore porta a porta”, l'Ufficio chiedeva di produrre la documentazione contabile attinente l'attività svolta e veniva altresì richiesta ad Società_1 l'attestazione del periodo in cui la Sig.ra Resistente_1 risultava inserita nella linea organizzativa della Società e della qualifica raggiunta, il dettaglio delle provvigioni erogate, copia del contratto e copia delle fatture.
La Società rispondeva al questionario in data 19 ottobre 2021 fornendo la documentazione richiesta;
sulla base delle dichiarazioni rilasciate da Società_1 la Sig.ra Resistente_1 risultava inserita nella linea organizzativa della Società_1 come “Millionaire Team Member”. L'Ufficio procedeva all'esame dei compensi percepiti dalla Sig.ra Resistente_1, evidenziando nelle fatture presentate due descrizioni alternative:
1) “Fattura per provvigioni relative all'ordine XXXXXXX”;
2) “Fattura per premi aggiuntivi, premi e bonus. Rif. XXXXXXX”.
Le fatture per provvigioni, relative ad acquisti personali e vendite direttamente effettuate, riportano numero d'ordine di riferimento e un importo complessivo pari ad € 342,09.
Per quanto riguarda invece le fatture per “premi aggiuntivi, premi e bonus”, dall'analisi della documentazione prodotta dalla Società è stato possibile evincere chiaramente la distinzione fra commissioni, royalties e bonus:
le Commissioni si riferiscono al guadagno indiretto sui prodotti ordinati dalla downline (i Membri
Sponsorizzati) e rappresentano la differenza tra la percentuale di guadagno propria e quella cui ha diritto la downline;

le Royalties sono percepite dai Membri con qualifica di Supervisore che hanno altri Membri Supervisori nei primi tre livelli di downline, e sono calcolate sul volume di organizzazione secondo una percentuale variabile fra l'1% e il 5%;
i Bonus, infine, vengono percepiti una volta raggiunta la qualifica di TAB Team e sono commisurati al volume di vendite complessivamente effettuate dalla propria organizzazione di downline. L'ufficio procedeva quindi all'esame delle diverse tipologie di provvigioni al fine di stabilire quali potevano rientrare nel particolare regime agevolativo di cui all'art. 25-bis, comma 6, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Nessun dubbio in merito alle somme derivanti da “Provvigioni per vendite direttamente effettuate” (€ 342,09), mentre per le ben più consistenti somme non derivanti da vendite dirette (€ 86.802,69) l'Ufficio ha analizzato la natura contrattuale delle medesime, sia alla luce della normativa vigente sia del contratto in essere con la società Società_1 (compresi i c.d. “Libri Guida”), per verificare se trattasi di vendite indirette o se derivanti da diversa attività lavorativa. Dai riscontri svolti è emerso, in estrema sintesi, che i compensi accessori che le upline percepiscono (tra cui la Sig.ra Resistente_1), benché commisurati al volume delle vendite realizzate da altri soggetti in downline, devono essere ascritti all'attività di gestione e ottimizzazione della rete di vendita di Società_1, laddove il termine “rete” indica un certo numero di soggetti distributori che sono stati iniziati all'attività di vendita. In questo senso, nella struttura commerciale di Società_1 ogni Membro, Sponsor o Società_2 agisce fiscalmente in qualità di incaricato alla vendita diretta a domicilio solo per le vendite concluse direttamente, proprio per l'assenza di un legame contrattuale tra sponsor e soggetto in downline, facendo entrambi esclusivamente capo alla società mandante, in quanto ogni membro conclude le vendite e gli ordinativi di acquisto direttamente e non per conto del proprio sponsor. Diverso è invece il rapporto tra sponsor e società mandante, ove si rileva la presenza di un vincolo in forza del quale Commissioni, Royalties
e Bonus, pur quantificate sulle vendite della downline, vengono riconosciute in relazione alla diversa attività di informazione/formazione, addestramento, assistenza e controllo dei distributori in downline, svolta dallo sponsor/supervisore per Società_1 al fine di far ottenere a quest'ultima la massima possibilità di guadagno. In altre parole, è emerso che, fatta salva la parte minima di vendite dirette, tutta la restante attività della contribuente è finalizzata, non a sviluppare una propria rete distributiva in modo da incrementare i propri guadagni utilizzando il lavoro di propri venditori (vendite indirette), ma a porre in essere iniziative volte a sviluppare la rete di vendita di Società_1. Considerata l'assoluta prevalenza di tali attività svolte a favore di Società_1 rispetto alle provvigioni per vendite “porta a porta”, l'Ufficio riteneva che i redditi percepiti dalla Sig.ra Resistente_1 a titolo di Commissioni, Royalties e Bonus avessero natura di redditi di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 53, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, assoggettandoli di conseguenza a tassazione ai fini
IRPEF e addizionali con il regime ordinario, ed escludendo quindi l'applicabilità del regime agevolato di cui all'art. 25- bis, comma 6, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Sulla base dei riscontri appena descritti, l'Ufficio procedeva ad emettere l'invito a comparire n.
T7ZI1UC00134/2022, notificato il 20 settembre 2022, ai sensi dell'art.

5- ter del d.lgs. n. 218/1997 al fine di rendere edotta la Parte dei rilievi effettuabili dall'Ufficio sulla base degli elementi conosciuti ed invitare la stessa a fornire osservazioni e chiarimenti in sede di contraddittorio per l'avvio del procedimento di accertamento con adesione. Conclusasi negativamente la fase di adesione, in data 13 febbraio 2023 è stato quindi notificato l'avviso di accertamento n. T7Z01UC00333/2022, per l'anno d'imposta 2016.
In data 13 aprile 2023 la Sig.ra Resistente_1 ha proposto ricorso con effetti di reclamo (di seguito, ricorso) impugnando l'atto prima indicato. L'Ufficio ha notificato una proposta di mediazione con la sola riduzione delle sanzioni al 35%. La Contribuente non ha aderito alla proposta e si è invece costituita in giudizio.
La Contribuente ha chiesto alla Corte di Giustizia di primo grado l'annullamento dell'avviso di accertamento sulla base dei seguenti motivi:
1) La questione oggetto del presente giudizio tra le medesime parti è coperta da giudicato esterno;

2) La pretesa impositiva nei confronti della Sig.ra Resistente_1 è stata già definita con atto di adesione tra l'Agenzia delle Entrate e Società_1 S.p.a. in qualità di sostituto d'imposta della medesima Sig.ra Resistente_1;
3) L'avviso di accertamento è illegittimo perché contrasta con il dettato legislativo del combinato disposto di cui agli artt. 1, comma 1, 5 e 4, comma 9, della L. n. 173/2005 e di cui all'art. 25-bis, comma 6, del D.P.R.
n. 600 del 1973 e quindi non rispetta assolutamente il principio di riserva di legge di cui all'art. 23 Cost. e l'orientamento sulla questione già espresso dalla Suprema Corte di Cassazione;

3) Le provvigioni percepite nel periodo d'imposta dalla Sig.ra Resistente_1 sono tutte direttamente correlate all'attività di promozione alla vendita svolta da quest'ultima;
4) La condotta posta in essere dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Vercelli contrasta con numerosi provvedimenti amministrativi e giudiziari riguardanti la fattispecie per cui è causa;

5) La dichiarazione della Associazione_1 (AVEDISCO) e il parere pro veritate rilasciato dal Prof. Avv. Nominativo_2.
6) Errata determinazione del reddito imponibile e delle imposte operata dall'Agenzia delle Entrate;

7) Non irrogabilità delle sanzioni per condizioni di obiettiva incertezza ai sensi dell'art. 8 del D.Lgs. n. 546 del 1992.
La Corte di Giustizia di primo grado di Vercelli, con la sentenza n. 19/2024 depositata il 13.05.2024 accoglieva il ricorso per i seguenti motivi:
“La questione relativa all'efficacia dell'accordo con adesione intervenuto tra Società_1 e la Direzione Regionale del Lazio di AE.
Su tale punto questa Corte ritiene si debba incentrare l'aspetto più rilevante per la decisione della presente controversia.
Dalla documentazione prodotta dalla ricorrente e dai motivi di ricorso (in particolare: doc. n. 18 allegato al ricorso, nonché par. 2 pagg. 6 e segg. memoria 31.10.23 di parte ricorrente) risulta che tra Società_1 e Agenzia delle Entrate Direzione Regionale del Lazio è intervenuto in data 7.12.2022 atto di accertamento con adesione (n. TJBA30100088/2022) in cui la questione relativa all'applicazione del regime fiscale di cui all'art. 25-bis DPR 600/1973 alle ritenute applicate per l'annualità 2016 sulle provvigioni percepite da tutti gli incaricati alle vendite, appartenenti alla 'rete' Società_1', è stata dall'Ufficio reputata immune da criticità. Risulta altresì che per le precedenti annualità 2014 e 2015 siano intervenuti, sempre tra Società_1 e Direzione Regionale del Lazio di AE, analoghi atti di accertamento con adesione, all'esito di verifiche fiscali, anch'essi relativi alla effettuazione da parte di Società_1 in qualità di sostituto d'imposta delle ritenute di cui all'art. 25-bis DPR 600/73 sulle provvigioni percepite dai propri incaricati alla vendita (si v. diffusamente pagg. 18 e segg. del ricorso e documenti ivi richiamati). In esito a tali attività di controllo la Direzione Regionale del Lazio di AE ha sancito che l'attività svolta dagli incaricati alla vendita dei prodotti di Società_1 dovesse essere assoggettata, sia per le provvigioni dirette, sia per quelle c.d. 'indirette', alla ritenuta di cui al predetto art. 25-bis. Risulta altresì che nei confronti della odierna ricorrente Resistente_1 la medesima questione oggetto del presente giudizio sia già stata esaminata da questa Corte con riferimento alle annualità 2014 e 2015, per le quali sono state emesse le sentenze 35/01/21 e 35/01/22 (prodotte anche da parte resistente), con le quali le ragioni della ricorrente sono state peraltro disattese.
Vi è altresì da rilevare che la sentenza 35/01/21 di questa Corte veniva riformata in secondo grado con la pronuncia 951/2022 del 12.10.2022 della CGT Piemonte (doc. 8 di parte ricorrente) nella quale, dopo approfondito esame della questione relativa all'ambito di efficacia dell'accordo con adesione tra Società_1 e Direzione Regionale Lazio di AE, si è sancito che tale accordo deve essere qualificato come 'atto di accertamento definitivo'' a' sensi dell'art. 2 comma III DLGS 218/1997, come tale preclusivo per l'Agenzia delle Entrate circa la possibilità di muovere ulteriori rilievi sulla medesima questione, in relazione al periodo di imposta oggetto di accertamento con adesione, principio applicabile – a' sensi del comma VII della citata norma – anche nei confronti del sostituto di imposta.
Ciò premesso, la CGT Piemonte osserva che la preclusione derivante dall'intervenuto accordo opera necessariamente anche nei confronti dei soggetti sostituiti, per effetto della solidarietà passiva che li lega ab origine al sostituto nei confronti dell'amministrazione tributaria. In altri termini – in adesione ad ampia giurisprudenza di legittimità richiamata dalla CGT - essendo sostituto e sostituito solidalmente obbligati, la definizione della obbligazione in capo al sostituto (Società_1) deve necessariamente estendere gli effetti al sostituito (Resistente_1).
Trasferendo tali concetti, così sinteticamente riassunti, al caso di specie non si può che prendere atto che anche per l'anno 2016 – oggi in contestazione – la situazione è del tutto analoga a quella già oggetto delle annualità precedenti, essendo intervenuto – come detto – atto di accertamento con adesione (doc. 18 di parte ricorrente) nel quale viene riconosciuta la correttezza delle ritenute effettuate da Società_1 in base alla disciplina agevolata di cui all'art. 25-bis DPR 600/73.
Sul punto non può trovare accoglimento la tesi della resistente, secondo cui gli accertamenti adesivi avrebbero comunque ed al più riguardato le provvigioni riconosciute per le sole vendite 'dirette', laddove – viceversa – la contestazione nei confronti della Resistente_1 ha ad oggetto per la quasi totalità provvigioni per vendite 'indirette', nonché voci accessorie diversamente denominate (royalties, etc.) afferenti ad attività ulteriori non rientranti nel novero di quelle denominate “prestazioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari”, quali solo si riferisce l'art. 25-bis. Risulta, infatti, che la questione relativa alla qualificazione del rapporto tra Società_1 ed i soggetti distributori/incaricati alla vendita, appartenenti alla rete c.d. 'multi level', sia anch'essa stata oggetto dell'attività ispettiva svolta dalla Direzione Regionale Lazio (si v. doc. 14 di parte ricorrente) e che la remunerazione riconosciuta a tali soggetti da Società_1 sia stata ricondotta alla categoria delle provvigioni, sia per quanto riguarda quelle corrisposte per vendite 'dirette', sia per le vendite 'indirette', sia per le altre forme di remunerazione diversamente denominate, restando del tutto esclusa l'ipotesi che Società_1 abbia in alcun modo remunerato attività volte esclusivamente all'ampliamento della rete di vendita (ciò che avrebbe peraltro integrato l'illecito di cui all'art. 5 l.n. 173/2005).
Va precisato che non coglie nel segno il motivo n. 1 di cui al ricorso introduttivo, nel quale si articolano ragioni a fondamento della efficacia di c.d. 'giudicato esterno' della decisione della CGT Piemonte 951/2022, per la semplice ragione che tale pronuncia ha ad oggetto una annualità diversa ed esamina, in relazione a tale annualità, l'efficacia dell'accordo con adesione con particolare riferimento al principio di solidarietà passiva
(di cui si è detto sopra). Ciò che invece questa Corte condivide e ritiene fondato è il motivo n. 2 del ricorso introduttivo. Vale a dire l'esistenza di un accordo adesivo anche per l'annualità 2016 – oggetto del presente giudizio – e la applicabilità dei medesimi principi in tema di solidarietà passiva che hanno condotto alla decisione della CGT Piemonte sopra citata.
In definitiva, l'atto di adesione relativo all'annualità 2016 concluso da Società_1 in qualità di sostituto d'imposta estende i propri effetti anche con riguardo alla posizione fiscale dei soggetti sostituiti, tra cui la Resistente_1, in relazione allo stesso periodo impositivo.
Nei confronti dell'Amministrazione operava una preclusione circa la possibilità di contestare la condotta fiscale della ricorrente per lo stesso periodo, sia sotto il profilo della qualificazione giuridica delle provvigioni percepite, sia quanto al contenuto dell'obbligazione tributaria.
Ne consegue l'accoglimento del ricorso e l'annullamento dell'atto impugnato.
Data la oggettiva controvertibilità delle questioni trattate – già decise difformemente in precedenza – nonché il non integrale accoglimento dei motivi di ricorso (con particolare riferimento al motivo n. 1) la Corte ritiene giustificata la compensazione integrale delle spese”
La Direzione Provinciale di Vercelli propone appello avverso la predetta sentenza per i seguenti motivi: 1) INFONDATEZZA DELLA TESI SULLA FORMAZIONE DEL GIUDICATO ESTERNO
2) MANCATA VALUTAZIONE DEI LIMITI OGGETTIVI E SOGGETTIVI DELL'ACCERTAMENTO CON
ADESIONE
3) INFONDATEZZA DEL RICHIAMO AI PRINCIPI INERENTI ALLE OBBLIGAZIONI SOLIDALI
4) RILEVANZA DELLA COMPETENZA TERRITORIALE AMMINISTRATIVA (IN CAPO AGLI UFFICI
PERIFERICI
DELL'AGENZIA ENTRATE).
5) INCOMPATIBILITA' DEL MULTILEVEL MARKETING CON LA VENDITA “PORTA A PORTA”
6) VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL'ART. 25-BIS D.P.R. 600/1973 – ERRONEITA' DELLA
SENTENZA PER TRAVISAMENTO DEI FATTI
7) SULLA NATURA DEL REDDITO ACCERTATO E L'ASSERITA APPLICABILITA' DELL'ART. 25-BIS,
COMMA 6, D.P.R. N. 600/1973
Parte appellata si costituisce in giudizio con controdeduzioni e propone appello incidentale condizionato all'accoglimento dell'appello principale. In particolare:
Gli atti di adesione sottoscritti da Società_1 hanno lo stesso oggetto dell'avviso di accertamento notificato alla Sig.ra Resistente_1.. È corretta la sentenza di primo grado che ha riscontrato che le pretese impositive nei confronti della Sig.ra Resistente_1 sono state già definite con atto di adesione tra l'Agenzia delle Entrate e Società_1
S.p.A. in qualità di sostituto d'imposta della medesima Sig.ra Resistente_1. L'Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata sulla base di ulteriori argomentazioni del tutto infondate: Società_1 ha sottoscritto un atto di adesione per lo stesso anno di imposta 2016 oggetto dell'avviso di accertamento notificato alla
Sig.ra Resistente_1. L'Agenzia delle Entrate è un unico soggetto giuridico e la Direzione Provinciale di Vercelli ne è una mera articolazione territoriale: essa non può disconoscere l'operato di un'ulteriore articolazione territoriale, peraltro sovraordinata. L'avviso di accertamento è illegittimo perché contrasta con il dettato legislativo del combinato disposto di cui agli art. 1, comma 1, art. 5 e art. 4, comma 9, della L. n. 173/2005
e di cui all'art. 25-bis, comma 6, del D.P.R. n. 600 del 1973 e quindi non rispetta assolutamente il principio di riserva di legge di cui all'art. 23 Cost. e l'orientamento sulla questione già espresso dalla Suprema Corte di Cassazione. La ripresa erariale è illegittima per violazione del combinato disposto dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992 in materia di onere della prova oltre che illogica ed infondata, come confermato da numerosi provvedimenti amministrativi e giudiziari. L'Agenzia delle Entrate ha violato il principio dell'onere della prova, in quanto non ha fornito alcuna dimostrazione a fondamento delle proprie pretese, le quali sono peraltro anche infondate, poiché le provvigioni percepite nel periodo d'imposta dalla Sig.ra Resistente_1 sono tutte direttamente correlate all'attività di promozione alla vendita svolta da quest'ultima e non ad altre tipologie di attività. I provvedimenti amministrativi, i provvedimenti giudiziari, la dichiarazione dell'Associazione Vendite Dirette Servizio Consumatori (AVEDISCO), il parere pro veritate reso da qualificato esperto indipendente, che confermano la correttezza della condotta posta in essere dalla Sig.ra Resistente_1. Errata determinazione del reddito imponibile e delle imposte operata dall'Agenzia delle Entrate. Le sanzioni irrogate sono illegittime sotto due profili. APPELLO INCIDENTALE CONDIZIONATO: La questione oggetto del presente giudizio tra le medesime parti è coperta da giudicato esterno.
Parte appellata deposita il 4.11.2025 memoria illustrativa con allegati, in particolare sentenze di merito di I° grado e di II° grado su casi identici e riferiti all'anno 2016.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Anche alla luce delle produzioni da ultimo effettuate da parte appellata di altra sentenza riguardante identico caso di altro contribuente percettore di provvigioni da Società_1 per l'anno di imposta 2016, il medesimo oggetto del presente giudizio, anno in cui le imposte dovute risultano già definite con atto di adesione tra l'Agenzia delle Entrate e Società_1 S.p.A. in qualità di sostituto d'imposta della medesima Sig.ra Resistente_1 attuale appellata.
A prescindere dal passaggio in giudicato della sentenza Corte Giustizia Tributaria del Piemonte del 11.3.2025, che non risulta contestato dall'Ufficio, è da rilevare la totale corrispondenza della natura dei rilievi e delle tesi esposte in accertamento.
In particolare, anche in risposta ai motivi di appello dell'Ufficio che risultano identici, si tratta di verificare quali siano gli effetti nella presente controversia dell'accertamento con adesione con il quale l'Agenzia delle
Entrate Regionale del Lazio, dopo aver rilevato che la società Società_1 si avvale di soggetti distributori/incaricati alla vendita di cui all'art 19 del D. Leg. n. 114/1998, remunerati attraverso commissioni c.d. dirette ed indirette ed altre forme di remunerazione diversamente denominate ha altresì osservato che tutte le provvigioni percepite da detti incaricati devono essere sottoposte alla ritenuta a titolo d'imposta di cui all'art. 25-bis DPR 600/73 senza operare alcuna distinzione tra provvigioni percepite a seguito di proposte di vendita concluse personalmente od indirettamente dall'incaricato. Il controllo ha avuto ad oggetto per tutti gli incaricati alla vendita di Società_1 spa, dunque anche la signora Resistente_1, sia le provvigioni percepite dagli incaricati. Nel medesimo PVC si legge che è stata richiesta, nell'ambito della verifica fiscale alla società una lista dei soggetti distributori/incaricati alla vendita.
Con il PVC l'Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lazio – ha puntualmente verificato le ritenute operate da Società_1 e non ha sollevato alcuna eccezione sull'applicazione del metodo impositivo sostitutivo di cui all'art. 25-bis DPR 600/73 per il periodo d'imposta 2016, ritenute già effettuate dalla società, confermando la legittimità del metodo di imposizione applicato agli incaricati alla vendita tra il l'attuale appellata.
La Direzione Provinciale di Vercelli ha impugnato la sentenza evidenziando, quale elemento determinante per la legittimità dei propri avvisi di accertamento, la circostanza che gli atti di adesione sottoscritti da Società_1
, avendo valore di accertamenti parziali ai sensi dell'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, non potrebbero precludere l'ulteriore attività di accertamento da parte dell'Ufficio erariale.
La Corte Tributaria di primo grado non ha negato, a fronte di tali atti di adesione, la astratta facoltà dell'Amministrazione finanziaria di procedere ad un ulteriore accertamento nei confronti del contribuente, ma ha annullato gli avvisi di accertamento in quanto le contestazioni ivi contenute si basano sugli stessi elementi e riguardano la medesima questione giuridica e fattuale già oggetto di analisi negli atti di adesione aventi valore di accertamento parziale su Società_1. Dunque, è solo precluso all'Amministrazione, dopo l'accertamento parziale, un nuovo accertamento sulle stesse questioni fattuali e giuridiche, come è avvenuto nel caso di specie.
L'accertamento parziale costituisce una deroga ai principi di unicità e di globalità
dell'accertamento, in base ai quali l'Agenzia delle Entrate è legittimata a effettuare un solo atto di rettifica per ogni periodo d'imposta. L'avviso di accertamento parziale, infatti, non prevede l'esame complessivo della situazione fiscale del contribuente ma si rivolge a specifici comportamenti fiscali adottati dal privato che vengono ad essere oggetto di contestazione. Ne deriva, dunque, che potrà l'Amministrazione finanziaria procedere con un ulteriore accertamento, anche nel caso in cui l'accertamento parziale assuma la forma di un accertamento con adesione. Tuttavia, tale facoltà è permessa unicamente qualora l'ulteriore attività accertatrice si basi su questioni ed elementi diversi rispetto a quelli che sono già stati oggetto dell'accertamento parziale. E a condizione che siffatta nuova attività faccia riferimento “a pretese dell'Ufficio fondate su fonti diverse da quelle prese a base dall'accertamento parziale o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell'Ente impositore, sia sopravvenuta all'accertamento, […] in applicazione del principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti, di cui i due strumenti previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 41-bis e 43 e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, e art. 57, comma 4, costituiscono deroga” (Corte di Cassazione, ordinanza Sez. Trib., 22 aprile 2022, n. 12854. In senso conforme, ex multis, ordinanza Sez. Trib., 4 dicembre 2020, n. 27788; ordinanza Sez. Trib., 23 ottobre 2019,
n. 27142; ordinanza Sez. Trib., 1° ottobre 2018, n. 23685; Sez. Trib., 4 agosto 2010, n. 18065).
Nel caso in questione la società Società_1, in qualità di sostituto di imposta della contribuente, è stata sottoposta per le annualità 2015 e 2016 ad altrettanti accertamenti parziali aventi ad oggetto la natura giuridica dell'attività di promozione alla vendita posta in essere dagli incaricati Società_1, tra i quali la signora Resistente_1, e del conseguente criterio di tassazione delle provvigioni dai medesimi percepite. In buona sostanza è stata oggetto di accertamento, esattamente come effettuato dall'Agenzia delle Entrate di Vercelli, la correttezza dell'applicazione, sotto il profilo tributario, del regime di cui all'art. 25-bis, comma 6, D.P.R. n.
600 del 1973 alle provvigioni percepite dagli incaricati alla vendita in ragione dell'attività svolta.
Siffatti accertamenti parziali sono stati poi definiti con gli atti di adesione sottoscritti da Società_1, con i quali la Direzione Regionale del Lazio dell'Agenzia delle Entrate ha concluso per la piena legittimità dell'applicazione del regime fiscale di cui all'art. 25-bis del D.P.R. n. 600/1973 a tutte le ritenute percepite dagli incaricati alla vendita Società_1. Tale questione è dunque oramai definita, nei termini detti, nei confronti del soggetto accertato, ovvero Società_1, e, trattandosi di sostituto di imposta della signora Resistente_1 , anche nei confronti di quest'ultima in qualità di sostituito. Alla luce di ciò, l'Agenzia delle Entrate di Vercelli poteva certamente muovere nuovi rilievi nei confronti della contribuente, ma sulla base di elementi diversi e in riferimento a questioni ulteriori rispetto a quelle oggetto di accertamento parziale in capo al sostituto Società_1 e definite negli atti di adesione sopra richiamati.
Gli avvisi di accertamento notificati alla contribuente hanno ad oggetto proprio le stesse questioni giuridiche e gli stessi elementi fattuali già oggetto, per le medesime annualità, di accertamento parziale, poi definito con gli atti di adesione sottoscritti da Società_1, in qualità di sostituto di imposta della contribuente. E' stata oggetto di analisi la identica documentazione da parte dei due Uffici erariali, attestante l'ammontare e la tipologia delle provvigioni percepite e la documentazione riportante le condizioni contrattuali tra Società_1 S.p.A. e l'incaricato alle vendite. Quello che diverge, invero, sono unicamente le conclusioni a cui giunge la
Direzione provinciale di Vercelli rispetto alla Direzione Regionale del Lazio, in quanto la prima, coi suoi successivi avvisi di accertamento, ha ritenuto applicabile il regime di imposta di cui all'art. 25-bis, comma
6, solo agli imponibili relativi alle “provvigioni per vendite direttamente effettuate”, ossia a quelle effettuate personalmente, mentre la restante quota dei corrispettivi provvigionali è stata considerata dall'Ufficio reddito lordo di lavoro autonomo del contribuente e pertanto sottoposta a tassazione in base all'ordinario sistema progressivo per scaglioni dell'IRPEF.
Va poi considerato che Società_1 e contribuente sono responsabili in solido al versamento delle ritenute d'acconto. Al riguardo, muovendo da una premessa fallace, l'Agenzia delle Entrate sostiene che gli atti di adesione non potrebbero avere effetto nei confronti del sostituito perché nella sostituzione a titolo d'acconto, che caratterizza le fattispecie di reddito di lavoro autonomo ipotizzate dall'Agenzia delle Entrate di Torino, gli obblighi dichiarativi e di versamento sarebbero unicamente in capo al sostituito.
Dunque, nel caso concreto, essendo state riqualificate quale reddito di lavoro autonomo le provvigioni percepite per l'attività di promozione alla vendita da questi svolta indirettamente, i relativi obblighi dichiarativi e di versamento dell'imposta sarebbero unicamente a suo carico mentre la posizione di Società_1, cioè del sostituto, non sarebbe minimamente intaccata.
Si tratta di una valutazione viziata sotto il profilo logico prima ancora che giuridico. Ed infatti, come visto,
l'Agenzia delle Entrate pretenderebbe di escludere gli effetti degli atti di adesione in virtù della riqualificazione delle provvigioni percepite dal Sig. Nominativo_3 in reddito di lavoro autonomo. Ma tale riqualificazione è preclusa in partenza proprio in ragione degli atti di adesione suddetti.
Ma oltre a ciò, come è noto, il meccanismo della sostituzione d'imposta è stato introdotto al fine di semplificare i rapporti tra fisco e contribuente, tutelando l'interesse erariale ad una rappresentazione corretta del fatto a rilevanza tributaria, all'adempimento dell'obbligazione fiscale e quindi alla riscossione, attribuendo gli obblighi dichiarativi e di versamento del tributo ad un soggetto, il sostituto, che non ha alcun interesse ad occultare la fattispecie imponibile che sorge in capo al sostituito in quanto se non versasse all'erario le ritenute a titolo d'acconto (o d'imposta) dovrebbe comunque versare tali somme al sostituito in quanto esse sono parte della sua remunerazione. Affinché questo meccanismo possa funzionare correttamente, è necessario che sostituto e sostituito siano responsabili in via solidale tra loro rispetto al corretto versamento delle imposte dovute, in modo che non possano intervenire eventuali accordi frodatori nei confronti dell'erario tra i due soggetti.
Ne discende che il contribuente, in qualità di sostituito d'imposta, e la Società, quale sostituto d'imposta, sarebbero tra loro responsabili in solido al versamento delle asserite ritenute a titolo d'acconto e, di conseguenza, gli atti di adesione sottoscritti per le medesime annualità dalla Società_1, in qualità di sostituto d'imposta del contribuente, sarebbero riferibili alla medesima obbligazione solidale. Debbono, quindi, estendere la propria efficacia anche nei confronti del sostituito Signora Resistente_1.
L'impossibilità di riqualificare la fattispecie giuridica de qua nei confronti del sostituito come preteso dall'Agenzia delle Entrate di Vercelli emerge con evidenza anche proprio in relazione a quanto stabilito per Società_1 S.p.A. nell'ambito degli accertamenti con adesione più volte richiamati. Infatti, se si giungesse a condividere l'assunto dell'Agenzia delle Entrate di Vercelli secondo cui le provvigioni percepite costituirebbero reddito di lavoro autonomo sottoposto a ritenuta titolo d'acconto del 20% e non reddito d'impresa sottoposto alla ritenuta a titolo d'imposta prevista dall'art. 25-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, allora andrebbe anche rettificata la dichiarazione del sostituto Società_1 in quanto esso avrebbe operato le ritenute in maniera illegittima. Tale rettifica, però, è impossibile a causa della preclusione portata dagli accertamenti con adesione già definiti.
Nei casi, come quello in questione, in cui l'atto di adesione è rivolto proprio nei confronti di un soggetto in qualità di sostituto a titolo d'imposta, gli effetti di tale atto di adesione non possono che estendersi anche nei confronti dei soggetti sostituiti, in virtù dello stretto nesso che lega le due obbligazioni, quella del sostituto e quella del sostituito.
In altre parole, nelle fattispecie di sostituzione tributaria vi è una sola obbligazione da adempiere che è in capo a due soggetti per evidenti ragioni di certezza di incasso del gettito, tanto che il pagamento dell'uno libera anche l'altro.
Medesima conclusione è stata raggiunta per altro contribuente con la sentenza Sez. 1, 12 ottobre 2022, n.
951, passata in giudicato per mancata impugnazione innanzi alla Corte di Cassazione da parte dell'Agenzia delle Entrate, in tale sentenza viene statuito che “Con l'atto di adesione di cui si è detto si è definita la questione relativa al regime impositivo delle provvigioni percepite da tutti gli incaricati alla vendita Società_1 nell'anno 2014 in quanto l'art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 218 del 1997 in materia di disciplina della procedura di accertamento con adesione statuisce che “L'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'Ufficio”. Si tratta pertanto di un atto di accertamento definitivo che, ai sensi del citato art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 218 del 1997, impedisce all'Agenzia delle Entrate di muovere ulteriori rilievi sulla medesima questione in relazione al periodo di imposta oggetto di accertamento con adesione.
Alla luce di quanto osservato, deve allora concludersi che, nel caso qui all'esame, gli atti di adesione conclusi da Società_1, in qualità di sostituto d'imposta, estendono i propri effetti anche con riguardo alla posizione fiscale degli incaricati alla vendita sostituiti, tra cui la Sig.ra Resistente_1..
Del tutto correttamente, dunque, la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Vercelli, nella sentenza impugnata, ha annullato gli avvisi di accertamento notificati a Resistente_1 , in quanto è oramai preclusa all'Agenzia delle Entrate la possibilità di contestare la condotta fiscale posta in essere dal medesimo contribuente, essendosi la posizione fiscale di quest'ultimo cristallizzata definitivamente nei suddetti atti di accertamento con adesione sottoscritti da Società_1. Si tratta di una conclusione che assorbe ogni altro motivo ed argomentazione, e che conduce necessariamente a confermare la sentenza appellata. La soccombenza comporta la condanna alle spese del grado liquidate in euro 2.000,00 oltre accessori.

P.Q.M.

Respinge l'appello dell'Ufficio e conferma l'impugnata sentenza. Condanna l'Ufficio a rimborsare al contribuente le spese del grado, che liquida in euro 2.000,00, oltre accessori di legge.