Sentenza n. 744/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 3, riunita in udienza il 13/01/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
RUVOLO MICHELE, Presidente
QUITTINO SARA, RE
IPPOLITO SANTO, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2320/2024 depositato il 13/05/2024

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Dogane E Monopoli Uadm Sicilia 4 - Sede Messina
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 123/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MESSINA sez. 1
e pubblicata il 17/01/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. M10160009786U IMPOSTA UNICA 2016 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 97/2026 depositato il 20/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Come in atti.
Resistente/Appellato: Come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Ricorrente_1 S.r.l., già “Società_1,”, con sede in Lipari, in persona del suo legale rappresentante, ha proposto appello avverso la sentenza n. 123/2023 pronunciata dalla Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Messina, depositata in data 17.1.2023, con cui é stato rigettato il ricorso proposto dalla società avverso l'avviso di accertamento n. M10160009786U anno di imposta 2016, notificato il 30 dicembre 2021: con esso l'Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli, Sezione
Operativa Territoriale di Messina, a seguito del P.V.C. del 5 maggio 2017 redatto dalla GG.FF. Tenenza di
Lipari, ha recuperato a tassazione l'IMPOSTA UNICA per l'anno 2016 per la pretesa irregolarità della tenuta di n. 3 apparecchi di intrattenimento all'interno dell'esercizio pubblico per un importo complessivo di
€ 171.720,00, irrogando la sanzione pari ad € 206.064,00.
La società ha censurato la sentenza impugnata per i seguenti motivi:
I) Inesistenza e/o nullità dell'avviso di accertamento n. M10160009786U notificato con modalità ordinarie mediante raccomandata a/r n. 78110548451 per mancanza della firma autografa (l'avviso reca soltanto la dicitura “firmato digitalmente”) - Violazione del principio “iura novit curia” di cui all'art. 113, co. 1, c.p.c.
II) Violazione dell'art. 7 della Legge 27/07/2000 n. 212 (Statuto del Contribuente) - La pronuncia impugnata risulta essere del tutto inconferente.
III) Violazione degli art. 2697 e 2729 c.c. e dell'art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992.
IV) Contraddittoria e illogica valutazione dei mezzi di prova -violazione dell'ar.7, comma 5 bis, d.lgs. n.
546/1992.
V) Omessa valutazione delle prove circa l'esatta identificazione della tipologia delle apparecchiature di intrattenimento non classificabili come videogiochi con vincite in denaro, bensì' come macchine destinate all'erogazione di servizi non annoverabili fra le tipologie previste dall'art.1 comma 646, lett. B) L. n.190/2014
e dall'art. 110 R.D. 18/06/1931 n. 773 TULPS - Violazione degli artt. 1156 e 116 c.p.c.
VI) Omessa valutazione delle prove circa la data di effettiva installazione degli apparecchi - Violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c.
L'appellante ha dunque chiesto la riforma della sentenza, con vittoria di spese.
Si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Dogane e Monopoli – Sezione Operativa Territoriale di Messina, che ha controdedotto ai motivi di appello e ne ha chiesto il rigetto, sostenendone l'infondatezza.
Sia l'appellante che l'appellato hanno successivamente depositato alcune pronunce giurisprudenziali a sostegno delle proprie rispettive ragioni.
Il procedimento è stato trattato all'udienza del 13 gennaio 2026, in assenza di entrambe le parti.

MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello della società contribuenti va rigettato in quanto infondato.
Con il primo motivo di appello, l'appellante insiste sul fatto che l'avviso, notificato in forma cartacea tramite posta, invece di recare la firma autografa del capo Ufficio e dell'impiegato responsabile del procedimento, riporta esclusivamente la mera dicitura “firmato digitalmente”, mentre il costante orientamento della giurisprudenza di merito affermerebbe il principio secondo cui la firma digitale con cui viene sottoscritto l'atto ha validità solo nell'ipotesi in cui la notifica viene eseguita tramite posta elettronica certificata (poiché solo in questo modo è possibile verificare l'identità dell'autore, l'integrità del documento e la riconducibilità dell'atto all'organo amministrativo titolare del potere di accertamento).
La doglianza non coglie nel segno.
Nel caso di specie, la prima pagina dell'avviso impugnato reca, in basso, la seguente dicitura: Documento con firma autografa sostituita a mezzo stampa ai sensi dell'art. 3 del D.Lgs. n. 39/1993. Sul lato destro è altresì riportata, a latere, la seguente dicitura: Il documento in originale firmato digitalmente è conservato presso l'amministrazione in conformità all'art 71 del D.lgs. 82/2005. E' bene certamente ricordare che la copia analogica recante le presenti attestazioni risulta essere stata predisposta e notificata coerentemente al dettato dell'art 3 bis del C.A.D. posto che l'appellante ,risulta soggetto economico privo di domiciliazione digitale sul territorio dello stato italiano (art 3 bis, comma 4 bis, CAD: “Fino alla data fissata nel decreto di cui al comma 3-bis, i soggetti di cui all'articolo 2, comma 2, possono predisporre le comunicazioni ai soggetti che non hanno eletto un domicilio digitale..…..come documenti informatici sottoscritti con firma digitale o firma elettronica qualificata o avanzata, da conservare nei propri archivi, ed inviare agli stessi, per posta ordinaria o raccomandata con avviso di ricevimento, copia analogica di tali documenti su cui è apposto a stampa il contrassegno di cui all'articolo 23, comma 2-bis o l'indicazione a mezzo stampa del responsabile pro tempore in sostituzione della firma autografa ai sensi dell'articolo 3 del decreto legislativo 12 febbraio 1993, n. 39”). Il comma 4-ter del succitato articolo così dispone: “Le disposizioni di cui al comma 4-bis soddisfano a tutti gli effetti di legge gli obblighi di conservazione e di esibizione dei documenti previsti dalla legislazione vigente laddove la copia analogica inviata al cittadino contenga una dicitura che specifichi che il documento informatico, da cui la copia è tratta, è stato predisposto ed è disponibile presso l'amministrazione in conformità alle regole tecniche di cui all'articolo 71”. A mente del successivo comma 4-quater dell'art 3 bis CAD “La copia analogica con l'indicazione a mezzo stampa del responsabile in sostituzione della firma autografa ai sensi dell'articolo 3 del decreto legislativo 12 febbraio 1993, n. 39 soddisfa le condizioni di cui all'articolo 23, comma 2-bis”. Preme poi evidenziare che nell'ordinamento tributario non è rinvenibile una norma, di carattere generale, che sancisca la nullità degli atti impositivi per mancata sottoscrizione e il relativo vizio risulta eccepibile esclusivamente in presenza di una legge istitutiva che espressamente lo preveda. A tal fine non vale richiamare l'art. 42 del DPR 600/73, il quale sanziona con la nullità gli avvisi di accertamento privi di sottoscrizione emessi in materia di imposte dirette da parte dell'amministrazione finanziaria.
Secondo il testuale disposto dell'art. 15, comma 7, DL 78/2009, peraltro, “La firma autografa prevista sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione dalle norme che disciplinano le entrate erariali amministrate dalle agenzie fiscali…può essere sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell'adozione dell'atto, in tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati”. Proprio a mente dell'art 15, comma 7, DL 78/2009, anche per gli avvisi di accertamento di cui all'art. 42 del D.P.R. 600/73, “ai fini della validità dell'atto non è più necessaria la sottoscrizione, potendo questa essere sostituita dall'indicazione a stampa del soggetto responsabile della sua adozione, quindi del Direttore provinciale o del funzionario della carriera direttiva da questi delegato” (Cass. 27.7.2012 n. 13461).
Si osservi infine che la funzione propria della sottoscrizione è di permettere la sicura individuazione dell'autorità emanante, sicché l'autografia della sottoscrizione non costituisce requisito di esistenza giuridica dell'atto amministrativo, quando dallo stesso contesto dell'atto sia possibile accertarne la provenienza e l'attribuzione all'autore. E nel caso concreto, tutti gli “elementi identificativi” individuati dalla giurisprudenza sono contenuti nell'impugnato avviso di accertamento, rendendo possibile individuare, senza incertezze,
l'autorità amministrativa competente, l'ufficio che ha formato l'atto e il funzionario che ha esplicato il relativo potere.
Con il secondo motivo di appello, la società contribuente insiste sull'eccepita la nullità dell'accertamento tributario per violazione della previsione di cui all'art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, non avendo l'Ufficio allegato, ai fini della motivazione del proprio avviso, gli atti istruttori ivi richiamati, e segnatamente le dichiarazioni degli utilizzatori dei c.d. TOTEM raccolte dai militari della Guardia di Finanza successivamente all'accesso ispettivo.
L'eccezione è infondata. Anzitutto, deve osservarsi che l'Ufficio richiama nel proprio provvedimento finale il verbale di contestazione e sequestro amministrativo del 16 febbraio 2017 e il processo verbale di constatazione del 5 maggio 2017, come integrato dal verbale del 26 ottobre 2021, atti tutti consegnati in copia al legale rappresentante della società. Ebbene, in tali verbali, oltre a riassumere quanto rilevato durante il controllo ispettivo nei locali aziendali, i militari operanti hanno trasfuso il contenuto essenziale delle dichiarazioni rese dagli utilizzatori degli apparecchi da gioco. In particolare, nel verbale di sequestro del
16/02/2017, i militari operanti danno atto di quanto rilevato de visu, ossia che i TOTEM, dotati di un lettore di banconote, riproducevano sugli schermi touch- screen delle palline, e danno atto che il gioco, come dichiarato dagli stessi utilizzatori, era basato sulle regole del Poker. Ora, poiché i predetti verbali, in quanto redatti da pubblici ufficiali, sono assistiti da fede privilegiata ex art. 2700 c.c., si deve concludere non solo nel senso della loro idoneità a sorreggere la motivazione dell'avviso di accertamento impugnato, ma anche che tali atti istruttori costituiscono valida prova della fattispecie concreta sottoposta a tassazione.
Pertanto, non vi era alcun obbligo a carico dell'Ufficio che ha emanato il contestato avviso di accertamento di allegare i separati atti contenenti le dichiarazioni degli avventori del pubblico esercizio che avevano effettuato partite di gioco. In definitiva, l'atto impositivo contiene tutti gli elementi idonei a svolgere la funzione dichiarativa e partecipativa della pretesa impositiva, tale da renderla chiara e conforme al principio della certezza del rapporto giuridico d'imposta, così come esige la disposizione di cui all'art. 3 L. n. 241/90 anche in relazione all'art. 7 L. n. 212/2000, ed è certamente idonea, altresì, a garantire l'esercizio del diritto di difesa garantito dall'art. 24 della Costituzione.
Con il terzo motivo l'appellante lamenta l'erroneità della sentenza insistendo sulla illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione degli artt.2697 e 2729 del Cod. Civ., in relazione all'efficacia probatoria attribuita dall'Ufficio territoriale alle dichiarazioni di terzi soggetti raccolte dai militari verbalizzanti nei giorni successivi all'accesso. Anche tale motivo di appello risulta infondato.
L'avviso di accertamento impugnato trova il proprio fondamento nelle complessive risultanze della verifica eseguita nei confronti della società ricorrente, di cui le dichiarazioni degli avventori del locale che hanno utilizzato gli apparecchi da gioco costituiscono uno dei concorrenti elementi probatori acquisiti dalla Guardia di Finanza.
Difatti, i militari operanti, nel verbale di contestazione del 16/02/2017, danno atto che i tre apparecchi TOTEM, dotati di lettore di banconote, all'atto dell'accesso al locale erano utilizzati da soggetti, poi identificati, intenti a effettuare delle partite di gioco, bloccate in seguito all'interruzione del collegamento alla rete Internet. Tanto basta a ritenere dimostrata la condotta contestata dall'Agenzia delle Dogane.
Con la quarta doglianza, l'appellante censura la sentenza impugnata perché non avrebbe, in sostanza, attribuito la corretta importanza (nel senso di smentire l'efficacia probatoria di quanto accertato dalla Guardia di Finanza il 16.2.2017) alla precedente verifica operata dai militari della Guardia di Finanza in data 21.6.2016, quando i verificatori non avevano ravvisato alcuna irregolarità nelle modalità di utilizzo degli apparecchi di intrattenimento. Tale ultima circostanza, tuttavia, come correttamente ritenuto dalla Corte di Primo grado, non smentisce, di per sé, quanto accertato dai verificatori a febbraio 2017. Intanto, perché nel verbale del giugno 2016 viene genericamente fatta menzione di “nr. 3 apparecchi con collegamento telematico”, senza che da tale indicazione possa evincersi con certezza che trattasi dei n. 3 Totem oggetto dell'impugnato avviso di accertamento. Non può certo escludersi che nel corso del tempo possano essere state operate da parte del gestore modifiche e/o interventi di varia natura sulle apparecchiature da gioco a disposizione, così come è verosimile che l'esercente abbia operato delle sostituzioni. Inoltre, anche a volere ritenere che si trattasse delle stesse apparecchiature, ha correttamente sottolineato il primo giudice che – come espressamente verbalizzato dagli agenti che hanno effettuato il precedente accesso – il controllo di giugno era stato effettuato senza l'ausilio dell'applicativo “SCAA” in dotazione ad altro reparto e pertanto, i militari avevano constatato solo visivamente che i congegni elettronici installati nel locale erano collegati alla rete telematica e quindi apparentemente regolarmente funzionanti;
tale sommario accertamento non può dunque dispiegare effetto alcuno sulle risultanze di una verifica eseguita in momento cronologico successivo, che viceversa è stata posta in essere in maniera più approfondita (a prescindere dall'ausilio o meno dell'applicativo SCCAMS), consentendo ai militari di accertare della irregolarità che prima facie non erano emerse.
Il quinto motivo di appello insiste sulla qualificazione dei terminali sequestrati dalla Guardia di Finanza alla stregua di videogiochi con vincite in denaro, trattandosi in realtà -a dire della società appellante- di macchine destinate all'erogazione di servizi, consistenti nel mettere i clienti del locale nelle condizioni di interagire direttamente con la società concessionaria Soc._2 utilizzando il loro conto-gioco. E ancora: i terminali Internet, definiti impropriamente ed erroneamente Totem dai verbalizzanti della GG.FF Tenenza di Lipari, non hanno libero accesso ad internet, ma permettono al giocatore di accedere solamente ai servizi messi a disposizione dal sito web Sito_Web_1. Orbene, anche tale censura non coglie nel segno, posto che tale prospettazione è smentita dalle evidenze istruttorie. I terminali sequestrati non erano semplicemente utilizzati in attività di internet point per la libera navigazione degli utenti in piena autonomia, bensì videoterminali della tipologia TOTEM che consentivano, attraverso la connessione telematica al web, di effettuare giochi a distanza in modalità online collegandosi direttamente a siti non autorizzati che offrono giochi basati sulle regole del Poker. Ora, come sopra già rilevato, ai sensi dell'art. 7, comma 3-quater, della Legge n. 189/12
è sanzionabile la pura e semplice messa a disposizione del pubblico di “apparecchiature idonee” a consentire ai clienti il gioco on line, sia esso riconducibile a soggetti autorizzati che non autorizzati. La ratio della norma consiste infatti nel rendere di fatto illegali tutte quelle forme di gioco online aperto al pubblico che, in quanto svolte al di fuori delle piattaforme di rete monitorate, registrate ed autorizzate da ADM, non consentono di sovrintendere alla regolarità dell'attività di gioco proposta, eludendo manifestamente l'inevitabile azione impositiva dell'Erario sull'intero monte giocate. L'ampia formulazione della disposizione consente di annoverare tra la strumentazione vietata qualsiasi “oggetto” per mezzo del quale l'utente accede al gioco, risultando chiara la volontà normativa di rendere quanto più possibile onnicomprensiva la norma sanzionatoria a conforto della tesi per cui l'intento del legislatore è quello di escludere dal novero degli apparecchi leciti qualunque apparecchio difforme dai criteri indicati all'art. 110 del TULPS. La volontà del legislatore è chiarissima: occorre sanzionare la condotta della messa a disposizione delle apparecchiature finalizzate al gioco on-line, sia se queste apparecchiature siano utilizzate per la connessione a siti di soggetti autorizzati all'esercizio di giochi a distanza, sia che siano utilizzate per la connessione a siti di soggetti privi di qualsivoglia titolo concessorio/autorizzatorio rilasciato dalle competenti autorità. L'unica possibilità di offerta legale di gioco attraverso videoterminali è quella che si attua con gli apparecchi appartenenti alla categoria di cui all'art. 110, comma 6, lett. b) del T.U.L.P.S., in ambienti dedicati e con divieto di utilizzo ai minori di anni diciotto.
E' chiaro, quindi, che apparecchi del tipo di quelli sequestrato sfuggono a qualsivoglia controllo sia sulla regolarità del gioco (venendo meno, quindi, ogni forma di tutela del giocatore), sia sulla presenza dei requisiti previsti ex lege sotto il profilo tributario, in contrasto evidente con le intenzioni del legislatore che, proprio con le norme punitive progressivamente introdotte, si propone di consentire il gioco e, dunque, di considerarlo lecito solo a condizione che, da un lato,v enga assicurata una certa tutela del giocatore e che, dall'altro, venga garantita la percezione, da parte dello Stato, di determinati introiti erariali. Per le loro caratteristiche,
i suddetti apparecchi risultavano essere non conformi alle vigenti disposizioni di legge in materia per il gioco lecito. Gli utenti di siffatte apparecchiature, difatti, possono accedere tramite rete telematica ad apposita sezione dei giochi da casinò e viene loro consentita in modalità on line l'effettuazione di uno dei seguenti giochi: gioco della slot machine, poker, roulette, bingo, black jack, etc.
A ciò si aggiunga che tali apparecchi sono privi di codice identificativo alfanumerico e, pertanto, non risultano omologati da AA e, quindi, consentono l'esercizio del gioco non autorizzato e, inoltre, non possiedono alcun titolo autorizzatorio rilasciato da AA (nulla osta di messa in esercizio e/o distribuzione), come previsto dall'art. 38 della Legge 388/2000.
Le attività che dovrebbero essere promosse con gli apparecchi totem devono essere a titolo assolutamente gratuito senza l'introduzione di denaro, come invece riscontrato nel caso in esame.
Con il sesto motivo la società ricorrente critica il percorso seguito dall'Ufficio per giungere alla determinazione dell'imposta, sotto il profilo del non corretto utilizzo dello strumento della prova presuntiva, atteso che non risulterebbe dimostrato il possesso e l'utilizzo, ai fini della raccolta delle scommesse, dei n. 3 apparecchi tipo “TOTEM” e della stampante termica marca “Prod._1” nell'anno 2016, ovvero nell'annualità immediatamente precedente a quella in cui è stato eseguito il controllo in loco da parte dei militari operanti della GG di FF. di Lipari, in quanto – come già indicato anche nel quarto motivo di ricorso – “Tale presunzione
è disattesa dal verbale di operazioni compiute dalla stessa GG.FF. Compagnia di Milazzo che in data
21.06.2016 aveva verificato gli stessi apparecchi di intrattenimento per cui è causa e le modalità di utilizzo degli stessi, non ravvisando alcuna irregolarità”. A parte le osservazioni già formulate da questa Corte con riferimento al suesposto quarto motivo di ricorso, alle quali integralmente si rinvia, deve rilevarsi che la ricostruzione della posizione fiscale con metodologia induttiva, da parte dell'organo ispettivo, trova la sua giustificazione nel fatto che la società istante ha operato nel settore della raccolta del gioco d'azzardo in regime di totale evasione d'imposta, violando l'obbligo della tenuta delle scritture contabili e omettendo di comunicare l'inizio dell'attività di gioco, nonché la presentazione delle dichiarazioni dei redditi. Inoltre, il rappresentante legale della società, nel corso dell'intera attività istruttoria e successivamente, non ha mai esibito o prodotto (ai militari della Guardia di Finanza, all'Ufficio tributario o alla Corte di Giustizia), alcuna documentazione in ordine all'installazione all'interno del locale delle apparecchiature elettroniche TOTEM utilizzate per effettuare partite di gioco, grazie al collegamento tramite internet a siti che offrono giochi on- line basati sulle regole del “POKER”, mediante introduzione negli stessi apparecchi di somme di denaro, al fine di stabilire quel “dato certo” cui fa riferimento la difesa della ricorrente. È evidente, infatti, che la prova diretta circa la data inziale dell'utilizzo dei n. 3 apparecchi e della stampante ad essi collegata poteva essere data soltanto da chi ne aveva la disponibilità, in quanto soggetto più prossimo alla fonte di prova. Tale circostanza ha indotto l'organo verificatore ad estendere l'arco temporale di riferimento – in mancanza di prova contraria così come richiesto dal comma 647 dell'art. 1 della su citata legge n. 190/2014 – secondo il parametro normativamente fissato dal precedente comma 646, lettera b), che fissa “un imponibile medio forfetario giornaliero di euro 3.000 per trecentosessantacinque giorni di presunta operatività dell'apparecchio”. Infatti, la mancata esibizione della documentazione inerente l'attività effettivamente esercitata lascia ragionevolmente presumere che la raccolta clandestina del gioco pubblico sia iniziata in epoca precedente alla data in cui è avvenuto l'accesso al locale. Trattasi di una presunzione relativa che la ricorrente poteva superare fornendo, anche in sede contenziosa, la prova contraria, ciò che invece non ha fatto.
Invero, non sufficiente a tal fine è il registro corrispettivi giugno-dicembre 2016, da cui la contribuente pretenderebbe di calcolare in 112 i giorni di effettiva operatività degli apparecchi di intrattenimento: quelli, invero, potevano essere i giorni in cui, effettivamente, i tre apparecchi (non necessariamente i tre oggetto dell'avviso di accertamento) erano stati legittimamente utilizzati per l'offerta ai clienti del servizio internet, mentre certamente non è dal registro dei corrispettivi che può trarsi la documentazione di un'attività illegittima di raccolta clandestina del gioco pubblico.
Alla luce delle suesposte considerazioni, l'appello proposto va in conclusione disatteso.
In virtù del principio di soccombenza, devono condannarsi gli appellanti a rifondere all'AADM le spese del presente grado di giudizio, che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione Terza, rigetta l'appello proposto dalla Ricorrente_1 S.R.L., già “Società_1”, e conferma la sentenza impugnata. Condanna la società appellante, in persona del suo legale rappresentante pro tempore, al pagamento in favore dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Direzione Regionale per la Sicilia -
Ufficio dei Monopoli – Sezione Operativa Territoriale di Messina, delle spese processuali del presente grado di giudizio, che liquida in € 3.100,00, oltre spese ed oneri accessori di legge. Così deciso in
Palermo, il 13 gennaio 2026. IL GIUDICE RELATORE IL PRESIDENTE Sara Quittino Michele Ruvolo