Sentenza n. 1266/2026
Depositata il 05/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 13, riunita in udienza il 20/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
AZ SA, Presidente MARINO RAFFAELE, Relatore RENZULLI CARMINE, Giudice
in data 20/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 5841/2025 depositato il 30/07/2025
proposto da
Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Dogane E Monopoli Uadm Campania 3 - Sede Caserta
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 387/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado CASERTA sez. 10 e pubblicata il 03/02/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 2024-A-4706 ACCISE ARMONIZZATE-PRODOTTI ENERGETICI
1 a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 374/2026 depositato il 22/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (vedi quanto riportato in motivazione)
Resistente/Appellato: (vedi quanto riportato in motivazione)


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1La soc. srl ha proposto appello avverso la sentenza nr. 387\10\2025, pronunciata il 21\1\2025 e depositata il 3\2\2025, con la quale la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Caserta in composizione collegiale ha rigettato il ricorso da lei presentato nei confronti dell'avviso di accertamento n. reg. 2024/A/4706 del 04/04/2024, notificato in data 22.05.2024, con cui veniva richiesto il versamento di € 113.197,42 a titolo di accise in conseguenza del disconoscimento del beneficio della riduzione dell'aliquota di accisa sul gasolio per autotrazione.
Va precisato che l'avviso di accertamento trae origine dall'attività di controllo scaturita dalla consultazione delle banche dati a disposizione dell'ufficio doganale di Caserta, relativamente al periodo dal IV trimestre 2013 al IV trimestre 2016 e dal successivo processo verbale di constatazione prot. n. 899/R.I. del 13/03/2020 redatto dai funzionari dell'Ufficio delle Dogane di Caserta, notificato con nota prot. n. 5674/R.U. del 13/03/2020. In esito a tali controlli veniva contestato un indebito utilizzo di un credito d'imposta pari a € 106.076,00, in quanto per gli anni esaminati sarebbero state commesse molteplici irregolarità quali la presentazione di fatture a corredo della dichiarazione dove sono indicati rifornimenti ad automezzi non indicati in dichiarazione, la allegazione alle dichiarazioni dei documenti di accompagnamento semplificato che riportano un luogo di consegna diverso da quello indicato in dichiarazione quale sede del deposito privato, la presentazione di fatture non riportanti il numero di targa, così come espressamente previsto dall'art.3, comma 3, del DPR 277/200. Fa altresì presente che a fronte dei rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione la soc. oggi appellante presentava osservazioni ai sensi dell' art. 12
2 comma 7, della legge n. 212/2000, che tuttavia non venivano ritenute dall'ufficio meritevoli di accoglimento.
In primo grado la soc. contribuente ha eccepito:
1) la violazione degli artt 7 e 10 della legge n. 212 del 2000- la violazione del contraddittorio endoprocedimentale- la nullità dell'atto di accertamento, la violazione dell'art 12, comma 7, della legge n.212, il difetto di motivazione per relationem, la violazione dell'art 10 quater della legge n. 212, l' infondatezza della pretesa per carenza del presupposto d'imposta e per errore materiale del contribuente. In particolare deduce che l'atto impugnato rinvia acriticamente al PVC del 13.03.2020, omettendo ogni ulteriore argomentazione rispetto a quanto già sollevato in sede di processo verbale di constatazione e di successive osservazioni alla stesso pvc;

2) la violazione dell'art. 3 e ss. del DPR 277/2000 – infondatezza della pretesa e del disconoscimento operato dall'Ufficio – difetto di motivazione per relationem – violazione dell'art. 7 e 10 della legge n.212 del 2000, violazione dell'onere della prova, la sussistenza del credito. All'uopo evidenziava che a seguito del rinnovo del parco autoveicoli, non si è proceduto per tempo alla nuova e corretta indicazione dei nuovi automezzi in sostituzione dei precedenti e tuttavia al riguardo osservava che il carburante era stato comunque utilizzato dai mezzi afferenti le nuove targhe per consentire la prosecuzione dell'attività lavorativa, ovvero trasporto merci. Per tale ragione ritiene infondata la contestazione in quanto per poter utilizzare l'agevolazione e come previsto dalla normativa, depositava l'elenco delle fatture, non già ogni singola fattura specifica. Ribadiva quindi si aver correttamente operato depositando la dichiarazione prevista dal citato art. 3 del DPR 277/2000 che è cosa diversa dal deposito di ogni singola fattura, le quali possono anche non essere depositate atteso che ciò che prescrive il comma 3 è la dichiarazione, che nella specie era corretta, a differenza delle fatture che recavano – erroneamente – ancora i vecchi numeri di targa del precedente parco automezzi. Anche relativamente alla contestazione di aver allegato alle dichiarazioni DAS (Documento di Accompagnamento Semplificato) che riportano un luogo di consegna diverso da quello indicato in dichiarazione quale sede del deposito privato fa presente che la censura era diretta conseguenza di un mero errore riguardante le indicazioni del luogo di consegna del gasolio carburante e che tale errore non può pregiudicare il credito d'imposta certo, effettivo ed esistente. Del resto tale circostanza poteva essere facilmente riscontrata dalle dichiarazioni rilasciate dai singoli fornitori,
3 già allegate alle osservazioni al PVC, dove si evinceva in modo chiaro la corretta indicazione del luogo di confine in carburante. Il mero errore formale, d'altronde è riscontrabile dall'ulteriore fatto che i Das in esame presentassero quale luogo di consegna finale del carburante il medesimo indirizzo riportato nella parte relativa all'indicazione del destinatario/acquirente, ossia la sede legale della società medesima;

3) violazione e falsa applicazione dell'art 4 del DPR 277/2000 – violazione del silenzio assenso-mancata concessione dei termini per sanare eventuali omissioni ed errori. Al riguardo ritiene che, pur in presenza di eventuali violazioni, le relative contestazioni dovevano essere sollevate a seguito della presentazione dell'istanza per il riconoscimento in compensazione dell'agevolazione della Carbon Tax, in quanto il decorso di 60 giorni dal ricevimento della dichiarazione ovvero degli elementi e della documentazione mancanti determina il silenzio-assenso in favore del soggetto istante;

4) prescrizione della pretesa e decadenza dell'Ufficio, ai sensi dell'art.15 TUA – infondatezza della pretesa per le annualità 2013-2016 e ciò nella riconducibilità del caso di specie, al più, alla casistica dei crediti non spettanti e non a quella dei crediti inesistenti;

5) nullità del provvedimento per incompetenza territoriale delle Dogane di Caserta, in luogo di quella di Napoli, in cui la ricorrente ha la sede legale.
Nella motivazione della impugnata sentenza i giudici del primo grado hanno rigettato tutte le eccezioni proposte dalla soc. ricorrente. In particolare:
“Relativamente alla prima eccezione proposta, violazione degli artt. 7 e 10 L.212/00-violazione del contraddittorio endoprocedimentale. Violazione dell'art. 12 comma 7 L.212/00. Difetto di motivazione per relationem. Violazione art. 10 quater L.212/00. Carenza dei presupposti d'imposta e per errore materiale del contribuente si ritiene che l'avviso di accertamento che non menziona le osservazioni del contribuente ex art 12, comma 7, della legge 212/2000 sia valido. Infatti, da un lato, la nullità consegue solo ove trattasi di irregolarità per le quali essa sia espressamente prevista dalla legge oppure di irregolarità da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto. Di contro, l'Amministrazione ha certamente l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo, ed in tal senso vedasi anche Corte di Cassazione, ordinanza n. 19951 del 21 giugno 2022. In tale ordinanza gli ER hanno 4 puntualmente precisato che "In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo". Tanto chiarito si ritiene, come opportunamente non manca di precisare l'Amministrazione convenuta, che il provvedimento impugnato, nella parte motivazionale, esplicita comunque le risultanze della valutazione relativamente alle osservazioni proposte dalla società ricorrente. Relativamente alla violazione dell'art. 3 e ss. Del DPR 277/2000 – infondatezza della pretesa e del disconoscimento operato dall'Ufficio – difetto di motivazione per relationem – violazione dell'art . 7 e 10 della legge n.212 del 2000; violazione dell'onere della prova. Sussistenza del credito, si concorda con le osservazioni della Agenzia delle Dogane e dei Monopoli in quanto la normativa di settore prevede che per la fruizione del beneficio fiscale della riduzione dell'accisa sul gasolio per autotrazione il richiedente è tenuto al rispetto di procedure regolamentari puntualmente e dettagliatamente stabilite e, quindi, all'assolvimento dei correlati obblighi, tra i quali si annovera anche l'effettuazione di precise e specifiche annotazioni mentre nella fattispecie in esame le numerose omissioni delle procedure regolamentari fissate per la fruizione del beneficio, quali l'omessa indicazione sulla fattura di acquisto del numero di targa del mezzo rifornito ovvero dell'indicazione del numero di targa di veicoli diversi d quelli indicati in dichiarazione, determinano il difetto di uno dei presupposti sostanziali ed essenziali per il riconoscimento delle agevolazioni e per l'esercizio delle attività di controllo. La procedura regolamentare, condizionante la sussistenza del beneficio, è quella dettata dall'art. 3 del DPR 277/00 che al comma 3 espressamente annovera tra i requisiti di accesso al beneficio, oltre all'indicazione in dichiarazione del numero di veicoli per i quali si chiede l'agevolazione, con espresso riferimento ai dati delle fatture di acquisto del carburante, anche gli estremi della targa del veicolo rifornito. La ratio della necessità del menzionato requisito consta nella duplice esigenza di riscontrare l'oggettivo collegamento del quantitativo di gasolio acquistato con il veicolo effettivamente avente diritto al beneficio nonché la congruità del quantitativo di prodotto energetico per cui si chiede il beneficio rispetto all'ammontare dei chilometri percorsi, nel periodo di riferimento, dal mezzo rifornito. Per tale motivo nella
5 dichiarazione di cui al DPR 277/00 occorre riportare l'elenco dei veicoli per i quali si chiede il beneficio con l'indicazione del rispettivo numero di targa unitamente, per ognuno di essi, al quantitativo di chilometri percorsi nell'ambito trimestrale. Detti elementi devono essere quindi considerati quali presupposti costitutivi del credito e a tale riguardo si concorda con quanto ribadito da costante giurisprudenza in materia secondo la quale è possibile ammettere ai benefici fiscali sul gasolio per autotrazione unicamente chi è in grado di dare dimostrazione dell'effettiva titolarità a tale vantaggiosissimo trattamento onde evitare abusi causativi di un pregiudizio alle casse erariali. Relativamente alla scusabilità dell'errore che parte ricorrente ammette di aver compiuto relativamente alla indicazione sulle fatture del numero di targa dei veicoli riforniti, riportando i dati relativi al vecchio parco veicolo mentre in dichiarazione, correttamente, sono stati indicati i numeri di targa degli automezzi nuovi, si ritiene che i presupposti per la scusabilità e, dunque riconoscibilità dell'errore, non sussistono in quanto lo stesso era agevolmente evitabile con l'osservanza dei doveri rafforzati di diligenza, in quanto nell'adempimento delle obbligazioni inerenti all'esercizio di un'attivita' professionale, la diligenza deve valutarsi con riguardo alla natura dell'attivita' esercitata ai sensi dell'art. 1176 c.c., stante il caratnza deve valutarsi con riguardo alla natura dell'attivita' esercitata ai sensi dell'art. 1176 c.c., stante il carattere professionale dell'attività svolta. Infondata risulta anche l'eccezione di scusabilità dell'errore relativamente alla corretta indicazione della ubicazione della cisterna di stoccaggio del carburante in quanto la corretta indicazione del luogo di consegna del carburante acquistato in grandi quantitativi e da stivare nelle cisterne private, la cui detenzione va debitamente denunciata all'ufficio finanziario, costituisce requisito fondamentale ai fini del riconoscimento del beneficio. Al riguardo si concorda con quanto rappresentato da parte convenuta e con la giurisprudenza richiamata e a titolo esemplificativo si rinvia alla sentenza n. 7072 del 12 marzo 2020 con la quale la corte di Cassazione, sezione V civile, in materia di recupero delle agevolazioni sulle accise dei carburanti, indebitamente sottoposte a compensazione per gli anni dal 2008 al 2013 ha affermato che " il complesso normativo evidenzia l'univoca volontà del legislatore di non consentire al contribuente, che non abbia osservato tutte le prescrizioni poste, di godere delle agevolazioni previste dalla legge in relazione all'acquisto del carburante, venendo a mancare ogni garanzia circa l'identità del veicolo effettivamente rifornito, e l'effettiva riferibilità del relativo costo all'attività dell'impresa, e ciò senza che l'adempimento a tal fine disposto ammetta equipollente
6 alcuno, ed indipendentemente dalla contabilizzazione dell'operazione delle scritture dell'impresa. Va ricordato che, per costante giurisprudenza, le disposizioni che prevedono agevolazioni fiscali hanno carattere eccezionale e derogatorio, per cui sono di stretta interpretazione. Appare, infine, inutile invocare quanto previsto dal decreto, art. 4," il riferimento è all'art 4 del D.P.R. n. 277 del 2000, "in quanto, l'omessa dichiarazione del deposito ha precluso all'agenzia ogni indagine circa la regolarità dello stesso." Relativamente alla violazione e falsa applicazione dell'art 4 del DPR 277/2000 – violazione del silenzio assenso-mancata concessione dei termini per sanare eventuali omissioni ed errori si ritiene, come del resto risulta ampiamente provato, adeguatamente rispettato il principio del contraddittorio, posto che la contribuente ha presentato osservazioni al PVC le quali sono state esaminate dall'Ufficio che ha dato anche atto della risultanza delle valutazioni in punto motivazionale dell'impugnato provvedimento. Quanto all'istituto del soccorso istruttorio si concorda con le argomentazioni di parte convenuta laddove viene evidenziato che trattasi di istituto di carattere generale volto alla regolarizzazione delle sole carenze di elementi formali della domanda, e irregolarità documentali, e non anche a mancanze assolute e sostanziali della documentazione o delle dichiarazioni. Relativamente alla addotta prescrizione della pretesa e decadenza ai sensi dell'art. 15 del Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative del 26/10/1995. n. 504, infondatezza della pretesa per le annulità 2013-2016, si ritiene, con riferimento al termine di decadenza della pretesa avanzata dall'amministrazione finanziaria, che alla fattispecie in esame si applica la disciplina di cui all'art.27 comma 16 e 17 del D.L. 185/08 che sancisce in otto anni il termine di prescrizione/decadenza. Tale disposizione prevede che per i crediti di imposta utilizzati in compensazione ai sensi dell'art.17 Dlgs. n. 241/97 le agenzie fiscali possono emanare appositi atti motivati per il recupero dell'imposta indebitamente portata a credito da notificare al contribuente con le modalità di cui al DPR 600/73
“entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”. Nel caso in esame ricorrono infatti i presupposti per l'operatività della richiamata normativa posto che ci si trova al cospetto di un credito oggettivamente inesistente. La tesi difensiva per la quale non di credito inesistente si tratta bensì di credito non spettante, non ha infatti pregio in quanto, se echi per una simile distinzione potevano trarsi da precedenti arresti giurisprudenziali ( cassazione n. 19237/2017; cassazione n.24093/2020; Cassazione n.354/2021), all'attualità si annovera nella prima ipotesi
7 l'utilizzo di crediti d'imposta privi di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza. Nel licenziare la massima di diritto, invero, la Cassazione civile, sez. trib., 16 novembre 2021, n. 34444, ha così qualificato il credito "inesistente": quello in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo ( il credito che non è cioè "reale") e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli. Come noto, sebbene la distinzione tra credito inesistente e credito non spettante sia stata espressamente tipizzata nel d.lgs. 471/1997, che, in seguito alle modifiche introdotte dal d.lgs. 158/2015, prevede un diverso trattamento sanzionatorio nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti o non spettanti, alcuni dubbi erano sorti sulla valenza della medesima contrapposizione ai fini dell'applicazione del termine decadenziale di otto anni per l'adozione dell'atto di recupero di crediti di imposta, previsto, in deroga alla disciplina ordinaria, dall'art. 27, comma 16, del d.l.185/2008 per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione. In proposito, con le sentenze nn. 34444 e 34445 del 16 novembre 2021 la Corte di Cassazione, con la dichiarata finalità di superare il sopraesposto orientamento, ha sancito definitivamente che l'inesistenza del credito può essere stabilita soltanto allorquando difetti in tutto o in parte il presupposto costitutivo del credito e tale mancanza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36- ter del d.P.R. n. 600/1973 e all'art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972. Da ultimo destituita di fondamento risulta anche l'eccezione di illegittimità del provvedimento per difetto di competenza territoriale dell' Agenzia delle Dogane E Monopoli, Ufficio Delle Dogane Di Caserta, ciò in quanto ai fini della determinazione dell'Ufficio competente a conoscere le istanze riguardanti il riconoscimento del beneficio sul caro petrolio, c.d. carbon tax, rileva la sede operativa della società richiedente, ovvero il domicilio fiscale che può non coincidere, come nel caso in esame, con la sede legale. La società ricorrente, infatti, come da documentazione allegata, e come osservato da Amministrazione resistente nella propria memoria di costituzione, pur avendo sede legale a Napoli, per l'esercizio della propria attività dispone di due unità locali entrambe ubicate nel territorio della provincia di Caserta, come risulta dalla visura CC.II.AA., nonché dalla stessa dichiarazione presentata ai fini del riconoscimento del Luogo_1 Indirizzo_1beneficio nella quale viene eletto il domicilio fiscale in alla
, rientrante nel territorio della provincia di Caserta e, dunque, nell'ambito della competenza territoriale del convenuto Ufficio.”.
8 Nell'atto di appello la soc. impugnante dopo aver ripercorso l'intera vicenda, sostanzialmente riproponeva le medesime eccezioni già avanzate in primo grado.
Questi i motivi di appello presentati:
I – NULLITÀ DELLA SENTENZA PER VIOLAZIONE DELL'ART. 36 DLGS 546/92 - VIOLAZIONE DEGLI ARTT. 7 E 10 L. N. 212/2000 – VIOLAZIONE DEL CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE. NULLITÀ DELL'ATTO DI ACCERTAMENTO. VIOLAZIONE DELL'ART. 12 CO. 7 L. 212/2000. DIFETTO DI MOTIVAZIONE PER RELATIONEM. VIOLAZIONE ART. 10 QUATER L. 212/2000. INFONDATEZZA DELLA PRETESA PER CARENZA DEL PRESUPPOSTO D'IMPOSTA E PER ERRORE MATERIALE DEL CONTRIBUENTE. VIOLAZIONE DEL COMMA 4, DELL'ARTICOLO 6-BIS, L. 212/2000. Nella specie le eccezioni sollevate in ordine al difetto motivazionale nonché alla violazione del contraddittorio procedimentale sono corroborate dal fatto che l'Ufficio omette completamente di valutare in modo circostanziato e puntuale le osservazioni al PVC, già depositate dalla parte in data 7 luglio 2020. Segnatamente, l'Ufficio evita ogni tipo di motivazione rafforzata nell'atto impugnato, in presenza di osservazioni al PVC (cfr. allegato), rinviando per relationem alle censure già sollevate nel PVC. Secondo l'appellante stante l'assoluta carenza di presupposti dell'imposta l'ufficio avrebbe dovuto in sede di autotutela annullare l'imposizione fiscale. Infatti, tale fattispecie dovrebbe certamente configurare l'applicazione della novella in tema di autotutela obbligatoria ex art. 10 quater L. 212/2000, atteso che l'errore sul presupposto d'imposta, nonché l'errore materiale del contribuente, configurano, ed anzi impongono, l'esercizio di tale istituto da parte dell'Ufficio.
II – NULLITÀ DELLA SENTENZA PER VIOLAZIONE DELL'ART. 36 DLGS 546/92 IN RELAZIONE ALL'ART. 3 E SS. DPR 277/2000 – INFONDATEZZA DELLA PRETESA E DEL DISCONOSCIMENTO OPERATO DALL'UFFICIO DOGANALE – DIFETTO DI MOTIVAZIONE PER RELATIONEM – VIOLAZIONE DELL'ART. 7 E 10 L. 212/2000. VIOLAZIONE DELL'ONERE DELLA PROVA. SUSSISTENZA DEL CREDITO. Negli anni oggetto di disconoscimento non vi era alcuna doverosità nell'indicazione del numero di targa sulle fattura;
detta indicazione andava riportata solo sulle dichiarazioni come correttamente fatto dalla ricorrente e come emerge dai modelli carbon-tax dei diversi 9 trimestri depositati. Infatti la società ricorrente all'atto di ogni trimestre depositava all'ufficio doganale di Caserta la relativa dichiarazione per l'utilizzo della carbon tax (si vedano in allegato i modelli trimestrali depositati dalla società già allegati). Ogni dichiarazione è così composta: -pagina n. 1: dichiarazione del periodo di riferimento, dati dell'azienda importo a credito, litri consumati, tipologie di attività ovvero autotrasporto conto-terzi; -pagina n. 2: vi era il modello quadro A-1 relativo a tutti gli autoveicoli adibiti al trasporto merci del trimestre di riferimento con l'indicazione del numero di targa, il titolo di possesso, data inizio possesso, numero di fatture, i litri consumati i chilometri percorsi e l'importo; -pagine n. 3: è rappresentato dal quadro B ovvero relativo agli esercenti con distributore privato di carburante, ovvero per i soggetti, come il ricorrente, che deteneva presso la propria azienda una cisterna ad uso privato per il rifornimento. Da ciò ne deriva che i rifornimenti avvenivano in base a due tipologie: -Una prima tipologia in cui gli automezzi si rifornivano direttamente alle stazioni di servizio che emettevano le fatture per le quali l'ufficio cointesta l'assenza dei numeri di targa per le quali l'Ufficio contesta l'errata indicazione dell'indirizzo della sede di scarico. -Una seconda tipologia di rifornimento avveniva direttamente presso la società ricorrente grazie all'autocisterna autorizzata in deposito. Per ciò che attiene alla prima tipologia di forniture, ovvero afferente alla contestazione di omessa indicazione del numero di targa sulle fatture, si evidenzia che non vi era alcuna disposizione normativa che imponesse l'indicazione dei numeri di targa sulle fatture, ciò almeno fino all'introduzione della cd. e-fattura, ovvero fattura elettronica a decorrere dall'anno 2019. Da ciò ne deriva che la società era in possesso dei requisiti per il credito degli autotrasportatori, tese ad ottenere il beneficio della riduzione dell'aliquota di accisa sul gasolio per autotrazione, e di conseguenza l'ufficio ha violato l'onere probatorio su di esse incombente ex art, 7 co.

5-bis dlgs 546/92. D'altra parte, la normativa di settore, asseritamente violata, proprio sul punto ha introdotto tale obbligo di indicazione della fattura sulla fattura solo a decorrere dal 1.7.2018, con la e-fattura (fattura elettronica). In particolare, l'art. 1, comma 917, della citata legge ha stabilito che le cessioni di gasolio destinato ad essere usato come carburante per motori per uso autotrazione dovranno essere documentate con l'emissione di fattura elettronica a partire dal 1° luglio 2018, poi prorogato al 1.1.2019. E' indubbio che tale disposizione non può essere retroattiva. Come già argomentato nel ricorso introduttivo, già in sede di osservazione al processo verbale di constatazione la società evidenziava che le indicazioni dei numeri di targa fossero conseguenza di un mero errore materiale, assolutamente evincibile ictu oculi. In
10 particolare si evidenziava che la società ha sostituito alcuni automezzi, cedendo quelli Società_1cui si riferivano le tessere con i nuovi automezzi acquistati o presi in leasing, le cui targhe sono oggetto di contestazione. In sostanza, a seguito del rinnovo del parco autoveicoli, non si è proceduto per tempo alla nuova e corretta indicazione dei nuovi automezzi in sostituzione dei precedenti. Tale circostanza, che ha generato l'errore contestato dall'Agenzia delle dogane, è facilmente evincibile ictu oculi attraverso la dimostrazione dei documenti di vendita dei vecchi automezzi e da quelli di acquisto dei nuovi. Ha, tuttavia, ribadito la società che comunque sia le tessere sono rimaste in uso alla società contribuente e che la stessa ha ricevuto le fatture di acquisto del gasolio Società_1acquistato e fornito da parte della spa, atteso che il carburante è stato comunque utilizzato dai mezzi afferenti le nuove targhe per consentire la prosecuzione dell'attività lavorativa, ovvero trasporto merci. Per ciò che attiene alla seconda tipologia di forniture, gli acquisti di carburante per rifornire la cisterna privata della società ricorrente, ovviamente non avevano necessità delle indicazioni del numero di targa sulla fattura, poiché ex ante non si poteva sapere in quale automezzo sarebbe stato poi destinato quel carburante rifornito in cisterna;
in tal caso il carburante va ripartito, pro-quota, per ciascuno degli autoveicoli in uso e di proprietà del ricorrente. Tutto il carburante ad ogni modo veniva consegnato con l'emissione dei relativi DAS allegati alla fattura (cfr. allegati sia DAS che fatture già depositate). Orbene è quanto mai evidente che il predetto carburante consegnato alla società ricorrente e finalizzato all'immissione in cisterna non poteva che avvenire nel luogo in cui esisteva detta cisterna autorizzata dagli uffici preposti.
III – VIOLAZIONE DELL'ART. 36 DLGS 546/92 PER PRESCRIZIONE DELLA PRETESA E DECADENZA DELL'UFFICIO EX ART. 15 TUA – INFONDATEZZA DELLA PRETESA ERARIALE PER LE ANNUALITÀ 2013 AL 2016. Illegittima e da riformare è anche la motivazione della decisione nella parte in cui il Collegio ha rigettato l'eccezione di decadenza e prescrizione della pretesa impositiva doganale. Ad avviso della Corte alla fattispecie trova applicazione la previsione dell'articolo 27 comma 16 del DL n. 185 del 2008, convertito nella L. 2 del 2009 che dispone le modalità di adozione dell'atto di recupero di cui l'art. 1, co. 421, legge 311/2004, avente ad oggetto appunto il recupero di crediti inesistenti, oggetto anche di rilievo penale. Si precisa che nella specie è stato emesso e notificato, non già un atto di recupero quanto un avviso di accertamento. Tale atto di recupero, dunque, ad avviso dell'ufficio determinerebbe un termine di decadenza non quinquennale, bensì più 11 lungo, coincidente con il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello dell'utilizzo, applicabile sia l'accertamento che alle sanzioni. Orbene, la ricostruzione dell'ufficio non è condivisibile per diversi ordini di motivi! - Si osserva, inoltre, che nella specie l'ufficio doganale non ha emesso alcun atto di recupero ai sensi dell'articolo 1 comma 421 legge 311 del 2004, atteso che come emerge anche dall'atto impugnato l'atto emesso è un avviso di pagamento-atto di accertamento ai sensi dell'art. 15 dlgs 504 del 95 (Testo Unico Accise) che nulla ha a che vedere con l'atto di recupero di cui sopra, che è atto tipicamente emesso dall'Agenzia delle Entrate per recuperare un credito d'imposta inesistente. Si osserva che sempre il citato co. 421 art. 1 legge 311 del 2004, previsto dall'art. 27 co. 16 del DL 185/2008, relativo all'atto di recupero, è disposizione anche abrogata dalla dlgs 13/2024, decorrente dal 12/2/2024. L'articolo 1, comma 421 della legge 311/2004, che regolava i termini per la notifica degli atti di recupero dei crediti di imposta, è stato abrogato dal decreto legislativo 13/2024. L'abrogazione è avvenuta con l'introduzione dell'articolo 38-bis del DPR 600/1973, che disciplina in modo unitario i termini di accertamento dei crediti di imposta indebitamente utilizzati. Il decreto legislativo 13/2024 ha introdotto una nuova disciplina per gli avvisi di recupero dei crediti di imposta, superando l'assetto precedente stabilito dall'articolo 1, comma 421 della legge 311/2004. Questa riforma ha avuto come effetto l'abrogazione anche degli articoli 27, comma 16 del DL 185/2008. Dunque, a decorrere dal 12.2.2024, con il dlgs 12/24 è l'art. 38-bis che regolamenta il nuovo atto di recupero, ma di esclusiva competenza dell'Agenzia delle entrate. Da ciò ne deriva che l'atto in questione è un avviso di accertamento ex art. 15 TUA, ed il termine di decadenza e di prescrizione sono fissati dall'apposita normativa, che certamente non è quella richiamata dall'Ufficio doganale nelle controdeduzioni per l'atto di recupero. Pertanto, la disposizione che deve orientare la condotta dell'ufficio è proprio l'art. 15 dlgs 504/923 cit. secondo cui “… 2. Fermo restando quanto previsto dall'articolo 19, comma 4, l'avviso di pagamento di cui al comma 1 del presente articolo e' notificato dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli nel termine di cinque anni, decorrente dalla data dell'omesso versamento delle somme dovute a titolo di imposta o dell'indebita restituzione ovvero dell'irregolare fruizione di un prodotto sottoposto ad accisa in un impiego agevolato. Tale termine e' aumentato a dieci anni nei casi di violazione delle disposizioni stabilite in materia di tributi previsti dal presente testo unico per cui sussiste l'obbligo di denuncia all'autorita' giudiziaria.

3. Il termine di prescrizione per il recupero del credito da parte dell'Agenzia e' di cinque anni ovvero, limitatamente ai tabacchi lavorati, di dieci anni…”. Ora, premesso che
12 nella specie, non vi è alcun rilievo penale, né alcuna denuncia all'A.G., ne deriva che la prescrizione non può che essere di anni 5 dalla fruizione del credito che nella specie è avvenuta nello stesso anno di formazione, come emerge dai quadri delle dichiarazioni dei redditi depositati. Ed invero, “il termine di prescrizione per il recupero dell'imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto il consumo…” (CORTE di CASSAZIONE
– Sentenza n. 38132 depositata il 30 dicembre 2022).
IV – VIOLAZIONE DELL'ART. 36 DLGS 546/92 PER VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL'ART. 4 DPR 277/2000 – VIOLAZIONE DEL SILENZIO-ASSENSO – MANCATA CONCESSIONE DEI TERMINI PER SANARE EVENTUALI OMISSIONI ED ERRORI. Per ciò che attiene poi alla violazione del contraddittorio nonché alla mancata concessione dei termini la soc. appellante rilevava che, il decorso di 60 giorni - dal ricevimento della dichiarazione ovvero degli elementi e della documentazione mancanti - determina il silenzio-assenso in favore del soggetto istante.
Sul punto non risulterebbe alcun tipo di rilievo o di contestazione in precedenza formulata dall'Ufficio alla data della presentazione dell'istanza e nei 60 giorni successivi all'istanza. Decorsi 60 giorni dalla data di ricevimento della dichiarazione da parte del competente Ufficio dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in assenza di notifica di provvedimento di diniego del rimborso o di richiesta di documentazione integrativa da parte dell'Ufficio, l'istanza si considera accolta e, per effetto del formarsi del silenzio-assenso, a partire dal 61° giorno, l'importo del credito maturato potrà essere utilizzato in compensazione. Infatti, in tali casi, il rimborso può essere usufruito in compensazione tramite il modello F24, decorsi 60 giorni dalla presentazione della dichiarazione senza che l'ufficio doganale abbia sollevato eccezioni (istituto del silenzio-assenso).
V – ULTERIORE NULLITÀ DELLA SENTENZA PER VIOLAZIONE DELL'ART. 36 DLGS 546/92 - NULLITÀ INSANABILE DELL'AVVISO PER INCOMPETENZA DELL'UFFICIO ACCERTATORE –VIOLAZIONE DELLA L. N. 241 DEL 1990, ART. 21 OCTIES, NONCHÉ ART. 31 E SS. DPR 600/1973 - VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL'ART. 60 - DPR. N. 600/73 E ART. 139 E SS. CPC. Ribadiva, inoltre l'eccezione di incompetenza territoriale già formulata in primo grado, riaffermando che il presupposto impositivo sia legato
13 all'ambito della competenza dell'Ufficio doganale di Napoli, in cui la ricorrente ha sede legale, a nulla rilevando le sedi operative.
Concludeva chiedendo l'accoglimento dell'appello e la riforma della sentenza impugnata con vittoria di spese da distrarre a favore dell'antistatario difensore.
Risulta costituita seppur tardivamente l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Caserta che nelle sue controdeduzioni ribadiva la legittimità del proprio operato, nonché tutte le osservazioni già formulate in primo grado.
In particolare circa il primo motivo di appello rappresentava che L'ufficio ha fornito prova, come emerge palesemente dagli atti di causa, di aver non solo esaminato le osservazioni ex art. 12 L.212/00 prospettate dalla contribuente, ma ha anche dato contezza del relativo risultato nel corpo motivazionale dell'atto impositivo, assolvendo il proprio dovere e andando anche oltre lo stesso. A tal proposito rammentava che l'ufficio ha il solo obbligo di valutare le osservazioni ex art. 12 L.2012/00, ratione temporis, e non anche di darne contezza in sede motivazionale (cfr. per tutte n.19951/2022). Con riferimento alla reiterata violazione dell'obbligo di motivazione rafforzata operante al cospetto di osservazioni al PVC, reiterava quanto già rappresentato nello scritto difensivo del primo grado di giudizio. Precisava comunque che l'obbligo di motivazione rafforzata è contemplato espressamente ed unicamente dalla disciplina di cui all'art.

5-ter del D.L.gs. 218/1997 per il procedimento di accertamento con adesione, in cui è imposto all'amministrazione un obbligo di motivazione rafforzata sul rifiuto dei chiarimenti offerti nel corso del contraddittorio. Il caso di specie esula dalla menzionata disciplina di cui al D.Lgs n. 218/1997, posto che il procedimento di accertamento con adesione attiene esclusivamente alla tipologia di tributi, espressamente indicati, di competenza dell'Agenzia delle Entrate.
Circa il secondo motivo di appello rappresentava che la procedura regolamentare, condizionante la sussistenza del beneficio, è quella dettata dall'art. 3 DPR 277/00, che al comma 3 espressamente annovera tra i requisiti di accesso al beneficio, oltre all'indicazione in dichiarazione del numero di veicoli per i quali si chiede l'agevolazione, con espresso riferimento ai dati delle fatture di acquisto del carburante anche gli estremi della targa dell'auto veicolo rifornito. La ratio della necessità del menzionato requisito consta nella duplice esigenza di riscontrare l'oggettivo collegamento del quantitativo di gasolio acquistato con il veicolo effettivamente avente
14 diritto al beneficio nonché la congruità del quantitativo di prodotto energetico per cui si chiede il beneficio rispetto all'ammontare dei chilometri percorsi, nel periodo di riferimento, dal mezzo rifornito. Per il concreto perseguimento delle menzionate finalità si rappresenta che nella dichiarazione di cui al DPR 277/00 è da riportare l'elenco dei veicoli per i quali si chiede il beneficio con l'indicazione del rispettivo numero di targa unitamente, per ognuno di essi, al quantitativo di chilometri percorsi nell'ambito trimestrale. Circa la giurisprudenza richiamata dall'appellante, nello specifico la decisione del giudice di legittimità n. 14645 del 29.05.2019, se ne evidenzia l'incongruenza rispetto al caso in esame. La detta decisione, infatti, fa riferimento alla c.d. fattura cumulativa rispetto cui il Supremo Consesso ha avuto modo di precisare che rispetto a tale tipo di documentazione fiscale l'obbligo dell'indicazione del numero di targa può essere assolto tramite mezzi equipollenti. Ovvero l'obbligo dell'indicazione in fattura del numero di targa dei veicoli riforniti è passibile di essere assolto tramite l'allegazione al documento fiscale di idonea documentazione in cui sono riportati i veicoli riforniti, identificati con il rispettivo numero di targa, e l'indicazione della data dei singoli rifornimenti. Tale documentazione equipollente è costituita dai c.d. buoni di consegna carburanti. Ordunque la stessa giurisprudenza riportata dall'appellante comprova la sussistenza dell'obbligo di indicazione in fattura del numero di targa del veicolo rifornito, precisando la stessa che tale obbligo si presta ad essere ottemperato anche con modalità equipollenti. Infondata è anche il rilievo secondo cui l'obbligo di indicazione del numero di targa in fattura sarebbe stato inserito solo all'indomani della disposizione dell'obbligo di impiego della fattura elettronica a decorrere dal 1.07.2018 e successive proroghe. Si rappresenta che la mentovata disposizione attiene esclusivamente l'adozione della e-fattura in sostituzione della fattura cartacea, nulla innova rispetto ai requisiti della stessa ai fini dell'accesso al beneficio fiscale di cui si discute. Il riferimento all'indicazione in essa del numero di targa dei mezzi riforniti sta ad indicare esclusivamente che il relativo obbligo permane anche al cospetto della natura squisitamente digitale della documentazione fiscale. Parte appellante rivendica anche in sede di gravame la scusabilità dell'errore relativamente alla corretta indicazione della ubicazione della cisterna di stoccaggio del carburante, sostenendo che l'ufficio è ben conscio dell'esistenza ed ubicazione della cisterna privata e ciò per fatto notorio, stante le autorizzazioni, licenze e nulla osta delle varie autorità pubbliche, tra cui anche la convenuta agenzia. Anche tale censura risulta destituita di fondamento. In primis si tiene a rappresentare che la cisterna di stoccaggio di cui si avvale la
15 contribuente, per capacità di stoccaggio, non rientra tra quelle per le quali si necessita del nulla osta e/o licenza dell'amministrazione finanziaria convenuta. Ciò è sufficiente a sconfessare quanto asserito dalla ricorrente in punto di conoscenza dell'Ufficio circa l'esistenza e impiego della cisterna di stoccaggio in uso alla ricorrente. Corretta risulta la pronuncia impugnata nel punto in cui, premettendo che la contribuente riconosce l'errore in cui è incorsa, e ciò per sua espressa ammissione, ritiene non sussistenti i presupposti della scusabilità “in quanto lo stesso era agevolmente evitabile con l'osservanza dei doveri rafforzati di diligenza, in quanto nell'adempimento delle obbligazioni inerenti all'esercizio di un attività professionale, la diligenza deve valutarsi con riguardo alla natura dell'attività esercitata ai sensi dell'art. 1176 c.c., stante il carattere professionale dell'attività svolta”. Si reitera in merito quanto già dedotto in sede di difesa della pretesa erariale e condiviso dal collegio in sede di giudizio di prime cure. Infatti, l'esatta indicazione del luogo di consegna del carburante acquistato in grandi quantitativi e da stivare nelle cisterne private, la cui detenzione va debitamente denunciata all'ufficio fini del riconoscimento del beneficio. Nel caso in esame, la contribuente, pur avendo regolarmente denunciato l'impiego di una cisterna privata per lo stoccaggio di carburante con l'indicazione del luogo della sua ubicazione, tuttavia, sulla documentazione ufficiale a sostegno delle operazioni di acquisto del prodotto, indica un sito di scarico dello stesso diverso da quello denunciato, ostacolando, in tal modo, l'esercizio dei poteri di controllo dell'Ufficio. Proprio la possibilità dell'esercizio del potere di verifica ed indagine dell'Ufficio finanziario costituisce il fondamento dell'obbligatorietà della denuncia dell'impiego dei serbatoi privati di stoccaggio (cfr. Cass. n.7072/2020). Il potere di controllo riconosciuto all'ufficio, a sua volta, si giustifica, oltre che a rispondere ad un principio generale in tema di autocertificazione (v. art. 71 D.P.R. 445/00), in relazione alla finalità di consentire il riconoscimento di un beneficio fiscale solo in presenza dei presupposti e requisiti di legge. (cfr CTP CE 835/2020).
Con il terzo motivo di gravame, parte appellante denuncia l'illegittimità della pronuncia nel punto in cui ha riconosciuto applicabile al caso di specie la previsione di cui all'art. 27, comma 16 e 17 del D.L. 18/08 che sancisce in otto anni il termine di prescrizione/decadenza della pretesa. Preliminarmente si eccepisce la violazione del disposto ci cui al comma 2 dell'art. 57 del D.Lgs. n546/92 che sancisce il divieto di proposizione in grado di appello di nuove eccezioni. La denuncia di cui al terzo motivo di appello costituisce, nei termini in cui è stata prospettata, eccezione nuova sollevata 16 per la prima volta in grado di appello ed in quanto tale illegittima. In merito si evidenzia, comunque, la correttezza dell'operato del giudice di prime cure nel punto in cui riconosce l'operatività del disposto di cui all'art. 27, comma 16 e 17 del D.L. 185/08 che sancisce in otto anni il termine di prescrizione/decadenza. “Tale disposizione prevede che per i crediti di imposta utilizzati in compensazione ai sensi dell'art. 17 D.Lgs. 241/97 le agenzie fiscali possono emanare appositi atti motivati per il recupero dell'imposta indebitamente portata a credito da notificare al contribuente con le modalità di cui al D.P.R. 600/73 entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.” La mentovata disposizione è norma di carattere generale operante al cospetto dei crediti fiscali inesistenti fruiti per il tramite del meccanismo della compensazione per il cui recupero agiscono tutte le agenzie fiscali. Nel caso di specie non può che trovare applicazione la previsione di cui all'art. 27, comma 16 e 17 del D.L. 183/08, convertito con L. n.2 del 28 gennaio 2009. È fuor di dubbio che la convenuta agenzia fiscale ha agito per il recupero di un credito oggettivamente inesistente, indebitamente fruito dalla contribuente tramite compensazione. Nel caso di specie, infatti, ci si trova al cospetto di un credito per il quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui al D.P.R. n.600/73, artt. 36-bis e 36-ter e al D.P.R. n.633/723 art. 54-bis. L'elemento costitutivo di cui difetta il credito conteso consta dell'indicazione del numero di targa del veicolo rifornito sulle fatture di acquisto di gasolio poste a corredo dell'istanza; tale inesistenza, come correttamente sancito dalla decisione impugnata e diversamente da quanto asserito dalla contribuente, non è riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato della dichiarazione posto che a tal fine è necessaria un'attività di verifica che va oltre la mera regolarità formale dell'istanza e che implica una verifica funditus dei singoli atti e documenti posti a corredo della domanda.
Con il quarto motivo di gravame, parte appellante denuncia l'illegittimità della pronuncia nel punto in cui non riconosce esservi stata una violazione del silenzio assenso e la mancata concessione dei termini per sanare eventuali omissioni ed errori. La censura si palesa destituita di fondamenta. La ricorrente evoca l'operatività del soccorso istruttorio che nella fattispecie in esame non sovviene. Correttamente, la corte di prime cure ha sancito che l'istituto del “soccorso istruttorio ha carattere generale finalizzato alla regolarizzazione delle sole carenze di elementi formali della domanda, e le irregolarità documentali, e non anche le mancanze assolute e sostanziali della documentazione”. Si rammenta, come sopra ampiamente rappresentato, che 17 l'indicazione del numero di targa sulle fatture, così come del luogo di consegna del gasolio da stivarsi in cisterne private, costituiscono elementi e requisiti essenziali condizionanti l'accesso al beneficio ed in quanto tali la loro omissione non si presta ad essere sanata tramite il menzionato istituto. Alcuna violazione del principio del contraddittorio si rinviene posto che la contribuente ha presentato osservazioni al PVC le quali sono state prontamente e puntualmente riscontrate dall'Ufficio che ne ha dato anche atto delle risultanze della valutazione nel corpo della motivazione dell'atto impugnato.
Con il quinto motivo di gravame, parte appellante denuncia l'illegittimità della pronuncia nel punto in cui non riconosce la fondatezza dell'eccezione di illegittimità dell'atto per incompetenza per territorio dell'autorità procedente. La parte appellante ritiene che l'autorità amministrativa competente vada individuato dagli Uffici finanziari di Napoli e ciò in considerazione che essa contribuente ha in tale città la sede legale. Anche tale denuncia risulta destituita di fondamento oltre che palesemente pretestuosa. Si ribadisce in merito che ai fini della determinazione dell'Ufficio finanziari competente a conoscere le istanze tesa al riconoscimento del beneficio sul caro petrolio, c.d. carbon tax, rileva la sede operativa della società richiedente, ovvero il domicilio fiscale che può non coincidere, come nel caso che ci occupa, con la sede legale. La ricorrente, pur avendo sede legale a Napoli per l'esercizio della propria attività dispone di due unità locali entrambe sedenti nel territorio della provincia di Caserta, come emerge dalla visura CC.II.AA., nonché dalla stessa dichiarazione presentata ai fini del riconoscimento del beneficio nella quale espressamente è eletto il domicilio fiscale in Luogo_1 Indirizzo_1 alla , rientrante nel tenimento della provincia di Caserta e, dunque, nell'ambito della competenza territoriale del convenuto Ufficio.
Concludeva chiedendo il rigetto dell' appello;
la conferma dell'impugnata pronuncia di prime cure;
e la condanna della parte appellante al pagamento delle spese processuali per il doppio grado di giudizio.
All'esito dell'udienza, questa Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado decideva come da dispositivo.


MOTIVI DELLA DECISIONE

18 Verranno di seguito partitamente esaminati tutti i motivi di appello come innanzi indicati.
L'esame dei primi due motivi di appello può avvenire contestualmente dal momento che essi attengono da un lato ad un denunciato difetto del contraddittorio determinato dalla mancata o comunque generica contestazione rafforzata del rigetto delle osservazioni proposte e dall'altro alla scusabilità dell'errore relativo alle omissioni e agli errori evidenziati nel processo verbale di constatazione quanto alla indicazione delle targhe degli autoveicoli e ai luoghi di scarico del carburante, quest'ultimo erroneamente indicato nella sede legale della soc.
Va preliminarmente osservato che contrariamente a quanto ritenuto dalla soc. appellante è dato rinvenire nella motivazione dell'avviso di pagamento una puntuale confutazione delle ragioni espresse nella memoria difensiva del contribuente. Si legge ivi, infatti che :
“La ditta, premettendo che le contestazioni mosse riguardano due aspetti, rispettivamente, l'indicazione in dichiarazione dei numeri di targa e l'indicazione del luogo di consegna del gasolio, contesta l'operato dei verificatori asserendo, con riferimento alla prima contestazione, che la stessa si riferisce ad una situazione particolare venutasi a creare nel corso dei periodi esaminati;
nello specifico si asserisce che la società, avendo innovato il parco veicoli, ha inserito in dichiarazione le targhe dei nuovi automezzi senza tuttavia aggiornare tempestivamente le tessere di rifornimento in uso agli autisti le quali, per i periodi di riferimento, sarebbero rimaste associate alle targhe dei veicoli dismessi. Con riferimento alla seconda contestazione si asserisce che la discrasia tra quanto indicato in dichiarazione e sui DAS circa il luogo di consegna del gasolio sia da addebitare ad un mero errore. Le prospettate osservazioni non meritano accoglimento per le ragioni di seguito esposte: Circa l'indicazione in dichiarazione dei numeri di targa La contribuente in sede di compilazione e trasmissione della dichiarazione, in ossequio al dettato normativo, procede ad indicare la targa dei veicoli per il consumo dei quali chiede di accedere al beneficio della riduzione dell'aliquota dell'accisa sul gasolio per autotrazione. Tuttavia, allega, a supporto della richiesta di accesso al beneficio, una pluralità di fatture di acquisto relative a rifornimenti effettuati a veicoli contraddistinti da numero di targa diverso da quelli indicati in dichiarazione. Sulla base di quanto dichiarato dalla stessa contribuente, di fatto, viene chiesto il beneficio per rifornimento ad automezzi non 19 inseriti in dichiarazione ed in quanto tale non spettante. La contribuente, rappresenta che la divergenza tra i numeri di targa indicati sulle fatture di acquisto e quelli riportati in dichiarazione scaturirebbe dalla mera circostanza del rinnovo del parco veicoli e dalla mancata contestuale aggiornamento delle targhe dei nuovi veicoli associate alle tessere di rifornimento in uso agli autisti;
in sostanza, ancorché di fatto i mezzi riforniti erano quelli di nuovo acquisto i cui numeri di targa erano stati inseriti in dichiarazione, le tessere di rifornimento in uso agli autisti erano rimaste associate ai vecchi autoveicoli, oramai dismessi giusto gli atti di vendita allegati. Orbene le argomentazioni articolate e la documentazione allegata a supporto delle stesse risultano inidonee a sanare il riscontrato vizio. La ricorrente non contesta la circostanza di aver inserito in dichiarazione numeri di targa non corrispondenti a quelli riportati sulle fatture di acquisto del carburante poste a corredo dell'istanza di rimborso, adducendo la discrasia ad un non tempestivo intervento di aggiornamento delle tessere di rifornimento in uso agli autisti. La contribuente, quindi, riconosce ed asserisce, di fatto, di avere tenuto una condotta non improntata ai canoni di diligenza, pienamente esigibili ed osservabili. Circa la divergenza tra luogo di stoccaggio dichiarato e luogo di consegna del gasolio. La contribuente intende superare la discrasia tra il luogo di ubicazione della cisterna di stoccaggio di carburante indicato in dichiarazione con quello di effettiva consegna riportato sui DAS allegati all'istanza di accesso al beneficio, per il tramite di una pluralità di attestazioni, circa il luogo di effettiva consegna del gasolio, provenienti dai legali rappresentanti delle ditte fornitrici del prodotto energetico. L'allegata documentazione non risulta idonea a superare il riscontrato vizio stante il carattere postumo ed estremamente generico delle allegate dichiarazioni. Si rappresenta al riguardo che in caso di errata indicazione sul DAS del luogo di consegna del prodotto trasportato il documento è da correggere nell'immediatezza della consegna del prodotto con apposita annotazione, datata e firmata, da riporsi su tutti gli esemplari del documento.

Considerato che

la documentazione in esame è posta a corredo di beni particolarmente sensibili ai fini fiscali, e propriamente preordinata a garantire la tracciabilità del prodotto onde consentire il concreto esercizio dei poteri di controllo sullo stesso da parte delle competenti autorità a ciò preposte, la compilazione della stessa unitamente gli eventuali interventi correttivi devono essere effettuati, dagli operatori del settore, con la piena osservanza delle regole di diligenza professionale richieste dal caso.”
20 Appare del tutto evidente che la confutazione delle ragioni espresse dal contribuente è stata effettuata in modo specifico e dettagliato. Dunque non po' ritenersi alcuna lesione dei diritti del contribuente al contraddittorio.
Venendo al merito delle contestazioni, quanto alla erronea indicazione delle targhe la S.C. in più occasioni ha avuto modo di affermare i seguenti principi di diritto che questa Corte condivide:
• In tema di imposte dirette ed IVA, l'acquisto di carburante effettuato a mezzo di apposite carte di credito aziendali o contratti di somministrazione (cd. "netting") non esonera il contribuente dal comprovare, con idonea documentazione, l'inerenza dell'operazione all'attività d'impresa; ne consegue che, laddove la fatturazione sia priva degli elementi che consentano di dimostrare la riferibilità di dette spese ai mezzi strumentali impiegati per l'esercizio dell'impresa, va esclusa la deducibilità dei costi medesimi e la detraibilità dell'IVA. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 15616 del 22/07/2020 (Rv. 658531 - 01)
• In tema di accise sul gasolio per autotrazione, l'indicazione nella fattura della targa dell'automezzo rifornito, ai sensi dell'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 277 del 2000, pur non contemplata a pena di decadenza, costituisce un requisito formale necessario per il riconoscimento dell'agevolazione prevista dall'art. 1 dello stesso decreto in favore degli esercenti attività di autotrasporto. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18361 del 09/07/2019 (Rv. 654708 - 01) In motivazione la Corte osserva che
l'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 277/2000, che prescrive l'indicazione in fattura della targa dell'automezzo rifornito ai fini della fruizione del beneficio in discorso, non prevede espressamente la decadenza nel caso tale indicazione manchi, ma pone tuttavia uno specifico requisito formale (evidentemente non facoltativo, stando alla lettera della norma: "Nella dichiarazione sono riportati i seguenti ulteriori elementi: il numero di autoveicoli ... in ordine ai quali compete il beneficio e, con riferimento ai dati delle fatture di acquisto contenenti anche gli estremi della targa dell'autoveicolo rifornito, il numero totale dei litri di gasolio consumati per i quali si richiede il rimborso, nonché
21 l'importo dello stesso espresso in lire italiane ed in euro"), che il contribuente deve osservare se intende avvalersi del beneficio fiscale. La mancata indicazione della targa in fattura, pertanto, legittima l'Ufficio a disconoscerne il relativo importo ai fini della fruizione del beneficio.
• In tema di imposte dirette ed IVA, la possibilità di detrarre dall'imposta dovuta quella assolta per l'acquisto di carburanti destinati ad alimentare i mezzi impiegati per l'esercizio dell'impresa, è subordinata al fatto che le cosiddette "schede carburanti", che l'addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, rispettino i requisiti di forma e di contenuto richiesti dalla legge e, quindi, siano redatte in conformità al modello allegato al d.P.R. n. 444 del 1997, compresa l'indicazione chilometrica, necessaria a fini antielusivi, non surrogabile da altri documenti. Sez. 5 - , Sentenza n. 24409 del 30/11/2016 (Rv. 641735 - 01)
• In tema di determinazione del reddito d'impresa, l'art. 2 del d.m. 7 giugno 1977 prevede che, ai fini del godimento delle agevolazioni fiscali relative agli acquisti di carburanti per autotrazione, di cui all'art. 2 del d.l. 23 dicembre 1976, n. 852, convertito nella legge 21 febbraio 1977, n. 31, per ciascun veicolo a motore utilizzato nell'esercizio dell'attività di impresa deve essere istituita una scheda mensile contenente, tra l'altro, "gli estremi di individuazione del veicolo". Tra le indicazioni obbligatoriamente prescritte rientra senza dubbio anche quella del numero di targa - costituente il principale elemento di individuazione del veicolo
-, come è confermato dal fatto che per i veicoli non ancora immatricolati, nonché per quelli per loro natura privi di numero di targa, in quanto non destinati alla circolazione stradale, si consente eccezionalmente che l'individuazione del veicolo avvenga mediante annotazione del numero di matricola apposto dalla casa costruttrice. Ne consegue che, in caso di omissione dell'indicazione in questione, il contribuente non è ammesso a godere delle agevolazioni previste dalla citata legge n. 31 del 1977 in relazione all'acquisto del carburante, venendo a mancare ogni garanzia circa l'identità del veicolo rifornito e l'effettiva riferibilità del relativo costo all'attività di impresa, senza che l'adempimento a tal fine disposto ammetta equipollente alcuno e indipendentemente dall'avvenuta contabilizzazione dell'operazione nelle scritture dell'impresa. Sez. 5, Sentenza n. 21769 del 09/11/2005 (Rv. 586482 - 01)
22 Pertanto appare corretta la contestazione effettuata dall'Ufficio accertatore, né dalla documentazione presentata emerge con certezza che gli automezzi indicati nelle fatture non fossero più in possesso della soc. Peraltro l'errore scusabile addotto dalla soc. non può ritenersi nella fattispecie in esame dal momento che questo come ampiamente affermato dalla S.C. può ricorrere solo in fattispecie del tutto diverse da quella in esame, come risulta dalle massime di seguito riportate:
• Nell'ordinamento tributario l'errore scusabile, da intendersi quale incertezza normativa oggettiva, costituisce espressione del principio di collaborazione e di buona fede al quale sono improntati i rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria ed è riferibile esclusivamente agli istituti sanzionatori, restando, invece, sempre dovuto il tributo, né può essere invocato per giustificare l'errore sulla scadenza di un termine decadenziale per potersi avvalere di un istituto clemenziale (nella specie il condono di cui all'art.

9-bis della l. n. 289 del 2002). Sez. 5 - , Sentenza n. 5105 del 28/02/2017 (Rv. 643235 - 01)
• In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza. Sez. 5 - , Sentenza n. 2139 del 30/01/2020 (Rv. 656818 - 02)
Pertanto l'eccezione riguardante l'errore sulle targhe va rigettata.
23 A diversa conclusione deve, invece, giungersi per quanto attiene all'erronea indicazione del luogo di consegna del gasolio, avendo gli agenti accertatori rilevato che il luogo riportato nei DAS allegati alla fattura era diverso da quello indicato dalla soc. nella dichiarazione, come dettagliatamente indicato per i singoli trimestri nel processo verbale di constatazione. Ebbene sul punto vanno accolti i rilievi della soc, la quale ha rilevato che trattavasi di meri errori materiali in quanto era stato erroneamente indicato come luogo di consegna la sede legale della soc. invece che le sedi operative. Tale errore peraltro era facilmente riscontrabile dalla documentazione presentata nel corso del contraddittorio, nonché dalle dichiarazioni delle ditte fornitrici. Del resto, come osservato dalla medesima soc. appellante tale errore era facilmente riscontrabile dal momento che l'indirizzo indicato era quello della sede legale della soc., mentre le sedi operative fornite delle strutture per l'attività svolta si trovavano nel casertano dove era stato consegnato il gasolio.
Dunque in relazione agli importi indicati nelle tabelle contenute nel processo verbale di contestazione riguardanti tale discrasia l'avviso di pagamento\accertamento va ridimensionato, in quanto per quegli importi non si riscontrano anomalie tali d afar ritenere il relativo credito di imposta come inesistente e pertanto in parte qua l'appello va accolto.
Quanto al terzo motivo di appello relativo alla avvenuta decadenza dal potere impositivo, va ritenuta corretta la decisione dei giudici di primo grado che hanno rigettato l'eccezione ritenendo applicabile al caso di specie il diverso termine di otto anni. In ordine a tale questione, peraltro, si sono pronunciate le sezioni Unite della S.C. che hanno formulato il seguente principio di diritto:
• In tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 24 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento. Sez. U - , Sentenza n. 34419 del 11/12/2023 (Rv. 669633 - 01) Relazioni Collegate
• In tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente (nella specie, credito IVA), l'applicazione del termine di decadenza ottennale, previsto dall'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., in l. n. 2 del 1999, presuppone l'utilizzo non già di un mero credito "non spettante", bensì di un credito "inesistente", per tale ultimo dovendo intendersi - anche ai sensi dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997 (introdotto dall'art. 15, d.lgs. n. 158 del 2015) - il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (cioè il credito che non è "reale") e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972. Sez. 5 - , Sentenza n. 34444 del 16/11/2021 (Rv. 663030 - 01)
Va pertanto rigettato il terzo motivo di appello stante la sua infondatezza.
Del pari infondato è il quarto motivo di appello con il quale la soc. ricorrente ha dedotto la mancata concessione dei termini poiché il decorso di 60 giorni - dal ricevimento della dichiarazione ovvero degli elementi e della documentazione mancanti
– avrebbe determinato il silenzio-assenso in favore del soggetto istante. Anche in relazione a tale questione soccorre la giurisprudenza della S.C. che ha afffermato il principio di diritto secondo cui :
• In tema di rimborso delle accise su gasolio per autotrazione, l'avviso di pagamento è atto accertativo-impositivo del tributo idoneo alla revoca del silenzio assenso maturato, per effetto del decorso di 60 giorni, di cui all'art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995, dalla ricezione da parte dell'Amministrazione finanziaria dell'istanza di rimborso presentata dal contribuente, il quale non può utilmente invocare un affidamento tutelabile in ragione del mero decorso del termine, in quanto esso non esaurisce, né impedisce, l'esercizio del potere di controllo ed
25 impositivo della Amministrazione finanziaria, essendo egli stesso l'autore dell'istanza e, dunque, a conoscenza dell'assenza del presupposto qualificante per fruire dell'aliquota ridotta dell'accisa (nella specie per non aver indicato il numero di targa degli automezzi riforniti). Sez. 5 - , Ordinanza n. 20042 del 13/07/2023 (Rv. 668281 - 01) Il caso sottoposto all'esame della S.C. è del tutto sovrapponibile a quello qui in esame: in sostanza il decorso del termine non determina, come invece vorrebbe l'appellante, l'impedimento della azione accertatrice. Secondo il contribuente la formazione del silenzio assenso decorso il termine di gg. 60 determina l'implicito accoglimento dell'istanza ai sensi dell'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 277 del 2000. Sicché, il contribuente può utilizzare l'importo del credito spettante in compensazione ex art. 17 del d.lgs. n. 247 del 1997, fermo restando il potere impositivo e di controllo dell'Ufficio che può annullare il silenzio-assenso illegittimamente formatosi con provvedimento motivato coincidente con lo stesso avviso di accertamento con cui procede al recupero del credito d'imposta indebitamente compensato o rimborsato . l'avviso di pagamento previsto dall'art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995 – il quale precede la procedura di riscossione ai sensi del d.P.R. n. 43 del 1988 – costituisce atto accertativo-impositivo del tributo (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 3049 del 01/02/2019), idoneo ad esprimere tale funzione, in quanto contiene tutti gli elementi per individuare la pretesa fiscale nell'"an" e nel “quantum" e perciò atto autonomamente impugnabile, ai sensi dell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come già chiarito da Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 18731 del 27/08/2009. In altri termini, in materia di accise, l'avviso di pagamento non costituisce un mero invito bonario preordinato ad un dialogo preventivo con il contribuente, ma assurge a vero e proprio atto autoritativo volto a portare a conoscenza di quest'ultimo una pretesa già formata (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21530 del 15/10/2007 resa in tema di accise sugli oli minerali). 10. Pertanto, l'avviso di pagamento nel caso in esame ha assolto alla funzione di revocare motivatamente il silenzio assenso precedentemente formatosi, attraverso l'esercizio di un potere riscossivo determinato nell'an e nel quantum, e ciò sia ai fini della determinazione del tributo dovuto, sia ai fini delle conseguenti sanzioni. Non residua spazio ad un affidamento tutelabile in ragione del mero decorso del termine di 60 giorni di cui all'art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995, in quanto esso non esaurisce affatto, né tanto meno impedisce l'esercizio del potere di controllo ed impositivo della Amministrazione finanziaria, e il contribuente, dal momento che ha posto in essere le istanze ai sensi del 26 d.P.R. n.277/2000 di rimborso delle accise su gasolio per autotrazione, è stato posto al corrente di non aver integrato il presupposto qualificante al fine di fruire dell'agevolazione nell'applicazione dell'aliquota ridotta delle accise, consistente nell'indicare il numero di targa degli automezzi riforniti. Con il quinto ed ultimo motivo l'appellante ha ribadito l'eccezione di incompetenza territoriale dell'ufficio accertatore (UFFICIO DELLE DOGANE DI Ricorrente_1 Luogo_2CASERTA), in quanto la soc. ha sede legale in Va preliminarmente rilevato che risulta dalle stesse difese della soc. a proposito della fallace indicazione dei luoghi di consegna del gasolio, che la medesima operava in stabilimenti siti in territorio Ricorrente_1casertano, ma, come ha rilevato lo stesso ente appellato, la società nella dichiarazione presentata ai fini del riconoscimento del beneficio ha espressamente Luogo_1 Indirizzo_1eletto il domicilio fiscale in alla , rientrante nel tenimento della provincia di Caserta e, dunque, nell'ambito della competenza territoriale del convenuto Ufficio. Pertanto anche l'eccezione di incompetenza va rigettata.
In definitiva l'appello va accolto parzialmente solo relativamente alle somme riguardanti l'erronea indicazione dei luoghi di consegna del carburante, somme per le quali risultano sussistenti i benefici detrattori e che vanno sottratte dagli importi accertati con relativa rideterminazione anche degli interessi e delle sanzioni attività di cui si onera la Agenzia accertatrice. Si rigetta nel resto.
Quanto alle spese la reciproca soccombenza è ragione legittimante la totale compensazione delle spese di entrambi i gradi del giudizio.

P.Q.M.


Accoglie parzialmente l'appello nei sensi di cui in motivazione. Compensa le spese di entrambi i gradi del giudizio.
Napoli, lì 20 gennaio 2026
IL RELATORE IL PRESIDENTE
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