Sentenza n. 287/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 13, riunita in udienza il
23/09/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
ZZ ES, Presidente
VA NICOLA, RE
SANTULLI ALESSANDRA, Giudice
in data 23/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1951/2025 depositato il 12/03/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Napoli - Piazza Duca Degli Abruzzi, 31 80142 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Ricorrente_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 13327/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
8 e pubblicata il 30/09/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF506MD00507.2024 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 5519/2025 depositato il
29/09/2025 Richieste delle parti:
ENTRAMBE LE PARTI SI RIPORTANO AGLI ATTI DEL FASCICOLO E NE RICHIEDONO
L'ACCOGLIMENTO

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso ritualmente proposto innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, iscritto al n. 11333/2024 del RGR, la Resistente_1 S.r.l. proponeva impugnativa l'avviso di accertamento in epigrafe per l'anno di imposta 2017, emesso dall'Agenzia delle Entrate – Dir. Prov. II di Napoli, con il quale veniva determinata una maggiore imposta ai fini IVA. L'Agenzia delle Entrate - Dir. Prov. II di Napoli contestava alla società l'utilizzo di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, in relazione a quelle emessedalla società Società_2 S.r.l. La parte ricorrente proponeva impugnazione ritenendo, in via preliminare, la decadenza dal potere impositivo, con violazione dell'art. 57 commi 1 e 4 del DPR 633/1972; la violazione art.

5-ter comma 1 del D.lgs. n. 218/97 ed inapplicabilità del comma 4 dell'art. 5 ter del D.lgs. n. 218/97, perché l'avviso di accertamento sarebbe stato emesso senza l'invito di cui al comma 1 dell'art.5 ter e senza neppure l'invito a produrre documenti;
rilevava, altresì, la violazione del principio del contraddittorio anticipato
-art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 (cd. statuto del contribuente) – il difetto di motivazione – la violazione del diritto di difesa ex art. 24 Costituzione.
Concludeva chiedendo l'annullamento dell'atto impugnato sostenendo che nessun addebito poteva essere mosso nei confronti della ricorrente che in perfetta buona fede ha intrattenuto rapporti commerciali potendo far affidamento sulla notorietà del proprio interlocutore commerciale e/o del broker, sulla puntualità nella esecuzione di ognuna delle prestazioni richieste, sul prezzo praticato, mai al di sotto di quello di mercato, sull'utilizzo di trasportatori noti ed affidabili nel settore.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio sostenendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso.
La CGT di Napoli, con la sent. n. 13327/2024, depositata il 30/09/2024, accoglieva il ricorso con la seguente motivazione: "In via preliminare va rilevato che l'art. 5 ter co. 1 d.lgs. 218/1997, vigente all'epoca dell'accertamento impugnato, prevede che “l'ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l'invito a comparire di cui all'articolo 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento”. Tale procedura prevede specifiche deroghe al quarto comma, in virtù del quale “in tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione,
l'ufficio può notificare direttamente l'avviso di accertamento non preceduto dall'invito di cui al comma 1”. Il successivo quinto comma prevede che “Fuori dei casi di cui al comma 4, il mancato avvio del contraddittorio mediante l'invito di cui al comma 1 comporta l'invalidità dell'avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato”. Nel caso di specie la ricorrente si duole del fatto che l'Ufficio ha applicato il quarto comma, ossia l'ipotesi del fondato pericolo per la riscossione, pur non ricorrendone i presupposti. Si legge nell'avviso di accertamento impugnato che: “Nel caso di specie, non si procede, nei confronti della società Resistente_1 SRL (codice fiscale e partita IVA: P.IVA_1), alla notifica dell'invito di cui al comma 1 del predetto art.

5-ter, in considerazione del fondato pericolo per la riscossione, concretizzatosi in ragione: 1) delle ingenti somme accertate sia con il presente atto che con gli avvisi di accertamento n.
TF503AA00372/2020 e n. TF503AA00079/2021 relativi all'anno d'imposta 2015 e n. TF503MD01978/2023 relativo all'anno d'imposta 2017; 2) delle partite iscritte a ruolo in capo alla società che, alla data del 15/02/2024, sono pari a complessivi € 19.634.941,24; 3) della pericolosità fiscale della Resistente_1 S.R.L., derivante dall'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, come rilevata con il presente atto, con gli avvisi di accertamento sopra richiamati e con l'atto di adesione n. TF5A6MD00060/2023 (relativo all'anno d'imposta 2016).
Tale motivazione si deduce da parte della ricorrente risulta essere in sostanza non corretta ed apparente al fine della dimostrazione del fondato pericolo per la riscossione. Invero, per quanto concerne il primo presupposto, osserva la ricorrente di essere fortemente patrimonializzata possedendo: 12 unità immobiliari di vario genere il cui valore complessivo ammonta a € 3.350.005,00 (appartamenti, depositi, capannoni, terreni) come da visura catastale allegata;
30 veicoli molti dei quali di dimensioni specifici, veicoli per trasporto promiscuo, come da libretti agli atti;
una mini area di servizio sicché l'Ufficio non ha compiuto alcuna indagine sul patrimonio della Resistente_1. Inoltre, gli avvisi di accertamento n.TF503AA00372/2020/principale e n. TF503AA00079/2021/integrativo relativi all'anno d'imposta 2015 sono stati impugnati e il contribuente ha fatto fronte alla riscossione frazionata in pendenza di giudizio, per poi chiudere le liti aderendo alla definizione agevolata ex art. 1, co da 186 a 202, della L. 197/22, con la conseguenza che gli importi accertati nei menzionati atti impositivi non rilevano in alcun modo né sulla pericolosità fiscale, né sul fondato pericolo della riscossione (cfr. istanze con relativi pagamenti). In merito al secondo punto, le partite di ruolo indicate e quantificate in € 1.986.806,05 riguardano quasi esclusivamente gli accertamenti n.TF503AA00372/2020 e n.TF503AA00079/2021 relativi all'anno 2015, per cui, essendo intervenuta la definizione della lite, saranno integralmente sgravati. L'avviso di accertamento n. TF5A6MD00060/2023 relativo all'anno 2016 è stato definito in adesione in quanto di modico importo.
In riferimento all'avviso TF503MD01978/2023 parte ricorrente ha prodotto agli atti sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di Napoli n.9643/2024 del 18 giugno 2024 che ha annullato l'atto impugnato.
Va aggiunto che la ricorrente in data 4 luglio 2024 ha ricevuto la notifica di 5 pignoramenti presso terzi e per evitare il blocco delle attività economiche ha versato le somme richieste salvo il diritto alla ripetizione.
In merito alla pericolosità la ricorrente ha precisato: di essere un'azienda leader nel settore e di specchiata immagine, meritando dal Sole 24 ore il riconoscimento di leader della crescita 2023; di essere iscritta nella white list della Prefettura ed è l'unica in Italia ad aver avuto dalla società IP la licenza per la commercializzazione di un carburante ecologico recentemente immesso sul mercato (cfr. licenza carburante ecologico). Ne consegue che alcuna pericolosità può configurarsi nei confronti della ricorrente.
Le deduzioni della ricorrente in proposito – che non risultano seriamente smentite dell'Agenzia resistente – sono pienamente idonee a dare atto del fatto che risulta essere meramente apparente la motivazione dell'atto di accertamento impugnato, in merito all'illustrazione delle ragioni del diniego del contraddittorio preventivo ex art. 5 ter co. 1 d.lgs. 218/1997. Infatti, la rilevanza del contraddittorio anticipato - come viene ben spiegato dalla ricorrente -risiede nel fatto che, ove la contribuente avesse avuto l'opportunità di spiegare all'Ufficio le circostanze dedotte in sede di ricorso, l'Ufficio avrebbe potuto anche determinarsi in senso diverso in relazione all'accertamento poi emesso in assenza del contraddittorio.
Il ricorso va, dunque, accolto e, tenuto conto delle questioni dedotte ricorrono giusti motivi per dichiarare integralmente compensate le spese di giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Napoli, Sezione n. 8, definitivamente pronunciando sul ricorso proposto da Resistente_1 s.r.l., così provvede: accoglie il ricorso e dichiara compensate le spese di giudizio".
Avverso la sopra menzionata sentenza l'AdE ha proposto il presente appello, iscritto al n. 1951/2025 del R.
A., ribadendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo l'annullamento della sentenza impugnata.
La contribuente, costituita in giudizio, ha chiesto la conferma della sentenza impugnata.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello appare fondato e va accolto.
“In merito alla pretesa decadenza dal potere impositivo- violazione dell'art. 57, comma 14, del dpr n. 633/1972, la contribuente eccepisce in via preliminare la pretesa decadenza dell'attività di accertamento., sebbene fosse cosciente dell'esistenza di proroghe dei termini intervenute durante il periodo emergenziale di Covid-19.
La contribuente sostiene che il decreto legge “Cura Italia” ha stabilito la sospensione dei termini per 85 giorni, facendo slittare al 26 marzo 2021 i termini di decadenza degli atti in scadenza al 31 dicembre 2020
e che, secondo l'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate, la suddetta sospensione opererebbe anche per le annualità in scadenza dal 2021 in poi, nelle quali l'attività di controllo era in corso.
Tuttavia, la proroga a cascata di 85 giorni sarebbe stata ormai bocciata dai giudici tributari che con sentenze di merito hanno annullato gli accertamenti relativi all'anno di imposta 2016, in quanto notificati oltre il termine del 31 dicembre 2022
Ciò significa che per gli accertamenti relativi all'anno di imposta 2017, in presenza di dichiarazione regolarmente presentata, il termine per l'accertamento è scaduto il 31 dicembre 2023 e, conseguentemente l'avviso sub iudice, notificato dall'A.E. il 23 febbraio 2024, avvalendosi illegittimamente della proroga di 85 giorni, è da considerarsi nullo per intervenuta decadenza dal potere impositivo.
Sul punto da quanto emerge dalla lettura del ricorso, l'eccezione preliminare si fonda sulla illegittimità dell'avviso di accertamento, affetto da decadenza della potestà accertativa a causa del decorso dei termini stabili dagli articoli 43 DPR 600/73 e 57 DPR 633/1972.
Inoltre con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori trovava applicazione nel caso di specie, l'articolo 12, commi 1 e 3, del decreto legislativo 24 settembre 2015,
n. 159.
Il Decreto legislativo del 24/09/2015 n. 159 - Misure per la semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione, in attuazione dell'articolo 3, comma 1, lettera a), della legge 11 marzo 2014, n.
23. ... Articolo 12 ... Sospensione dei termini per eventi eccezionali (in vigore dal 01/01/2016 Modificato da:
Legge del 28/12/2015 n.208, articolo 1) stabilisce che: <<... 1. Le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n.212.
Salvo diverse disposizioni, i versamenti sospesi sono effettuati entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione. ... 2. I termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione aventi sede nei territori dei
Comuni colpiti dagli eventi eccezionali, ovvero aventi sede nei territori di Comuni diversi ma riguardanti debitori aventi domicilio fiscale o sede operativa nei territori di Comuni colpiti da eventi eccezionali e per i quali e' stata disposta la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari, che scadono entro il 31 dicembre dell'anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, sono prorogati, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione. ... 3.
L'Agente della riscossione non procede alla notifica delle cartelle di pagamento durante il periodo di sospensione di cui al comma 1. ...>>.
Sulla norma innanzi richiamata e trascritta, si andava ad innestare la normativa specificamente emanata e riferibile all'ulteriore proroga di 85 giorni sul termine di decadenza del 31 dicembre 2022, in ragione dell'emergenza scatenata dalla pandemia da SARS COV 19.
Orbene, il tema della proroga della decadenza degli 85 giorni sulle attività di accertamento rispetto al termine originario del 31 dicembre, si rifà all'applicazione dell'articolo 12 del decreto legislativo 159/2015 comma 1, riportata nell'art. 67 del dl 18/2020, sostenuto dall'Agenzia delle Entrate.
Dal punto di vista logico certamente la proroga trova applicazione per l'annualità in decadenza nell'anno
2020, in quanto momento di blocco delle attività a causa della crisi pandemica (quindi tutte le annualità alle spalle del 2020). Sul punto si osserva che il rinvio all'articolo 12 è avvenuto senza condizioni temporali coinvolgendo così tutte le annualità oggetto di accertamento nel 2020. Recentemente, in occasione della norma inserita nel decreto-legge 39 del 2024, che ha spostato il contraddittorio endoprocedimentale agli atti emessi dopo il 30 aprile, è emersa la seguente riflessione secondo la quale la disposizione appare di grande rilevanza anche perché contribuisce a superare alcune incertezze evidenziate da talune pronunce di merito, circa la permanenza del regime di proroga dei termini decadenziali prevista dall'art. 67, DL 18/2020 a fronte dell'emergenza pandemica. Si stabiliva allora la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza pendenti nel periodo 18 marzo - 31 maggio 2020 (85 giorni), senza alcuna limitazione. Veniva così determinata una proroga che ha interessato tutte le annualità accertabili in tale periodo, non solo quelle in decadenza nel 2020, che nel caso degli atti in scadenza naturale al 31 dicembre 2023 porta il termine prorogato al 25 marzo 2024. Peraltro, sul punto, si registra anche l'intervento dell'Agenzia delle entrate, che conferma tale lettura in una risposta data all'interno dell'iniziativa Telefisco 2022 de Il Sole 24Ore. La circostanza che l'art. 7, comma 3, dl n. 39/2024 precisi che “si applica comunque la proroga dei termini di decadenza prevista dal comma 3, terzo periodo” dell'art.

6-bis, legge 212/2000, assume infatti rilievo solo se vi sono termini in decadenza dal 18 gennaio al 29 marzo 2024.
Ciò posto e senza argomentare ulteriormente sull'applicazione o meno del regime di proroga previsto dall'articolo 67 DL18/2020 anche ad annualità di imposta diverse dall'anno 2015 con decadenza originaria al 31/12/2020, risulta del tutto evidente e chiara la tempestività dell'attività di accertamento relativa all'atto oggetto della presente controversia. Tanto porta alla conseguenza inevitabile della censura della eccezione formulata in ricorso frutto di una evidente violazione di legge nello specifico della violazione del combinato disposto degli articoli 12 D.lgs.159/2015 e 67 D.L.18/2020. Attesi dunque i fatti di causa che si possono riepilogare come di seguito:
a) anno di imposta oggetto dell'accertamento 2017, dichiarazione dei redditi modello unico 2018 x 2017;
b) termine ordinario di decadenza 31 dicembre 2023;
c) applicabilità della proroga biennale prevista dall'articolo 12 D.lgs. 159/2015 (in presenza di una grave pandemia fatto noto e frutto di legislazione di emergenza specifica) termine di decadenza 31/12/2024;
d) notifica dell'avviso di accertamento intervenuta in data antecedente, valida e tempestiva.
A tale proposito è utile precisare in via preliminare che termine di decadenza per gli atti di accertamento relativi al periodo di imposta 2017, corrispondente al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui
è stata presentata la dichiarazione, è il 26 marzo 2024 e non il 31 dicembre 2023, in conseguenza della sospensione di 85 giorni prevista dal decreto Cura Italia.
Nello specifico il termine utile ai fini della notifica dell'avviso di accertamento anno 2017 decade definitivamente il 26 marzo 2024, data in cui sono scaduti definitivamente i termini per accertare l'anno d'imposta 2017. A tale proposito appare utile riepilogare gli elementi normativi ed interpretativi della questione che avranno effetti anche per gli esercizi futuri.
In via generale, va ricordato che per i periodi d'imposta fino all'anno 2017 compreso, i termini di decadenza per l'attività di accertamento, in presenza di dichiarazione presentata o di prese da considerare erano stabiliti al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Il periodo d'imposta 2017, però, è stato oggetto della complessa normativa emergenziale in materia di Covid di cui all'art. 157 del DL 34/2020, nonché dell'art. 67 del DL 18/2020 che ne ha condizionato i termini.
La questione sorge per via dell'art. 67, comma 1, del DL 18/2020 che così recita: “Sono sospesi dall'8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori”. Considerando, altresì, la norma di cui all'art.157, DL 34/2020 riguardante la notifica degli atti, per il 2015, la situazione si presentava in questi termini:
• per le dichiarazioni presentate per l'annualità 2017 i cui termini di notifica degli atti sarebbero dovuti scadere il 31 dicembre 2020, per via del differimento degli atti in scadenza tra l'8 marzo e il 31 dicembre 2020, il provvedimento accertativo andava notificato entro il 26 marzo 2024.
La questione si pone in maniera dubitativa e critica per quanto concerne le annualità dal 2016 fino al 2018, secondo il seguente ragionamento logico:
• i termini di decadenza ordinari avrebbero dovuto osservare la scadenza del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, o del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata nel caso di sussistenza di fattispecie penalmente rilevanti.
Ad esempio, se la dichiarazione relativa al 2016 fosse stata regolarmente presentata, il termine di decadenza per l'accertamento risulterebbe il 31 dicembre 2022;
• in applicazione dell'art. 67 del DL 18/2020 che, secondo la dottrina prevalente, ha portata generale, lo slittamento di 85 giorni si verifica anche per i periodi successivi dal 2016 al 2018, vale a dire per tutte le annualità i cui termini dell'attività di controllo si collocano lungo l'arco temporale 8 marzo-31 maggio 2020.
Secondo tale tesi, dunque, le scadenze dell'accertamento sono prorogate di 85 giorni per tutti gli anni a venire con riferimento alle annualità 2016-2018.
La tesi della “portata generale” della norma di differimento ha consentito all'Agenzia delle Entrate, di poter affermare che tutti i termini per la notifica degli atti impositivi di natura accertativa (accertamenti, avvisi di liquidazione, di recupero di crediti di imposta) sono prorogati, sino all'anno di imposta 2018, per 85 giorni.
Si aggiunga, ancora nel caso di specie che deve ritenersi operante la sospensione dei termini introdotta dalla disciplina emergenziale dettata per far fronte all'epidemia da Covid 19. Ai sensi dell'art. 68 D.L. n.18/2020
è stata stabilita la sospensione dei termini previsti per i versamenti in scadenza nel periodo dall'8 marzo
2020 al 31 agosto 2021 derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione. Tale sospensione rende automaticamente operativa la parallela sospensione dell'attività di riscossione prevista ai sensi dell'art.12 D.lgs. n.159/2015, in base al quale le diposizioni in tema di sospensione dei termini di versamento comporta, per un corrispondente periodo, anche la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori e degli agenti della riscossione. Pertanto, deve ritenersi che nel periodo compreso tra l'8 marzo
2020 ed il 31 agosto 2021 siano rimasti sospesi anche i termini previsti per le attività di recupero e di accertamento.
Inoltre va osservato che, ai sensi del comma 4bis, lett. b) dello stesso art.68 D.L. n.18/2020, per i carichi affidati all'agente della riscossione e per gli avvisi di accertamento avente natura impoesattiva durante il suddetto periodo di sospensione è prevista la proroga di ventiquattro mesi dei termini di decadenza e prescrizione afferenti alle stesse entrate, anche in deroga alle disposizioni dell'art. 3, comma 3, Legge
n.212/2000 e a ogni altra disposizione di legge. In tal modo non risulta maturato neppure il termine triennale di prescrizione previsto per la riscossione dell'avviso di accertamento impugnato.
In conclusione, nel caso di specie deve ritenersi operante la proroga effetto delcombinato disposto delle norme sopra indicate artt. 67, 68 DL n.18/2020 e art. 12 del D.LGS 24 settembre 2015, n. 159, pertanto alcun termine decadenziale risulta essere decorso.
Passando all'esame del merito, secondo la contribuente l'avviso di accertamento sarebbe stato emesso senza l'invito di cui al comma 1 dell'art.5 ter in epigrafe e senza neppure l'invito a produrre documenti, in considerazione del fondato pericolo per la riscossione. Inoltre, la società sarebbe fortemente patrimonializzata e possiede in primo luogo – ben 12 unità immobiliari di vario genere il cui valore complessivo ammonta a € 3.350.005 [appartamenti, depositi, capannoni, terreni] [cfr. visura catastale – doc.5]; inoltre, ben 30 veicoli molti dei quali di dimensioni specifiche, veicoli per trasporto promiscuo, ecc. e per terzo una mini area di servizio [cfr. titolo – doc.7].
Nonostante questo patrimonio l'Ufficio non avrebbe mostrato di aver compiuto alcuna indagine sul patrimonio della Resistente_1, ma in modo del tutto apodittico dichiara sussistere un fondato pericolo per la riscossione. Sul punto si osserva in primo luogo che la norma citata dalla società ricorrente è stata abrogata. Infatti
l'articolo 5 ter del D.lgs. 218/1997 riguardante l'invito obbligatorio è stato in vigore dal 30 giugno 2019 al 21 febbraio 2024, data in cui è stato abrogato.
In ogni caso, la natura dell'avviso di accertamento con cui veniva accertata una attività di fatturazione soggettivamente inesistente e la presenza di un precedente avviso di accertamento di analoga indole di valore molto elevato, rendeva evidente un'esiguità del patrimonio ostentato in ricorso in ragione della pretesa erariale che risulta non essere capiente per soddisfare l'intero credito erariale.
In merito alla violazione ed errata applicazione dell'art.

5-ter del d.lgs. n.218/1997, va precisato in tema di c.d. contraddittorio preventivo, che lo stesso troverà applicazione per gli avvisi di accertamento che saranno emessi dal 1° luglio 2020 (art.

4-octies, comma 2 del D.L. n. 34/2019).
Il cuore normativo dell'intervento, da parte dell'Amministrazione finanziaria, è rappresentato dal Decreto
Legge n. 34/2019, il quale – in termini generali – ha introdotto l'obbligo di “audizione” preventiva del contribuente nell'ambito del procedimento di accertamento con adesione ai fini delle imposte dirette, nonché dell'Iva.
Il nuovo art.

5-ter del D.Lgs. n. 218/97 rubricato “invito obbligatorio” introduce quindi un chiaro precetto nei confronti degli Uffici fiscali, tuttavia detto input è depotenziato da taluni limiti, in forza dei quali questa regola non troverà operatività.
Al comma 1 il Legislatore ha previsto, infatti, che l'ufficio fiscale competente “fuori dai casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l'invito a comparire di cui all'articolo 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento…..”.
Successivamente poi il legislatore al comma 4 prevede “In tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, l'ufficio può notificare direttamente l'avviso di accertamento non preceduto dall'invito di cui al comma 1”.
Da quanto stabilito precisamente dalla norma richiamata è evidente la mancanza di fondamento dell'eccezione proposta. L'avviso di accertamento impugnato stante il fondato pericolo per la riscossione è stato tempestivamente emesso - pertanto, nel caso in oggetto- non è prevista dalla norma alcuna ipotesi di contraddittorio preventivo.
In ogni caso, proprio rifacendosi alla precedente eccezione risultava evidente che si trattava di un caso di particolare urgenza, che a ragione dell'importo complessivo dell'esposizione debitoria, permetteva di ritenere sussistente una ipotesi di fondato pericolo per la riscossione.
Per questo motivo l'Ufficio era legittimato a notificare direttamente l'avviso diaccertamento non preceduto dall'invito di cui al comma 1.
Ciò premesso, si precisa che l'attività investigativa, da cui è scaturito l'avviso di accertamento qui in contestazione, si fonda su più elementi convergenti, raccoltidall'Ufficio in capo al fornitore, nei cui confronti fu eseguita una verifica fiscale. Da tutto ciò emergeva chiaramente la pericolosità fiscale del comportamento tenuto dalla società ricorrente, che come affermato anche in ricorso risultava già destinataria di un precedente provvedimento di accertamento di valore rilevante. Nominativo_1 eccepisce ancora una pretesa violazione del principio del contraddittorio anticipato ex articolo 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n.212 (cd. statuto del contribuente); nonché il difetto di motivazione che avrebbe comportato la violazione del diritto di difesa.
La contribuente assume che con la società Resistente_1 non fu instaurato nessun tipo di contraddittorio, neppure sotto forma di richiesta di documenti. In questo senso l'Ufficio, omise di informare la contribuente che erano in corso le complesse indagini relative alla falsa fatturazione.
Trattasi di eccezione del tutto irrilevante alla luce dei fatti descritti.
L'infondatezza dell'eccezione di nullità per il mancato contraddittorio preventivo, risulta dalla gravità dei fatti accertati ed il serio pericolo di evasione dell'imposta come eccepito dall'Ufficio, comprovato dalle ampie dimensioni del fenomeno di evasione accertato.
Si osserva, inoltre, che l'attività di accertamento si è concretizzata su un'indagine eseguita dalla Guardia di finanza in veste di polizia giudiziaria.
In merito al preteso difetto di motivazione, va precisato che come ripetutamente affermato dalla Corte di
Cassazione, da ultimo Corte di Cassazione sez. V Ordinanza del 10/07/2020, n.14723 in tema di avviso di accertamento, l'onere di allegazione di cui all'art.7 della l. n.212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell'atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest'ultimo.
Atteso quanto fin qui precisato è un dato di fatto acquisito che l'ufficio nell'avviso di accertamento impugnato, così come la contribuente nel corpo del ricorso e delle controdeduzioni, richiama e cita ripetutamente i fatti accertati in verifica, dimostrando in questo modo una conoscenza del contenuto della stessa.
Ancora una volta la contribuente argomenta in maniera del tutto parziale la norma di riferimento dal momento che dimentica di rilevare che la norma nella sua interezza prevede la non necessità dell'allegazione, laddove l'atto richiamato sia già in possesso del contribuente oppure in motivazione sia riportato il contenuto essenziale del documento non allegato.
Nel caso in esame quindi l'avviso di accertamento fu corredato da una motivazione completamente esaustiva e circostanziata che riportava anche tutti gli elementi essenziali dell'atto citato.
Va comunque precisato che non vi è incertezza alcuna sull'atto di accertamento e sulla sua motivazione, dal momento che in motivazione al provvedimento l'ufficio ha fatto specifico riferimento all'utilizzo di una falsa fatturazione di natura soggettiva.
Inoltre, l'Ufficio ha indicato in motivazione che l'utilizzo di quella falsa fatturazione era riferita ad una sola società, precisamente indicata. Aveva riguardato un elenco di fatture chiaramente indicate, emesse da quella società che secondo la ricostruzione eseguita e partecipata alla contribuente risultavano essere soggettivamente false, perché la società emittente le fatture risultava essere soggetto fittiziamente e strumentalmente interposto. Va, inoltre, valorizzato l'ulteriore passaggio motivazionale con il quale l'Ufficio non solo indica la genesi storica dell'indagine, ma riferisce anche il nominativo della società cedente la merce. Infine, la lettura del ricorso permette di rilevare che la contribuente ha dimostrato sempre di conoscere perfettamente i motivi della pretesa dedotta in accertamento, così come i soggetti che hanno ruotato intorno alla questione della falsa fatturazione. Da tutto questo emerge l'infondatatezza dell'eccezione per due ragioni distinte: a) la prima, riferibile alla completezza ed esaustività della motivazione resa con l'atto di accertamento, come innanzi dimostrato;
b) la seconda riguarda la parziale lettura della normativa richiamata in ricorso sul punto, atteso che il legislatore ha contemperato l'obbligo di allegazione degli atti citati in motivazione e non conosciuti dalla parte, con quello della riproduzione in motivazione del contenuto essenziale dell'atto che si presume ignorato (“Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne' ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.”). Si osserva, infine, che la contribuente non dimostra in alcun modo che la carenza di motivazione dedotta e della sua influenza sulla comprensione dei motivi di accertamento. In merito alla richiesta di applicazione dei principi della sentenza “nominativo_1 della Corte di Giustizia Europea si osserva che, secondo la contribuente l'atto impugnato meriterebbe di essere dichiarato nullo in quanto si porrebbe in contrasto con i principi e le norme indicate in epigrafe, alla luce dei principi sanciti dall'ordinamento europeo. La contribuente fa esplicito riferimento alla sentenza nominativo_1 emessa dalla Corte di Giustizia Europea (sentenza del 16 ottobre 2019 nominativo_1. C189/18) che ha, invece, affermato che la sintesi operata dall'Ufficio dei documenti su cui si fonda la pretesa impositiva, sarebbe illegittima, se operata inaudita altera parte e se dunque non viene effettuata in contraddittorio con il contribuente. Ne consegue che, secondo la contribuente, per la Corte di giustizia
Europea il provvedimento contenente la sintesi è illegittimo, perché contrario al diritto di difesa.
Si osserva al riguardo che la recente Ordinanza emessa dalla Corte di cassazione Sezione Tributaria Civile del 22 marzo 2024 n.7829, che nel disporre la trasmissione degli atti al primo presidente della Corte ha rilevato come la prova di resistenza nell'ambito delle eccezioni sulla violazione del contraddittorio sia ancora uno dei cardini su cui si fonda sia la giurisprudenza domestica, sia la giurisprudenza dell'Unione.
Va infine ricordato che con l'abrogazione dell'articolo 5 ter del D.lgs. 218/1997, innanzi già illustrato il legislatore nazionale ha introdotto specularmente nell'ambito del “Contraddittorio preventivo” l'art.

6-bis della Legge 212/2000, introdotto dal D.lgs. 30.12.2023, n.219.
Tale norma ha profondamente innovato la disciplina del contraddittorio preventivo che, con una scelta legislativa criticata dalla dottrina maggioritaria, è stato posta in seno al procedimento di adesione.
Il comma 1 dell'art.

6-bis stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo. L'eventuale violazione del diritto al contraddittorio è sanzionata con l'annullabilità dell'atto senza che il contribuente sia tenuto alla cd. "prova di resistenza". Grazie alla novella, quindi, l'atto impositivo viziato da difetto di contraddittorio sarà sempre annullabile, senza che il ricorrente debba assolvere in giudizio sia l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale prima della notifica dell'atto impositivo, sia di non aver proposto un'impugnazione meramente pretestuosa. Tale norma però prevede delle esclusioni. Infatti il comma 2 dell'art.

6-bis specifica che non sussiste il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati o sostanzialmente automatizzati di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati da un apposito decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze che dovranno essere emanati.
Parimenti, non sussiste il diritto al contraddittorio qualora l'Ufficio ravvisasse la presenza di un fondato pericolo per la riscossione.
Ciò posto è appena il caso di richiamare l'ordinanza innanzi indicata (Cassazione ord. n. 7829/2024) per segnalare che nel corpo della motivazione resa in quella ordinanza la Corte ha ribadito, chiarendo nuovamente, il principio secondo il quale non è venuta meno né nel diritto dell'Unione né nel diritto nazionale il criterio scriminante della prova di resistenza: <<... E' noto che nel sistema tributario, species del procedimento amministrativo (ove si esclude espressamente l'applicabilità delle disposizioni del Capo III, dedicate alla "partecipazione al procedimento amministrativo", ai procedimenti tributari, v. art. 13, comma
2, della legge n. 241 del 1990), al di fuori delle fattispecie normative in cui ciò è espressamente previsto è mancato un generale obbligo, in capo all'amministrazione finanziaria, di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente, almeno sino al D.Lgs. n. 219 del 30 dicembre 2023 che ha introdotto nello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) l'art. 6 bis rubricato "Principio del contraddittorio". ... Come
è noto, infatti, la consolidata giurisprudenza di questa Corte ha escluso che un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale si possa ricavare dalla previsione dell'art.12, comma 7 della legge n.
212/2000, la cui applicazione è limitata, secondo il suo tenore testuale, ai soli accertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente con esclusione delle verifiche
"a tavolino" (ex multis, Cass. n. 36502 del 2022; Cass. n. 23729 del 2022; Cass. n. 7690 del 2020). Invero,
"quando il diritto dell'Unione non fissa né le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa né le conseguenze della violazione di tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferitidall'ordinamento giuridico dell'Unione (principio di effettività)" (Corte giust., 3 luglio 2014, Kamino, cit., punto 75); con riguardo a quest'ultimo profilo, si è ulteriormente precisato che le modalità attraverso le quali gli Stati membri possono legittimamente consentire l'esercizio dei diritti della difesa non devono "compromettere l'effetto utile" della normativa unionale (Corte giust., 3 luglio 2014, Kamino, cit., punto 77; Corte giust., 10 settembre 2013, M.
G. e N.R., cit., punto 36). Proprio il principio di effettività "non esige che una decisione contestata, in quanto adottata in violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi. Infatti, una violazione dei diritti della difesa determina l'annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso" (Corte giust., 4 giugno 2020, SC C.F. Srl, in C - 430/19, punti 35 e 37; v. anche Corte giust.,
3 luglio 2014, Kamino, cit., punti 78 e 79). Questo orientamento è stato recepito dal giudice nazionale, il quale riconosce che i principi fondamentali del diritto europeo impongono, nell'ambito dei cosiddetti "tributi armonizzati", ove ha "luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione", un generale obbligo dell'amministrazione di instaurare un'interlocuzione preventiva con il contribuente, la cui inosservanza può portare all'invalidità dell'atto impositivo, ma solo quando quest'ultimo assolve alla "prova di resistenza" (Cass. sez. un., n. 24823 del 2015; in senso conforme, tra le tante, Cass. n. 9076 del 2021; Cass. n.7690 del 2020;
Cass. n. 24699 del 2019; Cass. n. 17897 del 2019; Cass. n. 218 del 2019; Cass. n.20036 del 2018; Cass.
n. 20799 del 2017; Cass. 20267 del 2017). Questa soluzione non pare pienamente aderente alla "prova di resistenza" come intesa dalla giurisprudenza unionale che, invece, richiede un giudizio di prognosi postuma da condursi "caso per caso" (Cass. n. 22644 del 2019), attraverso la "concreta valutazione" delle ragioni addotte dal contribuente (Cass. n. 701 del 2019; Cass. n. 31997 del 2023), e richiama un criterio di valutazione essenzialmente probabilistico: infatti, dovendosi garantire la "piena efficacia" del diritto dell'Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale può comportare "l'annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso" (Corte giust., 3 luglio 2014, Kamino, cit., punto
82, enfasi aggiunta). ... 20. Più recentemente, la Corte costituzionale (v. Corte cost. 21 marzo 2023 n. 47), occupandosi della legittimità costituzionale dell'art. 12 comma 7 dello Statuto, richiede, ai fini della "prova di resistenza", l'allegazione da parte del contribuente delle "ragioni che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale e il conseguente pregiudizio sostanziale subito", il che sembra sottintendere la verifica circa un risultato diverso del procedimento in caso di rispetto del contraddittorio ... 23. La rilevanza e il peso di queste considerazioni nell'ambito della valutazione della "prova di resistenza" dipendono dal criterio di giudizio adottato;
peraltro, la discrasia tra principio unionale e giurisprudenza nazionale su contenuto e limiti della "prova di resistenza" nonché la mancanza di precise indicazioni su quanto a fondo ci si debba spingere nella valutazione delle difese addotte dal contribuente rendono assai incerta l'individuazione del corretto metro di giudizio, tanto da giustificare l'intervento delle Sezioni Unite. ...>> (cfr. Corte Cassazione Ordinanza
7829/2024).
In merito alla pretesa violazione dell'articolo 57 del DPR n. 633/72- violazione del principio di unicità e globalità dell'accertamento- Difetto di motivazione sostiene che l'accertamento integrativo eseguito nei propri confronti, sebbene per lo steso anno fosse stato già notificato un precedente provvedimento
(accertamento TF503MD01978, notificato in data 29.8.23).
Atteso dunque che l'articolo 57 citato risulta regolare un'eccezione procedurale con cui si deroga al principio della unicità e globalità dell'accertamento tributario,
La contribuente lamenta che sarebbe mancata una specifica indicazione dei nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali si è venuti a conoscenza dell'ulterioreripresa fiscale, in quanto nel caso di specie l'Agenzia delle Entrate deduceva l'esistenza di una segnalazione prot.0644784 del 28.11.23 relativa a Società_2 SRL da cui sarebbe derivato il nuovo impulso all' attività accertativa, che, però, non fu allegata all'avviso di accertamento e dunque il novum descritto dalla norma citata non è di immediato controllo da parte del contribuente che non è in grado di verificare che si sia inverato il requisito di novità di cui all'art. 57 citato.
Sul punto si osserva la lettura della motivazione dell'avviso di accertamento oggetto della presente contestazione risulta pienamente esaustivo, essendo stati narrati, in quella motivazione, tutti i documenti rinvenuti e tutti i passaggi istruttori.
In quella motivazione l'Ufficio ha richiamato, descritto e sintetizzato la segnalazione inoltrata dalla Guardia di Finanza, che riferisce di quanto emerso in altra verifica fiscale condotta nei confronti di altro contribuente
(Società_3 S.R.L.) incentrata principalmente sui rapporti commerciali in acquisto intrattenuti da quella società, atteso che un elevato numero dei suoi fornitori mostrava significativi elementi di pericolosità fiscale in quanto già coinvolti in frodi nel settore dei prodotti petroliferi. Tra questi fornitori, è emersa la Società_2 S.R.L. quale soggetto che ha costantemente partecipato alla frode realizzata, come emerso da “plurimi elementi” tali da ritenere che la stessa abbia avuto il fine di interporsi fittiziamente, ricoprendo il ruolo di società “filtro”, nei rapporti commerciali intrattenuti con la ditta
Società_3 S.R.L. ed i cedenti originari delle forniture negli anni 2017 e 2018, al fine di permettere il sistematico omesso versamento dell'IVA all'Erario. Pertanto, in quella verifica emerse che la Società_2 S.R.L. sia una società cd. “buffer” (filtro) che si è interposta nelle operazioni commerciali.
Preso atto di quanto segnalato dalla Guardia di Finanza in capo alla Società_2 S.R.L., l'Ufficio ha constatato che, per l'anno d'imposta 2017, la medesima società risulta essere fornitrice – tra le altre – della Resistente_1 SRL. In particolare, per l'anno 2017, la Resistente_1 SRL ha comunicato allo “Spesometro Integrato” di aver effettuato acquisti dalla Società_2 S.R.L. per un imponibile pari a complessivi
€ 2.426.404,99 ed IVA correlata pari ad € 533.809,07.
Per questo motivo si è reso necessario rilevare ed avviare l'ulteriore attività di accertamento;
mentre le caratteristiche di novità e di intervenuta successiva conoscenza risultano immediatamente rilevabili proprio dalla dinamica della segnalazione descritta.
Nel merito della contestazione la contribuente protesta la propria buona fede e la mancanza di consapevolezza in merito alla caratteristica fraudolenta delle operazioni fatturate.
Ma, tenuto conto del precedente avviso di accertamento, emesso per la stessa annualità di imposta e per la contestazione di analoghi presupposti di falsa fatturazione, appare evidente una certa familiarità della società ricorrente Resistente_1 Srl ad intrattenere rapporti commerciali con società interposte fittiziamente. Per questo motivo, ed attesa la continuità e coerenza nella scelta di un determinato tipo di aziende dedite alla interposizione soggettiva nella fatturazione, risulta poco credibile ritenere l'incrocio con la Società_2 S.r.l. un mero incidente di percorso. Al contrario l'utilizzo di fatturazione soggettivamente inesistente emessa dalla Società_2 Srl è pienamente coerente con la constata utilizzazione di quelle fatture fittizie.
Peraltro appare alquanto discutibile che, sebbene le società cedente e cessionaria dei prodotti petroliferi siano entrambe appartenenti ad uno stesso tessuto territoriale, la ricorrente Resistente_1 non abbia avuto alcuna familiarità con la scarsa attendibilità fiscale della Società_2 Srl. Sotto altro aspetto dovrebbe essere la contribuente a dare prova idonea e sufficiente della propria buona fede, ma di questo nulla e rilevabile nel ricorso depositato.
A nulla rileva, inoltre, che contribuente si sia affidata a brokers per l'individuazione dei fornitori della materia prima. In ogni caso tale affermazione non è una giustificazione plausibile e non è una prova contraria idonea e sufficiente a dare dimostrazione della buona fede protestata. Alla indicazione di possibili ditte fornitrici di merce, doveva seguire un controllo sulla affidabilità della ditta a cui si richiedeva la merce fatturata.
L'affidabilità e serietà della ditta interlocutrice è un controllo necessario nell'ambito commerciale, e tale controllo non si ferma solo alla natura della ditta ed alla sua effettiva titolarità della merce destinata alla acquisizione, ma coinvolge ogni aspetto della contrattazione, soprattutto se in gioco ci sono somme ingenti destinate all'acquisto della merce.
Ciò posto è evidente la insufficienza delle eccezioni riportata in ricorso, dal momento che la contribuente doveva versare somme ingenti per l'acquisto di merce, l'obbligavano chiaramente ad un capillare controllo della ditta che avrebbe dovuto fornire la merce e nessuna transazione seria si può basare unicamente sul prezzo richiesto per la merce. Non risulta inoltre che la contribuente abbia controllato che la Società_2 Srl avesse la possibilità di fornire tempestivamente la merce anche in mancanza di un deposito da cui attingere, tanto meno risulta che la stessa si sia accertata che la Società_2 Srl avesse un deposito da cui attingere il prodotto petrolifero. Anche la questione inerente il prezzoo di acquisto risulta un argomento gravemente fuorviante.
La contribuente vorrebbe inferire l'effettività e la realtà della transazione commerciale con la Società_2 Srl, sulla base del prezzo pattuito, laddove la questione e la ragione per cui si interpongono le società filtro e collegata al risparmio dell'imposta IVA che la co società ricorrente potrà detrarre sebbene la società filtro non abbia versato un solo euro di quella imposta.
In merito alla sanzione irrogata ed alla pretesa duplicazione. la contribuente lamenta la violazione articolo
10-ter dello Statuto del contribuente (Principio di proporzionalità nel procedimento tributario) e chiede che le sanzioni irrogate siano ridotte nel rispetto del principio di proporzionalità previsto dall'art 10 ter dello Statuto dei diritti del contribuente.
Tale eccezione è infondata dal momento che le sanzioni sono calcolate sulla base di una precisa normativa e con un calcolo reso esplicito in tutta la procedura come è rilevabile direttamente dalla motivazione riportata nell'atto impugnato.
Tanto meno è possibile ritenere che la sanzione irrogata nell'atto impugnato sia frutto di una duplicazione.
Infatti, il calcolo eseguito ha tenuto conto di tutte le sanzioni irrogate anche negli atti già notificati riguardanti le annualità di imposta precedenti ed il primo accertamento dell'anno 2017.
Invero, non appare corretto il ragionamento proposto dalla contribuete circa la duplicazione della sanzione, dal momento che con l'atto di accertamento integrativo l'Ufficio ha accertato ulteriore materia imponibile rispetto all'atto di accertamento n.TF503MD01978/2023.
Il calcolo della sanzione ha già tenuto conto di ogni possibile elemento favorevole al contribuente.
In merito alla pretesa illegittimità dell'intimazione e dell'affidamento all'Agente della riscossione ex art.29 del d.l.78/2010; nonché illegittimità del ruolo straordinario per mancanza della motivazione.
L'articolo 29 del D.l. 78/2010 dispone e regola la natura esecutiva dell'avviso di accertamento. Si tratta di una precisa volontà del legislatore trasfusa in una norma positiva che oltre un decennio ha superato il vaglio giudiziale di ogni ordine e grado.
Trattasi di un atto dovuto e non suscettibile di censura, perché alla sua applicazione lo stesso è vincolato per legge. Si tratta di una applicazione per la quale non è accordata dalla norma neppure la discrezionalità tecnica, generalmente riconosciuta all'Amministrazione finanziaria nell'esercizio delle funzioni delegate.
In merito alla pretesa illegittimità del ruolo straordinario per mancanza dei presupposti legittimanti la sua emissione - violazione dell'art.11 e 15 bis dlgs 602/73.
Anche in questo caso l'eccezione risulta essere del tutto infondata, l'Ufficio ha adeguatamente motivato sul pericolo per la riscossione collegato anche e non solo alla rilevanza della pretesa erariale avanzata.
Risulta, quindi, evidente che gli acquisti relativi ad operazioni inesistenti hanno un'incidenza tutt'altro che marginale rispetto al volume totale degli acquisti, rappresentando oltre un terzo degli acquisti effettuati nell'anno 2017. Ciò dimostra una abitualità della Resistente_1 SRL nel relazionarsi con operatori economici “ad alta pericolosità fiscale” in quanto inseriti in meccanismi fraudolenti in danno dell'Erario.
Tale abitualità non è limitata al solo anno d'imposta 2017.
Infatti, va sottolineato che:
- nei confronti della Resistente_1 SRL, lo scrivente Ufficio ha già emesso, per l'anno d'imposta 2015, avviso di accertamento n. TF503AA00372/2020 con il quale sono stati recuperati a tassazione ai fini IVA, in quanto relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, gli acquisti che la Resistente_1 SRL ha effettuati da n. 8 fornitori, diversi rispetto a quelli oggetto del presente controllo. La controversia avente a oggetto detto avviso
(definita ai sensi della Legge 29 dicembre 2022, n.197 art. 1 c.186-203 su domanda della parte) si era conclusa con la sentenza della C.G.T. di II grado della Campania n. 537/08/2023, depositata il 17/01/2023
n. R.G.A. 002223/2022, che aveva confermato la correttezza dell'operato dell'ufficio appellante principale e la sufficienza dell'impianto probatorio offerto, al contrario della parte appellante incidentale, la quale non aveva invece dimostrato la sua estraneità alla frode;

- Per l'anno d'imposta 2016, la società ha definito in adesione con l'Ufficio l'atto n. TF5A6MD00060/2023, con il quale è stata recuperata l'IVA relativa adoperazioni in acquisto soggettivamente inesistenti con un fornitore che non rientra né tra quelli oggetto di controllo per l'anno d'imposta 2015 né tra quelli di cui al presente controllo.
In sostanza, gli elementi sopra evidenziati dimostrano la recidività della Resistente_1 SRL nel partecipare ai medesimi meccanismi fraudolenti in danno dell'Erario. Tale recidività non può che essere una diretta conseguenza della mancanza di buona fede della Resistente_1 SRL e della sua piena consapevolezza della partecipazione ai predetti meccanismi.
In ordine all' Indebito utilizzo di fatture per Operazioni soggettivamente inesistenti, si precisa quanto segue.
Le attività investigative eseguite sui fornitori della Resistente_1 SRL hanno, come si è detto, corroborato l'esistenza di un insidioso sistema fraudolento - che assume le caratteristiche proprie delle cosiddette frodi
“carosello” - fondato sull'emissione e utilizzo di fatture per operazioni economiche soggettivamente inesistenti rilasciate da imprese fittizie (cartiere o missing trader) e, all'occorrenza, da altre imprese con funzioni di filtro
(buffer), interposte strumentalmente nelle operazioni commerciali di compravendita del gasolio tra gli effettivi cedenti e i reali destinatari.
In tal modo, l'ordinaria transazione commerciale si dilata letteralmente con l'ingresso:
- di taluni soggetti esistenti solo sul piano formale, definiti “cartiere”, privi di una vera e propria consistenza d'impresa, appositamente creati allo scopo di porre in essere attività fraudolente, sui quali sorgono i debiti IVA derivanti dalle transazioni poste in essere che, in sostanza, non vengono mai adempiuti, con pari danno all'Erario;
- all'occorrenza, ulteriori soggetti compiacenti che traggono un proprio vantaggio economico dal partecipare al disegno illecito o altrettanto privi di consistenza d'impresa (cd. buffer), al solo scopo di complicare la ricostruzione della filiera reale rispetto a quella artatamente preconfezionata;

- acquirenti attratti dalla possibilità di applicare alle transazioni prezzi di mercato particolarmente vantaggiosi e non realistici per un ordinario operatore del settore, pur consapevoli di acquistare beni con meccanismo fraudolento.
Orbene, dagli elementi rappresentati nell'accertamento non può porsi in dubbio che le operazioni (cessioni di prodotti petroliferi), seppure reali, sono state poste in essere da altri soggetti economici, in cui le imprese fornitrici della Resistente_1 si sono fraudolentemente interposte al solo fine di conseguire un vantaggio fiscale indebito, vera ed esclusiva essenza dell'operazione posta in essere nel suo complesso.
Relativamente alle operazioni soggettivamente inesistenti, la questione investe sia l'oggetto della prova dell'inesistenza soggettiva di dette operazioni sia il riparto dell'onere probatorio tra l'Amministrazione finanziaria e contribuente.
Va premesso che costituisce consolidato orientamento della Corte di Cassazione quello secondo cui: <
l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente;
incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018;
Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n.
15369 del 20/07/2020; Cass. n. 9784 del 12/04/2023 >>.
Alla luce di siffatti principi, si evidenzia, quanto alla fittizietà del soggetto fornitore, che, nel caso di specie, dall'esame della documentazione prodotta nonché da informazioni acquisite e dai riscontri effettuati al
Sistema Informativo dell'Anagrafe Tributaria, erano emersi elementi gravi, precisi e concordanti in ordine alla pericolosità fiscale del fornitore sopra menzionato, elementi che provavano l'inesistenza soggettiva dello stesso.
La contribuente sostiene, ancora che, l'avviso impugnato sarebbe illegittimo perché carente dei presupposti.
In particolare, non sarebbe stata dimostrata la falsità delle operazioni contestate (“operazioni soggettivamente inesistenti”).
Al contrario la società ricorrente avrebbe dato prova, che la merce è stata effettivamente consegnata (DAS)
e che le fatture in questione sono state tutte pagate con bonifici bancari (ricevute), nonché che il prezzo applicato era congruo rispetto alle stime di mercato dell'anno di riferimento (elemento non oggetto di contestazione).
Risulterebbe, quindi, adempiuto dalla ricorrente l'onere di dimostrate l'esistenza delle operazioni contestate.
L'eccezione proposta dalla contribuente smentisce in radice l'eccezione di carenza di motivazione avanzata con i precedenti punti di ricorso.
Nel merito, va precisato che la contribuente oppone alla evidenza della interposizione fittizia della società emittente le fatture (ovviamente soggettivamente false) la disponibilità e ricezione del prodotto acquistato e consegnato, l'avvenuto pagamento e la congruità del prezzo.
Trattasi di tutte questioni secondarie e poco rilevanti pertanto insufficienti a dimostrare la buona fede della società ricorrente, in relazione alla ignoranza dell'interposizione.
Contrariamente a quanto assunto dalla contribuente, la predisposizione di documentazione inerente il trasporto (DAS) o il pagamento tracciato attraverso bonifici bancari, dedotta in ricorso come prova, si presta ad una lettura non univoca, trattandosi di fatti generalmente precostituiti proprio al fine di dare una parvenza di legittimità alle transazioni commerciali fittizie.
Anche il riferimento alla congruità del prezzo pagato per la merce acquistata risulta del tutto irrilevante, dal momento che non è la deduzione del costo della merce l'oggetto della interposizione fittizia di natura soggettiva, bensì la deduzione dell'IVA che è cosa del tutto diversa. Sotto questo aspetto è più che evidente la irrilevanza della eccezione.
La Corte di cassazione (Cass. n. 9851 del 2018; Cass. n.15369 del 2020) sul punto ha già chiarito che grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.
Invero, non si puà prescindere per un corretto inquadramento della questione di diritto dall'indagine sulla consapevolezza della società ricorrente del meccanismo fraudolento indiziariamente espressa dalle circostanze sopra riportate.
Le circostanze sopra riportate depongono per la consapevolezza presuntivamente dimostrata della frode. Alla luce delle considerazioni sopra esposte, l'appello va accolto. La particolare complessità della controversia giustifica la compensazione delle spese.

P.Q.M.

accoglie l'appello e compensa le spese