Sentenza n. 73/2026
Depositata il 26/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di COMO Sezione 1, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
LA GRECA GIUSEPPE, Presidente
OR GI UC, Relatore
CECCHETTI CARLO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 296/2025 depositato il 03/09/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Como
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T9KCRE400068/2025 IRES-RITENUTE 2019
- ATTO RECUPERO n. T9KCRE400068/2025 IRES-ALTRO 2019
- ATTO RECUPERO n. T9KCRE400068/2025 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 28/2026 depositato il 26/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente: - in via preliminare ed assorbente: accertare e dichiarare l'illegittimità dell'avviso quivi impugnato per mancata notifica dello schema d'atto e mancata instaurazione del contraddittorio (par. 1), per intervenuta decadenza dell'azione accertativa con riguardo al credito recuperato (par. 2), per mancanza in capo all'Ente impositore delle necessarie competenze tecniche sotto il profilo dell'eccesso di potere (par.

3.a), difetto di motivazione (3.b) e mancato assolvimento dell'onere probatorio gravante sull'Ufficio (par.

3.c);
- nel merito: accertare e dichiarare l'illegittimità del medesimo atto di recupero impugnato, con conseguente annullamento dello stesso, attesa l'infondatezza della rettifica in esso compendiata, riconoscendo per l'effetto inesistenti le violazioni tutte contestate e non dovuta alcuna somma a titolo di recupero del credito indebitamente utilizzato, sanzioni ed interessi (parr. da 4 a 7). Ove ritenuto necessario sotto il profilo del merito della vertenza, valuti questo Società_1 adito, l'esercizio dei propri poteri istruttori, ovvero, in ulteriore subordine, l'apertura di un incidente di costituzionalità in merito alla previsione di cui al secondo comma, quarto periodo, dell'art. 23 del D.L. n. 73/2022 (in specie par. 6);
- in via subordinata: disapplicare le sanzioni ai sensi dell'art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, in uno con l'art. 10, comma 3, della L. n. 212/2000 (par. 7.1);
- in via di ulteriore subordine: ritenere applicabili, nel caso di specie, le sanzioni amministrative previste nell'ipotesi di “non spettanza” del credito, con conseguente rideterminazione delle stesse nella minore misura del 30 per cento, ovvero del 25 per cento ai sensi del novellato art. 13, c. 4bis, del D.Lgs. n. 471/1997, introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024 (par. 8);
- in via di estremo subordine: rilevare, anche ai fini del punto che precede per l'irrogazione della sanzione nella misura del 70 per cento, l'applicazione del principio del favor rei per i motivi di cui al par. 9, eventualmente anche previo rinvio alla Corte Costituzionale della questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, c. 1, del
D.Lgs. n. 87/2024, per contrasto con i principi di ragionevolezza, proporzionalità e uguaglianza di cui agli artt. 3 e 97, Cost., nonché con il principio, di rilevanza costituzionale, del favor rei, accertando e dichiarando, nel rito, rilevante e non manifestatamene infondata tale questione e, conseguentemente, sospendendo il presente procedimento;

- in ogni caso: accertare e dichiarare, nel rito, rilevante e non manifestamente infondata la questione di illegittimità costituzionale dell'art. 38bis, c. 1, lett. d, del D.P.R. n. 600/1973 relativo alla riscossione, per intero, delle somme richieste nell'atto di recupero, attesa la violazione degli artt. 3 e 97 Cost. e, conseguentemente, sospendere il procedimento e rinviare alla Corte Costituzionale la relativa questione di legittimità costituzionale, in accoglimento delle argomentazioni esposte sub par. 10.
Con vittoria di spese, diritti ed onorari di causa.
Resistente: in via preliminare: rigetto delle questioni di legittimità costituzionale avanzate alle pagg. 48 e
50 del Ricorso introduttivo;
in via principale: rigetto del Ricorso introduttivo e la condanna della società Società_2 alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 s.r.l. proponeva ricorso all'atto di recupero di credito d'imposta n. T9KCRE400068-2025 notificato il 30/5/2025, con cui l'Agenzia delle entrate aveva accertato l'indebita fruizione del credito d'imposta – per l'annualità 2019 – relativo alle attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 dl 143/2013, per l'importo complessivo di € 90.022,46 per i seguenti motivi:

1. omessa notifica del c.d. “schema d'atto” ex art. 6 bis l. 212/2000 e omesso contraddittorio preventivo;

2. decadenza del potere accertativo, non potendo il credito d'imposta, utilizzato in compensazione, essere qualificato come “inesistente”;

3. illegittimità dell'atto di recupero, non avendo l'Ufficio le necessarie competenze tecniche per valutare il progetto di ricerca, in assenza di un parere tecnico da parte del competente Ministero;

4. ricomprensione degli investimenti operati nel novero delle attività di ricerca e sviluppo, ammissibili ai sensi della normativa pro tempore vigente;

5. inapplicabilità retroattiva dei parametri previsti dal Manuale di SC;

6. sussistenza dei requisiti di novità e creatività, nonché di tutti gli altri connotati richiesti dal Manuale di
SC;

7. illegittimità dell'atto di recupero anche sotto il profilo sanzionatorio;

8. in subordine, erronea individuazione della fattispecie sanzionatoria ritenuta operante, non potendo il credito compensato esser qualificato “inesistente”;

9. rideterminazione delle sanzioni irrogate nell'atto di recupero impugnato, in base al principio del favor rei;

10. riscossione per intero delle somme richieste in pendenza di giudizio, con la conseguente illegittimità costituzionale dell'art. 38-bis, co. 1, lett. d) D.P.R. 600/1973.
Si costituiva l'Agenzia delle entrate e sosteneva il mancato fondamento di tutti i motivi del ricorso, in quanto il progetto “Digital Content Hub” della ricorrente, era configurato in termini vaghi e generici, e quindi in modo tale da non consentire di valutare quale attività fosse stata in concreto svolta e i risultati ottenuti e di conseguenza, la portata innovativa del progetto. Inoltre, non era stata prodotta documentazione adeguata a dimostrare l'attività svolta dalle persone coinvolte nel progetto, con la conseguente impossibilità di determinare i relativi costi.
All'udienza in data 1/12/2025 veniva disposta la sospensione dell'atto impugnato e a quella del 19/1/2026 il ricorso veniva deciso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'omessa notifica del c.d. “schema d'atto e l'omesso contraddittorio preventivo
L'Agenzia ha richiamato il disposto dell'art 38-bis DPR 600/1973 che per il recupero dei crediti non spettanti o inesistenti, consente, in deroga alle disposizioni vigenti, di notificare direttamente al contribuente un apposito atto di recupero motivato, che di conseguenza, non dev'essere necessariamente preceduto dallo schema d'atto di cui all'art 6-bis co 3 l. 212/2000, previsto nei casi ordinari, nell'eventualità della notifica di un atto impugnabile.
Peraltro, l'art 7-bis dl 39/2024 conv. in l. 67/2024, di interpretazione autentica dell'art 6-bis co 1 cit., ha previsto che tale norma non si applichi “agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti”, come quello in contestazione, per quanto si dirà meglio in seguito.
In ogni caso è stato comunque assicurato il contraddittorio preventivo, in occasione dell'incontro del
24/10/2024
Il credito d'imposta
Appare pregiudiziale, ai fini della decisione del secondo motivo del ricorso, l'esame dei successivi, volti a censurare la qualificazione da parte dell'Agenzia del credito d'imposta utilizzato in compensazione come inesistente.
E' noto che in caso “di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o della agevolazione” (Cass 23228/2017) L'Agenzia contesta in sintesi, le carenze della relazione illustrativa delle attività di ricerca e sviluppo, che non consentirebbero di stabilire le innovazioni apportate nel settore interessato dalla ricerca, e della documentazione relativa all'ammontare delle spese effettivamente sostenute per il personale utilizzato in tale attività.
Nella seconda perizia, prodotta dalla ricorrente con la memoria integrativa, si legge: “La piattaforma “Digital Content Hub” è stata concepita come un sistema flessibile, in grado di integrare diversi componenti software specializzati, ciascuno finalizzato al trattamento di specifiche tipologie di input. L'obiettivo di fondo è stato quello di fornire una risposta tecnologicamente avanzata alla crescente necessità di gestire in modo strutturato e centralizzato documenti eterogenei, normalizzandone il contenuto per consentirne una successiva distribuzione efficiente verso i sistemi aziendali destinatari.
. . .
la soluzione si configura chiaramente come un applicativo software sperimentale sviluppato ad hoc, non riconducibile alla mera configurazione di strumenti standard presenti sul mercato, ma frutto di un lavoro di progettazione architetturale e implementazione specifica.
Con riferimento alle modalità di funzionamento, la piattaforma “Digital Content Hub” è stata concepita per ricevere file di input provenienti da diverse sorgenti e in diversi formati, convogliarli in un unico sistema di gestione costantemente monitorato e sottoporli a procedure di raccolta, pulizia, normalizzazione e classificazione dei dati”.
Anche la seconda perizia però, come la precedente, non spiega in modo esplicito e comprensibile, quali effettivi vantaggi avrebbe la ricorrente ottenuto grazie all'impiego della nuova piattaforma nella gestione dei dati, rispetto al passato.
Non chiarisce neppure alcune delle criticità, rilevate dall'Agenzia nelle proprie controdeduzioni, sulle concrete modalità di utilizzo del progetto e in particolare: le modalità di funzionamento, in mancanza di immagini
(“screenshot”) del software in azione, l'esistenza di interfaccia grafica o meno, le tipologie di documenti in grado di raccogliere (es. pdf, word, audio, . . .) e le modalità di fruizione dei flussi documentali.
In ogni caso l'Agenzia ha lamentato le lacune della relazione in riferimento alla determinazione dei costi sostenuti per l'attività di ricerca e sviluppo e, di conseguenza, della misura del credito di imposta che ne è derivato, in quanto ai fogli di presenza delle persone coinvolte nel progetto, non erano state aggiunte altre informazioni di dettaglio sul personale impiegato, in merito all'attività svolta, alla progressione dei risultati raggiunti e al contributo fornito al progetto, tutti elementi necessari per consentire all'Ufficio di valutare l'inerenza dei costi al progetto.
Ulteriori elementi di perplessità derivavano anche dalla carente indicazione dei contributi apportati dai singoli dipendenti, alcuni dei quali svolgevano per contratto, mansioni diverse da quelle dichiarate per il progetto.
In conclusione, le lacune e incongruenze della relazione accompagnatoria del progetto di ricerca e sviluppo evidenziate dall'Agenzia, non adeguatamente superate dalla ricorrente, non consentono di ravvisare le condizioni per ritenere le relative spese agevolabili come credito d'imposta.
Sono proprio le gravi carenze della relazione accompagnatoria che rendono irrilevanti i motivi del ricorso con cui è stata contestata la mancata richiesta di un parere tecnico al Ministero dello sviluppo economico, che peraltro costituisce solo una facoltà e non un obbligo per l'Agenzia (art 8 co 2 decreto MEF 27/5/2015),
e l'utilizzo dei criteri previsti dal Manuale di SC, recepiti solo successivamente, con l'art 1 co 200 l.
160/2019, più rigorosi di quelli del precedente Manuale di Oslo, che non richiedeva che l'attività innovativa svolta dall'impresa comportasse il superamento di un problema tecnico-scientifico non risolvibile sulla base delle conoscenze note e disponibili in un intero settore di riferimento, con un beneficio per l'intera economia, ma solo che il prodotto o il processo fosse nuovo o significativamente migliorato per l'azienda e non per l'intera comunità.
Premesso che Ricorrente_1 ha comunque dedotto che il proprio progetto rispondeva anche ai criteri del Manuale di SC (novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità e/o riproducibilità), appare decisiva la mancata dimostrazione da parte della ricorrente, che il progetto ideato consentisse un effettivo superamento della difficoltà di acquisire documenti in formato diverso, oltre all'effettivo apporto delle risorse impiegate nella ricerca e all'entità dei relativi costi.
A questo punto non resta che stabilire se il credito disconosciuto dall'Agenzia debba qualificarsi non spettante oppure inesistente.
L'art. 13 D. Lgs. 471/1997, nel testo vigente nell'anno 2019, al co 4 definiva il credito non spettante come
“utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti” e al co 5 quello inesistente come “il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n. 633”.
Secondo Cass SU 34419/2023, il credito utilizzato deve ritenersi inesistente quando sia carente di un presupposto costitutivo e, al contempo, la sua inesistenza non sia riscontrabile dai controlli automatizzati o dai controlli formali delle dichiarazioni.
In particolare, il credito è inesistente quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e l'inesistenza non sia riscontrabile con controlli c.d. automatizzati.
Infatti, secondo la sent. cit., se l'illegittimo utilizzo del credito è immediatamente apprezzabile con la semplice analisi della documentazione inviata dal contribuente nel corso del controllo formale della dichiarazione, senza che sia necessaria una più approfondita attività istruttoria, una valutazione di tipo giuridico o un'interpretazione della normativa di riferimento, il credito può essere ricondotto nella categoria dei crediti non spettanti, anche se non sia “reale”.
Se invece, l'accertamento dell'irregolarità richiede una verifica sostanziale, più approfondita e circostanziata, ne consegue che la maggiore complessità dell'attività di controllo rende il credito inesistente, con gli effetti che ne derivano sui maggiori termini decadenziali per l'accertamento e sull'inasprimento delle sanzioni.
In conclusione, per definire un credito d'imposta come inesistente occorre da un lato, una falsa rappresentazione dei fatti o la carenza dei presupposti costitutivi previsti dalla legge (oppure se, pur sorto, sia già estinto al momento del suo utilizzo), dall'altro che risulti impossibile rilevare l'assenza degli elementi costitutivi in sede di controllo formale o automatizzato delle dichiarazioni.
In base a tale principio, il credito d'imposta della ricorrente disconosciuto dall'Agenzia, non può essere qualificato come non spettante, ipotesi ravvisabile solo quando è contestata la sua entità oppure il difetto di elementi formali o di altro genere ma che comunque, non riguardino i presupposti, i requisiti soggettivi e oggettivi al ricorrere dei quali la legge riconosce il credito d'imposta, come verificatosi nella vicenda in esame, in cui non sono stati adeguatamente provati né il requisito dell'innovazione del progetto né l'effettiva misura dei costi sostenuti, carenze che l'Agenzia ha potuto accertare solo a seguito di una complessa e approfondita istruttoria.
Il credito d'imposta dev'essere pertanto classificato come inesistente.
La decadenza Dall'inesistenza del credito d'imposta deriva il mancato fondamento dell'eccezione di decadenza, perché
l'art 38-bis DPR 600/1973 consente la notifica dell'atto di recupero di crediti inesistenti, fino all'ottavo anno successivo a quello del suo utilizzo, il 2019, per cui la notifica dell'atto impugnato, eseguita il 30/5/2025, risulta tempestiva.
La sanzione
Anche la misura delle sanzioni dipende, come già detto, dalla qualificazione del credito come inesistente ai sensi dell'art 13 D Lgs 471/1997 cit.
Non può trovare applicazione la condizione di non punibilità, prevista dall'art 6 co 2 D Lga 472/1997 in caso di violazione “determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono”, perché la sanzione non deriva dalla violazione di una normativa oscura o di incerta interpretazione, ma più semplicemente dalla mancanza delle condizioni sostanziali, non di facile accertamento, e quindi di natura oggettiva, richieste per il riconoscimento del credito d'imposta, come tali non legate all'oscurità o all'incertezza interpretativa del disposto normativo.
Trova quindi applicazione l'art 13 co. 5 D. Lgs. 471/1997 cit., vigente all'epoca, che stabiliva che “Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi.”
Parimenti infondato è il rilievo sulla mancata applicazione del principio del “favor rei”, in quanto il D Lgs 87/2024 prevede una sanzione di minore entità (dal 70 al 100% del credito), perché il nuovo e più favorevole trattamento sanzionatorio si applica, ai sensi dell'art 5 “alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”.
A tale proposito Cass 17113/2025, richiamata dall'Agenzia, ha ritenuto che “la scelta del legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea (Cass., Sez. V, 19 gennaio 2025, n. 1274)”.
La questione di legittimità costituzionale
Da ultimo, la prospettata questione di legittimità costituzionale dell'art 38-bis DPR 600/1973 nella parte in cui prevede per l'atto di recupero, che il pagamento debba avvenire per l'intero importo entro il termine per presentare ricorso, a differenza dell'avviso di accertamento, per il quale è prevista una riscossione frazionata nel corso del giudizio, appare manifestamente infondata.
Infatti, pur trattandosi di atti assimilati tra loro dalla giurisprudenza, perchè oltre ad avere una funzione informativa dell'insorgenza del debito tributario, costituiscono entrambi manifestazione della volontà impositiva, muovono però da presupposti diversi, perché l'atto di recupero ha per oggetto il disconoscimento di agevolazioni indebitamente fruite, con contestuale richiesta delle somme illegittimamente compensate dal contribuente, mentre con l'avviso di accertamento viene richiesto il pagamento delle imposte non versate, in base al maggior imponibile accertato, per cui nel primo caso il contribuente perde un beneficio di cui si già avvantaggiato per intero, il mancato pagamento di imposte dovute ma indebitamente compensate, mentre nel secondo gli viene chiesto il pagamento di maggiori imposte, non ancora accertate in via definitiva.
Stante la non coincidenza dei presupposti richiesti per emettere tali atti, non può essere negata al legislatore la discrezionalità di introdurre un regime diverso per la loro riscossione, in pendenza di giudizio.
Le spese di giudizio, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza della società ricorrente.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Como, sezione I,
rigetta il ricorso in epigrafe.
Condanna la parte ricorrente alla rifusione, in favore della controparte, delle spese di giudizio che liquida in € 4.000,00 (euro quattromila/00).
Como, 19/1/2026
Il relatore Il Presidente
(dr. Giovanni Luca Ortore) (dr. Giuseppe La Greca)