Sentenza n. 5/2026
Depositata il 06/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ISERNIA Sezione 2, riunita in udienza il 10/10/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
NN CA, Presidente SAPORITI GIOVANNI, Relatore RUSCITO ANTONIO, Giudice
in data 10/10/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 127/2025 depositato il 04/06/2025
proposto da
Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag.dogane E Monopoli Dir.interr.puglia Molise Basilicata-Um-Sot Isernia - C.da Santa Maria De Foras 86100 Campobasso cb
elettivamente domiciliato presso uadm.molise@pec.adm.gov.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. MUL210012457U GIOCHI-LOTTERIE 2021
1 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 177/2025 depositato il 16/10/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente: si riporta agli atti, discute ed insiste per l'accoglimento del ricorso. Resistente: si riporta agli atti insistendo per il rigetto del ricorso.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1Con ricorso iscritto a ruolo il 4.6.2025 la Soc. impugnava l'avviso di accertamento n. MUL210012457U, <
l'Ufficio>> aveva <> confronti di essa ricorrente (in qualità di coobbligato
Nominativo_1solidale con , quale titolare della cessata ditta individuale “ Società_1”) < di cui al D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, con le modalità di cui alla L. 220/2010 (……….), quantificandola in € 23.931,85, oltre interessi pari a € 2.997,71 e sanzioni pari a €
28.718,22>>. La società ricorrente eccepiva/deduceva che: 1) l'imposta unica era stata trasformata, a far data dal 2016, in imposta diretta, calcolata sui ricavi, per cui l'accertamento de quo era illegittimo per violazione e/o falsa applicazione della Legge n. 208/2015; 2) essa Ricorrente_1 era stata discriminata nell'accesso al sistema concessorio italiano, con conseguente illegittimità dell'avviso de quo per violazione e/o falsa applicazione della Legge
n. 220/2010, e tanto con specifico riferimento alla ratio legis individuata nell'art. 1, comma 64, di detta legge;
3) detta discriminazione si era verificata anche con riferimento all'adesione alla regolarizzazione fiscale del 2014, sicché andava disapplicato l'art 1, comma 644, della legge 190/2014 (<per contrarietà al diritto dell'unione europea ex artt. 49 e 56 e ss. TFUE>>) ed andava ravvisata l'illegittimità dell'avviso di accertamento in questione;
4) la disciplina nazionale era incompatibile con il diritto comunitario e con i principi costituzionali;

5) l'avviso de quo era illegittimo <per erronea valutazione della documentazione contabile prodotta dal contribuente e conseguente errata quantificazione della base imponibile d'imposta>>; 6) l'Amministrazione era incorsa nella violazione <degli artt. 8 del D. Lgs.
2 546/1992, 5, comma 1 e 6, comma 2, L. 472/1997 e 10, comma 3, L. 212/2000, inerente all'applicazione dell'esimente dell'obiettiva condizione di incertezza>>.
La ricorrente asseriva, tra l'altro, che la pretesa erariale era stata determinata ai sensi della Legge n. 220/2010, < Ricorrente_1 costituisse attività illecita>>, per cui si era ritenuto < bookmaker, in via solidale, sia il titolare del CTD, considerato irragionevolmente obbligato in via principale>>; che inoltre la legge di stabilità per l'anno 2016 aveva trasformato l'imposta sulle scommesse da indiretta a diretta, applicandola sui ricavi dell'attività economica, per cui l'Ufficio aveva determinato illegittimamente il quantum dell'imposta (applicata sui ricavi dell'attività economica) ed errato nell'individuazione del soggetto obbligato in via principale;

Ricorrente_1che l'attività svolta da essa era lecita e regolare;
che la normativa italiana consentiva di distinguere tra operatori concessionari (ai sensi del D. leg.vo 504/1998), operatori che esercitavano una attività illecita in assenza di concessione e/o autorizzazione
(ex lege 220/2010) ed operatori discriminati nell'accesso al mercato concessorio italiano, la cui attività era stata sanata in via giurisprudenziale e la cui legittimazione ad operare nel mercato europeo era riconosciuta per costante giurisprudenza nazionale e sovranazionale
Ricorrente_1(nel novero di questi ultimi soggetti andava ricompresa la ).
La ricorrente, premesse varie considerazioni circa la normativa di riferimento (in particolare in ordine all'originaria natura indiretta dell'imposta, ai suoi presupposti oggettivi e soggettivi, ai relativi meccanismi applicativi, alla solidarietà ex lege 220/2010, alla quantificazione dell'imposta unica per le annualità successive al 2015, alla portata escludente e discriminatoria delle gare espletate, affermata anche dalla Corte di Giustizia, etc.), deduceva/eccepiva in sintesi: 1) l'illegittimità dell'atto impugnato per violazione e/o falsa applicazione della Legge n. 220/2010, con specifico riferimento alla ratio legis individuata nell'art. 1, comma 64 di detta legge [“L'Avviso di accertamento impugnato è palesemente illegittimo, in quanto emesso in forza di una normativa (L. 220/2010) applicabile unicamente agli operatori che svolgono attività illecita (cfr. art. 1, co 64 L. 220/2010), mentre il bookmaker Ricorrente_1
svolge attività lecita e regolare./ Invero, a seguito delle discriminazioni subite dalla società nell'accesso al sistema concessorio italiano, è stata giudizialmente dichiarata la liceità dell'attività svolta LLoperatore maltese con sentenze passate in giudicato, emesse dalla Suprema Corte di
3 Cassazione./ (…)/ E' evidente, pertanto, l'illegittimità dell'Avviso di Accertamento emesso da ADM ai sensi della Legge n. 220/2010./ Più precisamente, il D. Lgs. 504/1998, normativa istitutiva dell'Imposta Unica, all'art. 3 prevede che “ Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse”./ Il Legislatore è successivamente intervenuto con l'art. 1, comma 66, lett. b) della L. 220/2010, modificando i connotati dell'imposta introdotta nel 1998./ Tale intervento modificativo risponde ad un preciso obiettivo legislativo, puntualmente ed esplicitamente indicato all'art. 1, co. 64, della Legge 220/2010./ La normativa in materia di imposta unica, pertanto, distingue due categorie di operatori, quella dei concessionari (D.lgs. 504/1998) e quella dei soggetti che esercitano una attività illecita, in assenza di concessione e/o di autorizzazione (L. 220/2010)./ È evidente che ai fini della risoluzione della presente controversia, è di primaria importanza individuare e valutare la ratio legis delle norme del 2010 in materia di Imposta Unica>>, ossia quella di perseguire l'intento di sanzionare l'attività i gioco illecita]. La piena liceità del modus operandi di essa Ricorrente_1 e dei suoi CTD sarebbe stata affermata dalla CGUE, dalla Corte Costituzionale, dal Consiglio di Stato, da varie sentenze di legittimità e di merito emesse in materia penale. Inoltre la “inconfigurabilità”, quanto al modus operandi della Ricorrente_1, “della fattispecie di reato della 'illecita intermediazione nella raccolta scommesse', assumeva piena rilevanza nel giudizio tributario
(come riconosciuto da alcune Corti di Giustizia Tributaria), in quanto l'illiceità dell'attività de qua costituiva il presupposto della legge applicata LLUfficio e, dunque, il fondamento dell'intervento del legislatore, il quale con la legge n. 220/2010 aveva perseguito il chiaro
Ricorrente_1obiettivo di contrastare il gioco illecito. In particolare, essa sarebbe soggetto sanato dalla giurisprudenza, “eccezione alla regola” nel panorama normativo italiano, e, dunque equiparato, ad ogni effetto di legge, ai soggetti concessionari e regolarizzati;
2)
Ricorrente_1l'intervenuta discriminazione della con riferimento all'adesione alla regolarizzazione fiscale del 2014, per cui si imponeva la disapplicazione dell'art 1, comma
644 L. 190/2014, per contrarietà al diritto dell'Unione Europea ex artt. 49 e 56 e ss. TFUE, con conseguente illegittimità dell'avviso di accertamento [<invero, tra le condizioni previste per aderire alla procedura di regolarizzazione cui all'art. 1, comma 643 della legge stabilità, era richiesto che il soggetto interessato presentasse "una dichiarazione di impegno alla regolarizzazione fiscale per emersione con la domanda di rilascio di titolo abilitativo ai sensi dell'art. 88 del testo
4 unico di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773"./ Condizione necessaria al fine di aderire alla regolarizzazione è, quindi, l'ottenimento della licenza per l'esercizio delle scommesse in Italia./ Tra i motivi ostativi che impediscono l'ottenimento della licenza di cui all'art. 88 citato si rinviene quello legato all'aver commesso il reato di esercizio abusivo dell'attività di giuoco e scommessa di cui all'art. 4 della Legge 401./ E' facilmente intuibile come, con la norma richiamata, è stato di fatto impedito a Ricorrente_1 di poter accedere alla regolarizzazione./ L'aver posto l'ottenimento della licenza come condizione necessaria per aderire alla regolarizzazione ex comma 643 significa, Ricorrente_1infatti, aver scelto a priori di discriminare escludendola dal novero dei soggetti che avrebbero potuto aderire a tale regolarizzazione./ (….) accanto agli operatori muniti di autorizzazione e collegati al totalizzatore nazionale, esistono in Italia, operatori che, essendone privi per motivi discriminatori, operano invece in regime di esercizio diretto della libertà di prestazione di servizi transfrontalieri;
/ (…) non può sussistere un trattamento fiscale deteriore per operatori già discriminati, ostacolati all'accesso al sistema concessorio italiano e dichiarati soggetti sanati dalla giurisprudenza con attività regolare e lecita>>]; 3) l'incompatibilità della disciplina nazionale in materia di imposta unica rispetto al diritto comunitario, e precisamente con riferimento all'art. 56 TFUE, ed ai principi costituzionali [<(…) l'applicazione della normativa nazionale in materia di imposta unica (nella specie L. 220/2010 nonché dell'art. 1, comma
Ricorrente_1644 lett. g, L.190/2014) nei confronti di e dei CTD ad esso affiliati, determina situazioni di manifesta discriminazione, in violazione della libertà di prestazione dei servizi ad essi riconosciuta dagli artt. 56 segg. del TFUE, così come interpretati dalla consolidata giurisprudenza comunitaria e nazionale richiamata./ La normativa italiana individua, tra i soggetti tenuti a corrispondere l'imposta
Unica, i bookmaker concessionari (D.lgs. 504/98) e i bookmaker non concessionari svolgenti attività illecita (L. 220/2010)./ A queste categorie se ne aggiunge una terza, non tipizzata dal Legislatore, composta da soggetti discriminati nell'accesso al mercato concessorio italiano e che, per tal ragione, assumono una posizione peculiare nell'ordinamento italiano. / (…) appare evidente che l'operatore comunitario Ricorrente_1 non può essere forzatamente assimilato alla generalità indistinta dei bookmaker svolgenti attività illecita, essendo stato protagonista e destinatario di una copiosa serie di sentenze della CGUE e della Magistratura nazionale che ne hanno definitivamente accertato l'illegittima esclusione dalle gare pubbliche per il rilascio delle concessioni nazionali in materia di scommesse sportive e, per l'effetto, hanno riconosciuto la piena legittimità della sua attività verso
5 l'Italia per il tramite dei CTD./ È, peraltro, proprio in ragione dei suddetti illegittimi ostacoli al suo ingresso nel sistema concessorio italiano – e non già per effetto di una libera scelta – che Ricorrente_1 si
è vista costretta a operare in modo transfrontaliero da Malta e, conseguentemente, ad ivi assolvere l'imposizione specifica sulle attività di gioco (Gaming Tax). / Ebbene, è alla luce di tale «peculiare posizione» riconosciuta dalla costante giurisprudenza comunitaria e nazionale che devono essere valutate le conseguenze dell'assoggettamento delle ricevitorie operanti in favore di Ricorrente_1, e di
Ricorrente_1 medesima, all'Imposta Unica./ Il corretto adempimento di Ricorrente_1 degli oneri impositivi in materia di scommesse previsti nel proprio Paese di stabilimento (Malta) è attestato per tabulas dalla certificazione di regolarità fiscale rilasciata dalla Associazione_1 ./ Ebbene, la presente controversia deve essere valutata alla luce dell'imprescindibile circostanza che i servizi di scommessa oggetti del presente giudizio sono già gravati da imposizione specifica in altro Paese membro dell'Unione e che, soprattutto, ciò avviene Ricorrente_1non già per fatti o scelte imputabili a ma per effetto di misure normative e provvedimentali dello Stato italiano che la giurisprudenza nazionale e comunitaria ha ripetutamente giudicato contrarie al diritto dell'Unione Europea./ Nell'odierna controversia non è in discussione l'astratta possibilità che, rispetto a imposte non armonizzate, possano verificarsi fenomeni di doppia imposizione (in Italia, e nel Paese di sede dell'operatore comunitario), quanto la circostanza che, in concreto, tale doppia imposizione non consegua a una deliberata scelta di
Ricorrente_1 di stabilirsi a Malta, ma rappresenta la diretta e incolpevole conseguenza delle discriminazioni subite ad opera dello Stato italiano, che le hanno precluso il suo diritto di stabilimento in Italia, comportando la necessità di collocare la propria attività a Malta./ In tale prospettiva la pretesa vantata LLUfficio ha l'effetto di protrarre ulteriormente gli effetti preclusivi delle discriminazioni
“originarie”, utilizzando questa volta lo strumento fiscale (di qui, appunto, la definizione di
«discriminazione fiscale»). Invero, l'assoggettamento all'Imposta Unica tende, ancora una volta, a
Ricorrente_1produrre il medesimo risultato di limitare – se non di pregiudicare tout court – il diritto di di offrire i propri servizi di scommessa verso l'Italia. È chiaro, pertanto, che richiedere nei confronti di
Ricorrente_1 due volte l'imposta sulle stesse scommesse (una volta a Malta e una volta in Italia) rappresenta un'ulteriore discriminazione perpetrata nei suoi confronti./ È evidente l'assoluta infondatezza e inammissibilità della pretesa erariale in contestazione: invero, lo Stato italiano, prima ha illegittimamente impedito a Ricorrente_1 l'esercizio delle libertà fondamentali riconosciutele LLordinamento comunitario, obbligandola a stabilirsi e a operare in un altro Paese membro
6 dell'Unione e quindi a ivi pagare le imposte di settore, e adesso intenderebbe comunque riscuotere dalla stessa il pagamento di dette imposte (con il conseguente effetto di duplicarle)./ (…) E' evidente, allora che l'applicazione dell'Imposta maggiorata ai sensi della sopracitata disposizione, rappresenta
Ricorrente_1un caso di discriminazione fiscale, che pregiudica nei confronti di e del CTD la libertà di prestazione dei servizi riconosciuta dagli artt. 56 segg. TFUE, così come interpretati dalla costante giurisprudenza comunitaria e nazionale>>].
Quindi, la Ricorrente_1 chiedeva (in via pregiudiziale) che il giudice adito: 1) sospendesse il giudizio dinanzi a sé, “con un nuovo rinvio di interpretazione giudiziale alla CGUE, ai sensi dell'art. 267, secondo comma, TFUE” (per ricevere risposta ai quesiti di diritto, i quali avrebbero potuto presentare il seguente tenore: «Se gli artt. 52, 56 e ss. del Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea, la giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di servizi di gioco e scommessa, ed i principi di parità di trattamento e non discriminazione, ostino ad una normativa nazionale del tipo di quella italiana contenuta negli artt.

1-3 del D.Lgs. 23.12.1998 n. 504, come modificati LLart. 1 co. 64 e 66 lett. b), della Legge di Stabilità 2011 e, con riferimento all'annualità dal 2015 in poi, anche nell'art. 1, comma 644, lett. g), L. 190/2014, che impone agli intermediari nazionali della trasmissione dei dati di gioco per conto di operatori di scommessa stabiliti in un diverso Stato Membro dell'Unione Europea, in particolare, aventi le Ricorrente_1caratteristiche della società , ed in via eventuale, dei medesimi operatori di scommessa in solido con i loro intermediari nazionali, il pagamento dell'Imposta Unica sulle scommesse di cui al D.Lgs. 504/1998 su di un imponibile forfettario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento»/“Se gli artt. 52, 56 e ss. del Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea, la giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di servizi di gioco e scommessa, ed i principi di parità di trattamento e non discriminazione, siano conformi all'interpretazione della normativa nazionale del tipo di quella italiana di cui all'art. 1, comma 945, della L. 28 dicembre 2015, n. 208 (con riferimento all'annualità d'imposta 2016, laddove prevede che “A decorrere dal 1° gennaio 2016, alle scommesse a quota fissa, escluse le scommesse ippiche, l'imposta unica di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si applica sulla differenza tra le somme giocate e le vincite corrisposte, nelle misure del 18 per cento, se la raccolta avviene
7 su rete fisica, e del 22 per cento, se la raccolta avviene a distanza”), nella parte in cui non prevede espressamente che la determinazione dell'imposta mediante tassazione sui ricavi sia da applicare anche nei riguardi dell'operatore comunitario illegittimamente discriminato nell'accesso al mercato concessorio italiano”); 2) eventualmente sospendesse il giudizio e sollevasse questione di legittimità costituzionale degli artt.

1-3 del D.Lgs. 23.12.1998 n. 504, come modificati LLart. 1 co. 64 e 66 lett. b), della Legge di Stabilità 2011, e dell'art. 1, comma 644, lett. g), L. 190/2014, in relazione agli artt. 3, 53 e 97 Cost. [<I centri affiliati all'operatore estero subiscono un trattamento fiscale diverso, nettamente più gravoso rispetto alle ricevitorie statali, in quanto sopportano un prezzo aggiuntivo per la medesima prestazione di servizi./ (…) L'intero fondamento economico su cui poggia il meccanismo presuntivo previsto LLart. 1, comma 644 in rassegna evidenzia insanabili criticità. In particolare, la triplicazione della base imponibile non si appalesa supportata da valide basi razionali, suscettibili di integrare un'idonea causa giustificatrice della misura./ La triplicazione della base imponibile e il consistente aumento dell'aliquota applicabile determinano un prelievo sfornito di idonea causa giustificatrice e privo di ogni contatto con l'effettiva capacità contributiva del cittadino./ Alla luce di quanto esposto, è evidente come il disposto dell'art. 1, comma 644, finisca per tradursi in una violazione dei diritti garantiti dalla Costituzione./ Al profondo vulnus arrecato agli artt. 3 e 53 Cost., si aggiunge la grave mortificazione del diritto di difesa ex art. 24 Cost., laddove il contribuente è privato di ogni possibilità di provare l'insussistenza della base imponibile desunta normativamente. Tale necessità di prova contraria appare indispensabile a fronte della straordinaria sommarietà che contraddistingue il metodo d'accertamento di che trattasi>>]. La ricorrente deduceva/eccepiva ancora:
- l'illegittimità dell'avviso di accertamento a fronte dell'erronea valutazione della documentazione contabile prodotta dal contribuente, con conseguente errata quantificazione della base imponibile d'imposta, e tanto in violazione dell'art. 24, comma 10, del D.L. n. 98/2011 {< valutazione della documentazione contabile prodotta dal contribuente, cui ha fatto seguito l'errata ricostruzione della base imponibile dell'Imposta Unica, in violazione di quanto previsto LLart. 24, comma 10 del D.L. 98/2011./ La richiamata norma dispone che “Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale, ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all'imposta
8 unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina l'imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate. In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all'accesso o non da seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di
Stato determina induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale. Ai fini della determinazione dell'imposta unica l'ufficio applica, nei casi di cui al presente comma, l'aliquota massima prevista per ciascuna tipologia di scommessa LLarticolo 4 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504”. / (….)/ Nel pvc, nella sezione 'controllo contabile', sono stati consegnati n. 10 ricevute di scommesse e n. 24 copie di bonifici di vari importi effettuati a favore della società maltese./ Nell'avviso di accertamento, l'ADM dà atto che, aderendo all'invito dell'ufficio “[i]n data 19.06.2024, la sig.ra Nominativo_1 ha esibito spontaneamente documentazione integrativa, acquisita al protocollo col n. 46047 del 19.06.2024, con la quale ha esibito spontaneamente documentazione integrativa (…) con la quale ha esibito [...] resoconti settimanali Ricorrente_1 dell'attività del gioco svolta, negli anni 2020 e 2021, per conto di quel Bookmaker dal CTD n. C7408, dai quali risulta che i detti resoconti sono intestati alla ditta Nominativo_1 fino alla settimana n. 14 (Resoconto settimanale dal 05/04/2021 al 11/04/2021 [...]”./
Ciononostante, l'Ufficio ritiene tale documentazione non sufficiente, senza offrire alcuna giustificata ragione e determina la base imponibile d'imposta in via induttiva, utilizzando valori medi provinciali ed ignorando deliberatamente la valida e precisa documentazione prodotta./ È evidente la violazione di legge, che emerge da una semplice interpretazione letterale dell'art. 24, comma 10 D.L. 98/2011./ La norma, infatti, è applicabile unicamente “Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale”, caso di specie, e per tale ipotesi prescrive che la determinazione induttiva della base imponibile sia limitata ai casi in cui si riscontri la “mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all'accesso o non da seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici”./ Diversamente, la medesima norma impone una determinazione analitica sulla base [di]
“elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate”./ A fronte della documentazione prodotta dal contribuente in fase di verifica fiscale, dalla quale emerge inequivocabilmente l'ammontare delle giocate effettuate,
9 non si comprende per quale ragione logica e/o giuridica l'Ufficio abbia ritenuto insufficiente tale documentazione, determinando induttivamente l'imposta e ottenendo una base imponibile non rispondente all'attività svolta./ Si evidenzia, peraltro, l'inapplicabilità al caso di specie dell'art 2 del
D.P.R. 66/2002, in quanto è relativa al tipo di documentazione da rilasciare in occasione della raccolta scommesse di operatori collegati al totalizzatore nazionale./ Come noto all'Ufficio, la società
Ricorrente_1 non è collegata al totalizzatore nazionale, per cui l'unica normativa applicabile resta quella richiamata di cui all'art 24, comma 10 D.L. 98/2011/ Non è corretta, pertanto, la qualificazione che l'ADM attribuisce alla documentazione prodotta dal Contribuente, ritenendola assimilabile ad una documentazione del tutto omessa>>};
- la violazione degli artt. 8 del d.lgs. 546/1992, 5, comma 1 e 6, comma 2, l. 472/1997 e 10, comma 3, l. 212/2000, inerenti all'esimente dell'obiettiva condizione d'incertezza.
In definitiva, la Ricorrente_1 chiedeva che questa Corte: 1) in via pregiudiziale, ritenesse e dichiarasse l'illegittimità dell'atto impugnato per non avere l'Ufficio riconosciuto la trasformazione dell'imposta da indiretta a imposta diretta, con parametro quantitativo di riferimento il margine dell'attività economica e, per l'effetto, non aver applicato l'art. 1, comma
945, L. 208/2015, con conseguente errata individuazione del soggetto obbligato in via principale;
2) ancora in via pregiudiziale, richiamata la ratio legis della Legge 220/2010 posta a fondamento dell'atto impugnato, dichiarasse l'illegittimità dell'avviso di accertamento per insussistenza del presupposto normativo dell'imposta (ossia l'attività illecita); 3) sempre in via pregiudiziale, attesa la violazione degli artt. 49 e 56 TFUE, disapplicasse l'art. 1, comma 644
L. 190/2014 per contrarietà al diritto dell'UE e, per l'effetto, dichiarasse l'illegittimità dell'atto impugnato;
4) parimenti in via pregiudiziale, alla luce della sentenza della Corte di Giustizia del 26.02.2020 e degli evidenti profili di incompatibilità con il diritto eurounitario, sospendesse
(come già richiesto) il giudizio dinanzi a sé, “con un nuovo rinvio di interpretazione giudiziale alla CGUE”, ai sensi dell'art. 267, secondo comma, TFUE, ovvero sospendesse il giudizio dinanzi a sé e sollevasse (come già richiesto) la questione di legittimità costituzionale degli artt.

1-3 del D. Lgs. 23.12.1998 n. 504, come modificati LLart. 1 co. 64 e
66 lett. b), della Legge di Stabilità 2011, e dell'art. 1, comma 644, lett. g), L. 190/2014, in relazione agli artt. 3, 53 e 97 Cost.; 5) nel merito, ritenesse e dichiarasse la nullità dell'avviso di accertamento per erronea valutazione della documentazione contabile fornita dal
10 contribuente e, conseguentemente, errata quantificazione della base imponibile d'imposta; 6) in via gradata, ritenesse e dichiarasse “il ricorrere di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni violate o comunque, la sproporzione delle sanzioni”, e, per l'effetto, disapplicasse quelle nella specie irrogate. Il tutto con il favore delle spese
Instaurato il contraddittorio, si costituiva l'A.D.M., la quale confutava nel dettaglio le articolate argomentazioni della ricorrente.
Quest'ultima, a sua volta depositava, in data 22.9.2025, memoria illustrativa e note di precisazione per l'udienza di discussione.
All'odierna udienza, discussa la causa, la controversia veniva decisa come da dispositivo in atti.


MOTIVI DELLA DECISIONE


1.0 Giova premettere che con le note di “Precisazioni a verbale” depositate in data
22.9.2025 la ricorrente ha dichiarato di non contestare la sussistenza dei presupposti (soggettivo e territoriale) dell'imposta unica, ha riconosciuto “la debenza dell'imposta unica per la raccolta in Italia delle scommesse” ed ha manifestato la “disponibilità al pagamento ai sensi della L. 504/98 e dell'art. 1, comma 945, L. 208/2015 quale obbligato principale della tassazione sui ricavi a partire LLanno 2016” [“(…) la legge finanziaria per il 2016 ha abrogato le precedenti leggi finanziarie e ha introdotto l'imposta unica sulla raccolta, quale imposta diretta, anche ai bookmaker collocati fuori del territorio italiano. Il legislatore nel suo dictum non ha limitato l'imposta sul margine ai soli concessionari o ai soli soggetti collegati al totalizzatore (….)”].

1.1 Ciò premesso, anche ai fini di una maggiore completezza espositiva, appare doveroso evidenziare quanto segue:
- in via generale e con specifico riferimento al presupposto soggettivo dell'imposta in questione, deve essere rimarcato come l'art. 3 d.lgs. 504/1998 preveda che “soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse”.
- sul punto, è intervenuto l'art. 1, comma 66, Legge n. 220 del 2010, a norma del quale:
“Ferma restando l'obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni
11 e concessioni nazionali per l'esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e conseguentemente l'immediata chiusura dell'esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari: a) l'articolo 1 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato;
b) l'articolo 3 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze -
Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni”.;
- devono, dunque, essere ritenuti ex lege soggetti passivi del tributo sia coloro i quali sono provvisti di concessione rilasciata LLAmministrazione sia coloro che esercitano, per conto proprio o di terzi (siano o meno concessionari), l'attività di scommessa.
D'altro canto, la Corte costituzionale, nella sentenza n. 27/2018, ha avuto modo di affermare quanto segue:
“4.3.– In riferimento al denunciato difetto di congruità e proporzione dell'intervento legislativo rispetto alle finalità perseguite, non è ravvisabile alcuna irragionevolezza nell'assoggettamento ad imposta del ricevitore operante per bookmaker sfornito di concessione, con conseguente parificazione dello stesso ricevitore al bookmaker concessionario. Come è già stato rilevato dalla giurisprudenza tributaria consolidatasi sul punto, tale scelta legislativa risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non avere ottenuto la necessaria concessione, ovvero di operare per conto di chi ne sia privo. Inoltre, la censura riguardante la parificazione tra ricevitorie e bookmakers concessionari non
12 tiene conto della previsione dell'obbligazione tributaria gravante in solido sul soggetto per conto del quale l'attività è esercitata. La previsione della solidarietà passiva per
l'assolvimento dell'imposta in esame è contenuta nello stesso art. 1, comma 66, lettera b), della legge n. 220 del 2010. D'altra parte, rimane estranea alla questione di legittimità costituzionale la possibilità del bookmaker di agire in via di rivalsa nei confronti del coobbligato in solido. Nei rapporti interni, i coobbligati in solido rimangono liberi di regolare il riparto dell'onere tributario che il legislatore, con la previsione del vincolo della solidarietà passiva, pone a carico di entrambi.
4.4.– Quanto alla denunciata violazione del principio della capacità contributiva, la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione tiene conto della circostanza che il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi ed il bookmaker è disciplinato da un contratto dal quale sono regolate le stesse commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. D'altra parte, le commissioni a lui dovute rappresentano un elemento di costo che necessariamente entra far parte delle valutazioni economiche dello stesso bookmaker, il quale ne terrà conto nella determinazione delle quote e, quindi, dell'importo che lo scommettitore deve corrispondere per la scommessa. Con riferimento ai rapporti successivi al 2011, ossia alla data di entrata in vigore della disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, lettera b), non sussiste, pertanto, la denunciata impossibilità di traslazione dell'imposta da parte del titolare della ricevitoria. Ne consegue la non fondatezza della questione relativa alla denunciata violazione dell'art. 53 Cost.”.
Quanto al rapporto di solidarietà passiva, inoltre, la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha avuto modo di affermare (sent. n. 8911/2021): <(...) entrambi i soggetti, difatti, ha sottolineato quella Corte, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione;
il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si
13 occupa della trasmissione al “bookmaker” dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal “bookmaker”; della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori che, ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente, non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa
Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore>> (Cass. 27 luglio 2015, n. 15731; cfr., sul punto, anche Cass. trib. 8757/2021).
Peraltro, in punto di ricostruzione del rapporto, occorre evidenziare che nelle ricevitorie di tutti i CTD collegati a qualsiasi bookmaker estero privo di concessione per la raccolta fisica delle scommesse, gli utenti non operano correttamente identificati dal codice fiscale, tramite un proprio conto di gioco aperto presso il bookmaker, come avviene nel circuito legale del gioco a distanza (GAD), ma in realtà si rivolgono all'agenzia di gioco per scommettere, per incassare le vincite, per conoscere su quali eventi possono scommettere e quali sono le quote, proprio come si fa presso l'esercizio di un operatore abilitato alla raccolta fisica delle scommesse.

1.2 Con riferimento al presupposto territoriale, è assorbente il rilievo che il motivo (nella specie sostanzialmente lambito) è stato rinunciato.

2.0 Venendo alle diffuse doglianze basate sulla presunta appartenenza di Ricorrente_1 ad un tertium genus (sanato dalla giurisprudenza) rispetto alla dicotomia gioco lecito/illecito, la questione risulta ben affrontata e ricostruita nella recentissima sentenza n. 1498/2024 del
Consiglio di Stato, in cui si chiarisce che: 1) la portata della giurisprudenza eurounitaria è diretta essenzialmente al mero riconoscimento della "non punibilità" sul piano penale dell'attività di raccolta del gioco svolta da operatori esteri privi dei pertinenti titoli abilitativi, esclusivamente laddove tali carenze siano il risultato dell'illegittima esclusione degli operatori esteri dalla partecipazione alle pertinenti procedure di gara bandite dallo Stato italiano (e, cioè, nello specifico, le procedure di gara bandite dallo Stato italiano nel 1999 e nel 2006), con piena legittimazione del sistema italiano della cd. doppia autorizzazione;
2) non è configurabile alcuna posizione peculiare in capo a Ricorrente_1 tale da renderla assimilabile de
14 facto ai concessionari regolarmente in possesso dei pertinenti titoli abilitativi, pena l'attribuzione in capo a tale operatore di una posizione di privilegio inaccettabile sul piano sistematico, che non trova alcuna giustificazione sul piano della giurisprudenza eurounitaria e si pone apertamente in contrasto con il vigente quadro regolatorio nazionale [nella motivazione si legge testualmente: “

9.5. Le suddette considerazioni non risultano in alcun modo smentite dai precedenti di questo Consiglio di Stato richiamati nell'appello, e da ultimo anche nelle memorie depositate il 27 dicembre 2023 e il 9 gennaio 2024 a sostegno
Ricorrente_1dell'affermazione della peculiare posizione di in termini di operatore "sanato dalla giurisprudenza" e, cioè, le sentenze nn. 1865 del 9 marzo 2022 della sezione IV, n. 6604 del 27 luglio 2022 della sezione VII e, da ultimo, anche la sentenza n. 6042 del 20 giugno 2023 di questa stessa sezione VII.

9.6. E infatti, ad una più attenta disamina emerge che le prime due sentenze si limitano a richiamare in termini di meri obiter dicta la giurisprudenza di matrice eurounitaria che ha riconosciuto la non punibilità sul piano penale del modus Ricorrente_1operandi di nel contesto di circostanze di fatto oltremodo risalenti e per nulla attuali, giammai arrivando a riconoscere la perfetta compatibilità dello stesso con il vigente sistema regolatorio.

9.7. Quanto alla terza sentenza, infine, essa si è espressa su un provvedimento di cancellazione di un CTD LLelenco dei soggetti di cui all'art. 1, comma 553, della l. n. 266 del 2005 in un giudizio che, peraltro, non vedeva quale parte né la Questura competente ad
Ricorrente_1emettere il provvedimento di cui all'art. 88 del T.U.L.P.S. né, soprattutto, , rispetto alla quale dunque le motivazioni della sentenza sono sul piano soggettivo meri obiter dicta, privi di qualsiasi valenza processuale, al di là del rilievo che la sentenza non costituisce nemmeno sul piano oggettivo cosa giudicata, per essere stata impugnata anche con ricorso per cassazione”].
Poste tali condivisibili premesse, per quanto riguarda gli anni di imposta successivi al 2015 assumono dirimente rilevanza proprio le disposizioni di cui alla Legge 190/2014, art. 1, co. 643 e 644. Ricorrente_1 sostiene, invero, la sussistenza di una discriminazione (a suo danno) anche in relazione alla suddetta normativa, segnatamente con riferimento alla lettera a) del comma 643, il quale prevede la seguente condizione: “non oltre il 31 gennaio 2016 i soggetti inoltrano all'Agenzia delle dogane e dei monopoli, secondo il modello reso disponibile nel sito istituzionale dell'Agenzia entro il 5 gennaio 2016, una dichiarazione di
15 impegno alla regolarizzazione fiscale per emersione con la domanda di rilascio di titolo abilitativo ai sensi dell'articolo 88 del testo unico di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n.
773, e successive modificazioni, nonché di collegamento al totalizzatore nazionale, anche mediante uno dei concessionari di Stato per la raccolta di scommesse, con il contestuale versamento mediante modello F24 della somma di euro 10.000, da compensare in sede di versamento anche solo della prima rata di cui alla lettera e)”. Secondo la prospettazione di parte ricorrente, difatti, persisterebbe comunque la condizione ostativa al rilascio della licenza di cui all'art. 88 TULPS in relazione all'illecito penale di cui all'art. 4 L. 401/1989, dal che inferisce la radicale preclusione a suo vantaggio dell'accesso alla regolarizzazione per l'appunto di cui al comma 643 .
Siffatta interpretazione, tuttavia, appare chiaramente erronea, dal momento che, in tal senso argomentando, sarebbe manifestamente contraddittoria la stessa ratio legis fondante la predetta opzione, in quanto funzionale a far emergere i soggetti che comunque offrono scommesse con vincite in denaro in Italia, per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli (dunque non in possesso della concessione).
Al contrario, l'adesione alla regolarizzazione in questione non può che comportare l'ovvia sussistenza dei presupposti di concedibilità della licenza nei confronti del bookmaker interessato a regolarizzarsi, il che Ricorrente_1 non ha inteso fare per scelta deliberata.
Si tratta di una conclusione a ben vedere già condivisa dal massimo consesso amministrativo per quanto chiaramente esposto al punto 12 della sentenza sopra citata, sicché giova riportare pedissequamente i seguenti dirimenti passaggi: “12.8. L'adesione alla regolarizzazione di cui al comma 643, come bene ha rilevato anche l'Avvocatura Generale dello Stato nelle proprie argomentazioni difensive, avrebbe consentito alle appellanti proprio di superare le criticità connesse all'impossibilità di ottenere la licenza di cui all'art. 88
T.U.L.P.S. per le pregresse vicende, così regolarizzando definitivamente la propria posizione anche con riferimento alle pendenze penali che in alcun modo avrebbero potuto precludere la regolarizzazione, che anzi è stata introdotta anche per dare soluzione anche a tale questione. 13. L'art. 1 comma 644 della l. n. 190 del 2014, nell'affermare alla lett. e) che "nei riguardi dei soggetti di cui al comma 643 che non aderiscono al regime di regolarizzazione di
16 cui al medesimo comma 643, ovvero nei riguardi dei soggetti che, pur avendo aderito a tale regime, ne sono decaduti, [resta] ferma l'applicazione di quanto previsto LLarticolo 4, comma 4-bis, della legge 13 dicembre 1989, n. 401", depone, infatti, a favore di un'interpretazione che sembra corroborare l'irrilevanza della contestazione del reato de quo ai fini del rilascio della licenza di cui all'art. 88 T.U.L.P.S. a seguito dell'avvenuta regolarizzazione fiscale davanti all'ADM, determinando il superamento di eventuali denunce od incriminazioni penali pregresse. 13.1. Ciò trova conferma nella circolare del Ministero dell'Interno del 27 gennaio 2015, che chiarisce come il rilascio della licenza de qua postuli pur sempre il possesso dei requisiti soggettivi richiesti LLart. 88 T.U.L.P.S., con l'ovvia esclusione, tuttavia, del reato di intermediazione nella raccolta delle scommesse. 13.2. D'altro canto, sarebbe contraddittorio che il medesimo ordinamento, nel momento stesso in cui pone termine ad una situazione a lungo stigmatizzata dal giudice europeo, consenta finalmente da un lato la regolarizzazione degli operatori privi di concessione e, nel contempo e LLaltro, vieti loro di ottenere la licenza ex art. 88 del T.U.L.P.S., necessaria per esercitare l'attività in piena regola, anche per vicende pregresse attinenti all'esercizio di attività da cui essi erano state ingiustamente escluse per effetto di illegittime norme anticoncorrenziali. 13.3. Una simile conclusione interpretativa è tanto illogica - prima ancora che illegittima - che le medesime appellanti, prima ancora che le amministrazioni interessate con la citata circolare, si sono ben guardate dal sostenerla. 13.4. Ciononostante le medesime appellanti, come si è detto, per propria scelta hanno deciso di non prendere parte alla procedura di regolarizzazione, pur avendone la possibilità senza poter vantare una posizione differenziata rispetto agli altri operatori sulla base delle più volte citate sentenze della Corte europea”.
La valenza notevolmente rilevante delle disposizioni di cui all'art. 1, co. 643 e 644, L. 190/2014, del resto, è stata affermata, anche di recente ed in sede penale, dalla Suprema
Corte nel precisare che: “integra il reato di cui all'art. 4, comma 4-bis, l. 13 dicembre 1989, n.
401, la condotta dell'operatore straniero ingiustamente discriminato nell'accesso al mercato italiano che non abbia aderito alla procedura di regolarizzazione prevista LLart. 1, comma
643, l. 23 dicembre 2014, n. 190, e continui a svolgere attività di accettazione e raccolta delle scommesse in assenza del prescritto titolo abilitativo.” – cfr. Cass. pen. 32459/2023,
17 escludendosene da tempo finanche un'incompatibilità con il diritto eurounitario (cfr. la condivisibile Cass. pen. 6709/2016 secondo cui “in tema di raccolta non autorizzata di scommesse, la procedura di regolarizzazione dei centri non autorizzati di raccolta di scommesse in Italia per conto di bookmaker stranieri, introdotta dalla legge 23 dicembre
2014, n. 190 e prorogata dalla legge 28 dicembre 2015, n. 208, non pone restrizioni alle libertà di stabilimento e di prestazione di servizi sancite dagli artt. 49 e 56 del Trattato sul funzionamento dell'Unione Europe, agevolandone, viceversa, l'esercizio attraverso un incremento del rilascio delle concessioni provvisorie, legittimamente subordinato alla verifica della sussistenza delle condizioni richieste dalla legge per la tutela dell'ordine pubblico”).
In questo quadro ricostruttivo, deve ritenersi non irragionevole, né contrastante con il diritto unionale, tanto più tenuto conto che non si tratta di tributo armonizzato, la previsione legislativa (art. 1 comma 644 lett. g, L. 190/2014) che, nei riguardi di chi non abbia aderito
(per scelta ponderata nel caso di specie) alla procedura di regolarizzazione prevista LLart. 1, comma 643 della medesima legge senza alcuna discriminazione riferita alla nazionalità, ha individuato, con presunzione peraltro da interpretarsi come iuris tantum, la base imponibile nel triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente;
tanto anche a prescindere dalle considerazioni svolte dal governo nella relazione illustrativa alla Legge n. 190/2014 (vantaggio competitivo degli operatori privi di concessione;
detta base imponibile non comprende gli eventi ippici, né tutti gli altri diversi da quelli approvati LLAgenzia, né i giochi online).
Del resto, con riguardo al caso di specie, l'Agenzia, essendo stati rilevati nell'esercizio di cui sopra attrezzature ed altro, ha tentato di ricostruire analiticamente le giocate effettuate mediante l'invio di un questionario ed invito, ma senza esito proficuo (v. atto impugnato).
Da qui il ricorso all'accertamento con metodo induttivo, basato su metodica probabilistica e fondato in via generale sul disposto dell'art. 24, comma 8, del D.L. n. 98/2011 (applicato facendo ricorso al disposto della Legge 190/2014 art. 1 comma 644 lett. G, in quanto l'operatore non ha acceduto alla regolarizzazione ex art. 1, comma 643, della medesima legge), che consente anche il ricorso a presunzioni semplici non qualificate, cioè prive dei
18 requisiti di gravità, precisione e concordanza, rispetto alle quali la ricorrente non ha peraltro fornito alcuna convincente prova ex adverso.

2.1 Ancora in relazione ai rapporti con il diritto comunitario, la stessa Corte di giustizia, nella sentenza del 26/2/2020 sulla causa C-788/18, ha avuto modo di affermare che “l'art. 56
TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente LLubicazione della sede di tali operatori e LLassenza di concessione per l'organizzazione delle scommesse”.
Peraltro, nella motivazione detta Corte ha affermato che (punto 21) l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza operare alcuna distinzione in funzione del luogo di stabilimento di tali operatori, cosicché
l'applicazione di tale imposta alla Ricorrente_1 non può essere considerata discriminatoria.
Per altro verso, la Corte ha avuto modo di articolare (punti n. 23 e n. 24), con riguardo ai paventati rischi di doppia imposizione, le seguenti argomentazioni:
Ricorrente_1“Inoltre, per quanto riguarda l'argomento della secondo cui, in base alla normativa italiana oggetto del procedimento principale, essa è soggetta a doppia imposizione, a Malta e in Italia, va rilevato che, allo stato attuale dello sviluppo del diritto dell'Unione, gli Stati membri godono, fatto salvo il rispetto di tale diritto, di una certa autonomia in materia e che, pertanto, essi non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine, in particolare, di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio da parte di detti Stati membri della loro competenza fiscale (v., per analogia, sentenza del 1° dicembre 2011,
Commissione/Ungheria, C-253/09, EU:C:2011:795, punto 83). Ne consegue che, rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la Ricorrente_1 non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale. Inoltre, detta normativa non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la Ricorrente_1, nello Stato membro interessato”.
19 D'altro canto, non incide sulla soluzione adottata la direttiva 2006/112, il cui art. 135, comma 1, lett. i, prevede che “gli stati membri esentano le operazioni seguenti : …i) le scommesse, le lotterie e altri giochi d'azzardo con poste di denaro, salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro”.
Detta esenzione dei giochi d'azzardo non risponde a un motivo d'interesse generale ovvero ad assicurare a tale specifica attività economica un trattamento più favorevole in materia di
IVA, ma semmai a motivazioni di ordine meramente pratico, in quanto l'IVA è un'imposta sui consumi la cui base imponibile è la contropartita ricevuta per la fornitura di un bene o la prestazione di un servizio, sistema non agevolmente trasponibile ai giochi e alle scommesse, in cui i consumatori versano giocate per la probabilità di ricavarne una vincita che, se del caso, potrà essere di importo superiore.
In questo quadro ricostruttivo, deve dunque esser letta anche la disposizione di cui all'art. 401 della medesima direttiva, secondo cui “le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre …imposte sui giochi e sulle scommesse
…… che non abbia il carattere di imposta sul volume d'affari, sempreché tale imposta, diritto
o tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera”.
In buona sostanza, dunque, in disparte la diversa natura giuridica delle due imposte in questione (ad esempio, secondo Corte di Giustizia UE, Sez. I, 10/06/2010, C-58/09, al tributo non armonizzato sui giochi non si applica il principio di neutralità), il combinato disposto delle due diverse norme appare finalizzato ad evitare che i giochi e le scommesse finiscano per essere assoggettati a doppia imposizione, sicché gli Stati membri possono assoggettare qualsiasi gioco d'azzardo a un tributo speciale o all'IVA (in questi termini, le conclusioni dell'avv. Generale nella causa C. 58/09).
In proposito, si osserva, con riguardo al diritto nazionale, che, ai sensi dell'art. 11 del regolamento emanato con decreto n. 111/2006, l'imposta unica è comprensiva dell'imposta sulle vincite relative alle scommesse prevista LLart. 30, co. 6, DPR 600/1973 e che le operazioni relative all'esercizio delle scommesse, ivi comprese le operazioni relative alla raccolta delle giocate, sono esenti LLVA (proprio perché soggiacciono al regime dell'imposta unica).
20 Di recente, la stessa Corte di Cassazione (sent. n. 9730/2021) ha avuto modo di affermare che “Ai sensi della Dir. IVA, art. 401, le disposizioni della stessa non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d'affari, sempreché tale imposta, diritto o tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera”.
D'altra parte, a differenza dell'IVA, l'imposta sulle scommesse non viene riscossa in ciascuna fase del processo citato, non implica un meccanismo analogo a quello del diritto a detrazione e non si basa unicamente sul valore aggiunto nelle diverse fasi del processo stesso.

2.2 Inoltre è infondata (nei termini in cui è stata articolata) l'eccezione di illegittimità dell'avviso di accertamento per erronea valutazione della documentazione contabile prodotta dal contribuente.
La ricorrente si è limitata ad adombrare un difetto di motivazione e ad opporre al riguardo la violazione dell'art. 24, comma 10 del DL n. 98/2011 (in quanto l'Ufficio non avrebbe tenuto conto della documentazione prodotta dal titolare del CTD ai fini della quantificazione analitica dell'entità della raccolta delle scommesse).
Orbene, è agevole osservare che:
- la norma invocata è stata abrogata LLart. 1, co. 644, lett. g), della legge n. 190/2014
[“l'imposta unica di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, è dovuta dal titolare di ciascun esercizio operante sul territorio nazionale in cui si offre gioco con vincite in denaro ovvero di altro suo punto di raccolta in Italia collegatovi telematicamente. L'imposta si applica su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento, nonché con l'aliquota massima stabilita LLarticolo 4, comma 1, lettera b), numero 3.1), del citato decreto legislativo n. 504 del 1998. Per i periodi di imposta decorrenti dal 1° gennaio
2016 non si applica conseguentemente la disposizione di cui all'articolo 24, comma 10, del
21 decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111”];
- l'avviso di accertamento risulta motivato anche in ordine alla mancanza di dati attendibili ed utilizzabili, ma sul punto non sono state sollevate specifiche censure.

2.3 Le doglianze relative all'irrogazione delle sanzioni non meritano condivisione in punto di diritto, per l'assorbente considerazione che, a seguito dell'intervento legislativo contenuto nella Legge 220/2010, l'incertezza interpretativa delle norme è stata risolta e, di conseguenza, negli esercizi successivi non vi era dubbio sull'effettivo contenuto delle disposizioni normative in questione.
È appena il caso di rilevare che l'invocato art. 7 del decreto legislativo n. 472/97 non sembra riferibile all'ipotesi dell'incertezza interpretativa.

2.4 In definitiva, il ricorso de quo va integralmente rigettato, non senza evidenziare che resta assorbita ogni ulteriore questione.

3.0 Avuto riguardo alla peculiarità ed allo spessore delle molteplici questioni interpretative affrontate, nonché alla ormai notoria attivazione da parte di Ricorrente_1 ai fini di pervenire ad una conciliazione su scala nazionale, sussistono le condizioni per la compensazione delle spese processuali.


P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Compensa le spese.
Isernia lì 10.10.2025
Il Relatore dott. Giovanni Saporiti Il V. Presidente dott. Carlo Zannini
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