Sentenza n. 120/2026
Depositata il 19/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di FIRENZE Sezione 1, riunita in udienza il 22/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
ES ES IO SA, Presidente
BRACONI OV, Relatore
AG CO, IU
in data 22/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 459/2025 depositato il 09/06/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Firenze
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T8B031904380/2024 IRES-ALTRO
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T8B031904380/2024 IVA-ALTRO
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T8B031904380/2024 IRAP
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 52/2026 depositato il 22/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1) Presso questa Corte di Giustizia Tributaria è stato depositato il ricorso n. 459/2025 R.G.R., proposto da Ricorrente_1 S.R.L., C.F./P.IVA P.IVA_1, in persona del suo legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Difensore_2 e Difensore_1, avverso l'avviso di accertamento n. T8B031904380/2024 per l'anno d'imposta 2018, emesso dall'Agenzia delle Entrate – Dir. Prov. Firenze
e relativo a I.R.E.S., I.R.A.P., I.V.A., interessi e sanzioni. Valore controversia ex art. 12, c. 2, D.lgs. 546/'92:
€ 2.415.000 ca.. Valore globale controversia: € 7.353.000 ca..
2) La Ricorrente premette quanto segue:
I. Il recupero avanzato per mezzo dell'avviso d'accertamento oggetto del presente giudizio nasce da alcune indagini finanziarie effettuate per gli anni d'imposta 2015-2019 dalla Guardia di Finanza di Firenze nei confronti dell'allora IO (oggi Ricorrente_1 S.r.l.; di seguito, breviter, “Ricorrente_1” o “la Società” o
“l'ex IO”)(doc. n. 1), consorzio operante nel settore della logistica e dei servizi di movimentazione merci. Tali indagini si sono concluse con la stesura di due distinti processi verbali di constatazione, quello del 29.09.2020 (per l'anno 2015, doc. n. 2) e quello del 30.11.2020 (per le annualità 2016-2019, doc. n. 3), con i quali la GdF ha contestato le operazioni intervenute con le società consorziate come non inerenti ex art. 109 TUIR.
II. Per quanto riguarda l'anno 2015, è opportuno rappresentare che a seguito delle memorie istruttorie presentate dal IO al PVC del 29.09.2020, l'Agenzia delle Entrate-Direzione Provinciale di Firenze notificava allo stesso IO l'invito ex art.

5-terD.lgs. 218/1997 n. T8BI10400908/2020, con il quale, a fronte della pretesa esternata in sede di PVC, si riconosceva che in verità la larga parte delle operazioni dovessero ritenersi, non solo sicuramente esistenti sotto ogni profilo, ma anche analiticamente determinate. Per questa via, mediante l'atto di accertamento con adesione n. T8BA30400039/2021 (doc. n.
4) si riduceva la pretesa a titolo di IRES accertandola in Euro 47.698,00, si riduceva la pretesa a titolo di
IRAP ad un imponibile di Euro 47.698,00, e si riduceva analogamente la pretesa a titolo di IVA accertandola definitivamente in Euro 10.494,00. L'atto di adesione, quindi, veniva perfezionato con il pagamento da parte del IO, avvenuto in data 9.03.2021, della somma rideterminata in contraddittorio con l'Ufficio, con conseguente definizione dell'annualità 2015 (doc. n. 4).
III. Conclusione, come si dirà più approfonditamente infra, che contrasta con quella solo successivamente avanzata dalla GdF a mezzo del successivo pvc del 31.11.2021 (per tutti gli anni oggetto di controllo e per quanto d'interesse in questa sede per l'anno 2018) e dall'Agenzia delle Entrate-Direzione Provinciale di
Firenze con l'avviso di accertamento oggi impugnato, nel quale le medesime operazioni con le medesime società consorziate sono state oggetto di contestazione in quanto ritenute affette da inesistenza. Infatti, relativamente all'annualità 2018 oggetto del presente avviso di accertamento, secondo quanto affermato dall'atto stesso (All. B), dapprima in data 30.11.2020 è stato elevato all'ex IO un pvc, concernente gli anni d'imposta 2016-2019, mediante il quale i verificatori consideravano indeducibili ex art. 109 TUIR una serie di costi per mancanza dei requisiti di certezza, inerenza e oggettiva determinabilità in relazione a una serie di operazioni svolte nei confronti del IO da parte di alcune società consorziate, nonché sull'indebita detrazione dell'IVA scaturente da tali operazioni;
con successivo ed ulteriore pvc del 3.11.2021 elevato nei riguardi dell'ex IO, a modifica e integrazione delle precedenti contestazioni, i verificatori hanno sostenuto che le operazioni intervenute con alcune consorziate (ed in particolare per l'anno 2018 con: Società_1 S.C., Società_2 S.C., Società_3, Società_4 e Società_5) dovessero considerarsi prive di esistenza giuridica, soggettiva ed oggettiva. Tale rilievo, che ha modificato il precedente, come chiaramente affermato nel suddetto pvc del 3.11.2021, nasce “dalle condotte delittuose emerse dall'attività di polizia giudiziaria” e in particolare dal procedimento penale (cfr. avviso di conclusione delle indagini, doc. n. 5) scaturito a seguito delle indagini condotte dalla Procura della Repubblica di Firenze. Sulla esclusiva base di ciò, anche l'Agenzia delle Entrate ha fondato il proprio recupero impositivo con l'atto oggi impugnato (cfr. pag. 2, All. B). Occorre dare immediatamente atto che il procedimento penale si è concluso in data 11.04.2025 con l'assoluzione del Sig. Nominativo_1 e della Sig.ra Nominativo_2 da tutti i reati loro contestati “perché il fatto non sussiste” (doc. n. 6).
3) La Ricorrente contesta il provvedimento impugnato per i seguenti motivi:
a) Con il primo motivo di ricorso, si eccepisce sin d'ora che il procedimento penale (doc. n. 5), che ha indotto la GdF ad emettere il nuovo pvc del 3.11.2021 da cui è scaturito l'odierno recupero impositivo di cui all'avviso di accertamento n. T8B031904380/2024 (All. B), nel quale le operazioni intercorse tra ex IO e cooperative sono state considerate come inesistenti,si è concluso in data 11.04.2025 con l'assoluzione del Sig. Nominativo_1 e della Sig.ra Nominativo_2 da tutti i reati loro contestati perché il fatto non sussiste (doc. n. 6) per i medesimi fatti e le medesime contestazioni avanzate dai verificatori e dall'Agenzia delle Entrate-
Direzione Provinciale di Firenze. Si formula espressa riserva di depositare la relativa sentenza non appena verrà pubblicata e comunicata, anche ai sensi e per gli effetti dell'art. 21-bis D.lgs. 74/2000, una volta che sarà divenuta irrevocabile. D'altra parte, come emerge dalla ricostruzione versata in atti, il presente accertamento recepisce un p.v.c. (quello del 3.11.2021) che a sua volta sostituiva un precedente p.v.c.(quello del 30.11.2020, doc. n. 3) proprio ed esclusivamente per tener conto dei riscontri emersi nell'istruttoria penale, riscontri che, a dire dei militari della Finanza, pedissequamente seguiti dall'Agenzia delle Entrate, avrebbero valso a dimostrare l'inesistenza delle operazioni poste in essere dal IO. Ebbene, il giudice penale ha ritenuto totalmente infondata la ricostruzione della Procura della Repubblica e della Guardia di Finanza, a cui il presente avviso di accertamento si è accodato. Ciò vale a dimostrare, in modo plastico, che non vi era alcun presupposto per l'emissione del nuovo p.v.c. e, conseguentemente, dell'avviso di accertamento di cui si discute. L'assoluzione penale, infatti, oltre a far stato nel giudizio tributario una volta integrati i requisiti ex art. 21-bis D.lgs. 74/2000, costituisce in ogni caso un elemento di prova da valutare rigorosamente da parte del giudice tributario.
b) Sotto ulteriore profilo, si eccepisce l'illegittimità dell'avviso di accertamento oggi impugnato per un evidente vizio di motivazione. Infatti, nell'approssimazione della ricostruzione giuridica che lo caratterizza,
l'atto impositivo oggetto del presente giudizio (per non perder nulla) considera le operazioni al contempo soggettivamente e oggettivamente e giuridicamente inesistenti. Tale cumulo di contestazioni dà vita alla più classica delle ipotesi di contraddittorietà della motivazione, poiché appare evidente che l'una delle suddette qualificazioni esclude logicamente l'altra (se l'operazione è oggettivamente inesistente, non potrà essere soggettivamente inesistente, e il contrario). Lo stesso vale per la giuridica inesistenza. Tale contraddittorietà determina di per sé l'illegittimità della pretesa per difetto di una logica motivazione.
c) Si eccepisce la nullità ed illegittimità dell'avviso di accertamento perché basato su documentazione raccolta ed esaminata illegittimamente in violazione degli artt.

7-ter e 7-quinquies Legge 212/2000, poiché la verifica fiscale (con accesso presso la sede sociale ed acquisizione della documentazione ivi rinvenuta)
è stata compiuta sulla base di autonoma iniziativa della Guardia di Finanza, pertanto in carenza assoluta di potere. Come noto, infatti, gli articoli 33 d.P.R. 600/1973 e 52 d.P.R. 633/1972, nel prevedere che l'ordine di accesso, in casi come quello in esame, non sia rilasciato dall'Autorità Giudiziaria, bensì possa essere rilasciato dal Comandante della G.d.F., si pongono in contrasto con l'art. 117 della Costituzione (come integrato dall'art. 8 CEDU) e con gli articoli 7 e 47 della CDFUE. Poiché nella specie l'avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia dell'IVA (imposta armonizzata) sia di IRAP ed IRES (imposte non armonizzate), con riferimento all'IVA, occorre disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale ex art. 267 TFUE), e, con riferimento all'IRAP ed all'IRES, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt.
33 d.P.R. 600/1973 e 52 d.P.R. 633/1972 per contrarietà all'art. 14 Cost.
d) Nel merito, si eccepisce l'illegittimità e l'infondatezza dell'avviso accertamento nella parte in cui qualifica come “inesistenti” le operazioni intercorse con le cooperative Società_1 S.C., Società_2 S.C., Società_3, Società_4 e Società_5. Come detto, l'Ufficio, in maniera del tutto contraddittoria, sostiene che le operazioni intercorse tra l'ex IO e le suindicate 5 cooperative sarebbero al contempo (All. B, pag. 9-10): (i) oggettivamente inesistenti, poiché le operazioni difetterebbero “nella sostanza le “prestazioni” (se non nel senso di mera manodopera)” (pag. 9, All. B);
(ii) soggettivamente inesistenti poiché le cooperative consorziate sarebbero state “prive di autonomia organizzativa, finanziaria e gestionale”, corrispondendo - secondo l'Ufficio - a “semplici schermi societari fittizi” (pag. 9, All. B); e infine anche:
(iii) giuridicamente inesistenti, poiché le operazioni sarebbero affette da simulazione relativa, in quanto “nella fattura risulterebbe descritto un negozio giuridico (prestazioni di servizio) diverso rispetto a quello dissimulato
(sostanzialmente prestazione di manodopera” (pagg. 10-11, All. B).
Contestualmente, come poc'anzi osservato, viene poi sostenuto nell'atto impositivo che: “il totale disconoscimento dei costi è contrario ad un assunto fattuale, peraltro ribadito anche nel PVC del 03/11/2021, vale a dire quello per il quale le attività realmente svolte (pur con il frapporsi di strutture societarie “fittizie”) sono consistite, quanto meno, in prestazioni di manodopera rese dal personale impiegato, di volta in volta, nelle società fornitrici” (cfr. pag. 17, All. B). L'assunto di siffatta conclusione ed il presupposto alla base dell'avviso di accertamento n. T8B031904380/2024 impugnato e, prima ancora, del pvc del. 3.11.2021, risulta dunque la ritenuta “unica identità gestoria” (pag. 6 dell'avviso) tra le cooperative e l'ex IO, tale da rendere le operazioni intercorse, da un lato, inesistenti sia oggettivamente che soggettivamente, perché intercorse con soggetti ritenuti non effettivi ma riconducibili alla medesima entità gestoria e, dall'altro lato, giuridicamente inesistenti perché aventi ad oggetto un'illecita somministrazione di manodopera e non un appalto di servizi con la conseguenza che difetterebbero: “nella sostanza “le prestazioni” se non nel senso di mera manodopera, non sempre facilmente identificabile” arrivando quindi a ritenere che “le operazioni descritte sono qualificate dalla DF, appunto, come operazioni inesistenti dal punto di vista giuridico, sotto il profilo della c.d. simulazione relativa: ciò in quanto nella fattura risulterebbe descritto un negozio giuridico
(prestazioni di servizio) diverso rispetto a quello dissimulato (sostanzialmente prestazione di manodopera)”.
L'accertamento ritiene che tali società consorziate sarebbero pertanto “prive di autonomia organizzativa, finanziaria e gestionale, corrispondono, in realtà, a semplici schermi societari fittizi” (cfr. pag. 9, All. B), tali da rendere le operazioni, appunto, affette da inesistenza. A prescindere sotto quale profilo si voglia inquadrare la fattispecie occorre rilevare come qualsiasi forma di inesistenza delle operazioni, giuridica, oggettiva o soggettiva, deve escludersi in base a quanto inequivocabilmente emerso:
- dall'esito del procedimento penale (doc. n. 5), conclusosi con provvedimento di assoluzione per insussistenza del fatto (doc. n. 6), in relazione alla contestata somministrazione illecita di manodopera;

- dalle due relazioni tecniche (doc. nn. 7-8), con le quali due distinti professionisti esterni all'ex IO hanno attestato la piena autonomia economica, gestionale e finanziaria delle cooperative, nonché la correttezza e genuinità dei contratti di appalto intercorsi tra le stesse e l'odierna ricorrente;

- dai verbali acquisiti in sede di indagini difensive (che in questa sede si producono sub docc. nn. 9-23), contenenti le dichiarazioni rese ex artt. 190, 327-bis, 391-bis e ss. c.p.p. che attestano nuovamente come le cooperative avevano la propria autonomia imprenditoriale e gestionale, nonché sopportavano il rischio di impresa per la propria attività senza alcuna ingerenza né da parte del Sig. Nominativo_1 né della Sig.ra Nominativo_2 ; oltre alla documentazione contabile ed extracontabile versata in atti (docc. nn. 24-30.15).
e) Ferma restando la preclusività di quanto sopra osservato e che una volta annullato il recupero impositivo afferente ai precedenti rilievi verrà meno anche la rideterminazione induttiva del reddito, essendo a questa logicamente presupposta, comunque si evidenzia che non sussiste alcun elemento per ricostruire ex art. 39, comma 2, lett. d) d.P.R. 600/1973 il reddito della Società. Al riguardo, si rileva, comunque, che l'operazione condotta dall'Ufficio risulta errata nei suoi presupposti. Ciò che legittima il ricorso all'accertamento induttivo puro, infatti, è la presenza di gravi, numerose e ripetute irregolarità formali dell'impianto contabile del contribuente, documentate dal verbale di ispezione, o nelle ipotesi tassativamente indicate dalla norma. Deve trattarsi, tuttavia, di irregolarità nella tenuta delle scritture contabili, non di una constatazione ex post di quelle che l'Ufficio ritieni essere violazioni sostanziali: la scelta del metodo d'accertamento, infatti, è logicamente preliminare rispetto alla constatazione di eventuali violazioni, talché la formula utilizzata dall'art. 39, c. 2, lett. d) non può che riferirsi alla presenza di numerose e sistemiche violazioni delle norme in materia di tenuta della contabilità. Tanto i p.v.c. della Guardia di Finanza quanto l'avviso di accertamento non hanno riscontrato la presenza nella contabilità della contribuente, ed in particolare nei registri i.v.a., della violazione di alcuna delle norme appena ricordate. Ciò risulta pacificamente a pag. 33 doc. n. 2, pag. 156 doc. n. 3, pag. 33 del pvc del 3.11.2021.
f) In via subordinata, si rileva come la dimostrazione dell'effettivo versamento dell'IVA nell'ambito della vicenda in esame con riferimento almeno alle cooperative Società_2 e Società_1, esclude in ogni caso a monte la possibilità che, dall'esercizio del diritto di detrazione spettante all'ex IO, sia derivata un “salto d'imposta” e, quindi, un danno all'IO. In tale situazione, la negazione della detrazione a Ricorrente_1 per fatture sulle quale, a prescindere da ogni altro aspetto, gli emittenti hanno assolto il tributo si porrebbe in insanabile contrasto con il principio di neutralità dell'IVA.
g) Dalle considerazioni sopra svolte discende che nessuna maggiore imposta è dovuta e, conseguentemente, nessuna sanzione può essere applicata. Peraltro, anche nella ipotesi denegata in cui le pretese erariali dovessero risultare in tutto o in parte confermate, nessuna sanzione risulterebbe comunque applicabile nella specie, sia per obiettiva incertezza normativa ai sensi dell'art. 10 della L. n. 212/2000 e dell'art. 8 del d.lgs. n. 546/1992 sia per difetto di colpevolezza ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472/1997. In ogni caso, risulta illegittima l'applicazione della sanzione nella misura ricompresa tra il 90% ed il 180% di cui agli artt. 5 e 6 D.lgs. 471/1997, in considerazione del fatto che con l'entrata in vigore dell'art. 2 del D,lgs.
14.6.2024 n. 87 le sanzioni previste ai suddetti artt. 5 e 6 D.lgs. 471/1997 sono state ridotte alla misura fissa del 70%. Non può ostare alle conclusioni sopra tratte il disposto dell'art. 5 del D.lgs. 87/2024, il quale ha previsto che le nuove disposizioni sarebbero applicabili solo alle violazioni commesse a partire dal 1.09.2024.
Tale ultima disposizione, infatti, nella misura in cui le sanzioni si riferiscano a tributi armonizzati, come nella specie, dovrà essere disapplicata per immediato contrasto con l'art. 49 della Carta di Nizza. Ferma restando la preclusività di quanto sopra dedotto circa la non debenza delle sanzioni, si osserva come, nelle denegata e non creduta ipotesi in cui qualche sanzione sia comunque ritenuta applicabile nel caso di specie, comunque esse non potrebbero essere applicate personalmente nei confronti del Sig. Nominativo_1 , come invece erroneamente ritenuto dall'avviso, secondo cui “si ritengono corresponsabili, ex art. 11 D.Lgs. 472/1997, delle sanzioni amministrative irrogate in capo al IO in relazione alle violazioni accertate” (pag. 22, All. B). Infatti, non sussiste alcun presupposto per ritenere il Sig. Nominativo_1 corresponsabile ex art.

9-11 D.lgs. 472/1997 delle sanzioni amministrative irrogate in capo all'ex IO, in palese violazione dell'art. 7 D.L. n. 269/2003, nonché dell'art. 19 del D.lgs. n. 74/2000 e, più in generale, del divieto del ne bis in idem di cui all'art. 4 della Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo. Per quanto attiene alle violazioni commesse nell'ambito di persone giuridiche, cui deve ritenersi a tutti gli effetti equiparato il consorzio con attività esterna, come Ricorrente_1, è noto come l'art. 7 del D.L. n. 269/2003 preveda che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono “esclusivamente” a carico della persona giuridica. La norma mira ad escludere dalla sanzione amministrativa i legali rappresentanti e gli amministratori della società, nonché i dipendenti della stessa, in quanto organi dell'ente, che non potranno essere chiamati a responsabilità nemmeno a titolo di concorso. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito, peraltro, che il succitato art. 7 non contempla alcun distinguo neppure con riferimento agli amministratori di fatto, anche per i quali, quindi, la responsabilità dell'ente assorbe quella individuale. Quanto sopra rilevato
è di per sé preclusivo, ma non è ancora tutto. Sussiste, infatti, un principio se mai possibile ancor più generale in base al quale nessuna sanzione può essere addebitata al Sig. Nominativo_1 per asserite violazioni dell'ex IO. Come già accennato, l'art. 19 del D.lgs. 74/2000 dispone che “permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato”. Dalla norma si desume, per chiara interpretazione a contrario, che deve ritenersi esclusa la responsabilità ex art 11 del D. lgs. 472/1997 per gli amministratori persone fisiche considerate concorrenti nel reato e, quindi, coinvolte nel procedimento penale. 4) La Ricorrente conclude chiedendo che questa Corte di Giustizia Tributaria voglia annullare l'atto impugnato, con vittoria delle spese di lite.
5) L'Agenzia delle Entrate – Dir. Prov. Firenze con controdeduzioni si è costituita nel presente giudizio.
Premette che:
In data 30.11.2020 la Guardia di Finanza di Firenze ha notificato il PVC (cfr. doc. 3 avversario) relativo agli anni d'imposta 2016-2019 in materia di imposte dirette, Iva e Irap nei confronti del IO (ora Ricorrente_1 Srl – nel prosieguo solo “Ricorrente_1” o “IO”) esercente l'attività di “altre attività di consulenza amministrativa”. Il recupero si basa, in parte, sull'indebita deduzione di costi di esercizio per mancanza dei requisiti di certezza, inerenza e oggettiva determinabilità e sull'indebita detrazione Iva. In particolare, l'attività di controllo si è concentrata, considerata la principale attività del IO, sulle prestazioni di manodopera fornite da diverse cooperative/ditte/società consorziate (e non) a Ricorrente_1, al fine di riscontrare il rispetto della normativa fiscale, sia ai fini della deducibilità dei costi/determinazione della base imponibile IRAP, sia ai fini della detraibilità dell'Iva. L'esame documentale si è incentrato, pertanto, sulla valutazione dell'inerenza e della correlazione dei costi con i ricavi. A seguito di ulteriori approfondimenti investigativi, derivanti anche da autonome attività di PG svolte dalla DF (il cui esito è confluito in apposite comunicazioni di notizia di reato, trasmesse alla Procura delle Repubblica presso il Tribunale di Firenze, rispettivamente in data 24.12.2020 e in data 11.2.2021), è scaturito il procedimento penale proc pen_1, avente ad oggetto i delitti di cui agli artt. 2, 8 e 10 ter D. Lgs 74/2000, per tutti gli anni oggetto del precedente controllo fiscale (quindi dal 2015 al 2019). Tale procedimento ha visto coinvolto, tra gli altri, in qualità di rappresentante legale del
IO, il Sig. Nominativo_1, per il reato di cui all'art. 2 cit.; inoltre, la procura ha individuato, nella persona di Nominativo_2, già dipendente di Ricorrente_1 S.r.l. (come vedremo, consorziata di maggioranza del IO_1 IO_1) un amministratore di fatto del IO. Il procedimento in questione vedeva i Sig.ri Nominativo_1 e Nominativo_2 concorrenti, ex art. 110 c.p.p., nel reato penale tributario imputabile alla società. Pertanto, in data 3.11.2021 lo stesso Nucleo della Guardia di Finanza ha redatto e notificato alla società un altro processo verbale di constatazione (doc. 2; unitamente agli allegati doc. 3), con il quale sono stati integrati e/o modificati i recuperi per la maggior parte delle prestazioni ricevute dalle consorziate, relativi sempre agli esercizi dal 2015 al
2019, già contenuti nel precedente atto istruttorio. La GdF, infatti, ha riqualificato una parte dei recuperi già contestati in precedenza, come afferenti costi originati da fatture per operazioni inesistenti, emesse dalla maggior parte delle società cooperative, a favore del IO.
6) Parte resistente contesta il ricorso con le seguenti argomentazioni:
a) Sul primo motivo relativo al procedimento penale Con il primo motivo la ricorrente rileva che il procedimento penale che ha indotto la GdF ad emettere il nuovo pvc del 3.11.2021 da cui è scaturito l'avviso di accertamento e nel quale le operazioni intercorse tra il IO e le cooperative sono state considerate come inesistenti, si è concluso in data 11.4.2025 con l'assoluzione del Sig. Nominativo_1 e della Sig.ra Nominativo_2
per i medesimi fatti e le contestazioni avanzate dai verificatori e dall'Agenzia delle Entrate Direzione
Provinciale di Firenze. Prive di pregio appaiono, tuttavia, le deduzioni avversarie nella parte in cui fanno riferimento alla “insussistenza dei fatti contestati in ordine alla fittizietà delle cooperative e delle operazioni intrattenute con l'ex IO, nonché quelle relative al legale rappresentante Nominativo_1 ed alla presunta amministratrice di fatto Nominativo_2, rilevata dal giudice penale”, non essendo possibile valutare, allo stato attuale, cosa abbia effettivamente rilevato il giudice penale. Infatti, non conoscendosi la motivazione della sentenza penale, non è possibile esprimere alcuna valutazione in ordine all'eventuale valore di tale provvedimento ai fini del presente giudizio, ad esempio, in termini di (esatta) identità dei fatti materiali accertati nei due giudizi. Tanto più che, è appena il caso di ricordarlo, ai fini dell'eventuale applicazione dell'art. 21 bis D.Lgs. 74/2000, non si tratta né di sentenza passata in giudicato né di sentenza resa all'esito di giudizio dibattimentale, essendo stata pronunciata dal GUP ai sensi dell'art. 530, comma II, del c.p.p., (cfr. doc. 6 avversario). Già dal richiamo al comma II (dell'art. 530), si comprende che lo stesso giudice penale ha fondato la propria decisione sull'insufficienza di prove ai fini del giudizio penale che, come noto, si fonda su regole probatorie diverse da quelle del giudizio tributario. Nel caso di specie l'Ufficio ha dimostrato attraverso presunzioni gravi precise e concordanti la fondatezza del proprio recupero. In ogni caso, l'art. 21 bis fa, invece, espressamente riferimento alla sentenza di assoluzione emessa all'esito del dibattimento, proprio perché l'istruttoria dibattimentale è più completa rispetto alla mera acquisizione degli atti di indagine che contraddistingue il rito abbreviato.
b) Sul secondo motivo di ricorso in relazione al vizio di motivazione dell'avviso di accertamento Con il secondo motivo di ricorso il IO ha eccepito l'illegittimità dell'avviso di accertamento per contraddittorietà della motivazione nella parte in cui “considera le operazioni al contempo soggettivamente e oggettivamente e giuridicamente inesistenti. Tale cumulo di contestazioni dà vita alla più classica delle ipotesi di contraddittorietà della motivazione, poiché appare evidente che l'una delle suddette qualificazioni esclude logicamente l'altra (se l'operazione è oggettivamente inesistente, non potrà essere soggettivamente inesistente, e il contrario). Lo stesso, […] vale per la giuridica inesistenza”. Tale motivo di ricorso è infondato.
Ai sensi dell'art. 1, lett. a) D.Lgs. n. 74/2000 “Per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”. L'inesistenza può avere diverse declinazioni:
- inesistenza soggettiva, quando i documenti ideologicamente falsi riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi;

- inesistenza oggettiva, assoluta o parziale, a seconda che l'operazione non sia mai stata realizzata o lo sia stata solo per quantità inferiori rispetto alle indicazioni contenute nella fattura o nel documento equipollente;

- sovrafatturazione qualitativa nel caso di operazione per la quale il corrispettivo (nel caso di cessione di beni o il compenso per la prestazione di servizi) indicato nella fattura o nel documento equipollente sia stato maggiore di quello reale, con maggiorazione dell'elemento passivo indicato nella dichiarazione rispetto a quello reale o dell'iva calcolata proporzionalmente sull'imponibile;
- inesistenza giuridica quale forma di divergenza tra dichiarazione e volontà, che si ha quando quello che appare all'esterno diverge con la reale volontà delle parti di un contratto (simulazione assoluta - le parti concludono tra loro un contratto, ma in realtà non vogliono concludere nessun contratto - o relativa - nella quale si simula un contratto (c.d. contratto simulato) mentre in realtà le parti ne vogliono un altro (c.d. contratto dissimulato) che spesso viene disciplinato nelle cosiddette controdichiarazioni nascoste all'esterno). In caso di operazioni commerciali, l'ipotesi di simulazione relativa, che rientra nella fattispecie di inesistenza giuridica, si configura quando un'operazione, pur essendo effettivamente posta in essere tra due soggetti esistenti e facendo riferimento ad una reale transazione finanziaria riferita all'importo indicato in fattura, viene qualificata nel documento fiscale in maniera difforme rispetto a come avrebbe dovuto essere. La categoria delle operazioni oggettivamente inesistenti comprende, quindi, le ipotesi di inesistenza “materiale” e “giuridica”: nel primo caso ci si trova al cospetto di forniture di beni o di servizi obiettivamente non effettuate, in tutto o in parte, e nel secondo di una divergenza nella qualificazione dell'operazione pur esistente sul piano effettuale riferibile a tutte quelle situazioni in cui le parti certificano di avere effettuato un negozio (simulato) diverso da quello realmente convenuto (e, perciò, dissimulato) e fiscalmente meno vantaggiosa di quella dichiarata.
La stessa giurisprudenza di legittimità ha superato ogni dubbio sulla rilevanza penale tributaria del falso giuridico, affermando che si ha fattura per operazione inesistente ogniqualvolta si realizza una divergenza tra la realtà economica e la rappresentazione documentale, pertanto, sussiste la falsità anche laddove l'inesistenza è giuridica nel senso che la falsità si riferisce ad un rapporto di cessione o prestazione giuridicamente diverso da quello indicato dalle parti. Non sussiste, dunque, alcun rapporto di incompatibilità tra l'inesistenza oggettiva e l'inesistenza giuridica come vorrebbe sostenere controparte. Nel caso di specie, come visto, il IO affidava lavori alle cooperative le quali, a loro volta, emettevano fatture per il lavoro svolto da personale (solo formalmente) posto alle proprie dipendenze. Il IO contabilizzava le fatture relative a “prestazioni di manodopera” prestate in esecuzione di contratti di affidamento (stipulati tra il
IO e le singole cooperative in relazione ad appalti che il IO riceveva da soggetti terzi) per importi rilevanti. Tuttavia, come detto, la manodopera era solo formalmente posta alle dipendenze delle singole cooperative essendo realmente gestita in modo diretto dal IO stesso. Di conseguenza, le fatture emesse dalle cooperative nei confronti del IO in ordine all'esecuzione dei contratti di affidamento si riferivano ad operazioni inesistenti sia per difetto della prestazione resa che del profilo soggettivo visto che le cooperative erano semplici schermi societari fittizi ai quali il IO intestava i contratti di affidamento per giustificare la successiva emissione delle fatture contabilizzate dal IO medesimo come costi. Le operazioni descritte sono state correttamente qualificate dalla DF come operazioni inesistenti dal punto di vista giuridico, sotto il profilo della simulazione relativa: ciò in quanto nella fattura risulterebbe descritto un negozio giuridico (prestazioni di servizio) diverso rispetto a quello dissimulato
(sostanzialmente prestazione di manodopera).
c) Sul terzo motivo di ricorso in relazione alla violazione degli artt. 7 ter e 7 quinquies Legge 212/2000
Con il terzo motivo di ricorso il IO ha eccepito la violazione degli artt. 7 ter e 7 quinquies Legge
212/2000 perché la verifica fiscale (con accesso presso la sede sociale ed acquisizione della documentazione ivi rinvenuta) è stata compiuta sulla base di autonoma iniziativa della Guardia di Finanza, pertanto in carenza assoluta di potere e – con riferimento all'Iva – in violazione della normativa UE e – con riferimento alle II.
DD. - in violazione dell'art. 14 Costituzione. Pertanto, “da un lato, l'obbligo, in capo al giudice italiano, di disapplicare, in caso di tributi cd. armonizzati, la normativa interna in contrasto con quella dell'Unione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, comma 3, del TFUE); dall'altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna”. A sostegno della propria tesi controparte richiama i principi affermati con la recente sentenza della CEDU
“Italgomme pneumatici srl c. Italia”. Anche tale motivo di ricorso è privo di fondamento. Innanzitutto, come noto, è appena il caso di ricordare come, a differenza delle pronunce della Corte di Giustizia, le sentenze emesse dalla Corte EDU non trovano immediata esecuzione nell'ordinamento domestico, né il giudice nazionale può disapplicare la normativa interna ritenuta inadeguata. Passando poi al contenuto del motivo di impugnazione, non si può non eccepirne la genericità e pretestuosità. La ricorrente, infatti, eccepisce genericamente la pretesa violazione dell'art. 7 e 47 della CDFUE e dell'articolo 8 CEDU, ma non individua profili concreti di illegittimità dell'atto impugnato, né indica quali attività poste in essere dai verificatori presso la sede della società avrebbero violato il diritto alla vita privata o al domicilio del contribuente. Nel caso di specie, si ribadisce, controparte si riferisce genericamente al fatto che la verifica è stata (legittimamente) compiuta sulla base di una autonoma iniziativa della GdF ed erroneamente ritiene che ciò abbia comportato la violazione degli articoli 7 ter e 7 quinquies dello Statuto del Contribuente, con conseguente nullità ed illegittimità dell'atto impugnato.
d) Sul quarto e quinto motivo di ricorso in relazione all'infondatezza dell'avviso di accertamento e al mancato assolvimento dell'onere della prova gravante sull'Ufficio. Con il quarto motivo parte ricorrente eccepisce l'illegittimità e infondatezza dell'avviso accertamento nella parte in cui qualifica come “inesistenti” le operazioni intercorse con le cooperative Società_1 S.C., Società_5 S.C., Società_2 S.A.S., Società_3 S.C. e Società_4 S.C.; con il quinto motivo sostiene, invece, l'illegittimità dell'avviso accertamento perché infondato nel merito e, comunque, perché sfornito di prova. Gli approfondimenti investigativi condotti in sede penale e sintetizzati nel PVC dalla DF hanno consentito di appurare, in modo oggettivo, una commistione del IO_1 nell'utilizzo delle cooperative per l'esecuzione degli appalti, nonché un controllo diretto sulle cooperative medesime, pur in presenza di apparenti strutture aziendali separate. Come si evince dalla lettura del PVC del 2021 (pag. 7 e 19 ss.). In particolare, la ricorrente non è riuscita a fornire giustificazioni a dati fattuali assunti, quali:
- la totale dipendenza delle consorziate dal IO, sia sotto il profilo organizzativo, che gestionale, che finanziario;

- la non corrispondenza delle “prestazioni” indicate nelle fatture ai servizi realmente resi;

- la non immediata riferibilità (in molti casi) delle fatture passive ai correlati contratti di appalto;
- l'incapacità di controparte, anche in questa sede, di produrre i contratti d'appalto o simili “a monte”, correlati alle prestazioni ricevute dalle consorziate;

- l'impossibilità di determinare in modo certo preciso e inequivocabile le modalità seguite dalle cooperative anche per determinare gli importi indicati in fattura;

- l'impossibilità di individuare i lavoratori e il numero di ore lavoro effettivamente impiegate, nelle varie
“prestazioni”:
- le evidenti carenze descrittive, di fatture passive generiche e l'assenza di tutta la documentazione contabile e/o extracontabile necessaria per fornire di contenuto tali fatture.
Tra la società utilizzatrice e le emittenti non sono stati instaurati appalti genuini, avendo la società fatto ricorso, in modo sistemico, a moduli di gestione di tali rapporti che di fatto configurano una ipotesi di somministrazione di manodopera da parte delle cooperative per il tramite del IO che si interpone in tale rapporto. Tale meccanismo ha consentito al IO di utilizzare la manodopera messa a disposizione dalle cooperative eludendo le norme in materia giuslavorista e instaurando un rapporto del tutto assimilabile a quello di lavoro dipendente, con la conseguenza che le fatture emesse dalle società cooperative sono qualificate come oggettivamente inesistenti in quanto, pur riguardando una prestazione reale (quella legata alla somministrazione di lavoro), non ne è prevista ab origine la fatturazione, vietata ai sensi dell'art. 18 D. lgs 276 del 2003. Dal punto di vista fiscale il consorzio ha inserito le relative fatture in contabilità facendo figurare elementi passivi fittizi e detraendo Iva per tali operazioni. In particolare, la gestione amministrativa e finanziaria delle cooperative consorziate è avvenuta direttamente attraverso l'impiego di dipendenti della società Ricorrente_1 (già Società_7 S.r.l.) la quale risulta avere, peraltro, sede legale e amministrativa presso il IO, nonché il medesimo amministratore. Le Cooperative e il IO hanno sostanzialmente un'unica identità gestoria (nella persona di Nominativo_1): dai documenti acquisiti in sede di verifica è stato possibile reperire ulteriori elementi comprovanti come fosse proprio il rappresentante legale ad occuparsi direttamente delle cooperative (e dei dipendenti di quest'ultima). In particolare, il back-up dei dati effettuato in sede istruttoria sulla posta elettronica e sui file presenti nei pc in dotazione, sia presso la sede legale del IO che presso la sede ammnistrativa, ha permesso di rilevare la presenza di un database denominato “Nome_1” contenente i dati del personale dipendente di tutte le imprese collegate al IO. Il contratto per l'utilizzo di tale software è stato stipulato tra il IO_1 e Società_8 Società_8 srl. Si riporta a tal fine l'All. 2 al PVC (cfr. doc. 3). Tuttavia, gli aspetti maggiormente significativi sono costituiti dal fatto che: (i) il canone e le altre spese per l'utilizzo del servizio sono state tutte sostenute dal IO, pur riguardando personale delle consorziate o di altri fornitori del consorzio, (ii) al termine della breve vita di ogni cooperativa il personale veniva trasferito dalla cooperativa uscente a una di nuova costituzione. Quanto ai supporti documentali reperiti in sede di verifica, è emerso che quando il IO decideva di affidare un lavoro ad una delle cooperative, stipulava con la stessa una scrittura privata che conteneva, ovviamente, il riferimento ad un contratto di appalto “a monte” che nella maggior parte dei casi non è stato prodotto. Tramite l'analisi delle fatture passive emesse nei confronti del IO, dal confronto con i correlati contratti attivi – lato IO, oltre che dall'esame dell'ulteriore documentazione acquisita in sede di indagine, la DF ha riscontrato i seguenti aspetti:
- le fatture inerenti le prestazioni oggetto di affidamento, sono generiche e prive di dettaglio (non sono indicate le prestazioni realmente effettuate). Si riportano a titolo esemplificativo alcuni stralci dell'allegato 8 al PVC
(cfr. doc. 3);
- le fatture spesso sono relative a contratti di appalto attivi in realtà inesistenti;

- il IO non è in possesso di alcun prospetto, dal quale rilevare con certezza il personale delle cooperative impiegato, di volta in volta, per le “prestazioni”;
- infine, i prezzi indicati nelle fatture non sono, spesso, coerenti con i corrispettivi stabiliti nei contratti di appalto di riferimento (laddove, si ripete, presenti). La determinazione dei corrispettivi indicati nelle fatture passive non è, cioè, coerente con i parametri fissati sia nel contratto di appalto (tra il IO e il terzo committente) sia nel contratto di affidamento (tra il consorzio e la singola consorziata).
Tutti questi elementi hanno indotto la Guardia di Finanza a desumere che la manodopera di cui disponevano le società consorziate, di volta in volta, è solo formalmente posta alle dipendenze di queste ultime, essendo, in realtà, gestita direttamente da parte del IO. Le consorziate, secondo la DF, non sono altro che
“meri contenitori di personale”, essendo tale personale, di fatto, soggetto direttamente alla governance del IO. Attraverso il ricorso a tali “contenitori” il IO ha contabilizzato costi (e detratto l'IVA esposta in fattura) per importi rilevanti, supportati da fatture passive per “prestazioni di servizi” qualificabili come operazioni inesistenti. Come descritto al punto II che precede, proprio la mancanza di un autonomo potere direttivo e di organizzazione in capo alle singole cooperative, è sintomatico della inesistenza e non genuinità dei contratti di appalto ritenuti come esistenti da controparte. Infatti, aspetto cruciale in tema di appalto di servizi (e di sub-appalto) è costituito, notoriamente, dal potere di direzione e organizzazione, che rappresenta il discrimine tra il contratto di appalto di servizi e la mera somministrazione di manodopera. Quando il potere direttivo e organizzativo è interamente affidato al committente, infatti, il giudice di merito può accertare la nullità del contratto di appalto, con conseguente indetraibilità dell'Iva e indeducibilità del costo in capo allo stesso, stante la non genuinità dell'appalto (Cfr. Corte di Cassazione, sez. penale, sentenza n. 45114/2022;
CGT primo grado di Ravenna sentenza n. 254/1/21). Tale condizione depone chiaramente nel senso di una sostanziale assenza di autonomia economico-finanziaria delle cooperative. In particolare, la circostanza per cui il IO corrisponda prestiti o anticipi su fatture ancora non emesse denota l'incapacità finanziaria delle cooperative di operare in via autonoma. Le cooperative sono poi caratterizzate da uno stato di grave indebitamento con l'IO (con particolare riferimento all'IVA): dalla costituzione del IO ad oggi, infatti, le cooperative avvicendatesi tra loro all'interno del IO (in totale 30), hanno tutte accumulato debiti tributari complessivi, iscritti a ruolo, per IRES non versata di euro 102.549,47 e per IVA non versata di euro 3.585.878,26. La ricorrente eccepisce poi che le società cooperative avrebbero avuto rapporti commerciali anche con altri clienti al di fuori del IO_1 e che il fatturato derivante da tali, ulteriori,
“prestazioni” sarebbe superiore a quello riconducibile al IO. Si precisa che di tali clienti non viene fornito alcun riferimento. Come evidenziato nell'avviso impugnato, al riguardo, l'Ufficio, sulla base degli applicativi in suo possesso ha individuato le società clienti indicate con il nome generico “altri clienti”. In particolare, dall'esame dello “spesometro” trasmesso dalle singole società è emerso in modo chiaro che la gran parte degli altri clienti altro non sono che le altre cooperative collegate al IO e facenti parte dello schema fraudolento, o le imprese fornitrici del medesimo IO_1, e/o soggetti riconducibili – direttamente o indirettamente - alla figura di Nominativo_1. A ben guardare, quindi, la percentuale di operazioni effettuate anche nei confronti di “altri” clienti, oltre a ridursi drasticamente perde ogni significato, in quanto non evidenzia (in alcun modo) un'autonomia delle società cooperative, quanto invece rafforza la tesi, già esposta dai verificatori e condivisa dall'Ufficio, di una gestione univoca da parte del IO delle società cooperative. Un breve cenno al richiamo avversario alle relazioni tecniche redatte da professionisti del IO (cfr. pag. 12 ricorso) che attesterebbero la piena autonomia di tutte le cooperative, con riferimento alle quali non si può che evidenziare l'irrilevanza e l'assenza di valore probatorio di tale documentazione di parte. Analogamente valga per i verbali acquisiti in sede di indagini difensive (docc. avversari da 9 a 23), tanto più in considerazione del fatto che nel processo tributario le dichiarazioni di terzi possono al più avere valore indiziario e la loro valutazione è rimessa al giudice di merito, ma, in quanto elementi indiziari, non sono idonee da sole a costituire il fondamento della decisione della controversia (cfr. Cassazione sentenza n. 12406/2021).
e) Sul sesto motivo di ricorso in relazione al diritto del IO alla detrazione dell'IVA Con il sesto motivo di ricorso il IO sostiene che il versamento dell'IVA da parte delle cooperative Società_2 e Società_1 impedirebbe di poter negare il diritto del IO stesso alla detrazione dell'IVA per il principio di neutralità non essendovi stato alcun salto d'imposta e, di conseguenza, nessun danno per l'IO. L'infondatezza della tesi avversaria appare in tutta la sua evidenza. A voler seguire il ragionamento di controparte, infatti, in presenza di operazioni inesistenti, e dunque di attività fraudolente, dovrebbe riconoscersi il diritto alla detrazione IVA per il solo fatto che il soggetto emittente ha assolto il tributo. Al contrario, l'indetraibilità dell'IVA afferente ad operazioni inesistenti è diretta conseguenza dell'inesistenza stessa delle operazioni fatturate.
Condizione imprescindibile per la detraibilità dell'IVA ex art. 19 DPR 633/72 è, in effetti, l'effettività delle operazioni cui essa afferisce.
f) Sul settimo motivo di ricorso in relazione all'applicazione dell'art. 39, comma 2, lett. d) d.P.R. 600/1973 Con il settimo motivo di ricorso il IO sostiene che non sussisterebbe alcun elemento per ricostruire ex art. 39, comma 2, lett. d) d.P.R. 600/1973 il reddito della Società perché non sarebbe stata riscontrata la presenza di violazioni nella contabilità della contribuente, ed in particolare nei registri IVA. In particolare, la scelta del metodo d'accertamento deve essere logicamente preliminare rispetto alla constatazione di eventuali violazioni, talché la formula utilizzata dall'art. 39, c. 2, lett. d) non può che riferirsi alla presenza di numerose e sistemiche violazioni delle norme in materia di tenuta della contabilità. Come già ampiamente dedotto nell'avviso di accertamento (in replica ad analoga eccezione formulata da controparte con la memoria trasmessa a seguito di invito), numerosi sono gli elementi che hanno condotto l'Ufficio (e la DF prima) a ritenere l'impianto contabile tenuto dalla società inattendibile e ad applicare, pertanto, l'art.39, comma II,
DPR 600/73, tra cui, come già illustrato in precedenza:
- la genericità delle fatture inerenti le prestazioni oggetto di affidamento;

- la correlazione delle fatture a contratti di appalto spesso inesistenti;

- la mancanza di prospetti, dai quali si possa rilevare con certezza il personale delle cooperative impiegato, di volta in volta, per le “prestazioni”;
- la mancanza di coerenza dei prezzi indicati nelle fatture con i corrispettivi stabiliti nei contratti di appalto di riferimento (laddove, si ripete, presenti essendo in realtà quasi tutti non prodotti dalla parte). La determinazione dei corrispettivi indicati nelle fatture passive non è, infatti, coerente con i parametri fissati sia nel contratto di appalto (tra il IO e il terzo committente) sia nel contratto di affidamento (tra il consorzio e la singola consorziata);
- l'inesistenza, nei termini ampiamente illustrati, delle fatture oggetto di contestazioni.
Si noti che tali elementi sono stati riconosciuti come fondati dalla stessa ricorrente nella propria memoria al
PVC DEL 2021 (a pag. 17). I costi che la DF ha qualificato come non documentati/non inerenti nel PVC del 30/11/2020 e di cui la società non è riuscita ad offrire elementi oggettivi che possano portare ad una diversa qualificazione dei medesimi – ed in questa sede non contestati - costituiscono un ulteriore elemento a supporto della ricostruzione induttiva. La presenza di fatture passive non accompagnate dalla documentazione giustificativa è sintomatica, infatti, di una inattendibilità complessiva delle scritture contabili tenute dalla società. Si ribadisce, pertanto, che le innumerevoli irregolarità, formali e sostanziali, constatate dalla DF (e ammesse, sia pure in parte, dal medesimo IO) integrano quegli elementi gravi, numerosi e ripetuti, che qualificano la contabilità tenuta dal IO come inattendibile, legittimando l'ufficio ad operare, ai fini IIDD, nei modi e nei termini previsti dall'art. 39 comma II lett. d) del DRP 600/73.
g) Sui motivi di ricorso dal n. 8 al n. 11 in relazione all'applicazione delle sanzioni Con l'ottavo motivo di ricorso il IO sostiene inapplicabilità di sanzioni sia per obiettiva incertezza normativa ai sensi dell'art. 10 della L. n. 212/2000 e dell'art. 8 del d.lgs. n. 546/1992 sia per difetto di colpevolezza ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472/1997. Con il nono motivo di ricorso sostiene illegittimità della sanzione applicata nella misura ricompresa tra il 90% ed il 180% di cui agli artt. 5 e 6 D.lgs. 471/1997, in considerazione del fatto che con l'entrata in vigore dell'art. 2 del D.lgs. n. 87/2024 le sanzioni previste ai suddetti artt. 5 e 6 D.lgs. 471/1997 sono state ridotte alla misura fissa del 70%. Con il decimo motivo che il trattamento sanzionatorio violerebbe il principio di proporzionalità ex art. 7 D.Lgs. 472/1997. Con l'undicesimo motivo che in ogni caso le sanzioni irrogate non si applicano personalmente nei confronti del Sig. Nominativo_1. Tutti i motivi possono essere trattati congiuntamente. L'art. 5, comma 1 D.Lgs. 472/1997, rubricato per l'appunto “colpevolezza”, stabilisce che “nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”. Come noto, a differenza del diritto penale, in cui l'elemento soggettivo è dirimente ai fini della stessa punibilità, in ambito tributario il soggetto che ha compiuto la violazione tributaria è punito con la sanzione amministrativa, essendo sufficiente che l'azione sia volontaria e cosciente senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di chi lo abbia commesso, lasciando a costui l'onere di provare di aver agito senza colpa. Non pare neanche sussistere una obiettiva incertezza della normativa nei termini indicati dalla Corte di Cassazione, tale da giustificare l'annullamento delle sanzioni irrogate. Difatti controparte tenta di configurare quale obiettiva incertezza della portata applicativa della norma quella che in realtà è la non condivisione della qualificazione giuridica della fattispecie concreta. Neppure sussiste la lamentata sproporzione/esorbitanza delle sanzioni comminate nell'atto impugnato, avendo anzi l'ufficio irrogato i minimi edittali delle sanzioni legislativamente previste con applicazione, altresì, del più favorevole cumulo materiale rispetto al cumulo giuridico. Improprio il richiamo alla norma di cui all'art. 7, comma 4, D.lgs. 472/97, tale norma, nella versione successiva alla novella di cui al D.Lgs. 158/2015, prevede che “qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo”. L'applicazione di tale disposizione ha fino ad oggi assunto un ruolo decisamente residuale. Anche dopo la modifica normativa del 2015, permane infatti la difficoltà oggettiva di riscontrare concettualmente la manifesta sproporzione tra sanzione e tributo laddove già il legislatore ha determinato univocamente la relazione tra i due valori, magari stabilendo una gradazione tra un minimo e un massimo. Infine, del tutto infondata la richiesta di applicazione delle modifiche introdotte dall'art. 2, D.Lgs. n. 87/2024, posto che proprio l'art. 5 di tale ultimo Decreto prevede espressamente che “Le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”, rendendo inoperante il favor rei per le violazioni precedenti. Infine, l'ultimo motivo – ovvero che le sanzioni irrogate non si applicherebbero comunque personalmente nei confronti del Sig. Nominativo_1 – si presenta inammissibile oltre che infondato, in quanto:
(i) con l'avviso impugnato si preannuncia la notifica di un separato avviso di contestazione per il Sig. Nominativo_1, dunque, non vi è la diretta irrogazione di sanzioni con l'atto impugnato;

(ii) il Sig. Nominativo_3 non ha comunque impugnato l'avviso di accertamento in proprio, ma solo quale legale rappresentate;

(iii) la società non ha interesse a formulare la contestazione in esame;

(iv) in ogni caso, sussistono tutti i presupposti per l'applicazione dell'art. 111 D.Lgs. 472/1997, anche alla luce di tutti gli elementi esposti anche nel Pvc (pag. 14 ss.) sull'unitarietà della gestione amministrativa e di fatto e sul ruolo centrale del Sig. Nominativo_1.
7) Parte resistente conclude chiedendo che questa Corte di Giustizia Tributaria voglia rigettare il ricorso, con condanna della Ricorrente alle spese di giudizio.
8) Parte Ricorrente, previa produzione della sentenza penale integrale del GUP presso il Tribunale di
Firenze, in data 09.01.2026 depositava memoria integrando le proprie argomentazioni difensive.
9) Parte resistente in data 09.01.2026 depositava memoria contestando ulteriormente le domande ed eccezioni sollevate dalla Ricorrente.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato.
Il primo motivo di ricorso è infondato. L'art. 21-bis D.lgs. 74/2000, a mente del quale “La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.”, non può trovare applicazione nella fattispecie, essendo la Sentenza penale definitiva di assoluzione n. numero_1 pronunciata dal Tribunale di Firenze in data 11.04.2025 (depositata il 09.07.2025) nel giudizio abbreviato in esito all'udienza preliminare ex art. 442 c.p.p.. Non ricorre, pertanto, la condizione della pronuncia in seguito a dibattimento secondo il rito ordinario per l'operare della disposizione. La sentenza de qua, pertanto, non può esplicare alcuna efficacia vincolante ai fini dell'accertamento dei medesimi fatti nel processo tributario. Inoltre, l'assoluzione è intervenuta in tale sede ai sensi dell'art. 530, c. 2, c.p.p., pertanto, per mancanza, insufficienza o contraddittorietà della prova della sussistenza del fatto contestato e non, invece, per accertata insussistenza del fatto medesimo.
Il secondo motivo di ricorso è infondato. La Ricorrente si duole della contraddittorietà della motivazione posta a fondamento dell'atto impugnato, là dove qualifica le operazioni contestate insieme oggettivamente e soggettivamente inesistenti, nonché giuridicamente inesistenti per simulazione relativa. I presupposti giuridico-fattuali addotti dall'Ufficio a supporto delle contestazioni di inesistenza sono identificati nella sostanziale coincidenza soggettiva tra IO e consorziate, meri schermi societari fittizi;
nella conseguenziale, stante la confusione soggettiva, oggettiva inesistenza delle prestazioni;
nella giuridica inesistenza delle prestazioni, già oggettivamente inesistenti, per come rappresentate nei documenti fiscali
(prestazioni di servizi), configurando, laddove fossero realmente avvenute, somministrazione illecita di manodopera. L'Ufficio ha inteso disconoscere la veridicità di siffatte operazioni fatturate in modo preciso e compiuto, con ciò arricchendo il substrato motivazionale della pretesa, senza, di contro, determinare alcuna intrinseca contraddizione.
Il terzo motivo di ricorso è infondato. Ai sensi degli artt. 33, cc. 1 e 3, D.P.R. 600/'73 e 52, c. 1, e 63
D.P.R. 633/'72, “Gli uffici dell'imposta sul valore aggiunto possono disporre l'accesso di impiegati dell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali…per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono…La Guardia di Finanza coopera con gli uffici dell'I.V.A. per l'acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell'accertamento della imposta e per la repressione delle violazioni del presente decreto, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli uffici, secondo le norme e con le facoltà di cui agli artt. 51 e 52, alle operazioni ivi indicate.”. Nella ipotesi ordinaria, ricorrente nella fattispecie, pertanto, non è richiesta l'autorizzazione dell'autorità giudiziaria, né, alla luce delle generiche argomentazioni svolte dalla Contribuente, si rivengono altri vizi formali o procedurali atti a sollecitare un controllo giudiziale più penetrante e persino di legittimità costituzionale o compatibilità col diritto europeo.
Nel merito, il quarto e il quinto motivo di ricorso sono infondati. Secondo il costante orientamento giurisprudenziale di legittimità, in ipotesi di contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, come nella specie, spetta, anzitutto, all'Ente impositore dimostrare, anche in via presuntiva, la verosimile irrealtà delle operazioni fatturate, in forza di elementi fattuali sintomatico-patologici. Una volta assolto tale onere, il regime probatorio si inverte, essendo il contribuente a dovere fornire la prova della effettività delle operazioni.
Nella odierna fattispecie, l'Ufficio ha riscontrato:
- la dipendenza delle consorziate dal IO, sotto i profili organizzativo, gestionale e finanziario, risultando esse prive di autonomia organizzativa, gestionale e finanziaria, dunque, semplici schermi societari fittizi;

- la non corrispondenza delle asserite prestazioni indicate nelle fatture ai servizi realmente resi;

- la non immediata riferibilità delle fatture passive ai correlati contratti di appalto;

- la mancata produzione di contratti d'appalto a monte, correlati alle prestazioni ricevute dalle consorziate;
- l'impossibilità di determinare in modo certo preciso e inequivocabile le modalità seguite dalle cooperative anche per determinare gli importi indicati in fattura;

- l'impossibilità di individuare i lavoratori e il numero di ore lavoro effettivamente impiegate, nelle varie asserite prestazioni;

- le carenze descrittive, fatture passive generiche e l'assenza di tutta la documentazione contabile e/o extracontabile necessaria per fornire di contenuto tali fatture.
A fronte di tali elementi emersi, sintomatici di una oggettiva inesistenza delle operazioni, effettivamente riscontrabili dal contenuto dell'annesso P.V.C. trasfuso, la Ricorrente ha versato in atti di giudizio documentazione peritale di parte e relativi allegati insufficienti a comprovare la reale esistenza delle operazioni fatturate, focalizzandosi, essenzialmente, su dati camerali, formali, contabili e finanziari aventi mero contenuto dichiarativo-ricognitivo-rappresentativo, in quanto tali inidonei, da sé soli, all'assolvimento dell'onere istruttorio.
Sempre nel merito, dalla motivazione dell'atto impugnato non risulta un abusivo impiego dell'accertamento induttivo pure ex art. 39, c. 2, D.P.R. 600/'73, atteso che, per le stesse circostanze suelencate, in particolare, per riscontrate:
- genericità delle fatture inerenti le prestazioni oggetto di affidamento;

correlazione delle fatture a contratti di appalto spesso inesistenti;

- mancanza di prospetti, dai quali si possa rilevare con certezza il personale delle cooperative impiegato, di volta in volta, per le asserite prestazioni;

- mancanza di coerenza dei prezzi indicati nelle fatture con i corrispettivi stabiliti nei contratti di appalto di riferimento (laddove presenti);
- inesistenza, nei termini ampiamente illustrati, delle fatture oggetto di contestazioni,
ricorrono omissioni e false o inesatte indicazioni ovvero irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica (lett. d norma cit.).
Il sesto motivo di ricorso è infondato. Ai sensi dell'art. 19 D.P.R. 633/'72, “è detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione.”. Condizioni imprescindibile per la detrazione dell'I.V.A. assolta, dovuta, addebitata in rivalsa sulle operazioni passive (a monte) è che gli acquisti di beni o servizi siano realmente avvenuti, dunque, soggettivamente, oggettivamente e giuridicamente esistenti. Nella specie, per i suesposti motivi, stante l'inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate dalle consorziate e, per l'effetto, la mancanza di buona fede del IO committente, il diritto alla detrazione non sussiste, pur in eventuale assenza di una perdita di gettito.
Il settimo motivo di ricorso, composto da plurime censure inerenti al trattamento sanzionatorio irrogato,
è infondato. Non ricorre nella fattispecie alcuna ipotesi di obbiettiva condizione di incertezza in ordine alla normativa fiscale applicabile, trattandosi di norme chiare e le cui applicazione ed interpretazione sono consolidate. Ne discende pure la natura colposa della condotta posta in essere in violazione di siffatta limpida normativa. Alcuna sproporzione è rinvenibile tra le sanzioni irrogate e l'importo dell'imposta evasa. Non possono trovare applicazione le modifiche introdotte dall'art. 2 D.lgs. 87/2024, disponendo il successivo art. 5 che esse si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. Inammissibile la doglianza secondo cui le sanzioni irrogate non si applicherebbero personalmente nei confronti del Sig. Nominativo_1, stante la proposizione del presente ricorso da parte della sola società, in persona del suo legale rappresentate
Sig. Nominativo_1, il quale, pertanto, non ha agito anche in proprio avverso il rispettivo accertamento.
Le spese di lite seguono la soccombenza nel rapporto tra le Parti costituite nel presente giudizio e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

RIGETTA IL RICORSO E CONDANNA PARTE RICORRENTE AL PAGAMENTO DELLE SPESE
PROCESSUALI CHE LIQUIDA IN COMPLESSIVI EURO 10.000,00, OLTRE SPESE GENERALI E
ACCESSORI DI LEGGE.