Sentenza n. 12/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MODENA Sezione 2, riunita in udienza il 08/07/2024 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GUICCIARDI MIRELLA, Presidente e Relatore
ROTEGLIA ERIO, Giudice
TRUPPA DOMENICO, Giudice
in data 08/07/2024 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 75/2024 depositato il 29/01/2024

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Christian Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena - Via Delle Costellazioni N. 190 41126 Modena MO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH071Q01006-2023 IRPEF-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente) Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In data 13/07/2023 l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Modena notificava alla società Ricorrente_1 S. R.L. l'avviso di accertamento impugnato n. THH071Q01006/2023 così motivato: “La società Ricorrente_1 SRL, C.F. P.IVA_1, è stata sottoposta ad un controllo fiscale per l'anno di imposta 2017 a seguito del quale l'11/05/2023 lo scrivente Ufficio le ha notificato, tramite posta elettronica certificata, l'avviso di accertamento n. THH031Q02613/2022 a cui si rinvia per quanto qui non esposto (…). Ciò premesso, per quanto rileva in questa sede, l'Ufficio con il citato avviso di accertamento ha accertato un maggior reddito in capo alla società di € 79.400,00 afferente all'indebita deduzione di costi mediante utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti (…) La compagine sociale della Ricorrente_1 SRL al 31/12/2017 è costituita dai soci: Nominativo_1, valore 3.500,00, 35% proprietà; Rappresentante_1, valore 3.500,00, 35% proprietà; Società_1 SRL, valore 3.000,00, 30% proprietà. La compagine dello Società_1 SRL al 31/12/2017 è costituita dai soci: Nominativo_2, valore 11.550,00, 50% proprietà e Nominativo_3, valore 11.550,00, 50% proprietà.
Nel caso concreto può dirsi che la società Ricorrente_1 SRL sia a ristretta base sociale in quanto la compagine sociale della società è detenuta da soli quattro soci. Tenuto conto che l'oggettivo dato quantitativo (il limitato numero di soci) si converte in quello qualitativo della maggiore conoscibilità degli affari societari, in un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo che permette ai singoli membri di sapere come gli altri gestiscono la cosa comune. Tenuto conto che i soci Nominativo_3 e Nominativo_2 detengono, per il tramite della società Società_1 SRL, una partecipazione che, secondo i criteri stabiliti dall'art. 67, comma 1, lett. c) del D.P.R. n. 917/1986, non può ritenersi qualificata (15% ciascuno) (…) Considerato che ai sensi dell'art. 27 del D.P.R.
600/73 la società erogante i dividendi deve applicare, al momento della loro corresponsione, una ritenuta del 26% a titolo di imposta sull'intero ammontare. Tenuto conto che la presunzione di distribuzione di utili per le società a ristretta base azionaria si palesa legittima alla luce di un pacifico indirizzo giurisprudenziale,
SI ACCERTA, ai sensi dell'art. 41 bis DPR 600/73, l'omesso assogettamento alla ritenuta del 26% degli utili extracontabili pari a euro 23.820 (30% di € 79.400,00) considerati distribuiti per le ragioni suesposte, ai soci che detengono complessivamente il 30% del capitale sociale. Si accerta, pertanto, l'omessa effettuazione della ritenuta IRPEF a titolo di imposta di € 6.193,000. Dalla motivazione dell'avviso di accertamento impugnato emerge come l'asserita omessa effettuazione della ritenuta IRPEF a titolo di imposta pari ad
€ 6.193,00 nei confronti dei Sigg. Nominativo_3 e Nominativo_2 che, per il tramite della società Società_1 S.r.l., detenevano una partecipazione pari al 15% ciascuno nel capitale sociale della Ricorrente_1 S.R.L., derivi unicamente ed esclusivamente dalla rettifica del reddito di impresa effettuato, per l'anno di imposta 2017, nei confronti della medesima società ricorrente mediante l'avviso di accertamento n. THH031Q02613/2022, stante la ristretta base partecipativa della stessa e la conseguente presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nei confronti dei soci. La società Ricorrente_1 S.R.L. impugna l'avviso di accertamento n. THH071Q01006/2023, ritenendolo illegittimo ed in quanto tale da annullare per i seguenti motivi.

1. Mancanza di definitività dell'avviso di accertamento n.THH031Q02613/2022 presupposto dell'avviso di accertamento impugnato n. THH071Q01006/2023 entrambi emessi a carico della società Ricorrente_1 s.r.l. conseguente sospensione del processo ex art. 295 c.p.c. in attesa del passaggio in giudicato della sentenza relativa all'impugnazione dell'avviso di accertamento n. THH031Q02613/2022 per rettifica reddito di impresa società Ricorrente_1 s.r.l. anno di imposta 2017. Circa i rapporti intercorrenti tra il processo avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di accertamento emesso a carico di società di capitali a ristretta base partecipativa ed il processo avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di accertamento emesso ai fini
IRPEF a carico del socio sul presupposto della presunzione di distribuzione dei maggiori utili extracontabili accertati in capo alla società, parte ricorrente citava giurisprudenza, ove ritiene applicabile, sempre sul presupposto della distribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base azionaria, anche nelle ipotesi di omessa applicazione delle ritenute a titolo di imposta nei confronti degli utili asseritamente distribuiti ai soci che non detengono una partecipazione qualificata. In relazione alla fattispecie concreta, rilevato che l'avviso di accertamento impugnato per omessa effettuazione delle ritenute deriva dall'avviso di accertamento n. THH031Q02613/2022 emesso a carico della medesima società Ricorrente_1 S.R.L. sul presupposto della presunzione di distribuzione anche ai soci che non detengono una partecipazione qualificata dei maggiori utili extracontabili accertati in capo alla società; rilevato altresì che il predetto avviso di accertamento è stato dalla stessa società ritualmente impugnato con ricorso iscritto in data 03/08/2023 al R.G.R. n. 362/2023 avanti codesta Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Modena e tuttora in attesa di fissazione dell'udienza di discussione dello stesso, risulta evidente come il presente processo debba essere sospeso ai sensi e per gli effetti dell'art. 295 c.p.c. sino al passaggio in giudicato della sentenza relativa alla impugnazione dell'avviso di accertamento presupposto n. THH031Q02613/2022 emesso a carico della stessa società e tuttora sub iudice avanti questa Ill.ma Corte. Si insiste, pertanto, in via preliminare, per la sospensione del presente processo ex art. 295 c.p.c. in attesa del passaggio in giudicato della sentenza relativa all'impugnazione dall'avviso di accertamento n. THH031Q02613/2022 emesso a carico della medesima società Ricorrente_1 S.R.L.

2. L'avviso di accertamento impugnato n. THH071Q01006/2023 è illegittimo perché scaturente da avviso di accertamento n. THH031Q02613/2022 emesso a carico della società Ricorrente_1 s.r.l. illegittimo per violazione e falsa applicazione dell'art. 109, comma 5, d.p.r. n. 917/1986 e dell' art. 41 bis d.p.r. n. 600/1973. mancato adempimento dell'onere della prova da parte dell' ufficio circa l'inesistenza delle operazioni fatturate ed in ogni caso corretto assolvimento dell'onere della prova contraria da parte della società i.d. s.r.l. ex artt. 2727 c.c. e 2697, comma 2, c.c. circa l'effettività e l'esistenza delle prestazioni ricevute dalla società Società_2 s.r.l. La società Ricorrente_1 S.R.L. eccepisce per quanto attiene la ripartizione dell'onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, nel caso di contestazioni relative a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, che la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione ha precisato che spetta all'Ufficio fornire onere probatorio.In relazione alla fattispecie concreta, l'Ufficio fonda la propria contestazione di inesistenza oggettiva delle operazioni commerciali intercorse con la società Società_2 S.r.l. sulla base di due soli elementi indiziari, ovvero “l'estrema genericità delle fatture prodotte” e la “mancanza di struttura aziendale del soggetto emittente”, apparentemente sintomatici, secondo controparte, della circostanza che la società emittente potesse qualificarsi come una mera “cartiera”, ma che in realtà, in ragione di quanto di seguito esposto, non costituiscono assolutamente un quadro probatorio dotato dei richiesti requisiti di gravità, precisione e concordanza per poter sostenere che le fatture in contestazione siano afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, comportando l'inversione dell'onere della prova in capo alla società Ricorrente_1 S.R.L.
1) In relazione al primo elemento indiziario (“estrema genericità delle fatture prodotte”) la società Ricorrente_1 S.R. L. risulta costituita in data 26/01/2017 per lo svolgimento dell'attività di “lavorazione, produzione, decoro in materiale ceramico, fabbricazione di piastrelle in ceramica per pavimenti e rivestimenti” e nell'anno di imposta 2017 il capitale sociale della stessa risultava detenuto al 35% dal Sig. Rappresentante_1 che rivestiva, altresì, la carica di coamministratore unitamente all'altro socio Sig. Nominativo_1 (Doc. All. 8) e prestava la propria attività lavorativa, al pari dell'altro socio amministratore, all'interno della predetta società al 50%, come risultante dai dati indicati nello studio di settore YD18U (rigo A09) presentato dalla stessa società Ricorrente_1 S.R. L. Quindi, proprio dai dati emergenti dagli studi di settore, si evince come il Sig. Rappresentante_1 non prestasse la propria attività lavorativa soltanto ed esclusivamente presso la società Ricorrente_1 S.R.L., bensì anche presso la società Società_2 S.r.l., attesa la ripartizione al 50% su base annua dell'attività prestata dal predetto amministratore nelle due società. E ciò poiché la società ricorrente, neocostituita nell'anno 2017 per lo svolgimento dell'attività produttiva nel settore ceramico, necessitava di avviare e sviluppare relazioni commerciali finalizzate ad acquisire ed incrementare la propria clientela e ad ottenere un posizionamento nel mercato di riferimento altamente concorrenziale ed a tal fine aveva conferito, attraverso un accordo “de facto”, il predetto incarico alla società Società_2 S.r.l. di proprietà del socio Sig. Rappresentante_1, soggetto molto noto nel settore ceramico e con una comprovata esperienza ed un'ampia rete relazionale e commerciale formatasi nel corso degli anni. A fronte di ciò appaiono del tutto infondate e strumentali le contestazioni sollevate dall' Ufficio circa l'asserita genericità delle fatture. Altrettanto infondato appare, infine, anche il riferimento alla circostanza che non sarebbe possibile valutare “i criteri e i conteggi adottati ai fini della quantificazione degli importi fatturati e quando e da chi la prestazione è stata resa”, atteso che, quanto al primo rilievo, in ragione dei rapporti intercorrenti tra le parti nei termini sopra descritti, appare evidente come la quantificazione degli importi fatturati fosse intervenuta in modo forfettario, come può evincersi dal fatto che tutte le fatture riportino il medesimo importo mensile, tenuto conto altresì della congruità del predetto importo (€ 79.400,00) in relazione all'incremento dei ricavi conseguito dalla società Ricorrente_1 S.r.l. nell'anno 2018 rispetto al precedente anno 2017 (€ 701.637,81) grazie all'attività di consulenza e procacciamento di affari svolta dalla società Società_2 S.r.l. nella persona del proprio socio ed amministratore Sig. Rappresentante_1. Quanto al secondo rilievo, appare ovvio che le prestazioni fatturate fossero state svolte direttamente ed in prima persona dal Sig. Rappresentante_1, non avendo la società Società_2 S.r.l. altri dipendenti ed essendo l'unico socio a prestare attività lavorativa all'interno della società per n. 20 ore settimanali e n. 30 settimane all'anno, come risultante dal rigo A09 dello studio di settore WG87U presentato dalla stessa società. In ragione di quanto sopra esposto e documentato, la asserita “estrema genericità delle fatture prodotte” non è elemento indiziario assolutamente idoneo e sufficiente per sostenere che le prestazioni in contestazione siano addirittura afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, ovvero che nessuno, nemmeno il Sig. Rappresentante_1 in prima persona, non abbia mai svolto la predetta attività di consulenza per la vendita di prodotti ceramici finalizzata ad incrementare la clientela della società Ricorrente_1 S.R.L., nonostante il predetto incremento di clientela si evinca documentalmente dall'esame dei relativi bilanci di esercizio degli anni 2017-2018.
2) In relazione al secondo elemento indiziario (“Mancanza di struttura aziendale del soggetto emittente”) non coglie nel segno, atteso che il predetto rilievo sarebbe risultato sicuramente pertinente qualora l'attività esercitata dalla società Società_2 S.r.l. avesse avuto ad oggetto una produzione e/o cessione di beni, quale quella esercitata dalla società ricorrente, per l'espletamento della quale era certamente necessario disporre di una idonea organizzazione di mezzi e di personale, la cui mancanza avrebbe costituito valido elemento indiziario per qualificare le prestazioni in contestazione quali operazioni oggettivamente inesistenti, ma non certamente per quanto attiene i servizi di consulenza fatturati alla società Ricorrente_1 S.R.L. per avviare e sviluppare una rete di relazioni commerciali finalizzate all'acquisizione ed all'incremento della clientela. Del tutto infondate e strumentali si appalesano, pertanto, anche le altre considerazioni effettuate dall' Ufficio, già in sede di invito a comparire, per qualificare le prestazioni rese dalla società Società_2 S.r.l. come afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti. In relazione poi alla contestata “mancanza di struttura aziendale” l' Ufficio non ha tenuto conto che non si trattava di prestazioni aventi ad oggetto produzione e/o cessione di beni per lo svolgimento delle quali risulta indispensabile disporre di una struttura imprenditoriale e/o di una organizzazione di mezzi e/o personale, bensì di prestazioni di consulenza e di rappresentanza svolte in prima persona del Rappresentante_1 per la vendita di prodotti ceramici della società Ricorrente_1 S.r.l. finalizzate ad incrementare la clientela della società ricorrente e per le quali non è certamente necessario disporre, come noto, di una complessa organizzazione imprenditoriale. La società Ricorrente_1 S.R.L., mediante la documentazione di cui agli atti ha fornito prova e con ciò dimostrando anche l'inerenza del costo sostenuto ex art. 109 T.U. I.R., che avvalendosi dell'attività di consulenza svolta dalla società Società_2 S.r.l., per il tramite del Sig. Rappresentante_1, è riuscita nel successivo anno 2018 ad acquisire nuovi clienti con conseguente incremento dei ricavi derivanti dall'attività di impresa (da € 1.331.764,00 nel 2017 ad € 2.033.402 nel 2018), nonostante fosse una società neocostituita operante in un settore quale quello ceramico altamente concorrenziale, ha fornito prova, a dimostrazione dell'effettività delle prestazioni di consulenza fatturate dalla società Società_2 S.r.l. che a fronte delle predette prestazioni, la stessa ha sostenuto costi per servizi industriali e per viaggi e trasferte e spese per carta carburante per l'attività svolta dal Sig. Rappresentante_1 per recarsi presso le sedi dei clienti e/o potenziali clienti, ha infine fornito prova che la società Società_2 S.r.l. abbia svolto, con le medesime modalità, l'attività in contestazione non solo nei confronti della società Ricorrente_1 S.R.L., ma anche nei confronti di altre società operanti nel settore ceramico quali la Società_3 S.r.l. nei confronti della quale risulta avere incardinato anche un contenzioso giudiziale avanti il Tribunale di Modena per recupero crediti per acquisizione clientela e procacciamento di affari relative al periodo maggio 2017 – agosto
2018. Pertanto, l'avviso di accertamento n. THH031Q02613/2022 risulta del tutto infondato ed illegittimo in relazione alla contestazione di indebita deduzione dei costi per un importo di € 79.400,00 in quanto ritenuti relativi ad operazioni inesistenti, stante, in primo luogo, il mancato assolvimento dell'onere della prova da parte dell' Ufficio circa l'inesistenza oggettiva delle operazioni contestate ed, in secondo luogo ed in ogni caso, per il corretto adempimento dell'onere della prova contraria da parte del ricorrente ex art. 2727 c.c. e art. 2697, comma 2, c.c. in merito alla effettività ed esistenza e conseguente legittima deducibilità del relativo costo delle prestazioni di cui alle fatture emesse dalla società Società_2 S.r.l.
Per tutti i motivi esposti, in fatto ed in diritto, la società Ricorrente_1 S.R.L. come sopra rappresentata, difesa e domiciliata, chiede “ che codesta Ecc.ma Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado, in accoglimento del presente ricorso, ogni contraria istanza, eccezione e deduzione disattesa, Voglia: In via preliminare: dichiarare la sospensione necessaria ex art. 295 c.p.c. del presente processo relativo all'impugnazione dell'avviso di accertamento n. THH071Q01006/2023 fino al passaggio in giudicato della sentenza che sarà emessa nel processo relativo all'impugnazione dell'avviso di accertamento n. THH031Q02613/2022 emesso dall' Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Modena nei confronti della medesima società Ricorrente_1 S. R.L., tuttora pendente avanti la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Modena ed iscritto al R.G.R.
n. 362/2023, per i motivi esposti al punto 1) del presente ricorso. In via principale: annullare l'avviso di accertamento n. THH071Q01006/2023 stante l'illegittima applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nei confronti dei soci, atteso il mancato adempimento dell'onere della prova da parte dell' Ufficio circa l'inesistenza delle operazioni in contestazione ed in ogni caso per il corretto assolvimento dell'onere della prova contraria da parte della società Ricorrente_1 S.r.l. ex artt. 2727 c.c. e 2697, comma 2, c.c. circa l'effettività e l'esistenza delle prestazioni ricevute dalla società Società_2 S.r.l. In ogni caso con vittoria di spese, compensi professionali del presente giudizio, oltre IVA e CPA come per legge”.
Si costituiva l'Ufficio mediante controdeduzioni, ove specifica che ha notificato al Contribuente l'allegata proposta di mediazione con sola riduzione delle sanzioni.
Il Contribuente non ha aderito alla proposta di mediazione allegata e si è costituito in giudizio. Ciò premesso,
l'Ufficio controdeduce ai motivi di ricorso, evidenziando che il contenuto delle difese è stato già anticipato al Contribuente contestualmente alla predetta proposta di mediazione. Il ricorrente ritiene doverosa, ai sensi dell'art. 295 c.p.c., la sospensione del processo in attesa della definitività dei procedimenti relativi alla società, costituendo l'accertamento tributario nei confronti della stessa un indispensabile antecedente logico-giuridico di quello nei confronti del contribuente, in virtù dell'unico atto impositivo da cui entrambe le rettifiche promanano. Sul tema si tiene a precisare che la Cassazione n. 27164/2023 ha aggiornato la propria giurisprudenza sulla questione della pregiudizialità logica sussistente tra i procedimenti riguardanti la società
e socio, per cui deve rigettarsi. Riguardo all'onere probatorio, a tale eccezione sollevata richiama giurisprudenza dalla Cassazione relativamente alla ripartizione dell'onere della prova, con riferimento all'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza oggettiva di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'Amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che possono assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie…Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali sono idonee a fondare il convincimento del giudice…una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione Iva e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura. La fattura commerciale non è prova documentale circa l'esistenza dell'operazione. Nell'anno 2017, oggetto dell'accertamento, il capitale sociale era detenuto per il 90% dal sig. Rappresentante_1 che rivestiva anche la carica di amministratore, prestante la propria attività lavorativa al 50% per 20 ore settimanali e per 30 settimane all'anno, come da studio di settore. La società ricorrente, Ricorrente_1 Srl, invece, è stata costituita in data 26/01/2017, per lo svolgimento di “lavorazione, produzione, decoro in materiale ceramico, fabbricazione di piastrelle in ceramica per pavimenti e rivestimenti”, e nel 2017 il capitale sociale era detenuto al 35% dal sig. Rappresentante_1, coamministratore con l'altro socio, Nominativo_1, e prestante la propria attività lavorativa al 50%, come da studio di settore. Pertanto, è solo dagli studi di settore che risulterebbe che il sig. Rappresentante_1 non prestava la propria attività lavorativa solo presso la Ricorrente_1 RL, bensì anche presso la società Società_2 RL. Riguardo a tale affermazione, si rende necessario rilevare che gli studi di settore sono documenti redatti dalla Parte e pertanto, ai fini della prova, hanno valore di dichiarazione unilaterale dello stesso soggetto che se ne avvale. Proprio in situazioni di partecipazioni o controlli intercorrenti tra società, affinchè i rapporti risultino trasparenti, si rende ancor più necessario che le “relazioni commerciali” vengano adeguatamente documentate per evitare pericolosi fenomeni di elusione. Anche la contestazione della strumentalità delle argomentazioni dell'Ufficio secondo cui non emergerebbero elementi, e dalle fatture e da altri documenti, tali da permettere di valutare la prestazione in concreto effettuata, non risulta supportata da una valida giustificazione: che si tratta di una prestazione di consulenza finalizzata ad avviare e sviluppare relazioni commerciali non è sicuramente provato, come invece ritenuto dalla ricorrente, dall'incremento dei ricavi verificatosi nell'anno 2018
(€ 2.033.401,68) rispetto a quelli del 2017 (€ 1.331.768,87). Quanto al secondo rilievo contenuto nell'avviso di accertamento, mancanza di struttura aziendale, l'Ufficio sottolinea come, a fronte di fatture emesse per un importo rilevante di euro 86.013,00, di cui 79.400,00 nei confronti della sola Ricorrente_1 RL, non vi fosse un'adeguata struttura aziendale (non risultano corrisposti compensi per lavoro dipendente). Pertanto, i costi evidenziati dalla ricorrente, anche di una certa rilevanza (costi per servizi industriali, relativi ad attività di consulenza che, per stessa ammissione di controparte ha bisogno di solo un computer, sarebbero pari ad euro 32.813,33), sarebbero da ricondurre, per la maggior parte, al conseguimento dei ricavi (€ 79.400,00 su un totale di compensi percepiti nel 2017 di euro 86.013,00) da parte della Ricorrente_1 RL. In conclusione, per quanto contraddetto punto per punto alle eccezioni sollevate nel ricorso dalla società Ricorrente_1RL, risulta chiaramente, sulla base di vari indizi chiari, precisi e concordanti, che ci troviamo di fronte alla deduzione di costi derivanti da operazioni oggettivamente inesistenti: la società Società_2 RL non svolgeva altra attività se non quella asseritamente svolta nei confronti della ricorrente, società Ricorrente_1 RL., costituendo uno strumento per la costituzione di costi inesistenti, illegittimamente dedotti dall'odierna ricorrente. Pertanto,
l'Ufficio ha assolto pienamente all'onere della prova a suo carico. Tutto ciò premesso, l'Ufficio chiede “a codesta onorevole Commissione Tributaria Provinciale/Corte di Giustizia Tributaria di primo grado: in via preliminare, la riunione del presente procedimento RGR n. 75/2024 con il procedimento RGR n. 362/2023, ai sensi dell'art. 29 del D. Lgs. n. 546/1992; in via principale, nel merito, il rigetto del ricorso e la condanna del Ricorrente alle spese di giudizio, maggiorate di diritto del cinquanta per cento per la rifusione delle spese del procedimento di mediazione ai sensi dell'art. 15, comma 2-septies, del D.Lgs. n. 546/1992”.
All'udienza del 08 Luglio 2024 le parti insistevano nelle reciproche conclusioni e motivazioni ed il Collegio tratteneva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado ritiene il ricorso non meritevole di accoglimento per le motivazioni e la documentazione prodotta dalle parti, nonché l'onere probatorio anche sulla base della giurisprudenza costante dell'intestata Corte a cui non intende disattendere.
La Corte premette che il novellato art.132, comma 1, n. 4 c.p.c. (i cui principi si applicano al processo tributario ai sensi dell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/92) consente al giudice la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione e che, per consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, il giudice, nel motivare “concisamente” la sentenza, secondo i dettami di cui all'art.118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile, non è tenuto ad esaminare specificatamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni di fatto e di diritto rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata e che le questioni non trattate non sono “omesse” ma semplicemente assorbite o superate per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato dal giudice.
La società Ricorrente_1. RL, esercente attività di “Fabbricazione di piastrelle di ceramica”, è stata sottoposta ad un controllo fiscale per l'anno di imposta 2017, conclusosi con l'emissione da parte dello scrivente Ufficio di
Avviso di accertamento n. THH031Q02613/2022, notificato per mezzo PEC l'11/05/2023. In fase istruttoria, con invito n. THHI11Q00565/2023, emesso ai sensi dell'art. 5, comma 1, del D,lgs 218/1997, alla società sono stati comunicati gli elementi in possesso dell'Ufficio idonei a fondare tale accertamento, e per questo
è stata comunicata la data per lo svolgimento del confronto in contraddittorio. Il procedimento di adesione si è concluso negativamente, con notifica del citato avviso: l'Ufficio ha accertato un maggior reddito in capo alla società Ricorrente_1 Srl di euro 79.400,00, afferente alla deduzione di costi mediante utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.

Considerato che

in sede di giurisprudenza di legittimità, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società a ristretta base sociale, gli utili extracontabili accertati nei confronti della società si presumono distribuiti ai soci, in ragione della complicità che contraddistingue compagini societarie di questo tipo e che, in mancanza di una deliberazione ufficiale di approvazione del bilancio, la distribuzione di utili si presume avvenuta nello stesso periodo di imposta in cui gli utili sono stati conseguiti, vista la compagine sociale era costituita al 31/12/2017 dai seguenti soci: Nominativo_1, con proprietà al 35%; Rappresentante_1, con proprietà al 35%; Società_1 RL, con proprietà al 30%, a sua volta partecipata da 2 soci, Nominativo_2, con proprietà al 50%, e Nominativo_3, anch'egli con proprietà al 50%, la società Ricorrente_1 Srl è risultata detenuta da soli quattro soci: è stata rilevata una situazione di vincolo di solidarietà e di reciproco controllo che permette ai singoli membri di sapere come gli altri gestiscono l'attività in comune. Sulla base di quanto evidenziato, è risultato che i sig.ri Nominativo_3 e Nominativo_2 detenevano, per il tramite della società Società_1 RL, una partecipazione che, secondo i criteri stabiliti dall' art. 67, comma 1 lett. c) non può ritenersi qualificata "..Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle società di cui all'art. 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c), e dei soggetti di cu all'art. 73, comma 1, lettere a), b) c) e d), nonché la cessione di diritti o titoli attraverso cui possano essere acquisite le predette % ciascuno) e, sulla base degli artt. 44, comma 1, lett. e)2 del DPR
917/86 che considera redditi di capitale gli utili percepiti dalla partecipazione al patrimonio di società o enti soggetti ad IRES, e l'art. 27 del DPR 600/73, la società erogante doveva applicare, al momento della corresponsione, una ritenuta del 26%, a titolo di imposta, sull'intero ammontare. Alla luce di tale mancanza, ai sensi dell'art. 41 bis del DPR 600/73, è stato accertato l'omesso assoggettamento alla ritenuta del 26% agli utili considerati distribuiti, per un importo di euro 23.820,00 su un totale di euro 79.400,00, corrispondente alla quota del 30% di cui titolari Nominativo_3 e Nominativo_2, come soci per pari quota della citata società Società_1 RL;
si è avuta la conseguenziale contestazione della omessa effettuazione della ritenuta IRPEF, a titolo di imposta, pari ad euro 6.193,00, oltre interessi e sanzioni. Il Contribuente, in data 9/10/2023, ha proposto ricorso con effetti di reclamo (di seguito, ricorso) impugnando l'atto prima indicato. La scrivente ha notificato al Contribuente l'allegata proposta di mediazione con sola riduzione delle sanzioni. Il
Contribuente non ha aderito alla proposta di mediazione allegata e si è invece costituito in giudizio. Il ricorrente ritiene doverosa, ai sensi dell'art. 295 c.p.c., la sospensione del processo in attesa della definitività dei procedimenti relativi alla società, costituendo l'accertamento tributario nei confronti della stessa un indispensabile antecedente logico-giuridico di quello nei confronti del contribuente, in virtù dell'unico atto impositivo da cui entrambe le rettifiche promanano. Sul tema si tiene a precisare che la Cassazione n.
27164/2023 ha aggiornato la propria giurisprudenza sulla questione della pregiudizialità logica sussistente tra i procedimenti riguardanti la società e socio. Premesso che in tal caso non ricorre l'ipotesi di litisconsorzio necessario (Ordinanza n. 20507/2017), tipico invece delle società di persone, la Corte supera alcuni precedenti a favore della sospensione necessaria (ex art. 295 del c.p.c) del procedimento a carico del socio
(si veda Ordinanza n. 1574/2021); secondo l'interpretazione assunta dalla sentenza n. 21763/2021 delle
Sezioni Unite, la sospensione del giudizio “pregiudicato” (quello a carico del socio) può essere sospeso in via facoltativa ma non obbligatoria in attesa della definizione del giudizio “pregiudicante” (a carico della società), sia perché il sistema comunque prevede altre modalità per risolvere il conflitto tra giudicati (art. 336 del c.p.c.), sia perché il giudice della causa dipendente può non solo conformarsi ad essa ma, sulla base di una ragionevole valutazione prognostica sull'esito dell'impugnazione, anche decidere in senso difforme. Pertanto, in merito alla richiesta avversaria di sospensione del presente procedimento ai sensi dell'art. 295, in tesa della definitività dei procedimenti relativi alle società”, visto che i giudizi relativi all'accertamento societario prodromico (RGR 362/2023) e a quello personale del ricorrente pendono attualmente presso il medesimo Organo giudicante, la scrivente ritiene opportuno chiedere all'adita Corte di procedere, in luogo della sospensione, alla riunione, ai sensi dell'art. 29 del D. Lgs. n. 546/1992.
Riguardo all'eccezione sollevata da parte ricorrente, il Collegio ritiene che, come di recente ribadito dalla
Cassazione (Ordinanza. n. 27162 del 2023), relativamente alla ripartizione dell'onere della prova, con riferimento all'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza oggettiva di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, questa Corte ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'Amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che possono assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie…Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali sono idonee a fondare il convincimento del giudice…una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione Iva e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura. Pertanto,
è necessario che i componenti negativi di reddito risultino da atti e documenti probatori che consentano una loro quantificazione oggettiva, svincolata da stime discrezionali. Tali requisiti devono essere osservati e supportati da idonea documentazione probatoria, in mancanza della quale l'Ufficio può correttamente procedere al loro recupero. Il contribuente, a fronte della contestazione dell'Amministrazione circa l'inesistenza di un'operazione, ha l'onere di dimostrare la effettività del contratto e non può limitarsi a dar prova della fattura od alla sua ricezione ( Cass. n. 21949 del 2010). La fattura commerciale non è prova documentale circa l'esistenza dell'operazione; infatti, tale documento, per la sua formazione unilaterale e la sua inerenza ad un rapporto già formato tra le parti, ha natura di atto partecipativo e non di prova documentale. Parte ricorrente ribadisce l'orientamento della giurisprudenza circa la divisione dell'onere della prova in tema di operazioni oggettivamente inesistenti. Sulla base di tali assunti, eccepisce che l' Ufficio fonda la propria contestazione di inesistenza oggettiva delle operazioni commerciali intercorse con la Società_2 S.r.l. sulla base di due soli elementi: 1) genericità delle fatture;
2) mancanza di struttura aziendale del soggetto emittente. Nell'anno 2017, oggetto dell'accertamento, il capitale sociale era detenuto per il 90% dal sig. Rappresentante_1 che rivestiva anche la carica di amministratore, prestante la propria attività lavorativa al 50% per 20 ore settimanali e per 30 settimane all'anno, come da studio di settore. La società ricorrente, Ricorrente_1 Srl, invece, è stata costituita in data 26/01/2017, per lo svolgimento di “lavorazione, produzione, decoro in materiale ceramico, fabbricazione di piastrelle in ceramica per pavimenti e rivestimenti”, e nel 2017 il capitale sociale era detenuto al 35% dal sig. Rappresentante_1, coamministratore con l'altro socio, Nominativo_1, e prestante la propria attività lavorativa al 50%, come da studio di settore. Pertanto, è solo dagli studi di settore che risulterebbe che il sig. Rappresentante_1 non prestava la propria attività lavorativa solo presso la Ricorrente_1 RL, bensì anche presso la società Società_2 RL. Riguardo a tale affermazione, si rende necessario rilevare che gli studi di settore sono documenti redatti dalla Parte e pertanto, ai fini della prova, hanno valore di dichiarazione unilaterale dello stesso soggetto che se ne avvale. La ricorrente argomenta che, proprio perchè costituita di recente, la Ricorrente_1 RL necessitava di sviluppare relazioni commerciali per acquisire clientela, e per questo aveva conferito, con un accordo de facto, l'incarico alla società Società_2, di proprietà del socio Rappresentante_1, soggetto di ampia esperienza e conosciuto nel settore ceramico. Su tale motivo il Collegio, vista la composizione sociale prima descritta, non si reputa provato e legittima la necessità da parte della Ricorrente_1 Srl di rivolgersi ad un soggetto esterno per usufruire di tale attività di consulenza, con un peso economico non indifferente (euro 79.400,00), quando lo stesso faceva già parte della propria compagine sociale come amministratore, con potere di compiere tutti gli atti strumentali al perseguimento dell'oggetto sociale. E'evidente che ci troviamo di fronte un'operazione ultronea e, proprio in situazioni di partecipazioni o controlli intercorrenti tra società, affinchè i rapporti risultino trasparenti, si rende ancor più necessario che le “relazioni commerciali” vengano adeguatamente documentate per evitare pericolosi fenomeni di elusione. Inoltre, nonostante intercorrano rapporti di partecipazione, si tratta sempre di soggetti formalmente diversi, con struttura contabile separata, tra i quali devono intercorrere normali rapporti contrattuali. Pertanto, si rigetta l'affermazione di parte ricorrente per cui l'eccezione dell'Ufficio relativa all'estrema genericità del contenuto delle fatture, con dicitura sempre medesima, sarebbe infondata perché trattasi di attività di consulenza commerciale e di rappresentanza svolta in modo continuativo per tutto l'anno. Anche la contestazione della strumentalità delle argomentazioni dell'Ufficio secondo cui non emergerebbero elementi, e dalle fatture e da altri documenti, tali da permettere di valutare la prestazione in concreto effettuata, non risulta supportata da una valida giustificazione e prova contraria: che si tratta di una prestazione di consulenza finalizzata ad avviare e sviluppare relazioni commerciali non è sicuramente provato, come invece ritenuto dalla ricorrente, dall'incremento dei ricavi verificatosi nell'anno 2018 (€ 2.033.401,68) rispetto a quelli del 2017 (€ 1.331.768,87). Nell'accertamento viene chiaramente specificato che: “ la descrizione in esse indicata è estremamente generica (“Elaborazione dati e consulenza amministrativa riferito a contratto stipulato in data 1/03/2017), non permettendo di valutare la prestazione in concreto effettuata, la qualità dei servizi fatturati, i criteri ed i conteggi adottati ai fini della quantificazione degli importi fatturati ( 8 fatture con imponibile di euro 6.600,00 e 2 con imponibile di euro
13.300,00), e quando e da chi la prestazione sia stata resa”. La fattura, ai sensi dell'art. 21 D.P.R. 633/72, deve contenere obbligatoriamente, in modo chiaro e completo, natura, quantità e qualità dei beni e servizi oggetto della prestazione;
e comunque sia, come già precedentemente sottolineato, la giurisprudenza è concorde nel ritenere che, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, la produzione delle sole fatture non dimostra l'effettivo svolgimento della prestazione. Quanto al secondo rilievo contenuto nell'avviso di accertamento, mancanza di struttura aziendale, il Collegio ritiene fondata e legittima la tesi dell''Ufficio come,
a fronte di fatture emesse per un importo rilevante di euro 86.013,00, di cui 79.400,00 nei confronti della sola Ricorrente_1 RL, non vi fosse un'adeguata struttura aziendale (non risultano corrisposti compensi per lavoro dipendente. Né varrebbe l'obiezione per cui la società Società_2 non sarebbe mai stata proprietaria o locataria di immobili, né intestataria di utenze, considerato che l'attività veniva svolta presso la propria abitazione di residenza;
nemmeno il fatto che la società Società_2 non abbia mai corrisposto compensi per lavoro dipendente o di lavoro autonomo al sig. Rappresentante_1, ovvero l'attività genericamente descritta nelle fatture in oggetto sarebbe stata svolta dalla ricorrente senza percepire altri compensi, e quindi valorizzando la mancanza di compensi corrisposti dalla società emittente: essendo socio unico, non vi era l'obbligo di percepire un compenso dalla società, preso atto altresì che già percepiva un compenso come amministratore dalla Ricorrente_1 Srl. Si precisa che, in considerazione del principio della correlazione dei costi con i ricavi, si ritengono conseguiti in un periodo soltanto i processi produttivi che sono chiusi con il conseguimento dei ricavi, sempre che siano state effettuate nel periodo stesso le relative prestazioni;
di conseguenza, sono di competenza del periodo i costi relativi a tali prestazioni. Pertanto, i costi evidenziati dalla ricorrente, anche di una certa rilevanza (costi per servizi industriali, relativi ad attività di consulenza che ha bisogno di solo un computer, sarebbero pari ad euro 32.813,33), sarebbero da ricondurre, per la maggior parte, al conseguimento dei ricavi (€ 79.400,00 su un totale di compensi percepiti nel 2017 di euro 86.013,00) da parte della Ricorrente_1 RL. Ne consegue che assolutamente residuale rimane la circostanza che sia intervenuto un contenzioso giudiziale nei confronti di un'altra società, la Società_3 RL, per il recupero del mancato pagamento di provvigioni.
In conclusione, risulta chiaramente, sulla base di vari indizi chiari, precisi e concordanti, che ci troviamo di fronte alla deduzione di costi derivanti da operazioni oggettivamente inesistenti: la società Società_2 RL non svolgeva altra attività se non quella asseritamente svolta nei confronti della ricorrente, società Ricorrente_1 RL., costituendo uno strumento per la costituzione di costi inesistenti, illegittimamente dedotti dall'odierna ricorrente. Pertanto, l'Ufficio ha assolto pienamente all'onere della prova a suo carico. Parte ricorrente non
è stata in grado di dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture;
la prova non può consistere nella sola esibizione della fattura, o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili o vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (tra tutte Cass. n. 6865 del 2019; 17619 del 5/7/2018). Fondamentale è la dimostrazione concreta del rapporto contrattuale sottostante, onere che non è stato assolto, visto che del contratto citato nelle fatture emesse dalla società Società_2 RL (nelle fatture è indicato “contratto stipulato l'1/03/2017”), non è stato prodotto alcun documento, adducendo come giustificazione la stipula di meri accordi de facto, privi di un riscontro concreto (Cass. Ordinanza n. 21733 del 2021. “… spetterà al contribuente dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, fornendo la prova che vada oltre la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili o vengono normalmente utilizzati allo scopo di far apparire una operazione fittizia”; nello stesso senso Ord.
n. 1278 del 2021: “ Nell'ipotesi di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, una volta assolto l'onere dell'Amministrazione finanziaria di provare l'inesistenza delle suddette, anche sulla base di presunzioni semplici fondate su elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, spetta al contribuente dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate”).
Tutti gli altri motivi sollevati dalle parti devono intendersi interamente assorbiti dalle motivazioni supra citate.
Pertanto, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado rigetta il ricorso, in quanto, in fatto ed in diritto, infondato, e conferma il provvedimento impugnato anche sulla base della giurisprudenza costante dell'intestata Corte a cui non intende disattendere.
Non vi sono motivi per derogare ai princìpi generali codificati dall'art. 15 D.Lgs. n. 546/1992 in tema di spese di lite, che, liquidate come da dispositivo con riferimento al D.M. n. 127/2022, sono quindi poste a carico della soccombente ricorrente ed a favore della vittoriosa resistente, tenendo a mente un valore prossimo ai medi e ricompreso nello scaglione entro il quale è racchiuso il decisum di causa.
Stante la soccombenza, condanna la parte ricorrente alle spese di giudizio che liquida in euro 1.000,00, oltre accessori di legge.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Modena rigetta il ricorso e conferma il provvedimento impugnato. Condanna parte ricorrente alle spese del presente giudizio che liquida in euro 1.000,00, oltre accessori di legge.
Così deciso in Modena, lì 08 Luglio 2024
Il Presidente Giudice Relatore
Dott.ssa Mirella Guicciardi