Sentenza n. 18/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BRINDISI Sezione 2, riunita in udienza il 11/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MEMMO ANDREA, Presidente
TA NI IVAN, Relatore
MORO PATRIZIA, Giudice
in data 11/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 316/2025 depositato il 16/06/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Brindisi
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVH03A101020 IRES-ALTRO
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVH03A101020 IVA-ALTRO
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVH03A101020 IRAP
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 602/2025 depositato il 12/11/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il 21 marzo 2025 la Direzione Provinciale di Brindisi – ente resistente Controlli notificava alla società Ricorrente_1 S.r.l., esercente l'attività di «produzione di vini da tavola», l'avviso di accertamento n. TVH03A101020/2024, per l'anno d'imposta 2018, con il quale aveva rideterminato il reddito d'impresa accertando una maggiore Ires per € 1.071.817,00, una maggiore Irap per € 214.263,00, una maggiore Iva pari ad € 798.249,00, oltre alla irrogazione di sanzioni per € 1.281.666,42 ed interessi per legge.
Il suddetto avviso di accertamento veniva emesso sulla base del processo verbale di constatazione redatto dai militari della Guardia di Finanza - Nucleo di Polizia Economico Finanziaria di Brindisi il 30 marzo 2022,
a seguito di una verifica fiscale per gli anni d'imposta dal 2015 al 2019.
Nello specifico, sulla base delle risultanze del predetto p.v.c., venivano constatati alla società Ricorrente_1, per l'anno 2018, i seguenti rilievi:
- indebite deduzioni ai fini Irap per € 66.022,64;
- indebite deduzioni ai fini Ires per spese di vitto e alloggio per € 29.554,25, corrispondente alla quota indeducibile del 25% sul totale dei costi per spese per vitto e alloggio pari a complessivi € 118.217,01, ai sensi dell'articolo 109, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi (d'ora in poi, TU) approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
- indebita deduzione di costi non inerenti (materie di consumo c/ acquisti) per € 199,00;
- indebita deduzione di costi relativi all'utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti per un imponibile complessivo ai fini Ires ed Irap pari ad € 3.628.364,50 ed una maggiore Iva di € 798.240,19;
- indebita deduzione di componenti negativi di reddito direttamente connessi al compimento di fattispecie di reato per € 771.883,90, secondo le disposizioni di cui all'articolo 14, comma 4 bis, della legge 24 dicembre
1993, n. 537, come modificato dall'articolo 8, commi 1 e 3, del decreto- legge del 2 marzo 2012, n. 16;
- indebita deduzione di componenti negativi di reddito: accantonamenti fondo rischi per € 35.901,00;
L'ente resistente, condividendo integralmente i rilievi del suddetto p.v.c., il 29 novembre 2024 notificava alla società Ricorrente_1 S.r.l. la comunicazione di schema d'atto nr. TVHQ3A101020-2024, ai sensi dell'articolo 6-bis della legge n. 212 del 2000.
L'ente resistente, preso atto che nel termine di sessanta giorni dalla suddetta comunicazione la società non aveva prodotto osservazioni ai contenuti dello schema d'atto, emetteva, per l'anno d'imposta 2018, l'avviso di accertamento n. TVH03A101020/2024 con il quale accertava:
- ai fini Ires, ai sensi dell'articolo 41 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600, un maggior reddito complessivo pari ad € 4.465.902,65;
-ai fini Irap, ai sensi dell'articolo 25 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, un maggior valore della produzione pari ad € 4.445.290,97;
- ai fini Iva, ai sensi dell'articolo 54, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n. 633, una maggiore imposta di € 798.248,15.
Il 19 maggio 2025 la società Ricorrente_1 S.r.l. ha impugnato il predetto avviso di accertamento n. TVH03A101020/2024 per i motivi di seguito rappresentati.
A) Violazione e falsa applicazione dell'articolo 6-bis, commi 2 e 3, della legge n.212 del 2000, dell'articolo

7-bis, comma 2, del d.l. n. 39 del 2024, dell'articolo 2, comma 1, lett. b) del DM 24 aprile 2024, dell'articolo
43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'articolo 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.
Secondo l'assunto di parte l'atto di accertamento sarebbe nullo per decadenza dell'Amministrazione finanziaria dalla propria potestà accertativa, poiché, a parere della ricorrente, la proroga di 120 giorni del termine di decadenza ordinario per la notificazione dell'atto impositivo, prevista dall'articolo 6-bis della legge n. 212 del 2000, non si applicherebbe all'accertamento in questione, che, essendo stato emesso ai sensi dell'articolo 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, non rientrerebbe tra le ipotesi di invito al contraddittorio obbligatorio di cui al comma
2 del citato articolo 6-bis.
B) Nullità dell'avviso di accertamento per carenza di motivazione.
Secondo la società ricorrente l'ente resistente avrebbe recepito acriticamente le risultanze emerse in sede di verifica fiscale rinunciando così alla potestà impositiva di cui è il solo titolare.
Parte avversa lamenta un presunto abuso della motivazione per relationem da parte dell'ente resistente che si sarebbe limitato a trasporre nell'avviso di accertamento impugnato i contenuti e le supposizioni originate in sede di verifica «talché le presunzioni poste a base del recupero a tassazione costituiscono la diretta espressione delle “impressioni” ricevute dai verbalizzanti.» (pag. 9 del ricorso).
C) Nullità dell'avviso di accertamento per violazione dell'onere della prova che incombe sull'amministrazione finanziaria in relazione al p.v.c. presupposto.
Secondo la società ricorrente l'atto impositivo in parola sarebbe illegittimo sotto il profilo dell'onere probatorio, non solo perché il processo verbale di constatazione, sul quale si basa l'accertamento dell'ente resistente, non può essere configurato al contempo sia come presupposto della rettifica che quale prova del fondamento dei recuperi effettuati, ma anche in ragione della mancata allegazione dello stesso all'avviso di accertamento.
D) Nullità dell'avviso di accertamento per mancato assolvimento dell'onere della prova da parte dell'ente resistente sulle violazioni contestate con l'atto impugnato, ai sensi dell'articolo 7, comma 5-bis del d.lgs. n.
546 del 1992.
La società sostiene che «l'Agenzia delle Entrate non ha fornito alcuna prova oggettiva a fondamento delle irregolarità contestate» laddove, ai sensi del novellato articolo 7 del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546 e precisamente del comma 5-bis, spetta «all'Agenzia delle Entrate l'obbligo di fornire nel presente giudizio l'effettiva dimostrazione (circostanziata e puntuale)
dei presupposti in fatto e diritto che hanno determinato l'emissione dell'atto de quo, rilevando le ragioni oggettive su cui si fonda la pretesa impositiva.» (pag. 16 del ricorso).
E) Illegittimità dell'avviso di accertamento impugnato per violazione dell'articolo 41- bis del d.P.R. n. 600 del 1973.
Per la società ricorrente l'ente resistente avrebbe fatto ricorso all'accertamento parziale, ai sensi dell'articolo
41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in modo improprio considerato che, a suo dire, non esisterebbero elementi certi e sufficienti a fondare la pretesa fiscale;
secondo l'assunto di parte l'ente resistente non ha ricevuto dalla Guardia di Finanza «una segnalazione che rivesta i caratteri di elementi di portata circoscritta e che permetta ictu oculi di ravvisare materia imponibile» ed avrebbe, dunque, effettuato il proprio accertamento sulla base di semplici supposizioni.
F) Illegittimità delle presunzioni.
Per la società ricorrente l'ente resistente avrebbe induttivamente determinato il maggior imponibile, in presenza di presunzioni non assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza secondo le previsioni di cui all'articolo 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, peraltro ritenute del tutto illegittime.
G) Illegittimità dell'avviso di accertamento per difetto di competenza funzionale.
Secondo parte ricorrente l'atto impugnato sarebbe affetto da un difetto funzionale di competenza in quanto l'ente resistente si sarebbe integralmente riportato alle conclusioni della Guardia di Finanza, senza una valutazione autonoma degli elementi e delle prove ma «si è richiamato acriticamente l'errato processo ricostruttivo effettuato, prima dalle Dogane e poi dai colleghi.» (pag.21-22 del ricorso).
H) Indebita deduzione di costi relativi all'utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.
La società ricorrente sostiene innanzitutto che, con riferimento alla indebita deduzione di costi relativi all'utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti, sia significativa l'archiviazione della notizia di reato disposta dal P.M. presso il
Tribunale di Brindisi, Sostituto Procuratore dott. Nominativo_1, designato per la trattazione del procedimento penale RGNR n. 5708/2020 instaurato nei confronti dei sigg. Nominativo_2 e Nominativo_3 e della società Ricorrente_1 S.r.l.
Così si esprime la ricorrente: «In questo contesto, senza neanche voler impropriamente richiamare il novellato art. 21-bis del Dlgs. 74/2000 (nel cui ambito è data rilevanza a sentenze penali irrevocabili, mentre nel caso di specie vi è stata addirittura a monte l'archiviazione della notizia di reato), non può (rectius deve) essere ignorata la circostanza in base alla quale risulta caducata in un vuoto pneumatico l'intera spannometrica ricostruzione meramente indiziaria (termine già lusinghiero per le modalità di verifica effettuate) della inesistenza oggettiva delle operazioni intercorse.» (pag. 26 del ricorso).
Secondo l'assunto di parte, dunque, in considerazione della archiviazione della notizia di reato, la contestazione dell'indebita deduzione di costi per € 3.628.364,50 e della indetraibilità dell'Iva per € 798.240,19 sarebbe illegittima e priva di fondamento.
Inoltre, si sostiene che la perizia redatta dal dott. Nominativo_4, CTU incaricato dal Tribunale penale di Lecce nel procedimento penale Numero_1, avrebbe dimostrato che non vi sarebbe stata da parte della società Ricorrente_1 alcuna sofisticazione o adulterazione o frode alimentare, concludendo che «oltre che dal punto di vista giuridico e processuale ( con l'archiviazione della notizia di reato), anche da quello fattuale viene sconfessata l'inesistenza oggettiva della fatturazione assunta a base della indeducibilità dei costi e della indetraibilità dell'Iva (... ». (pag.33 del ricorso).
parte ricorrente asserisce, altresì, che l'ente resistente non avrebbe fornito la prova, neanche in via presuntiva, della inesistenza oggettiva delle operazioni contestate né della consapevolezza del meccanismo frodatorio da parte della società ricorrente.
Con il medesimo motivo di ricorso la parte, dopo avere disquisito sulla distinzione tra la prova quale elemento giustificativo della pretesa tributaria, contenuta nell'atto di accertamento, e prova quale elemento dimostrativo della pretesa derivante dall'acquisizione dei mezzi istruttori, riguardante invece la fase processuale, facendo riferimento anche all'articolo 7, comma 5-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, sostiene che: «L'avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle entrate risulta assolutamente carente sul piano motivazionale, posto che, per le ragioni ampiamente illustrate, risultano assenti elementi giustificativi della pretesa che pur nel perimetro delle presunzioni semplici abbiano però il carattere della precisione, gravità e concordanza.» (pag. 39 del ricorso).
A conclusione di tale motivo di ricorso, parte ricorrente lamenta la violazione degli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea asserendo che sarebbero state ribaltate sulla Ricorrente_1 le conseguenze tributarie delle indagini svolte a carico di soggetti terzi ( Società_1 S.r.l., Società_1 S.r.l., Società_2 S.r.l., Società_3 S.r.l.) e che le informazioni e gli indizi a carico di quest'ultimi non sarebbero stati verificabili dalla società ricorrente pur essendo fiscalmente incidenti nella sua sfera patrimoniale.
Secondo quanto riportato da parte ricorrente, l'intervenuta sentenza di assoluzione del Tribunale di Brindisi
n. 1743/2018 con la quale si è concluso il procedimento penale n.832/2018 farebbe venir meno il presupposto per considerare i costi quali “costi da reato” e, di conseguenza, configurarne la indeducibilità.
La società ricorrente fa riferimento alla consulenza tecnica di parte redatta dal dott. Nominativo_5 e dal sig. Nominativo_6, secondo cui non vi erano prove sufficienti a dimostrare gli illeciti della contraffazione e della frode, posti alla base del disconoscimento dei costi qualificati quali “costi da reato” ai sensi e per gli effetti dell'articolo 8 del d.l. n. 16 del 2012.
Inoltre, si fa riferimento alla giurisprudenza di merito e di legittimità che – asseritamente - risulterebbe costante nel ritenere che, in assenza di esercizio dell'azione penale o in presenza di archiviazione per insussistenza del reato, non sussistono i presupposti per l'indeducibilità dei costi da reato ex articolo 8 del d.l. n. 16 del 2012.
In conclusione, con tale motivo di ricorso la parte ribadisce come l'avviso di accertamento si sia limitato a richiamare genericamente le risultanze penali e le presunzioni della Guardia di Finanza, senza fornire alcuna prova circostanziata della diretta utilizzazione dei costi per la commissione di reati, né la sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni.
I. Illegittimità dell'impugnato avviso per infondatezza nel merito.
Parte ricorrente contesta tutti i rilievi di cui all'avviso di accertamento impugnato sostenendo la correttezza contabile e fiscale della società Ricorrente_1 S.r.l. nell'anno in contestazione.
Q.

1. Indebite deduzioni ai fini Ires di spese per vitto e alloggio (€ 29.554,25).
Con riferimento al rilievo n. 2 dell'atto impositivo, la società sostiene che il costo contestato dall'ente resistente non sia riferibile ad una somministrazione di alimenti e bevande ai sensi dell'articolo 109, comma 5, del
TU (a deducibilità limitata nella misura del 75% come ritenuto in sede di accertamento), bensì ad una somministrazione di vitto mediante un servizio di mensa aziendale (nel caso di specie un servizio di mensa esterno), riconducibile alla fattispecie di cui all'articolo 51, comma 2, lett. c), del TU e, quindi, come tale interamente deducibile.
Q.2 Indebita deduzione di costi non inerenti - “Materie prime c/acquisti” (€ 199,00- Iva € 7,96).
La società ricorrente, con riferimento al terzo rilievo di cui all'avviso di accertamento impugnato, sostiene la deducibilità del costo recuperato dall'ente resistente, in quanto direttamente correlato alla sicurezza dei luoghi di lavoro, considerato che è stato sostenuto per l'acquisto del mangime del cane da guardia della sede in Indirizzo_1.
Q.3 Indebita deduzione di componenti negativi di reddito - accantonamenti fondo rischi per € 35.901,00.
La parte contesta genericamente il rilievo in merito alla indebita deduzione relativa alla svalutazione dei crediti per l'importo di € 35.901,00, limitandosi a dichiarare che lo stesso sarebbe indeterminato e privo di puntuali contestazioni di merito. Si evidenzia che nel ricorso non viene fatta alcuna opposizione al rilievo relativo alla indeducibilità ai fini
IRAP di costi per un totale di € 66.022,64, per cui si deve ritenere che la parte abbia prestato acquiescenza al predetto rilievo.
I. Violazione e falsa applicazione dell'articolo 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, convertito in legge n. 537 del 1993.
Secondo la tesi di parte ricorrente, l'ente resistente con l'atto impugnato avrebbe erroneamente calcolato la sanzione irrogata in quanto ha cumulato la contestazione relativa alla indebita deduzione di costi afferenti alle operazioni oggettivamente inesistenti con tutti gli altri rilievi inclusi nell'accertamento, con applicazione indifferenziata della sanzione dal 135% al 270% di cui all'articolo 1, comma 3, del d.lgs. n. 471 del 1997.
Per la ricorrente, invece, in simili ipotesi, sulla differenza tra elementi negativi e positivi fittizi deve essere applicata la sanzione dal 25% al 50%, mentre la parte di ricavi eccedenti i costi fittizi deve essere tassata in misura ordinaria.
L. Violazione e falsa applicazione dell'articolo 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997.
La società ritiene che l'ente resistente con l'atto impositivo in parola, nell'irrogare le sanzioni, abbia illegittimamente applicato l'istituto della “recidiva” di cui all'articolo 7, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, in quanto non avrebbe considerato che gli avvisi di accertamento relativi ai periodi d'imposta 2016 e 2017, contenenti violazioni della stessa indole dell'avviso oggetto della presente impugnazione (i.e. 2018), siano ancora sub iudice e, pertanto, le violazioni ivi contenute (i.e. atti del 2016
e del 2017) non sono divenute definitive;
conclude, pertanto, sul punto, eccependo che l'aumento del 10% delle sanzioni applicabili nell'atto impugnato risulti illegittimo e, come tale, vada disapplicato.
M. Illegittima applicazione delle sanzioni e falsa applicazione del d.lgs. n. 472 del 1997.
La società, inoltre, sempre in relazione alle sanzioni irrogate, eccepisce la mancanza dell'elemento psicologico della colpevolezza asserendo che «da parte di “Ricorrente_1 S.R.L.” non vi è stato alcun comportamento negligente riconducibile ad una inadeguata organizzazione, né tanto meno atteggiamenti o decisioni avventate, tali da rappresentare un comportamento imprudente, né, infine, ha peccato di imperizia, dimostrando un'insufficiente conoscenza degli obblighi a suo carico». (pag. 62 del ricorso).
L'ente resistente si costituiva, eccependo che il ricorso di parte ricorrente era destituito di ogni fondamento, in fatto ed in diritto, e meritava di essere rigettato.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso presentato dalla società Ricorrente_1 S.r.l., premessa la pronuncianda c.mc. parziale, è fondato solo in parte qua.
In via preliminare, priva di fondamento è l'eccezione di parte ricorrente secondo cui l'ente resistente sarebbe decaduto dalla propria potestà accertativa.
Infatti, l'avviso di accertamento impugnato è stato tempestivamente notificato il 21 marzo 2025 e l'ente resistente non è incorso in alcuna decadenza.
Si osservi che con l'entrata in vigore del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, è stato introdotto l'articolo 6-bis dello Statuto del Contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212) che sancisce, al primo comma, il principio del contraddittorio preventivo obbligatorio per tutti gli atti autonomamente impugnabili ex articolo 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, tra i quali rientrano, anche, gli accertamenti parziali emanati ai sensi dell'articolo 41- bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Il secondo comma dello stesso articolo precisa: «Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione».
Il terzo comma dispone, inoltre, che «L'atto non è adottato prima della scadenza del termine» assegnato al contribuente dall'ente resistente e che «Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l'adozione dell'atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l'esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni» il termine di decadenza «è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio».
Per quanto concerne gli atti esclusi dall'obbligo generalizzato di contraddittorio, l'articolo 2 del decreto ministeriale 24 aprile 2024 del Ministero dell'economia e delle finanze, per «Atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati», individua «ogni atto emesso dall'amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall'incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa amministrazione»; pertanto, devono ritenersi esclusi, per quanto qui d'interesse, dall'obbligo di contraddittorio previsto dall'articolo 6- bis gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, predisposti «esclusivamente» sulla base dell'incrocio di dati presenti nelle «banche dati nella disponibilità della stessa amministrazione».
Come ribadito dalla Suprema Corte (cfr. ordinanza 13 gennaio 2023, n. 861) l'accertamento parziale non rappresenta un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello ordinario previsto dagli articoli 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 (per quanto concerne le imposte sui redditi), e dagli articoli 54 e 55 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (per quanto riguarda l'Iva), bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole;
in merito, i giudici romani hanno richiamato la precedente decisione conforme della Corte di cassazione 27 dicembre 2019, n. 28681, a mente della quale «
l'accertamento parziale, che è uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38
e 39, D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55, D.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo ed il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare».
Ciò, coerentemente con la previsione testuale dello stesso articolo 41-bis, il quale prevede che «(…) i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie di cui all'articolo 32, primo comma, numeri da 1) a 4), nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una
Direzione regionale ovvero da un ente resistente della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, (…), escluse le ipotesi di cui agli articoli 36 bis e 36 ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili».
Nel caso di specie, l'avviso di accertamento, pur essendo stato emesso ai sensi dell'articolo 41-bis del d.P.
R. n. 600 del 1973, non può dirsi rientrante tra i c.d. atti automatizzati, in quanto non consegue
“automaticamente” «dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria» bensì da specifica segnalazione della
Guardia di Finanza sulla base della quale l'ente resistente ha fondato le rettifiche operate, non senza avere prima vagliato le risultanze delle indagini esperite dai militari verbalizzanti. Pertanto, non trattandosi di accertamento emesso «esclusivamente» sulla scorta di «violazioni rilevate dall'incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa amministrazione» (come previsto dal citato comma 2 del D.M. 24 aprile 2024), destituita di fondamento si appalesa la tesi di parte per cui l'ente resistente sarebbe decaduto dal potere accertativo non potendo beneficiare della proroga del termine prevista dal comma 3 dell'articolo 6-bis dello Statuto del Contribuente;
di contro, corretto si appalesa il modus procedendi dell'ente resistente che, onde consentire esplicarsi del contraddittorio preventivo, ha correttamente qualificato l'atto in discorso quale accertamento parziale non automatizzato e, dunque, meritevole di una procedura amministrativa finalizzata a tutelare le eventuali ragioni dei contribuenti già in fase precontenziosa.
Dunque, nel caso di specie, è stato possibile applicare la proroga prevista dal comma 3 dell'articolo 6-bis dello Statuto del Contribuente, posto che la comunicazione di schema d'atto n. TVHQ3A101020/2024 è stata inviata il 29 novembre 2024 e, pertanto, il termine di 60 giorni previsto per consentire alla società contribuente di presentare eventuali osservazioni e controdeduzioni scadeva il 29 gennaio 2025 e cioè successivamente al termine ordinario di decadenza, coincidente con il 31 dicembre 2024.

2. L'eccezione di parte relativa al presunto difetto di motivazione dell'atto impugnato ed, in particolar modo, alla contestata adesione acritica dell'ente resistente al p.v.c. della Guardia di Finanza si rileva d infondata.
Al riguardo, giova citare la recente sentenza della Corte di Cassazione del 31/05/2024, n. 15337 con la quale è stato ulteriormente ribadito che: «La motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'ente resistente degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'ente resistente stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 32957 del 2018; Cass. n.
30560 del 2017; Cass. n. 21119 del 2011; Cass. n. 8183 del 2011); inoltre, non sussisteva alcun obbligo di allegazione del processo verbale di constatazione all'avviso di accertamento, trattandosi di atto già a conoscenza del contribuente (tra le tante, Cass. n. 28060 del 2017; Cass. n. 16976 del 2012).»
Nel caso de quo, il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza il 30/03/2022 - le cui conclusioni sono state condivise dall'ente resistente e trasfuse nell'accertamento impugnato – è stato regolarmente consegnato alla parte e dalla stessa sottoscritto per accettazione.
È evidente, inoltre, che le argomentazioni contenute nel ricorso dimostrano inequivocabilmente che il contribuente ha ben compreso il fondamento della richiesta dell'ente resistente, tanto da approntare una puntuale e circostanziata difesa, sia pur non condivisibile in punto di diritto e di merito.
In definitiva, alcun vizio di motivazione può ravvisarsi nell'avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, il quale, anche attraverso il richiamo al p.v.c. (già in possesso della parte), rende edotto il contribuente delle circostanze che giustificano la pretesa stessa, assolvendo quindi in pieno alla sua specifica funzione di vocatio in ius.
Conseguentemente, il relativo motivo di ricorso non potrà che essere rigettato.

3. Secondo parte ricorrente, l'atto impugnato sarebbe illegittimo sotto il profilo probatorio in relazione al richiamato p.v.c. [punto C), n. 1 del ricorso introduttivo].
In verità, si osservi come la documentazione risultante dalle indagini della Guardia di Finanza è finalizzata a supportare la successiva pretesa impositiva dell'ente resistente finanziario, sul piano probatorio, sia quanto alla legalità della acquisizione dei mezzi di prova, sia fornendo direttamente la prova dei fatti sui quali può essere fondato l'avviso di accertamento.

4. Riguardo, poi, alla omessa allegazione del p.v.c. all'avviso di accertamento [punto C), n. 2 del ricorso introduttivo], si evidenzia l'inconferenza dell'eccezione, trattandosi di un documento già in possesso della parte.
Come più volte ribadito dalla Corte Suprema, è legittimo l'avviso di accertamento motivato per relationem, senza produrre nuovamente il p.v.c. richiamato, nel caso in cui copia di detto verbale sia stata sottoscritta e consegnata al rappresentante legale della società contribuente. (cfr.: sentenza Corte di Cassazione del
28 luglio 2022, n. 23696; ordinanza Corte di Cassazione del 24 maggio 2021, n. 14159; ordinanza Corte di
Cassazione del 3 luglio 2018, n. 30376).
In particolare, con la citata sentenza del 28 luglio 2022, n. 23696 i giudici della Corte di Cassazione hanno precisato che: «L'obbligo di allegazione - al fine del rispetto dell'obbligo di motivazione imposto all'Amministrazione finanziaria per gli atti ai quali l'atto impositivo faccia rinvio, senza riprodurli riguardi solo gli atti non conosciuti, ne' agevolmente conoscibili dal contribuente, se non attraverso una ricerca complessa, realizzandosi in tal caso un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (Cass., Sez. V, Ordinanza 7 aprile 2022, n. 11283;
Cass., 15 gennaio 2021, n. 593; Cass., Sez. V, 12 dicembre 2012, n. 21127; Cass., Sez. V, 24 novembre
2017, n. 28060; Cass., Sez. V, 17 giugno 2011, n. 13321)».

5. Deve ritenersi l'inconferenza del richiamo di parte ricorrente all'articolo 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'articolo 6 della legge 31 agosto 2022, n. 130, ai sensi del quale: «L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni (…)».
In primo luogo, il nuovo comma 5-bis determina i suoi effetti soltanto nell'ambito del giudizio tributario, senza incidere sulla motivazione dell'atto impositivo. Ciò si evince sia dall'incipit, per cui «L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato», sia dal secondo periodo dello stesso comma 5-bis, per cui «Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio…».
Anche in base alla nuova norma, quindi, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a fornire in giudizio la prova della sua pretesa, mentre la motivazione dell'atto impositivo resta confinata entro i limiti dei «presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato», come previsto, per gli avvisi di accertamento, dall'articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.
Non può non tenersi conto, infatti, dell'inciso del nuovo comma 5-bis, secondo cui la prova non contraddittoria, circostanziata e puntuale dell'Amministrazione deve avvenire «comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale», imponendo al giudice tributario di valutare le prove offerte dal Fisco, secondo quanto richiesto dalla normativa sostanziale, che ammette e prevede anche l'utilizzo di presunzioni.
Una prima indicazione in tal senso giunge dalla Corte di Cassazione, che, con le ordinanze gemelle nn.
31878 e 31880 del 27 ottobre 2022, si è occupata per la prima volta, seppur incidentalmente, del nuovo comma 5-bis, stabilendo che «il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 5 bis, introdotto con la L. n. 130 del
2022, art. 6, ha ribadito, in maniera circostanziata, l'onere probatorio gravante in giudizio sull'amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali, come nel caso di specie, non vi siano presunzioni legali che comportino l'inversione dell'onere probatorio.
Pertanto, la nuova formulazione legislativa … non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale». Le argomentazioni di parte ricorrente si rivelano infondate e pretestuose in quanto, qualora l'ente resistente, anche in base alle risultanze istruttorie della Guardia di finanza, contesti il carattere fittizio di determinate operazioni, la prova della legittimità e della correttezza delle operazioni deve essere fornita dal contribuente.

8. Per quanto concerne l'illegittimità dell'avviso di accertamento impugnato per violazione dell'articolo 41- bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con tale motivo di impugnazione, parte ricorrente eccepisce l'illegittimo utilizzo dell'istituto dell'accertamento parziale previsto dall'articolo 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 asserendo che nella fattispecie non sussisterebbero i presupposti previsti dalla legge per l'applicazione di detta metodologia accertativa poiché, a suo dire, «l'atto di accertamento parziale si caratterizza per la limitatezza del suo contenuto (lo conferma la stessa sua denominazione di “parziale”) che porta ad escludere tutte quelle attività di tipo valutativo degli uffici. Al contrario, nel caso di specie, l'attività accertativa è basata esclusivamente su elementi valutativi e congetturali.» (pag. 17 del ricorso).
La tesi di parte ricorrente è destituita di qualsivoglia fondamento.
Per costante ed unanime orientamento della giurisprudenza di legittimità, l'accertamento parziale di cui all'articolo 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, caratterizzato dalla provenienza esterna delle segnalazioni e dalla loro immediata utilizzabilità, è strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile laddove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie e non richiedano, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di una valutazione ulteriore rispetto all'attività che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione.
La Corte Suprema Corte con l'ordinanza del 21 marzo 2024, n. 7627 ha ribadito che: «secondo l'orientamento costante......cui va data continuità, l'accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n.
633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare (ex multis, Cass. n. 28681 del 7/11/2019); - nel caso di accertamento parziale ex art.41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, pertanto, non è richiesto all'ente resistente di fornire la "prova certa" del maggior reddito, la cui prova può essere raggiunta anche in via presuntiva, fatta sempre salva la possibilità per il contribuente di fornire specifica prova contraria, da sottoporre al vaglio del giudice di merito nella fase contenziosa (Cass. n. 8406 del 4/04/2018).»
Pertanto, e' legittimo il ricorso alle presunzioni al fine di fondare l'accertamento.
Gli elementi valorizzati nell'ambito dell'avviso di accertamento e nel p.v.c. hanno legittimato l'ente resistente ad emettere l'avviso di accertamento, ai sensi dell'articolo 41-bis del d.P.R. 600 del 1973 e quindi ad accertare l'esistenza di un maggior reddito d'impresa non dichiarato.
Alla luce di quanto sopra, il caso in esame, contrariamente a quanto sostenuto dall'odierna ricorrente, rientra a pieno diritto in una delle ipotesi di possibile utilizzo dell'accertamento parziale.

6. Non può non rilevarsi l'infondatezza di tale eccezione, alla luce del fatto che parte ricorrente afferma che l'ente resistente avrebbe accertato “induttivamente” il maggior reddito d'impresa.
Invero, nel caso di specie, ricorre un'ipotesi di accertamento analitico-induttivo, effettuato ai sensi dell'articolo
39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973.
Dunque, l'ente resistente ha adottato una procedura di accertamento parziale di tipo “analitico-induttivo”, tenendo conto della documentazione contabile appositamente richiesta alla contribuente in sede di verifica e basandosi su presunzioni gravi, precise e concordanti.
Deve ritenersi la logicità e coerenza del ragionamento adottato dai verificatori e dall'ente resistente, i quali hanno utilizzato dati oggettivamente attendibili. Le risultanze cui è pervenuto l'ente resistente sono frutto di attenta ponderazione di tutti gli elementi legati alla modalità di svolgimento dell'attività. Esse sono fondate su elementi certi e tengono conto di tutti i dati emersi nel corso del controllo, dati analiticamente indicati nel p.v.c. redatto dalla Guardia di Finanza e condivisi dall'ente resistente nell'avviso di accertamento.
Trattasi, in buona sostanza, di presunzioni - di cui si dirà meglio in seguito - dotate dei requisiti di gravità
(nel senso della loro attitudine a produrre un significativo grado di convincimento in ordine all'esistenza del fatto ignoto), della precisione (perché determinati nella loro realtà storica) e della concordanza (ossia fondati su una pluralità di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto).
Nel caso di specie, l'odierna ricorrente non ha fornito alcuna prova oggettiva idonea a confutare la rettifica del reddito imponibile eseguita dall'ente resistente.
Si ribadisce, quindi, la correttezza delle modalità di recupero operato dall'ente resistente.

7. Per quanto concerne l'asserita illegittimità dell'avviso di accertamento per difetto di competenza funzionale, si tratta di un motivo di ricorso privo di fondamento.
Le argomentazioni della ricorrente ricalcano quelle già proposte precedentemente, laddove si insiste nel sostenere che l'ente resistente avrebbe abdicato alle sue funzioni accertative non avendo operato un vaglio critico alle risultanze emerse dalla verifica fiscale eseguita dalla Guardia di Finanza.
Orbene, ancora una volta deve ribadirsi che l'avere condiviso gli esiti della indagine dei militari verbalizzanti non significa affatto avere svolto «una mera funzione dell'informativa dell'Accertamento operato, di fatto, da altri soggetti» ( pag. 21 del ricorso).
Con la recente sentenza della Corte di Cassazione del 12 febbraio 2025, n. 3610 è stato ribadito che «in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione "per relationem", con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'ente resistente degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'ente resistente stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Sez. V, n. 30560 del
2017; in termini analoghi Sez. V, n. 28060 del 2017).».
Dunque, non può dirsi verificata un'inversione delle competenze istituzionali, come sostenuto da parte ricorrente, ma l'ente resistente si e' limitato a correttamente esercitare le sue funzioni di valutazione ed accertamento, pur facendo riferimento alla predetta indagine fiscale.

9. Per quanto concerne la indebita deduzione di costi relativi all'utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, giovino le seguenti considerazioni.
Ai sensi dell'art. 8 D.L. 16/2012 (che ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993), la ripresa a tassazione dei costi “da reato” è legittima solo in presenza di un concreto presupposto penale, ossia:
§ esercizio dell'azione penale (rinvio a giudizio),
§ emissione di un decreto che dispone il giudizio,
§ sentenza di non luogo a procedere per prescrizione.
Nel caso di specie, il procedimento penale si è concluso con sentenza irrevocabile di assoluzione favorevole alla contribuente n. 1743/2018, già allegata nel contenzioso relativo all'anno d'imposta 2017. Nel caso di specie, il P.M. ha chiesto al G.I.P. del Tribunale di Brindisi di disporre l'archiviazione della notizia di reato nei confronti di Nominativo_2 e di Nominativo_3, con riferimento all'ipotesi di reato cui all'articolo 2 del d,lgs. n. 74 del 2000, perché ha ritenuto che gli elementi acquisiti nelle indagini non erano idonei a sostenere l'accusa in giudizio.
Tale valutazione e' stata condivisa dal Gip.
Muovendo da tale presupposto la Direzione Provinciale di Brindisi comunicava che, in virtù del proprio potere di autotutela, aveva emesso un provvedimento di autotutela parziale (prot. n. 3695 del 17/07/2025) con il quale veniva annullato il rilievo contenuto nell'atto impositivo impugnato, relativo ai costi sostenuti per l'acquisto di beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività che configurano condotte delittuose non colpose, e quindi indeducibili, ai sensi dell'articolo 14, comma 4 bis, della legge 24 dicembre
1993, n. 537, per l'importo di € 771.883,90 e, conseguentemente, rideterminava la pretesa erariale di cui all'avviso di accertamento n. TVH03A101020/2024.
10. Per i motivi innanzi illustrati, deve ritenersi l'infondatezza dell'eccezione relative al dedotto difetto di motivazione (pag. 37 del ricorso).
Come innanzi anticipato l'atto impugnato è adeguatamente motivato, essendo esplicitato l'iter logico giuridico a supporto dei rilievi ivi riportati e delle conseguenti riprese a tassazione.
Deve ritenersi inconferente il richiamo di parte ricorrente all'art. 48 della Carta dei diritti dell'Uomo, in considerazione della specificità “penalistica” della suddetta previsione
L'articolo 48 (paragrafato - Presunzione di innocenza e diritti della difesa) recita: «1.Ogni imputato è considerato innocente fino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente provata.

2. Il rispetto dei diritti della difesa è garantito ad ogni imputato» che, a sua volta, trova corrispondenza con l'articolo 6, paragrafi 2 e 3 della CEDU che recita: «2. Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente fino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.

3. In particolare, ogni accusato ha diritto di:
a) essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa formulata a suo carico;

b) disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie a preparare la sua difesa;

c) difendersi personalmente o avere l'assistenza di un difensore di sua scelta e, se non ha i mezzi per retribuire un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio, quando lo esigono gli interessi della giustizia;

d) esaminare o far esaminare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'esame dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;

e) farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua usata in udienza
».
Per quanto concerne la ragione di doglianza fondata sull'articolo 47, se ne deve ritenere l'infondatezza.
Dalla mera lettura delle norme citate è evidente la loro estraneità rispetto al tema per il quale si discute non avendo parte ricorrente, tra l'altro, indicato esattamente quando ed in quali termini, nel caso di specie, siano state violate le norme invocate limitandosi a sostenere una presunta compressione del proprio diritto di difesa «atteso che sono state “ribaltate” sulla Ricorrente_1 le conseguenze tributarie delle indagini svolte a carico di soggetti terzi. Dati, informazioni, indizi a carico di terzi non verificabili dalla Società ricorrente, ma fiscalmente incidenti (secondo il PVC e l'atto di accertamento) nella sfera patrimoniale della stessa».
10. Secondo quanto asserito da parte ricorrente, con riferimento al rilevo d'indebite deduzioni ai fini Ires di costi per spese per vitto e alloggio (€ 29.554,25), «il costo contestato dall'Ufficio non è riferibile ad una somministrazione di alimenti e bevande ai sensi dell'art. 109, comma 5, del TU (e quindi a deducibilità limitata), così come erroneamente interpretato dall'Ufficio, bensì ad una somministrazione di vitto mediante un servizio di mensa aziendale di cui all'art. 51, co.2, lett. c) del Tuir e quindi interamente deducibili» (pag.
50 del ricorso).
Parte ricorrente riconduce le suddette spese alla previsione di cui all'articolo 51, comma 2, lett. c), del TU che prevede per le spese relative alla somministrazione di vitto mediante mensa aziendale l'integrale deducibilità dal reddito.
Nel caso di specie, parte ricorrente invoca la diversa collocazione fiscale nell'ambito dell'articolo 51, comma
2, lett. c) del TU, producendo un'attestazione a firma di tale ing. Nominativo_9, da cui risulterebbe che la società ricorrente aveva destinato una struttura a servizio dei lavoratori «costituita da spogliatoi con servizi igienici (…) nonché un vano refettorio/mensa servito da un vano destinato a scaldavivande e dispensa
(…)».
Secondo l'ente resistente, la stessa sarebbe priva di valenza probatoria, in quanto attesterebbe
"semplicemente la presenza di un vano, di cui non vengono neppure precisate le dimensioni, destinato a refettorio/mensa, senza ulteriori informazioni o dettagli utili al fine di configurare la presenza e la gestione di un servizio di mensa aziendale, come sostenuto da parte ricorrente".
Invero, a tal riguardo, non e' invocabile l'accertamento contenuto in altra pronuncia perchè in quella sede, diversamente dalla presente, era stata omessa alcuna attività deduttiva e allegatoria.
Ciò premesso, ritiene questo Collegio che possa dirsi provata la circostanza della destinazione di un locale
<>, ma non anche dell'effettivo sostenimento di un qualunque costo effettivo.
Infatti, parte ricorrente pur sostenendo che il costo contestato non sia riferibile a una somministrazione di alimenti e bevande ai sensi dell'articolo 109, comma 5 del TU bensì a servizi sositutivi di mensa aziendale di cui all'articolo 51, comma 2, lett. c) del TU e come tale interamente deducibile ( pag. 54 del ricorso), non prova in maniera idonea che l'eventuale servizio mensa sia condotto da terzi mediante un contratto di appalto né documenta l'esistenza di una convenzione con un esercizio pubblico per la fornitura di un servizio di mensa esterna o l'eventuale fornitura dei ticket restaurant, quale servizio sostitutivo di mensa.
In assenza di idonea documentazione, pertanto, deve confermarsi la legittimità del recupero operato.
11. Per quanto concerne l'indebita deduzione di costi non inerenti – “ Materie prime c/acquisti (€ 199,00- Iva
€ 7,96), il rilievo si riferisce alla deduzione di costi non inerenti relativi alle fatture passive emesse dal fornitore Società_4 S.r.l., confluite nel conto “materie di consumo c/acquisti” (cod. 66/20/005), per un imponibile complessivo di € 199,00, per acquisti di mangimi per animali.
Orbene, a tal riguardo, deve ritenersi, in applicazione di una massima di comune esperienza, fondata sulla destinazione funzionale di animali a protezione di strutture imprenditoriali, così come di private dimore, che sia veritiera l'eccezione di parte ricorrente secondo cui tali costi sarebbero giustificati in quanto sostenuti per la sicurezza dei luoghi di lavoro, trattandosi del mangime del cane da guardia.
12. Per quanto concerne l'indebita deduzione di componenti negativi di reddito –accantonamenti fondo rischi
(€ 35.901,00), si deve ritenere l'infondatezza di tale motivo di ricorso Infatti, come si legge a pag. 12 dell'atto di che trattasi, dall'esame della documentazione contabile è emerso che nell'esercizio 2018 (così come anche in quelli precedenti) il “valore fiscale” dei crediti, pari a
€ 17.107.608,00, sul quale l'odierna ricorrente ha computato la svalutazione dei crediti iscritta al conto economico per l'importo di € 85.538,00, risulta notevolmente superiore al valore dei crediti esposti nel Bilancio di esercizio depositato che è pari a € 9.927.405,00.
Tale differenza, anche per l'anno 2018, così come si era verificato nelle annualità precedenti, deriva dal fatto che la società ha ricompreso tra i crediti fiscalmente rilevanti anche quelli oggetto di cessione pro-soluto.
Si consideri che, ai sensi dell'articolo 106, comma 1, del T.U.IR.: «1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.».
Dunque, posto che, secondo la citata disposizione normativa, l'importo del credito iscritto in bilancio rappresenta la base imponibile per la corretta determinazione della svalutazione deducibile e che essa viene determinata applicando al valore nominale dei crediti (€ 10.272.621,29) le variazioni afferenti la contabilizzazione delle fatture da emettere (€ 16.963,46), la carta prepagata Banca_1 (€ 2.595,16) ed il fondo rischi su crediti verso clienti (- € 364.774,57), ne consegue che nel caso in esame la svalutazione fiscalmente deducibile nell'esercizio 2018 doveva essere pari ad € 49.637,00 ( = € 9.927.405,34,00 * 0,5%) mentre la parte ha dedotto, a tale titolo, la somma di € 85.538,00
Pertanto, l'Ufficio, con riferimento nell'anno 2018, ha correttamente recuperato la differenza di € 35.901,00
(€ 85.538,00 - € 49.637,00) che la società ha indebitamente dedotto, a titolo di svalutazione dei crediti.
13. Deve ritenersi l'infondatezza anche della dedotta violazione e falsa applicazione dell'articolo 8, comma
2, del DL 16/2012 convertito in L. 537/1993.
Infatti, con riguardo all'onere della prova gravante sul contribuente, deve richiamarsi l'orientamento espresso dalla Suprema Corte con l'ordinanza del 28/07/2022, n. 23647 secondo cui, con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, in base all'articolo 8, comma 2, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, come convertito nella legge 26 aprile 2012, n. 44 «grava.....sul contribuente l'onere di provare che i componenti positivi, che si duole abbiano concorso nell'accertamento alla formazione del reddito, siano anch'essi fittizi perché ricavi correlati, vale a dire direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati (cfr. Cass. 08/10/2014, n. 21189 Cass. 20/11/2013, n. 25967, Cass. 12/12/2013,
n. 27821).
Quindi, con riguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti grava sul contribuente l'onere di provare la fittizietà di componenti positivi che, ai sensi del Decreto Legge n. 16 del 2012, articolo 8, comma 2, ove direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi».
Con la più recente sentenza del 9 giugno 2023, n. 16460, la Corte di Cassazione ha voluto ribadire che: «
Affinché i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati possano non concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica,
è onere del contribuente dare la prova che anche i componenti positivi siano anch'essi fittizi, perché ricavi
"correlati", ossia direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati: ma i motivi, sul punto, difetto di specificità, non risultando dagli atti di causa che la ricorrente avesse assolto al suddetto onere probatorio».
Pertanto, non saranno tassabili fino a concorrenza dei costi che sono inesistenti ed, in quanto tali, indeducibili,
i ricavi direttamente correlati ai costi relativi ad operazioni considerate inesistenti.
Nel caso di specie, la società ricorrente chiede il riconoscimento della non imponibilità dei ricavi nella misura pari all'ammontare dei costi oggettivamente inesistenti, non ammessi in deduzione, ma senza provare che i ricavi siano strettamente correlati a quei costi sostenuti per operazioni inesistenti, ne' in che misura.
In mancanza di adeguata documentazione probatoria atta a comprovare la stretta correlazione tra i costi ritenuti indeducibili e i ricavi corrispondenti, non è possibile escludere i ricavi, nello stesso ammontare, dall'imponibile accertato, né tanto meno applicare la sanzione ridotta nella misura dal 25 al 50 per cento dell'ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi.
13. Parte ricorrente sostiene che l'Ufficio, nell'irrogare le sanzioni, abbia applicato erroneamente l'istituto della recidiva disciplinato dall'articolo 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 ritenendo che, per l'applicazione dello stesso, si renda necessario che la violazione relativa agli anni precedenti sia stata definitivamente accertata dal Giudice tributario o si sia resa definitiva per mancata impugnazione e che, invece, nel caso di specie le contestate violazioni della stessa indole, in relazione alle annualità precedenti, il 2016 ed il 2017, risultano ancora sub judice.
In verità, occorre innanzitutto considerare che il citato articolo 7, comma 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, nella versione vigente ratione temporis, non prevedeva né espressamente né implicitamente alcuna preclusione all'applicazione della recidiva, collegandola unicamente alle ipotesi in cui si sia incorsi, nei tre anni precedenti, in altra violazione della stessa indole, non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di adesione all'accertamento, di mediazione e di conciliazione.
È soltanto dopo l'approvazione del c.d. “decreto sanzioni” (decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87) che la recidiva diventa applicabile solo quando le violazioni pregresse di analoga natura sono state definitivamente accertate.
Infatti, per effetto della novella introdotta dall'articolo 3 del d.lgs 14 giugno 2024, n. 87, la nuova versione dell'articolo 7, comma 3, in vigore dal 29 giugno 2024, prevede: «Salvo quanto previsto al comma 4, la sanzione è aumentata fino al doppio nei confronti di chi, nei tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione o alla inoppugnabilità dell'atto, è incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi dell'articolo 13 del presente decreto o dell' articolo 5-quater del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentano profili di sostanziale identità.»
Invero, l'articolo 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 ha previsto l'irretroattività della norma di cui al citato articolo 3 del medesimo decreto, disponendo che la stessa si applica solo alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
Nel caso di specie, dunque, essendo l'anno in contestazione il 2018, l'ente resistenteha correttamente applicato la precedente disposizione normativa.
Nella denegata ipotesi che Codesta Corte di giustizia ritenesse fondata la doglianza di parte sul punto, si consideri che la stessa riguarda la sola maggiorazione del 10% delle sanzioni che sono state legittimamente irrogate con l'atto impugnato.
14. Con riferimento all'invocata richiesta di non applicazione delle sanzioni, per la mancanza dell'elemento psicologico della colpevolezza, si evidenzia come la stessa sia destituita di fondamento.
Come è noto, secondo quanto previsto dall'articolo 43 del codice penale, si ha colpa quando l'evento si verifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.
Vale osservare che, adattando tale nozione alla materia delle sanzioni amministrative tributarie, si riscontra un comportamento colpevole da parte del contribuente ogni qual volta le violazioni siano conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguata organizzazione rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale
(negligenza), ovvero di atteggiamenti o decisioni avventate, assunte cioè senza le cautele consigliate dalle circostanze per i comportamenti intesi ad adempiere gli obblighi tributari (imprudenza), ovvero di un'insufficiente conoscenza degli obblighi medesimi che si possa però far risalire ad un difetto di diligenza in relazione alla preparazione media riferibile ad un soggetto i cui comportamenti rilevano ai fini fiscali
(imperizia).
Si consideri, a tal proposito, che l'imperizia colpevole non è soltanto quella di colui che, in relazione all'attività che gli è propria, si deve ritenere in grado di conoscere ed interpretare correttamente la legge tributaria, ma anche quella di colui che, non essendo in grado di curare personalmente l'adempimento degli obblighi fiscali,
è però in condizione di rendersi conto della insufficienza delle sue cognizioni e della necessità di sopperire a tale insufficienza.
Dunque, si rende necessario che ciascuno operi, di persona o ricorrendo all'ausilio di altri, tenendo un comportamento caratterizzato da diligenza e prudenza.
Come precisato nella sentenza della Corte di Cassazione del 20 gennaio 2022, n.1685: «Questa Corte, anche di recente (Cass. Civ., 15 settembre 2019, n. 12901; Cass. Civ., 11 maggio 2021, n. 12409) e in plurime occasioni, ha precisato che, in tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità per difetto dell'elemento soggettivo, grava sul contribuente, ai sensi del
Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 5, la prova dell'assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione della rilevabilità d'ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l'uso dell'ordinaria diligenza.
Conseguentemente, non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. E' comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente e' incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza (Cass. Civ., 30 gennaio 2020, n. 2139)».
Stante il solo parziale accoglimento, in deroga al principio di soccombenza, si ritiene equo compensare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Brindisi, sezione II, in composizione collegiale, dichiara la parziale cessata la materia del contendere e accoglie il ricorso nei limiti di cui alla parte motiva.
Dichiara compensate, tra le parti, le spese del giudizio.