Sentenza n. 261/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BARI Sezione 4, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore
10:00 con la seguente composizione collegiale:
ZONNO DESIREE', Presidente
DI BIASE RAFFAELLA, Relatore
MANGANELLI CARMELA BRUNA, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1930/2025 depositato il 15/08/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bari
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TVFCR0500166 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 82/2026 depositato il 26/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante:accogliere il ricorso con spese
Resistente/Appellato: rigettare il ricorso con spese

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso depositato tempestivamente , l'odierno ricorrente, a mezzo del difensore costituito, proponeva ricorso avverso l'atto di recupero n. TVFCR0500166/2024 del 6 11 2024 notificato il
18.2.2025, con cui veniva richiesto il pagamento della somma di €. 130.458,00 per indebito utilizzo del credito d'imposta nell'annualità 2018, oltre interessi e sanzioni.
Con l'impugnazione, il ricorrente eccepiva:

1. la violazione e falsa applicazione dell'art. 6, quinto comma, della L. 212/00 e dell'art. 2, secondo comma, del D. Lgs. 462/97, in ragione del mancato invio al contribuente dell'avviso bonario, atto propedeutico e obbligatorio per il corretto svolgersi del procedimento tributario.

2. La violazione e falsa applicazione dell'art. 27, comma 18, del DL 185/2008, non potendo qualificarsi il credito di imposta come inesistente. A tale proposito, evidenziava che il credito in contestazione era completo di tutti i suoi elementi costitutivi;
era stato esposto nello specifico quadro RU del Modello Unico, nel cui perimetro se ne erano indicati gli utilizzi in compensazione;
che la presunta illegittima condotta del contribuente risultava comunque priva di insidiosità e di ostacolo all'accertamento da parte dell'Ufficio, attesa l'emanazione dell'atto di recupero impugnato. Ribadiva, in particolare, che il credito in esame non aveva i caratteri della fraudolenza, richiamando la Risoluzione n. 36/2018 dell'Agenzia delle Entrate.

3. La falsa applicazione dell'articolo 1, comma 421, della L. 311/2004, dell'art. 13, comma 2, del D. Lgs.
471/1997 e la mancata applicazione dell'articolo 36 ter, lettera d), del DPR 600/1973. Eccepiva, sotto tale profilo, che l'Ufficio doveva effettuare l'attività di recupero attraverso l'attività di liquidazione in base all'articolo 36 ter DPR 600/1973. Di conseguenza, lamentava la mancata applicazione della sanzione nella più tenue misura del 25% in luogo di quella utilizzata nell'avviso di recupero impugnato, pari al
100% dell'ammontare del presunto credito inesistente, nonché la decadenza da parte dell'Ufficio del relativo potere accertativo, che spirava nel più breve termine quinquennale, e non già in quello di otto anni, ai sensi dell'art. 38 bis, DPR 600/73.

4. La illegittimità nel merito del provvedimento impugnato, atteso che il progetto di ricerca e sviluppo era stato approvato dalla Regione Puglia. Di conseguenza, secondo l'impostazione del ricorrente, le spese erano state effettivamente sostenute in quanto ammesse e verificate dall'organismo di controllo, le attività di ricerca industriale e sviluppo sperimentale erano conformi alle indicazioni del Manuale di
Frascati e si caratterizzavano, inoltre, per il requisito della novità, in maniera conforme alle indicazioni diramate dall'Agenzia delle Entrate.

5. La mancanza dei presupposti legittimanti la pretesa delle somme indicate nell'atto impugnato, ritenuto lesivo del principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 della Costituzione, del principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost e del principio di buon andamento della Pubblica Amministrazione di cui all'art. 97 Cost.

6. La illegittimità dell'atto per violazione e falsa applicazione dell'art. 13 del D. Lgs. 471/97 atteso che, nel caso concreto, il credito in esame – tutt'al più – poteva essere qualificato come “non spettante” e non
“inesistente”, con conseguente applicazione della meno gravosa sanzione, nella misura del 25%, anziché quella prevista per il credito inesistente, pari a una forbice oscillante dal 200% al 100% del credito utilizzato in compensazione.

7. La violazione e falsa applicazione dell'art. 10, della L. 212/00 e degli artt. 6 e 7, quarto comma, del
D. Lgs. 472/97 e la violazione del principio di tutela dell'affidamento. In dettaglio, riteneva sussistere la violazione del principio di colpevolezza, per carenza dell'elemento soggettivo, nonché per la sussistenza delle esimenti dell'obiettiva incertezza normativa e dell'ignoranza inevitabile.

8. L'illegittima applicazione delle sanzioni per violazione del D. Lgs. 472/1997. E, in particolare, dell'art. 16, che impone all'amministrazione, a pena di nullità, di indicare i fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché delle misure edittali previste dalla legge per le singole violazioni.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate, che concludeva per il rigetto del ricorso, in quanto infondato, con vittoria di spese. Evidenziava, inoltre che, con invito regolarmente notificato all'indirizzo di posta elettronica certificata era stata formulata la richiesta di esibizione della documentazione afferente al credito di imposta utilizzato in compensazione, come previsto dall'art. 7, primo comma, D.M. 27 maggio
2015, attuativo del D.L. 145/2013. Il contribuente non aveva però fornito risposta alcuna al suddetto invito. Solo in sede di contraddittorio a seguito della notifica dell'avviso, aveva fornito parte della documentazione relativa al progetto di ricerca e sviluppo.
Alla udienza del 19 gennaio c.a.alla presenza di entrambe le parti, che si riportavano alle proprie conclusioni, la causa veniva trattenuta per la decisione, nei termini che di seguito di espongono.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso non si reputa fondato e deve pertanto essere rigettato.
È opportuno premettere che il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo è definito dall'3, commi
3, 4 e 5, D.L. 145/2013: “3. Il credito d'imposta di cui al comma 1 è riconosciuto, fino ad un importo massimo annuale di euro 10 milioni per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo almeno pari a euro 30.000.

4. Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:
a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

5. Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.
Tanto premesso, ritiene il Collegio che nel caso di specie non meritino accoglimento le eccezioni sollevate dal ricorrente.
Non risulta necessario l'avviso bonario ai sensi dell'art. 6, quinto comma, della L. 212/2000. Invero, non sussiste la violazione del diritto di difesa, atteso che il provvedimento impugnato è stato preceduto sia dall'invito a fornire la documentazione richiesta, sia dal contraddittorio con l'Ufficio, instaurato prima della formale emissione dell'impugnato atto di recupero.
Ma vi è di più.
Il legislatore tributario ha infatti espressamente escluso l'applicabilità del contraddittorio preventivo di cui all'articolo 6 bis dello Statuto del Contribuente, poiché l'art. 7 bis, comma 1, del D.L. 29 marzo 2024, n.
39, convertito con modifiche dalla L. 23 maggio 2024, n. 67, ha chiarito che “Il comma 1 dell'articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, si interpreta nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti”.
Parimenti non risulta meritevole di accoglimento l'eccezione difensiva, volta alla presunta violazione dell'art. 2, secondo comma, del D. Lgs. 462/97, in ragione del fatto che l'emissione dell'avviso bonario poteva consentire al contribuente di beneficiare di una riduzione delle sanzioni di un terzo, sia perché, come innanzi spiegato, la procedura dell'avviso bonario non è consentita in tali casi, sia perché, comunque, il legislatore, con la disposizione contenuta nell'articolo 5, commi da 7 a 12, D.L. 146/2021, ha contemplato l'istituto del “riversamento spontaneo”. In tali ipotesi, nel rispetto delle condizioni e dei termini previsti per accedervi, il ricorrente aveva la possibilità regolarizzare gli indebiti utilizzi in compensazione del credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, senza applicazione di sanzioni e interessi.
Le eccezioni sub 2) e 3), che possono essere trattate congiuntamente per ragioni di ordine logico, non possono essere accolte. Correttamente, infatti, l'amministrazione ha qualificato il credito in esame quale
“inesistente”, anziché “non spettante”, con le conseguenze che ne derivano in tema di termine di decadenza del potere accertativo, che è quello più lungo di otto anni ai sensi dell'art. 38 bis D.P.R. n. 600 del 1973, nonché di sanzioni ai sensi dell'art. 13 D. Lgs. 471/97, posto che, in mancanza di una valida e formale documentazione, che il contribuente ha omesso di esibire a seguito dell'invito ritualmente notificatogli ai sensi dell'articolo 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, è stato impedito all'Ufficio ogni controllo e verifica in merito alla sussistenza dei requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento.
Tanto anche in conformità con la definizione normativa dei “crediti inesistenti” introdotta dall'art. 1, comma
1, lettera g-quater), d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, come modificato dal d. lgs. n. 87/2024, che li qualifica nei seguenti termini: Ø i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;

Ø i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al punto precedente sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.
Né può risultare dirimente il richiamo al controllo formale previsto dall'articolo 36 ter, lettera d), del D.P.R.
600/1973 poiché, in mancanza della documentazione richiesta, l'amministrazione è stata tenuta a svolgere un controllo di natura sostanziale in ordine alla sussistenza dei presupposti legittimanti l'agevolazione fiscale.
Non può essere accolta l'eccezione sub 4) delle premesse in fatto, volta a stigmatizzare la legittimità, nel merito, dell'attività di ricerca e sviluppo svolta dal ricorrente, in ragione della preclusione contenuta nell'art. 32 D.P.R. 600/73.
In virtù di tale norma, “le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa», a meno che il contribuente «depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile». Tale prova non risulta essere stata fornita dal ricorrente.
In tema di accertamento fiscale, l'invito dell'Amministrazione finanziaria a fornire dati e notizie, di cui all'art. 32, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973, assolve alla funzione di assicurare - in ossequio ai canoni di lealtà, correttezza e collaborazione operanti in materia tributaria - un dialogo preventivo tra fisco e contribuente per definire le rispettive posizioni, mirando altresì ad evitare l'instaurazione del contenzioso giudiziario, per cui la mancata risposta è espressamente sanzionata con la preclusione (in sede amministrativa e processuale) dell'allegazione di dati e della esibizione di documenti non forniti in fase procedimentale.
Tale inutilizzabilità consegue automaticamente all'inottemperanza all'invito, non è soggetta alla eccezione di parte e può essere rilevata d'ufficio in ogni stato e grado di giudizio: essa non opera soltanto quando il contribuente, beneficiando della deroga prevista dal quinto comma del citato art. 32, depositi unitamente all'atto introduttivo del giudizio di primo grado le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri non trasmessi e contestualmente dichiari di non aver potuto adempiere alle richieste dell'Ufficio per causa a lui non imputabile (ex plurimis, Cass. 06/10/2021, n. 27045; Cass. 11/02/2021, n. 3442; Cass. 03/05/2019, n.
11608; Cass. 22/06/2018, n. 16548; Cass. 19/06/2018, n. 16106; Cass. 09/11/2016, n. 22745; Cass.
14/05/2014, n. 10489).
Inoltre, con la sentenza nr. 29434 del 2024, la Corte di Cassazione ha precisato che “Nel puntualizzare la diversità tra i precetti dettati dal quarto e dal quinto comma dell'art. 32 in parola, questa Corte - con orientamento cui si intende dare continuità - ha affermato che la dichiarazione del contribuente che, in uno all'allegazione dei documenti non esibiti in fase amministrativa, impedisce l'inutilizzabilità deve essere fatta in maniera "chiara ed esplicita", nel ricorso introduttivo del giudizio di prime cure, proprio perché essa non richiede la prova contestuale di non imputabilità della causa d'inadempimento, a differenza di quanto accade in caso di rifiuto ad esibire documentazione esplicitamente richiesta con l'invito a rispondere al questionario (così Cass. 30/12/2009, n. 28049: "diversamente opinando, il quinto comma vanificherebbe del tutto la norma contenuta nel comma precedente"; conformi, Cass. 21/03/2018, n.
7011; Cass. 01/08/2019, n. 20731). La previsione "formale" di cui al quinto comma della disposizione in esame - che trova puntuale corrispondenza, in materia di IVA, nell'art. 53, ultimo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - comporta che, a seguito della dichiarazione necessariamente resa dal contribuente nel libello introduttivo competa all'autorità giudiziaria (ex officio, anche in assenza di eccezione dell'A.F.) il vaglio sulla regolarità dei documenti e delle sue modalità di produzione, nonché la sussistenza e la congruità delle dichiarazioni "di non aver potuto adempiere alla richiesta degli uffici per causa a lui non imputabile" (da ultimo, Cass. 10/03/2021, n. 6617)”.
Oltre a non avere esplicitato nel ricorso introduttivo le ragioni del non imputabile deposito della documentazione a supporto della legittimità dell'agevolazione, il contribuente non ha ritenuto di allegare nemmeno tale documentazione. Ne consegue,che in mancanza della relazione tecnica volta ad illustrare le finalità, i contenuti e i risultati delle attività ammissibili svolte in ciascun periodo d'imposta in relazione ai progetti conclusi o in corso di realizzazione, nonché della certificazione relativa all'ammontare complessivo annuo delle spese sostenute per investimenti in ricerca e sviluppo per cui si è inteso accedere al beneficio del credito d'imposta, come previsto dall'articolo 3, comma 11, del decreto-legge n.
145 del 2013, interamente sostituito dall'articolo 1, comma 70, lettera f) della legge 30 dicembre 2018, n.
145, il credito in esame – in maniera ulteriore – deve essere qualificato come inesistente e quindi recuperato a tassazione, con l'applicazione delle sanzioni contemplate dall'art. 13, quinto comma, d. lgs.
471/97.
Né infine può assumere rilievo, nel senso invocato dalla difesa, la circostanza che il progetto di ricerca e sviluppo elaborato dal ricorrente, denominato Nominativo_2, fosse stato approvato e finanziato dalla Regione Puglia. Non è questo, infatti, l'organo istituzionalmente deputato a valutare la sussistenza dei requisiti per potere usufruire dell'agevolazione fiscale in esame che è, invece, compito demandato in via esclusiva all'Agenzia delle Entrate. Inoltre, come correttamente evidenziato nelle controdeduzioni della parte resistente, si trattava di un progetto – denominato “Nominativo_2” - Soluzioni Operative per l'Healthcare tramite Intelligenza Artificiale - che non possedeva il requisito della “novità”, poiché di natura esclusivamente informatica, ascrivibile in senso ampio alla gestione applicativa di un software.
Sotto tale profilo, si osserva che con la risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019, in conformità con i pareri già espressi in materia dal MISE, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che dette attività non rientrano tra quelle di ricerca e sviluppo suscettibili di agevolazione sotto forma di credito di imposta, in quanto, pur potendo presentare varianti rispetto alle alternative già esistenti sul mercato, si basano, comunque, sull'utilizzo di strumenti e tecnologie già ampiamente diffuse anche nello stesso settore in cui opera l'impresa. In altri termini, le attività intraprese dalla ditta, pur rappresentando investimenti innovativi, funzionali, se non necessari, per l'efficientamento dei servizi dalla stessa realizzati e proposti alla clientela, si sostanziano nell'applicazione di moderne tecnologie già note e già introdotte anche nel settore di appartenenza.
Da quanto affermato deriva una duplice conseguenza: da un lato che l'attività del ricorrente non può essere qualificata come credito di imposta sulla base della mancanza dei presupposti di legge. Dall'altro lato che, trattandosi di credito inesistente per mancanza dei presupposti di legge, il termine per l'azione di accertamento era quello di otto anni previsto dall'art. 27, comma 16, D.L. 185/2008 e 38 bis D.P.R.
600/73, che non era ancora decorso alla data di notifica dell'atto impositivo.
Una volta riconosciuta la legittimità del provvedimento impugnato, nei termini innanzi precisati, devono di conseguenza essere rigettate le ulteriori eccezioni, sollevate sub 5), 6), 7) e 8) del ricorso introduttivo.
Non può ravvisarsi, attesa la qualificazione del credito come inesistente, in conformità con quanto previsto dalla normativa primaria e secondaria sui crediti per ricerca e sviluppo, alcuna violazione dei principi costituzionali di cui agli artt. 3, 53 e 97 Cost.
Analoga sorte subisce l'eccezione relativa alla violazione dell'art. 13 del D. Lgs. 471/97, poiché la sanzione è stata applicata proprio con riferimento alla natura di credito inesistente, non potendosi lo stesso qualificare come meramente “non spettante” e godere, per l'effetto, della meno gravosa sanzione.
Parimenti non si ravvisa la violazione dell'art. 10, della L. 212/00, di tutela dell'affidamento del contribuente, né degli artt. 6 e 7, quarto comma, del D. Lgs. 472/97, con riferimento al principio di colpevolezza e alle esimenti dell'obiettiva incertezza normativa e dell'ignoranza inevitabile. Ritiene il
Collegio che, attesa l'assoluta mancanza dei presupposti costitutivi del credito di imposta e la posizione qualificata del ricorrente, che gli imponeva una diligenza qualificata alla stregua del criterio dell'homo eiusdem condicioni et professionis, non si può ravvisare alcuna lesione del principio del legittimo affidamento e di colpevolezza.
Il ricorrente ha infine lamentato anche la violazione dell'art. 16 del D. Lgs. 472/1997, ritenendo violato il requisito della motivazione nell'irrogazione delle sanzioni, laddove tale norma prevede che l'amministrazione, a pena di nullità, ha l'obbligo di indicare i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le norme applicate, i criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché delle misure edittali previste dalla legge per le singole violazioni.
Tale vizio non sussiste poiché, come è noto, l'obbligo di motivazione dell'atto di contestazione della sanzione collegata al tributo, imposto dall'art. 16, comma 2, d.lg. 18 dicembre 1997, n. 472 opera soltanto quando essa sia irrogata con atto separato e non contestualmente e unitamente all'atto di accertamento o di rettifica, come avvenuto nell'odierno ricorso, in quanto, in quest'ultimo caso, viene assolto per relationem se la pretesa fiscale è definita nei suoi elementi essenziali (Cassazione civile sez. trib.,
22/05/2024, n.14259; sez. trib., 04/05/2021, n.11610; sez. trib., 05/08/2016, n.16484).
Per tali motivi il ricorso deve essere rigettato e il ricorrente condannato alle spese, nella misura che si indica in dispositivo

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione, in favore della costituita Agenzia, delle spese di lite, liquidandole in euro 3000,00