Sentenza n. 31/2026
Depositata il 30/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di TREVISO Sezione 1, riunita in udienza il 15/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
TITO RAFFAELE, Presidente e Relatore
CELOTTO GUIDO, Giudice
LUCA DELI, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 225/2025 depositato il 29/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. AN E Monopoli Uadm Veneto 4 - Sede RE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. 5225 OG DA
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 381/2025 depositato il
15/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/ sig. Ricorrente_1 Che codesta On.le Corte voglia:
Nel merito per tutte le ragioni esposte nel Motivo III del ricorso procedere all'annullamento del provvedimento impugnato
Sempre nel merito per tutte le ragioni esposte nel Motivo IV del ricorso procedere all'annullamento del provvedimento impugnato
In considerazione di quanto esposto nel Motivo V del ricorso sulla carenza della prova procedere all'annullamento del provvedimento impugnato
Per quanto esposto nel Motivo VI del ricorso con riguardo alla neutralità dell'IVA alla sentenza della Corte di Giustizia Equoland procedere all'annullamento del provvedimento impugnato
In considerazione di quanto esposto nel Motivo VII del ricorso sulla carenza del presupposto soggettivo per l'applicazione delle sanzioni procedere all'annullamento del provvedimento impugnato
In considerazione di quanto esposto nel Motivo VIII del ricorso per errore incolpevole sul fatto e/o sul diritto ai fini dell'applicazione delle sanzioni procedere all'annullamento del provvedimento impugnato
In via subordinata, in considerazione di quanto esposto nel Motivo IX applicare le sanzioni più favorevoli di cui al D.Lgs n. 141/2024
Sempre in via del tutto subordinata, dichiarare per quanto esposto nel motivo X dichiarare l'illegittimità dell'atto sanzionatorio per la violazione del principio comunitario di proporzionalità
con ogni conseguenza anche in ordine alle spese, diritti ed onorari del presente giudizio, ex art. 15 del D. lgs. 546/92, con espressa riserva di memorie, produzioni, istanze e allegazioni.
Resistente - NA di RE
Voglia l'Onorevole Corte di Giustizia Tributaria adìta, rigettata ogni eccezione avversa e deduzione contraria: nel merito, rigettare integralmente il ricorso proposto per i motivi di cui in narrativa e confermare la piena legittimità dell'atto di irrogazione sanzioni emesso in data 13/02/2025, assunto al protocollo n. 5225/RU, oggetto di impugnazione
Con vittoria delle spese del presente giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

ll signor Ricorrente_1 , nella sua qualità di rappresentante doganale si vedeva notificare atto di irrogazione sanzioni ex art. 303 TULD redatto dall'Ufficio delle AN di RE.
L'Agenzia delle AN, stante gli accertamenti effettuati , riteneva che “Per quanto sopra esposto, ai sensi dell'art. 38 del T.U.L.D., dell'art. 30 dell'allegato 1 al D. Lgs. n. 141 del 26/09/2024 e degli artt. 77, 79 e 84 del Regolamento (UE) 952/2013, obbligati in solido al pagamento dei maggiori diritti accertati (...) sono, altresì, responsabili in solido, ciascuno per i maggiori diritti accertati relativamente alle dichiarazioni presentate a proprio nome (allegato 18), i seguenti rappresentanti doganali che avrebbero dovuto agire in regime di rappresentanza indiretta o che hanno agito in regime di rappresentanza indiretta: Ricorrente_1 ... Il signor Ricorrente_1 individuato dall'Agenzia delle dogane come solidalmente obbligato al pagamento dei maggiori diritti accertati in quanto rappresentante doganale di soggetto non stabilito, si vedeva quindi contestare, in solido con la Società importatrice, il pagamento dei maggiori diritti in questione, nello specifico pari ad
€ 16.192,43 di cui € 5.383,75 per maggiori dazi e € 10.808,65 per IVA. La contestazione è relativa ad un'unica operazione doganale effettuate in data 28 marzo 2022,
Ebbene il signor Ricorrente_1 dopo avere premesso che
- dalla documentazione contabile rinvenuta presso Società_1 Srl nell'ambito del procedimento penale RGNR 136/2023 pendente presso la Procura Europea – Ufficio di Torino e conseguente al controllo di una diversa operazione di importazione, non rientrante tra quelle di cui al PVC, effettuata da Società_2 in data 27 settembre 2022 presso l'Ufficio delle AN di La Spezia, l'Agenzia delle AN ricostruiva anche TUTTE le operazioni di vendita oggetto di PVC, ancorché non del tutto analiticamente verificate, riqualificando le stesse come “verosimilmente” assimilabili a quelle oggetto di indagine penale e dunque come “triangolazioni” tramite una prima cessione dal fornitore estero a Società_2 e una seconda da quest'ultimo ai clienti finali unionali tramite l'interposizione, definita “inusuale”, di Società_1 in qualità di rappresentante fiscale di Società_2. La stessa Agenzia delle AN riteneva, dunque, queste ultime transazioni, collocate dal punto di vista temporale immediatamente prima dell'importazione, come utili a definire il corretto valore da dichiarare in dogana all'atto dell'importazione.
- tali ricostruzioni, venivano assunte sulla base dell'esame delle corrispondenze via e-mail tra Società_2 e Società_1, documentazione reperita durante accessi esperiti nell'ambito del procedimento penale e non conosciuta o conoscibile da parte dell'attuale ricorrente, da cui l'Ufficio avrebbe ricostruito il reale valore doganalmente rilevante delle operazioni oggetto di PVC
- dalla documentazione allegata alla dichiarazione doganale dell'unica operazione e comunque dagli scambi di mail di cui agli allegati al PVC, si evincerebbe chiaramente che egli medesimo Ricorrente_1 era destinatario solo ed esclusivamente di quella corrispondenza mediante cui il soggetto importatore forniva, utili istruzioni per consentire al rappresentante doganale di assolvere correttamente e diligentemente al proprio compito.
- sarebbe palese e incontestato, che la documentazione fornita dalla società mandante fosse esclusivamente quella utilizzata per l'operazione doganale effettuata e dunque allegata alla dichiarazione presentata.
- nessuna comunicazione sospetta o insolita veniva indirizzata a lui il quale, ignaro di qualsivoglia schema che procedeva a dichiarare in dogana il valore delle merci indicate, ricevendo così chiarissime indicazioni documentali senza lasciar margine di interpretazione e/o di indicazione diversa da quelle riscontrabili dalle dichiarazioni doganali.
- di nessuna obbligazione doganale doveva essere chiamato a rispondere in quanto totalmente all'oscuro delle eventuali e/o ulteriori vendite ricostruite dall'Agenzia delle AN che potessero influire sulla corretta quantificazione del valore delle merci da indicare in dichiarazione, tutto ciò premesso e considerato,il signor Ricorrente_1, propone ricorso avverso l'atto di irrgazione sanzioni per i seguenti motivi:
Illegittimità dell'atto impugnato. Violazione delle disposizioni di cui all'art. 79 del CDU – mancanza dell'elemento soggettivo della conoscenza delle operazioni rilevanti ai fini del valore.
Sostiene il ricorrente che nessuna responsabilità può essergli attribuita quale rappresentante indiretto della Società accertata, poiché l'elemento soggettivo richiesto dal comma 3 di cui all'art. 79 del CDU risulta del tutto assente.
E' vero che l'Ufficio ha specificato che lo stesso non avrebbe agito nella scrupolosa osservanza dei doveri che gli deriverebbero dalla diligenza qualificata che ne contraddistingueva il ruolo ma ribadisce che con forza che le fatture emesse da Società_2 ( che proverebbero la doppia vendita ) non sono mai state nella sua disponibilità
Inoltre evidenzia il ricorrente che l'operazione doganale posta in essere in data 28 marzo 2022 è stata oggetto di controllo da parte dell'Agenzia delle AN. In data 7 aprile 2022, infatti,l' Ufficio delle AN di La Spezia, provvedeva ad eseguire un controllo riferito alla merce diche trattasi. Il controllo effettuato dai verificatori sulla merce dell'unica operazione doganale, tra quelle del PVC, effettuata dal Ricorrente_1 è stato puntuale sia in relazione alla verifica fisica delle merce, sia in relazione al controllo dei documenti allegati alla dichiarazione, tra cui le fatture di vendita del fornitore Nominativo_3 utilizzate dal Ricorrente per lo sdoganamento e le uniche dallo stesso possedute e conosciute..
Se l'Ufficio nell'effettuazione di uno scrupoloso controllo di certo non solo documentale, adoperandosi in una accurata verifica sulla merce e sui documenti allegati alla dichiarazione doganale, non ha rinvenuto alcun elemento di sospetto circa un valore doganale artatamente modificato, davvero non si spiega come mai, nell'atto di revisione, l'Agenzia delle AN, abbia poi insistito nel ritenere che l'odierno Ricorrente non sia stato accorto e diligente nell'espletamento del suo mandato in virtù del ruolo ricoperto, osservando che “già dall'analisi della documentazione allegata alle dichiarazioni doganali lo spedizioniere accorto avrebbe potuto rilevare le irregolarità delle operazioni doganali oggetto di verifica”(pag. 14 dell'atto di revisione della dichiarazione emesso).
Ad adiuvandum segnala ulteriormente che, sempre dal controllo dell'operazione in questione era ben evidente che il Ricorrente_1 si qualificava come rappresentante diretto e nulla hanno eccepito in merito i verificatori. Nullità dell'avviso di accertamento per vizio di motivazione. Violazione e falsa applicazione dell'art. 3 della
L. 241/1990 e degli artt.

6-bis e 7, comma 1 e 1-bis, della L. 212/2000 (Statuto del contribuente) nonché dell'art. 42 commi 5 e 7 dell'Allegato I del D.lgs. 141/2024.
Rileva poi un vizio sulla c.d. motivazione rafforzata, vista la presentazione di dettagliata memoria, che l'Ufficio non ha preso in considerazione in seno ai propri atti, limitandosi piuttosto a: a) fare “copia e incolla” di quanto espresso dal ricorrente;
b) a riportare mere frasi di ciclostile per addurre una parvenza di motivazione;
c) “riadattare” in modo del tutto acritico tutte le motivazioni già espresse nel processo verbale di constatazione.
Inoltre si censura il fatto che né nel PVC né nell'atto impugnato vi è una ricostruzione di fatto e/o giuridica o l'indicazione di qualsivoglia elemento probatorio da cui possa evincersi la ragione per cui si possa considerare l'odierno Ricorrente consapevole o a conoscenza delle presunte operazioni “triangolari” effettuate dalle Società accertate con il presunto fine di ridurre il carico daziario nelle varie operazioni internazionali. E' stato anzi evidenziato come lo stesso Ufficio, all'esito dei controlli puntuali effettuati, non ha avuto il minimo dubbio circa la legittimità e la veridicità dei documenti allegati alla dichiarazione doganale.
Nominativo_4 si fa notare come l'Agenzia abbia ritenuto Ricorrente_1 coobbligato solidalmente ai maggiori importi di dazio e IVA non adducendo nessuna motivazione alle osservazioni e memorie avanzate dal Ricorrente.
Illegittimità dell'avviso di rettifica per aver qualificato le operazioni soggette all' IVA all'importazione in luogo del regime IVA quale imposta comunitaria. Incompetenza dell'ADM per l'accertamento dell'IVA “interna”.
Violazione degli artt. 67, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633/72 e dell'art. 50 bis, comma 4, lett. b), e 6, del decreto-legge n. 331/93, conv. in legge n. 427/93
Ulteriore doglianza attiene al meccanismo dell'VA che non sarebbe statio ben analizzato dalla AF. Invero
l'Ufficio delle AN di RE ha proceduto al recupero della maggiore IVA dovuta anche nei moltissimi casi nei quali le calzature immesse in libera pratica dalla Società_2 con il pagamento del dazio sono state successivamente introdotte in un deposito fiscale ai fini IVA, di cui all'art. 50 bis del decreto-legge n. 331/1993: in tali casi, il potere di accertamento dell'imposta – si sostiene – spetterebbe all'Agenzia delle Entrate e non all'Amministrazione doganale, facendosi questione di operazioni interne.
Ebbene, qui l'IVA che viene richiesta al ricorrente non può essere qualificata come imposta dovuta in dogana poiché alla luce delle operazioni poste in essere l'IVA in questione afferisce ad un'imposta dovuta per le successive vendite effettuate tra soggetti intracomunitari. Appare quindi indiscusso l'errore concettuale della
NA che accerta una imposta dovuta per le transazioni avvenute tra soggetti UE e che nulla ha a che vedere con i rapporti giuridici legati all'importazione ed al relativo valore in dogana.
Illegittimità dell'avviso di accertamento per inapplicabilità delle disposizioni di cui al D.Lgs. 141/2024. Violazione delle disposizioni di cui al Regolamento (UE) n. 952/2013, artt. 77 e 84, nonché Direttiva 2006/112/
CE, art. 201, relative alla soggettività passiva in tema di dazi e IVA all'importazione nell'ipotesi di soggettività passiva dell'imposta in concorso tra mandante (debitore) e rappresentante doganale indiretto.
L'odierno ricorrente, quale rappresentante doganale (in)diretto, fa notare poi di essere stato chiamato in veste di coobbligato solidale con l'importatore a corrispondere la maggior somma di € 16.192,43 di cui
€ 5.383,75 per dazi e € 10.808,68 per IVA. Orbene la contestazione della maggiore IVA in capo al rappresentante doganale sarebbe in ogni caso illegittima, perché la norma sulla solidarietà del debito tra rappresentante e rappresentato, anche in caso di rappresentanza indiretta, come prevista dal CDU, afferisce ai soli dazi e non anche all'IVA.
Dunque al momento dell'effettuazione delle operazioni non vi erano specifiche disposizioni di diritto interno che riconoscessero il rappresentante doganale indiretto coobbligato solidale al pagamento dell'IVA all'importazione, per le stesse merci sulle quali sono dovuti i c.d. dazi all'importazione, non potrebbe essere desunta implicitamente alcuna responsabilità di soggetto passivo debitore di imposta a carico del rappresentante doganale indiretto.
Per tutto quanto sopra rappresentato, non sarebbe ravvisabile alcuna responsabilità a carico del rappresentante doganale indiretto.
Rilevava ancora la llegittimità dell'avviso di accertamento per carenza dell'onere della prova a carico dell'Amministrazione finanziaria. Violazione dell'art. 7, comma 5-bis, del D.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 2697 del c.c.
L'Ufficio delle AN, basando la rettifica esclusivamente sulle risultanze contenute nei PVC, notificato al
Ricorrente ma non riprodotti nel loro contenuto essenziale nell'accertamento, da un lato non avrebbe fornito la prova di elementi e circostanze da cui deriverebbe la responsabilità in capo al Ricorrente e dall'altro, avrebbe omesso di considerare fatti e circostanze che avrebbero portato ad una ricostruzione delle operazioni certamente diversa da quella effettuata dai verificatori. Invero, non si evince da nessun allegato e da nessun passaggio che Ricorrente_1 fosse a conoscenza di ulteriori informazioni se non quelle di cui veniva informato e finalizzate alla sola dichiarazione doganale.
Illegittimità dell'accertamento in relazione all'IVA, in quanto già assolta. Violazione della sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione europea del 17/7/2014, resa nella causa C-272/13, Equoland, e successive e del principio di neutralità dell'IVA.
Si sostiene infine che la dogana di RE ha recuperato l'IVA sulle cessioni considerate avvenute prima dell'introduzione delle merci nel territorio dell'Unione europea, nonostante l'imposta su tali cessioni fosse stata già regolarmente assolta.
Infatti, a fronte della fattura di vendita emessa dal rappresentante fiscale di Società_2 Ltd senza applicazione dell'IVA (non essendo Società_2 un soggetto stabilito nel territorio nazionale), l'acquirente successivo sul territorio italiano ha provveduto all'assolvimento dell'imposta relativa a tale ultima cessione attraverso il meccanismo del “reverse charge” (ossia con emissione di autofattura, ex articolo 17, comma 2, d.P.R. n.
633/1972).
Ciò significa che l'IVA dovuta in relazione alla cessione delle calzature realizzata da Società_2 Ltd verso l'acquirente italiano è sempre stata assolta e versata da quest'ultimo in ossequio al menzionato meccanismo
(sicché affermare un'asserita evasione dell'IVA nel caso di specie appare contrastare con il regime fiscale di riferimento).
In concreto gli acquirenti nazionali della merce importata dalla Società_2 Ltd hanno provveduto ad emettere autofattura sulla base imponibile determinata dalla fattura emessa dal rappresentante fiscale della ricorrente e, quindi, ad assolvere correttamente l'imposta sul valore aggiunto secondo i meccanismi propri della stessa, con successiva annotazione del documento emesso sia sul registro vendite di cui all'art. 23 del DPR 633/72 sia sul registro acquisti di cui all'art. 25 del DPR 633/72.
Anche a volere considerare avvenuta una vendita prima dell'importazione – come ha sostenuto l'Ufficio nell'atto di revisione -, l'IVA afferente ciascuna cessione sarebbe stata comunque assolta con le medesime modalità e nella medesima misura esposta nelle più sopra menzionate autofatture da parte del cessionario dei beni stabilito in territorio italiano e non in dogana, giacchè – come già osservato - la merce veniva preliminarmente introdotta in un deposito IVA (Regime 45); nei casi in cui ciò non è avvenuto in quanto ha avuto luogo una importazione definitiva, in ogni caso del pagamento dell'imposta a valle l'Ufficio avrebbe dovuto tenere conto, onde evitare di duplicare l'imposizione IVA sulla medesima cessione.
Il ricorrente richiama a tal proposito la Corte di Giustizia dell'Unione europea e precisamente la sentenza del 17 luglio 2014, resa nella causa C-272/13, Equoland), relativa ad una fattispecie in cui proprio l'Agenzia delle AN italiana aveva fatto luogo al recupero dell'IVA già assolta mediante autofattura.
Ancora esponeva la llegittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni, per errore incolpevole sul fatto e/o sul diritto, con l'applicazione delle esimenti previste dall'art. 6 del D.lgs. n. 472/1997 e dall'art. 10 della L. 212/2000 nonché dell'art. 8 del D. lgs. 546/1992.
Ed infine in via del tutto subordinata, chiedeva la applicazione delle norme più favorevoli al contribuente di cui agli articoli 96 e 104 delle Disposizioni Nazionali Complementari al Codice NAle dell'Unione di cui al D.Lgs 141/2024 in relazione alla sanzione comminata ai sensi dell'art. 303 TULD.
L'Agenzia delle AN si costituiva in giudizio ribadendo la legittimità del proprio operato, insistendo sulla riqualificazione d'ufficio del rapporto di rappresentanza e sulla responsabilità solidale del professionista per omessa diligenza e quindi sulla fondatezza della sanzione.
All'udienza pubblica del 15 dicembre 2025 , udite le parti, la causa veniva trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato e deve essere accolto.
Il presente ricorso attiene al provvedimento di irrogazione sanzioni conseguente agli avvisi di accertamento
AZ ed VA emessi dalla stessa NA di RE , avvisi che hanno formato oggetto di precedente contenzioso fra le stesse parti.
Ebbene questi avvisi - così come quelli emessi nei confronti dell'importatore Società_2 - sono stati annullati da questo Collegio con sentenza ( non passata in giudicato ) nr. 440/2025 ( RG 226/2025 ) Poichè nella presente controversia dalle parti non sono stati proposti argomenti nuovi ci si può adesso limitare a riportare la precedente motivazione
In via preliminare e assorbente, questo Collegio deve dare atto incidenter tantum che, con sentenza pronunciata da questa stessa Sezione poche settimane or sono (sent. n. 372/2025 del 27/11/2025), sono stati accolti i ricorsi riuniti presentati dai debitori principali (Società_2 Ltd e Società_1 S.p.A.) e dal loro legale rappresentante. In tale pronuncia, divenuta un precedente logico-giuridico imprescindibile per l'odierna decisione, la Corte ha annullato gli atti impositivi presupposti, rilevando l'insussistenza probatoria del meccanismo fraudolento ipotizzato dall'Ufficio. È stato infatti accertato che la rettifica si basava su una inammissibile praesumptio de praesumpto, estendendo a centinaia di operazioni le risultanze documentali (peraltro equivoche) rinvenute per una esigua minoranza di esse (circa 17 su 278), e che i documenti qualificati dall'Ufficio come prove di vendita ("proforma invoice") erano in realtà meri file gestionali privi di efficacia traslativa. Essendo venuta meno l'obbligazione tributaria principale in capo all'importatore per insussistenza della pretesa erariale e carenza di prova della sottofatturazione, non può che decadere, per logica consequenzialità e accessorietà, anche la pretesa azionata nei confronti del coobbligato solidale. Se non vi è debito per l'importatore, a fortiori non vi è debito per lo spedizioniere.
Peraltro il signor Ricorrente_1 nel presente ricorso ha molto contestato in fatto la sussistenza di una prova idonea a sostenere un diverso prezzo fra le parti. In quella sede il Collegio ha , in linea con le argomentazioni qui esposte, tra l'altro così argomentato:
“” Il nucleo della controversia risiede nella legittimità della rideterminazione del valore doganale operata dall'Ufficio, fondata sull'assunto che le merci fossero già state vendute ai destinatari finali europei prima dell'introduzione nel territorio doganale dell'Unione. Tale ricostruzione, tuttavia, non resiste al vaglio critico delle risultanze processuali, palesando insanabili carenze sul piano probatorio, inidonee a supportare la gravità delle contestazioni mosse.
L'impianto accusatorio dell'Amministrazione si fonda su una estensione indebita di risultanze documentali frammentarie. È pacifico in atti che, a fronte di ben 278 operazioni doganali contestate, l'Ufficio abbia rinvenuto documentazione (quali "proforma invoice" o file gestionali) riferibile soltanto a un'esigua minoranza di esse (circa 17 operazioni).
Nulla di documentale o indiziario è stato rinvenuto con riferimento a tutte le altre importazioni. Pertanto per le restanti 261 operazioni, la rettifica riposa su una mera presunzione semplice, o meglio, su una congettura priva di riscontro fattuale. L'Amministrazione ha inteso estendere un presunto "modus operandi" illecito alla totalità delle importazioni senza fornire alcuna prova specifica della sottofatturazione per ciascuna singola operazione. Tale modus procedendi Banca_1 una praesumptio de praesumpto inammissibile nel diritto tributario, inficiando alla radice la pretesa impositiva.
Senza dire che in alcuni casi ( vds importazione del 12/7/2022 ) la merce importata non è mai stata rivenduta, perchè all'apertura della merce furono riscontrati gravi difetti ( vds all. 10 del ricorso introduttivo ) . Ciò è la dimostrazione della arbitrarietà di voler interpretare 287 casi trovando documenti solo per 17.
Non è in alcun modo possibile per l'AF , cui in questo caso incombeva integralmente l'onere probatorio, estendere una pretesa erariale sulla base di un supposto modus operandi partendo da sole 17 importazioni , reiteratesi in oltre un lustro, su un totale di 278, pari quindi alla esigua percentuale di circa il 5%.
Per integrare un indizio il modus operandi necessita prima di tutto di costituire un modus operandi;
cosa che per la evidente sproporzione numerico/percentuale fra operazioni effettivamente eseguite ed operazioni analizzate con altri documenti non può essere ritenuta nel caso di specie. Un salto logico che determina in maniera chiara e certa l'annullamento di tutta la pretesa riguardante le 261 importazioni prive di un qualsiasi indizio. “”
Ed ancora in punto di fatto
“”Anche con riferimento alle limitate operazioni per le quali è stata rinvenuta documentazione, la tesi dell'Ufficio non convince. La qualificazione giuridica dei documenti rinvenuti (spesso meri file Excel o conferme d'ordine) come contratti di compravendita già perfezionati ante importazione appare una forzatura ermeneutica. In primo luogo va chiarito ( vds all. 7 al ricorso introduttivo ) che non sono state rinvenute fatture vere e proprie ma dei meri elenchi o riepiloghi in formato excel. Nemmeno è provato che queste presunte fatture siano state trasmesse all'altra parte, e nemmeno si sa se ed in che termini siano state pagate. Dall'analisi degli atti emerge che tali documenti ( elenchi ) attengono, al più, a fattispecie assimilabili alla vendita di cosa futura (art. 1472 c.c.) o a prenotazioni stagionali prive di immediata efficacia traslativa. Nel diritto doganale, ai fini dell'art. 128 del Reg. UE 2015/2447, rileva la vendita che determina l'esportazione verso l'UE; tuttavia, tale concetto presuppone un vincolo sinallagmatico perfetto ed efficace. Nel caso di specie, la difesa ha efficacemente evidenziato come la sussistenza del vincolo contrattuale fosse subordinata a condizioni sospensive o risolutive essenziali, quali il rispetto di tassativi termini di consegna (si veda la corrispondenza con il cliente Nominativo_5) La presenza di tali clausole, che legano la stessa sopravvivenza del contratto a eventi futuri ed incerti al momento della presunta "vendita", dimostra che il trasferimento della proprietà e il perfezionamento dell'accordo commerciale avvenivano giuridicamente ed economicamente solo in una fase successiva allo sdoganamento, allorquando la merce, verificata e presa in carico in Italia, diveniva idonea alla consegna.
La Difesa ha poi chiarito che le cd “ proforma invoice “ in realtà non sono che dei documenti gestionali interni ( tanto che iniziano tutti con il n. 99 ) riepilogativi delle richieste avanzate dai distributori interessati all'acquisto delle merci e sono stati forniti spontaneamente dalla società ai funzionari della NA di La Spezia. Non sono quindi idonei a costituire da soli ( in assenza di altri univoci indizi ) prova di una vendita, né avevano comportato alcun effetto traslativo della proprietà.
Sostiene la Difesa che tali documenti altro non sarebbero che dei “ fac-simile “ della fattura che il rappresentante fiscale avrebbe dovuto predisporre al momento della cessione di quelle specifiche spedizioni. Orbene a fronte di queste osservazioni e spiegazioni la NA non ha saputo efficacemente controdedurre limitandosi a sostenere la fondatezza della iniziale contestazione, ma omettendo, come avrebbe dovuto , di confrontarsi con le spiegazioni difensive, affatto prive di coerenza.
Ne deriva che l'unico valore di transazione certo e determinabile al momento dell'importazione, ai sensi dell'art. 70 CDU, rimane quello relativo alla cessione tra il fornitore cinese e l'importatore Società_2. Ovviamente non può determinare effetto traslativo il fatto che i possibili destinatari della merce ( sparsi in tutta Europa ) fossero già noti , anche prima della data della effettiva importazione.
D'altra parte la stessa operazione che ha originato questa vicenda , quella del 27/9/2022 per capirsi, merita di essere attentamente vagliata, proprio alla luce della contestazione di doppia compravendita. Infatti si ponga attenzione alle date. Le proforma invoice recano la data del 6/5/2022 e sono quindi di molto antecedenti le fatture emesse dal produttore cinese utilizzate per lo sdoganamento;
la fattura del fornitore cinese è datata 11/8/2022 e quindi
è posteriore di oltre tre mesi. Appare illogico quindi che ci possa essere stata una compravendita quando l'acquirente Società_2 ltd non sa neppure se le merci saranno o meno prodotte.
Anche perché se è vero che il calcolo del valore doganale (basato sull'Art. 70 del Codice NAle dell'Unione ) si effettua determinando il valore di transazione, ovvero il prezzo effettivo pagato o da pagare per le merci, eventualmente adeguato con altri costi, nulla la dogana ha saputo riferire quanto alle modalità di pagamento delle citate 267 operazioni. Un accertamento che pure avrebbe potuto essere espletato. “” Ad ogni modo, anche a non voler considerare quella pronunzia, in quanto non definitiva e anche volendo superare i profili probatori ora esposti, il ricorso non può che essere accolto.
La tesi dell'Ufficio volta a convertire ex post la rappresentanza da "diretta" a "indiretta" appare artificiosa e giuridicamente debole. L'Amministrazione NAle pretende di applicare retroattivamente orientamenti interpretativi (Circolare n. 40/2021) successivi all'epoca dei fatti, in violazione dello Statuto del Contribuente e del principio del legittimo affidamento. È documentato che, al momento dell'importazione, la NA abbia accettato la dichiarazione in rappresentanza diretta (codice 2), svincolando la merce senza riserve. Non è ammissibile che l'Ufficio, a distanza di anni, muti la qualificazione giuridica del rapporto al solo fine di creare un nuovo centro di imputazione di responsabilità solidale. In ogni caso, anche ipotizzando una rappresentanza indiretta, la responsabilità del doganalista non è oggettiva, ma ancorata alla diligenza professionale quam suis. Nel caso in esame, lo spedizioniere ha operato conformemente alla documentazione fornita dal cliente, la cui eventuale falsità ideologica o discrepanza valutativa è emersa solo a seguito di complesse indagini di polizia giudiziaria internazionale e accessi presso le aziende, attività che esulano dai poteri di controllo esigibili da un operatore privato. Non può essere imputata alcuna negligenza al ricorrente per non aver rilevato circostanze conoscibili solo attraverso poteri inquisitori che non gli competono. L'Amministrazione ha infatti tentato di convertire d'ufficio la rappresentanza "diretta" (spesa dal CAD in nome e per conto di Società_1/Società_2) in rappresentanza "indiretta", al solo fine di attrarre lo spedizioniere nell'area della responsabilità solidale ex art. 77 CDU. Tuttavia, tale automatismo è inaccettabile. I ricorrenti hanno correttamente evidenziato che il CAD ha agito sulla base di un mandato chiaro e di documentazione formalmente ineccepibile fornita da un soggetto (Società_1) dotato di codice EORI e stabile organizzazione in Italia. La giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 14071/2023) ha chiarito che, anche nella rappresentanza indiretta, la responsabilità dello spedizioniere non è oggettiva, ma richiede la prova di una condotta negligente o della consapevolezza della frode. Nel caso de quo, il CAD non aveva alcun potere di indagine né possibilità materiale di conoscere gli accordi commerciali privati tra l'importatore e i suoi clienti finali (prezzi di rivendita, accordi di royalty, ecc.), elementi emersi solo a seguito di complesse indagini di polizia giudiziaria. Pretendere che il doganalista risponda di difformità di valore occultate a monte della filiera commerciale equivarrebbe a configurare una responsabilità oggettiva non prevista dall'ordinamento unionale.
Sostiene l'Ufficio quanto segue:
Dall'ampia formulazione dell'art. 79, paragrafo 3, CDU si evince invero che il legislatore ritiene responsabili dell'obbligazione, indipendentemente dall'elemento soggettivo, tutti coloro che sono tenuti a rispettare gli obblighi relativi alla normativa doganale a prescindere, cioè, dalla natura intenzionale od involontaria della loro condotta.
Questa interpretazione non è in alcun modio accettabile. L'Ufficio pretende di configurare una sorta di responsabilità oggettiva "di posizione", dimenticando che l'art. 79 del CDU richiede un indefettibile elemento soggettivo: la consapevolezza ("sapeva o avrebbe dovuto ragionevolmente sapere") della violazione. Nel caso di specie, la pretesa doganale sconfina nella probatio diabolica. Si rimprovera al ricorrente di non aver scorto irregolarità che la stessa NA ha impiegato anni, accessi forzosi e poteri di polizia giudiziaria per (presuntamente) portare alla luce. Se per oltre 300 dichiarazioni doganali nessun funzionario verificatore ha mai sollevato eccezioni al momento dello sdoganamento, non si comprende quale "super-vista" o dote divinatoria si pretenda dallo spedizioniere per individuare difformità che, documenti alla mano, apparivano perfettamente congrue. La diligenza professionale qualificata non può essere dilatata fino a includere obblighi investigativi che competono esclusivamente agli organi di polizia. Pretendere che lo spedizioniere dubiti della veridicità di fatture formalmente corrette, senza indizi evidenti di falsità, significa paralizzare il traffico commerciale internazionale.
Osserva Questo Collegio come non risulta conferente , nel caso di specie e per quanto si dirà, stabilire se il ricorrente abbia agito quale rappresentante diretto o quale rappresentante indiretto;
distinzione che ha formato oggetto di ampio dibattito fra le parti. E' noto che in ambito doganale, si distingue tra rappresentanza diretta, in cui il delegato agisce in nome e per conto del cliente, e rappresentanza indiretta, in cui il rappresentante agisce per conto dell'importatore, ma in nome proprio (art. 18 CDU). Tale distinguo è di fondamentale importanza: nel primo caso, il delegato non è responsabile del pagamento dei maggiori diritti in ipotesi di accertamento doganale;
al contrario, in caso di rappresentanza indiretta, è prevista, in via generale, una responsabilità solidale del dichiarante con il soggetto per conto del quale è effettuata l'operazione doganale. Tale responsabilità solidale innanzi tutto non può estendersi all'IVA all'importazione, come ormai chiarito dalla Corte di Giustizia europea e dalla
SSzione. Insomma in caso di rappresentanza diretta il rappresentante non è responsabile dei maggiori diritti dovuti all'importazione, in caso di rappresentanza indiretta è prevista, in via generale, una responsabilità solidale del dichiarante con il soggetto per conto del quale è effettuata l'operazione doganale (art. 77 codice doganale dell'Unione europea).
Occorre però meglio precisare la responsabilità dello spedizioniere che operi in rappresentanza indiretta. La Corte di SSzione, ( in un caso concreto del tutto assimilabile al presente ) con la sentenza n. 16625 del 4.8.2020, è intervenuta sul tema apportando un contributo decisivo nel limitare la responsabilità dell'operatore doganale in ordine alle sanzioni. Nel caso di specie, un CAD aveva seguito per conto di un importatore italiano l'introduzione nel nostro Paese di 28 spedizioni di calzature sportive provenienti dalla Cina. Quello che lo spedizioniere doganale non poteva sapere – e che gli sarebbe stato noto solamente a seguito di una lunga e complessa indagine condotta dagli organismi antifrode – era la falsità dei prezzi di vendita indicati in fattura (appena 1,40 euro per paio di calzature) rispetto al valore reale di cessione dei beni importati. Conseguentemente alla scoperta della frode, l'Ufficio aveva emesso avviso di rettifica dell'accertamento per il recupero dei maggiori dazi dovuti (non oggetto del presente giudizio) nonché atto di irrogazione di sanzione, sia nei confronti dell'importatore che dello spedizioniere doganale. Quest'ultimo impugnava i provvedimenti sanzionatori sostenendo la propria buona fede, alla luce del fatto che l'attività illecita dell'importatore era stata scoperta dall'Autorità solo a seguito di una lunga indagine che lo spedizioniere non avrebbe mai potuto effettuare personalmente, sia per motivi di costi, di personale e di competenze.
La Corte, accogliendo le doglianze dell'operatore doganale, ha ritenuto che, in materia di sanzioni doganali, vi possa essere una corresponsabilità dello spedizioniere unicamente nei casi in cui si accerti una sua violazione del dovere di diligenza professionale. Secondo i giudici, tale evenienza era da escludersi nel caso in esame, in quanto era stato dimostrato come lo spedizioniere avesse avuto una condotta caratterizzata dal pieno rispetto dell'ordinaria diligenza professionale prevista dall'art. 1176 c.c., anche sulla scorta delle informazioni che lo stesso aveva ricevuto dal proprio cliente importatore.
Ritiene questo Collegio, in conseguenza a tale interpretazione, che qui si condivide , che essendo pacificamente esclusa ogni possibilità di responsabilità di natura oggettiva, il rappresentante doganale che agisce in rappresentanza indiretta risponde, per eventuali errori nella dichiarazione doganale, soltanto se ha violato i propri doveri di diligenza professionale, circostanza che spetta alla NA dimostrare.
Con riferimento specifico alle sanzioni doganali, la Corte di SSzione ha espressamente delimitato le ipotesi di responsabilità degli operatori in NA: escludendo ogni automatismo in materia sanzionatoria, la SC ha sottolineato la necessità di una specifica valutazione del loro concreto operato, potendosi configurare una responsabilità soltanto qualora sia dimostrato il dolo o, quanto meno, la colpa dello spedizioniere (SSzione civile sez. trib., 08/05/2019, (ud. 27/03/2019, dep. 08/05/2019), n.12141
Tanto premesso osserva questo Collegio in punto di fatto che:
- La presunta esistenza di una doppia vendita ( che sarebbe la essenza della frode ) è stata riscontrata dalla dogana di La Spezia ( dopo oltre 287 importazioni avvenute nel giro di qualche anno) solo a seguito della acquisizione di alcuni files ( peraltro prodotti dagli stessi importatori ) tenuti nei sistemi informatici
- Nel corso degli anni le varie AN in Italia hanno eseguito plurimi controlli analitici su alcune di dette importazioni, senza mai rilevare alcunchè di illecito. E , come si fa notare , se la NA in oltre 287 casi non si è (sarebbe ) accorta di nulla, come si può pretendere che se ne accorga chi di importazioni ne ha curate – come terzo – solo alcune ? Ancora è dato documentale che in alcuno degli atti emessi dalla NA ( accertamento di maggior valore – atto di irrogazione sanzioni ) viene addebitato alla presente ricorrente un comportamento doloso e nemmeno un comportamento negligente. La Amministrazione doganale non riesce ( o non vuole ) ad enucleare elementi di fatto dai quali farne derivare una condotta a dir poco imprudente o negligente. E si è detto sopra , seguendo l'insegnamento della SC, che tale situazione psicologica va doverosamente provata da parte della AF, solo così il rappresentante indiretto può essere chiamato a rispondere a titolo solidale. Per riconoscere un'eventuale responsabilità di natura colposa la NA avrebbe dovuto da un lato tenere conto delle informazioni di cui l'intermediario disponeva o di cui egli doveva, secondo ragione, avere conoscenza, in considerazione dei suoi obblighi contrattuali e dall'altro contestare formalmente queste specifiche evenienze negli atti impositivi e negli atti sanzionatori. Anche per dar modo di difendersi sul punto. La responsabilità è stata quindi interpretata in questo caso solo come scaturente da responsabilità oggettiva o meglio da responsabilità solidale oggettiva. Ma ciò non è possibile ed appare illegittimo. Infine , vale dire che il controllo del professionista/spedizioniere concerne esclusivamente la corrispondenza tra la dichiarazione doganale e la situazione obiettiva della merce risultante dalla documentazione fornita dall'imprenditore. L'appello alla professionalità dello spedizioniere doganale certamente impone un filtro dell'operazione da effettuarsi, in base alle aspettative normali di scienza che fanno capo a tale figura giuridica, ma altrettanto certamente non impongono di trasformare lo spedizioniere in una sorta di finanziere . Consegue che non è conforme al sistema la pretesa che lo spedizioniere controlli la congruenza del prezzo indicato come valore in dogana, non rientrando ciò per nulla nelle sue competenze professionali, a meno che tale valore non sia palesemente in contrasto con altre operazioni analoghe e temporalmente legate ( come non può pretendersi che egli accerti i rapporti economici e commerciali intercorsi a monte , cioè fra l'importatore – suo cliente – e l'eventuale venditore/fabbricante ) La NA non ha in alcun modo considerato due elementi specifici che riguardano la posizione del signor Ricorrente_1:
- il fatto che questi ha seguito un'unica importazione ( sulle 278 che si ritenevano irregolari )
- il fatto che questa importazione è stata oggetto di specifico controllo documentale e fisico ( qualche giorno dopo la sua esecuzione ) da parte della NA di la Spezia e non furono rilevate irregolarità di sorta. Orbene questi due fatti - oggettivi – dovevano essere attentamente valutati allorquando si è ritenuto di estendere anche nei suoi confronti la responsabilità a titolo solidale. La NA in questo caso specifico caso non avrebbe dovuto limitarsi a frasi generiche ed apodittiche , del tipo “ non è stato diligente “ – “ non poteva non sapere “ - svincolate dal contesto fattuale, e utilizzabili per ogni ricorrenza, ma avrebbe dovuto con precisione indicare da quali elementi probatori aveva tratto la fonte della responsabilità solidale: superando così una obiezione elementare, ma pregnante: se la NA stessa in sede di specifico controllo non ha rinvenuto irregolarità nella importazione di che trattasi, sulla base di quali elementi il signor Ricorrente_1 avrebbe dovuto accorgersene ? E quindi spiace constatare che la Amministrazione doganale in questo specifico caso ha fatto un'analisi dei fatti troppo superficiale.
Altrettanto fondata è la doglianza relativa all'IVA all'importazione. L'Amministrazione insiste nel qualificare l'IVA come "diritto di confine" e ne richiede il pagamento solidale al rappresentante. Tuttavia, all'epoca dei fatti (ante riforma 2024), l'IVA all'importazione costituiva un tributo interno. Come ribadito dalla giurisprudenza unionale (sentenza Equoland) e di legittimità, l'IVA non fa parte dell'obbligazione doganale in senso stretto e non può essere richiesta solidalmente al rappresentante indiretto — figura in cui l'Ufficio vorrebbe forzosamente inquadrare il ricorrente — in assenza di una specifica disposizione nazionale vigente ratione temporis. Pretendere il pagamento dell'IVA da un soggetto che non ha diritto alla detrazione, a fronte di merce regolarmente immessa nel circuito commerciale e per la quale l'imposta è assolta col meccanismo del reverse charge, si risolve in una sanzione impropria e in una violazione del principio di neutralità dell'imposta.
Inutile a questo punto si presenta l'analisi degli ulteriori motivi di ricorso.
Insomma se insussistente è la pretesa tributaria non può che derivarne la illegittimità della sanzione amministrativa ( 303 TULD ) per le inesatte indicazioni nella dichiarazione doganale che avrebbe comportato una differenza rispetto all'accertamento
Quanto alla regolamentazione delle spese, questo Collegio ritiene di dover condannare l'Ufficio alla refusione delle stesse in favore della ricorrente, discostandosi dalla compensazione disposta nel precedente giudizio riguardante le società importatrici. Tale diversa statuizione trova giustificazione proprio nell'esistenza del precedente stesso e nell'esito dell'indagine penale (archiviazione). L'Amministrazione, pur a fronte di un quadro probatorio che si stava sgretolando (come certificato dalla decisione relativa al debitore principale e dall'archiviazione penale), ha insistito nella pretesa nei confronti del coobbligato solidale, costringendo il Ricorrente_1 ad un'onerosa difesa in giudizio per una responsabilità dipendente da un debito principale inesistente. Tale condotta processuale, unitamente alla palese infondatezza della pretesa di trasformare lo spedizioniere in un investigatore privato più capace della stessa NA, integra i presupposti per la condanna alle spese.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso condanna l'Agenzia delle AN alla refusione delle spese di lite che liquida in euro

2.000 oltre VA e SS