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Sentenza 17 giugno 2025
Sentenza 17 giugno 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/06/2025, n. 16248 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 16248 |
| Data del deposito : | 17 giugno 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da: BR PA, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dagli Avv.ti EI Gastaldo e Clino De Ieso, che hanno indicato recapito Pec, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to Andrea Manzi, alla via Alberico II n. 33 in Roma (recapito confermato in memoria);
- ricorrente -
contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 2796, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia il 26.9.2022, e pubblicata il 22.9.2023; OGGETTO: Ires 2013/14 - Gruppo societario - Interessi passivi corrisposti alla holding - Omessa ritenuta - Beneficiario effettivo - Sanzioni. Civile Sent. Sez. 5 Num. 16248 Anno 2025 Presidente: CATALDI MICHELE Relatore: DI MARZIO PAOLO Data pubblicazione: 17/06/2025 2 di 14 ascoltata la relazione svolta dal Consigliere Paolo Di Marzio;
raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale Paola Filippi, che ha confermato la propria richiesta di accoglimento del ricorso;
ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’Avv.to EI Gastaldo, la quale ha domandato l’accoglimento dell’impugnativa e, per la controricorrente, dall’Avv.to dello Stato EL MA TE e dal Proc. dello Stato Ignazio Fresu, che hanno domandato il rigetto dell’impugnativa; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla BR PA, gli avvisi di accertamento n. TMB071V00656, e n. TMB071V00042, aventi ad oggetto il tributo dell’Ires, con riferimento all’omesso versamento delle ritenute sugli interessi passivi corrisposti a società holding olandese del gruppo BR, attivo nel settore della distribuzione di prodotti chimici, in relazione agli anni 2013 e 2014. 2. La BR PA impugnava gli avvisi di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano proponendo plurime censure, procedimentali e di merito, tra l’altro sostenendo l’infondatezza della pretesa tributaria perché le ritenute non dovevano essere operate, non essendosi verificata una ipotesi di interposizione, ed essendo la holding il beneficiario effettivo della corresponsione degli interessi. La CTP riteneva infondate le critiche dalla società, ed in conseguenza rigettava i suoi ricorsi. 3. La contribuente spiegava appello avverso le decisioni sfavorevoli conseguita dai giudici di primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che, riuniti i ricorsi, respingeva l’impugnativa. 4. La società ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione adottata dal giudice dell’appello, affidandosi a quattro 3 di 14 strumenti di impugnazione, ed ha pure depositato memoria, invocando anche un secondo giudicato esterno formatosi tra le stesse parti in relazione a diverso anno d’imposta (2015). L’Amministrazione finanziaria resiste mediante controricorso 4.1. Ha fatto pervenire le sue conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.Procuratore Generale Paola Filippi che, come chiarito in sede di udienza, ha domandato di accogliere l’impugnativa. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 2909 cod. civ., e dell’art. 62 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la Corte tributaria lombarda erroneamente ritenuto non vincolante il precedente giudicato formatosi tra le stesse parti in relazione a diverso anno d’imposta, con riferimento ad “elementi oggettivi comuni alle varie annualità” (ric., p. 11). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione degli artt. 26, quinto comma, e 26 quater, quarto comma, del Dpr n. 600 del 1973, nonché della Direttiva 49/2003/UE, per avere il giudice dell’appello erroneamente negato la qualifica di beneficiario effettivo del versamento degli interessi alla holding olandese cui la BR PA li ha corrisposti. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la società critica la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per non avere il giudice del gravame pronunciato sulla richiesta di applicazione del principio del look trough approach di cui alla Direttiva 2003/49/CE, secondo cui l’esenzione dalla ritenuta permane se il beneficiario finale dell’attribuzione reddituale è comunque un soggetto stabilito nell’Unione europea. 4 di 14 4. Mediante il quarto strumento di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente denuncia la violazione degli artt. 7 e 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997, dell’art. 10 ter della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), per avere il giudice dell’appello ritenuto legittima l’applicazione delle sanzioni, “in base ad un ‘atteggiamento colpevole’ peraltro non provato” (ric., p. 30) della ricorrente, peraltro non tenendo conto che la sanzione deve ritenersi assorbita da quelle irrogate per i precedenti anni d’imposta, e senza valutare se le sanzioni irrogate rispettino il principio di proporzionalità. 5. La società, con il primo motivo d’impugnazione, invoca la rilevanza in questo processo del giudicato esterno formatosi tra le stesse parti, con riferimento alla pronuncia della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 5205, dep. 28.11.2018, con riferimento all’anno 2009. 5.1. Invero, si è già avuto occasione di chiarire che “l'efficacia del giudicato esterno non può giungere fino al punto di far ritenere vincolante, nel giudizio avente ad oggetto le medesime questioni di fatto e di diritto, la sentenza definitiva di merito priva di una specifica "ratio decidendi", che, cioè, accolga o rigetti la domanda, senza spiegare in alcun modo le ragioni della scelta, poiché, pur non essendo formalmente inesistente e nemmeno nulla (coprendo il passaggio in giudicato, quanto alle nullità, il dedotto e il deducibile), essa manca di un supporto argomentativo che possa spiegare effetti oltre i confini della specifica fattispecie. L'attribuzione di efficacia di giudicato esterno ad una siffatta decisione comporterebbe d'altronde, in riferimento al giudizio di legittimità, una rinuncia della Corte di cassazione alla propria funzione nomofilattica, dovendo essa subire l'imposizione da parte del giudice di merito di un principio di diritto che non risulta neppure formulato in maniera espressa”, Cass. sez. V, 6.8.2009, n. 18041. 5 di 14 Tanto premesso, oltre alla considerazione relativa alla peculiarità della materia tributaria ed all’autonomia dei diversi periodi d’imposta, questa Corte regolatrice ha recentemente avuto occasione di statuire pure che “in tema di giudicato esterno, l'interpretazione delle norme giuridiche compiuta dal giudice non può mai costituire limite all'attività esegetica esercitata da altro giudice, la quale, in quanto consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può incontrare vincoli, non trovando riconoscimento, nell'ordinamento processuale italiano, il principio dello stare decisis. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza con la quale la Commissione tributaria regionale, respingendo l'eccezione di giudicato esterno, aveva operato un'autonoma valutazione della fattispecie oggetto di giudizio, relativamente alla legittimità del metodo utilizzato dall'Ente comunale per la stima dell'immobile soggetto ad ICI)”, Cass. sez. V, 5.3.2024, n. 5822. 5.2. Nel caso di specie la CTR della Lombardia nella sentenza n. 5205, dep. 28.11.2018, con riferimento all’anno 2009, invocata quale precedente vincolante, ha ritenuto che il regime fiscale favorevole invocato dalla ricorrente risultasse applicabile perché “non si può ritenere che non sussistano valide ragioni di economia di gruppo di impresa solo perché il tasso applicato è minimale, e non si può disattendere la dichiarazione di una amministrazione finanziaria di un Paese comunitario senza valide ragioni”. Entrambe le tesi, nella loro assolutezza, non risultano condivisibili, perché la normativa applicabile non prevede che l’evasione fiscale sia esclusa per il sol fatto che un’operazione finanziaria sia supportata da, più o meno valide, ragioni economiche, e perché, alla luce dell’ordinamento interno come di quello comunitario, l’attestazione dell’Autorità finanziaria di uno stato estero secondo cui un operatore economico è un percettore in proprio di redditi non 6 di 14 inibisce l’attività di accertamento fiscale che può svolgere l’Amministrazione finanziaria italiana. Del resto la sentenza invocata non spiega le ragioni per le quali debba ritenersi che la holding estera fosse il beneficiario effettivo del versamento degli interessi, che è la questione controversa centrale in questo giudizio, anche con riferimento alla questione fattuale, la disponibilità economica del flusso di denaro, il cd. dominion test, che la sentenza richiamata non ha accertato espressamente, e può peraltro condurre a risultati diversi nei vari periodi d’imposta. 5.2.1. In memoria la società ha anche invocato la ricorrenza di un secondo giudicato esterno formatosi tra le stesse parti in relazione all’anno d’imposta 2015, ma non ha prodotto copia integrale della decisione con attestazione del giudicato. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato, e deve perciò essere respinto. 6. Mediante il secondo strumento di impugnazione la ricorrente censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello per aver erroneamente negato la qualifica di beneficiario effettivo del versamento degli interessi alla holding olandese cui la BR PA li ha corrisposti. Con il terzo motivo di ricorso la società critica la nullità della sentenza impugnata per non avere il giudice del gravame pronunciato sulla richiesta di applicazione del principio del look trough approach di cui alla Direttiva 2003/49/CE, secondo cui l’esenzione dalla ritenuta permane se il beneficiario finale dell’attribuzione reddituale è comunque un soggetto stabilito nell’Unione europea. I due mezzi di impugnazione presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva 7 di 14 6.1. Invero la Corte tributaria lombarda, nella sua pur ampiamente estesa sentenza, ha accuratamente descritto le tesi sostenute dalle parti nel corso dell’intero giudizio ed ha correttamente individuato il nodo centrale del processo, rappresentato dalla possibilità di qualificare o meno la holding olandese come il beneficiario effettivo del versamento degli interessi. Nella parte motivazionale della propria decisione, però, il giudice dell’appello si esprime con argomentare conciso, e trascura di esprimere la propria valutazione su alcuni delle questioni che pure ha dato atto essere state introdotte dalle parti. Ritiene la Corte tributaria lombarda che competa alla contribuente dimostrare chi sia il beneficiario effettivo dei versamenti di interessi effettuati in favore dell’holding olandese. Quindi reputa che quest’ultima non sia il beneficiario finale perché ha una struttura organizzativa minimale e non sarebbe stata assicurata la prova che svolgesse una propria attività economica diversa dalla gestione dei prestiti. Afferma, ancora, che non supererebbe gli stress test, ma non chiarisce questa valutazione su che cosa si fondi. Afferma esservi “prova della consapevolezza” del risparmio fiscale conseguente alla ristrutturazione del debito con nuovo finanziamento (2006), e tanto emergerebbe dal verbale del Consiglio di Amministrazione che lo aveva deliberato nel 2015 (ma 12.12.2005), ma non chiarisce perché questi elementi possano essere valorizzati con riferimento all’anno dell’avviso di accertamento che interessa questo giudizio, il 2013. 6.2. In realtà, la tesi dell’Amministrazione finanziaria prendeva le mosse dall’affermare che i beneficiari effettivi dei versamenti di interessi conseguenti al prestito erano gli istituti di credito internazionali (ed extraunionali) che lo avevano concesso, ponendosi la holding olandese quale mera interposta. Ora, il giudice dell’appello riporta che già dal 2011 questo prestito era 8 di 14 cessato, finanziandosi il gruppo mediante prestiti obbligazionari, ma il giudice del gravame non chiarisce quali conseguenze ne debbano derivare in materia di individuazione del beneficiario effettivo, o perché non ne discenda conseguenza alcuna, con riferimento ad anno d’imposta successivo. Potrebbe ritenersi che il giudice dell’appello abbia inteso affermare che la holding olandese era comunque un soggetto interposto, perché strutturalmente incapace di svolgere attività economica propria, ma il giudice del gravame avrebbe dovuto replicare agli elementi proposti in senso contrario dalla società. In ogni caso, anche se la holding olandese fosse risultata un soggetto meramente interposto, il giudice dell’appello avrebbe dovuto chiarire se risulti provato che destinatario effettivo risultava altra società del gruppo, tedesca, come pure affermato dalla BR PA, e perché debba ritenersi non operante la regola unionale del look trough approach di cui alla Direttiva 2003/49/CE, secondo cui l’esenzione dalla ritenuta permane se il beneficiario finale dell’attribuzione reddituale è comunque un soggetto stabilito nell’Unione europea. 6.2.1. Contestualmente a questo giudizio è stato trattato da questa Corte regolatrice il processo RGN 8922/2021, pendente tra le stesse parti in relazione a diversi anni d’imposta, nel quale si pongono questioni in parte analoghe e, ivi più ampiamente argomentando, si è ricordato come questo giudice di legittimità abbia già chiarito, con pronuncia Cass. sez. V, 8.1.2024, n. 573, illustrando rilievi che possono essere riprodotti in questa sede, che “la controversia si colloca, sul piano normativo, nel perimetro della direttiva 2003/49/CE (c.d. direttiva IRD) - che è alla base dell’introduzione, nella normativa nazionale, del citato articolo 26 quater - sulla quale si innestano rilevanti decisioni della Corte di giustizia e di questa sezione tributaria: Corte giust. 26 febbraio 2019, nelle cause riunite C-115/16, C 118/16, C-119/16 e C- 9 di 14 299/16; Corte giust. 26 febbraio 2019, nelle cause riunite C- 116/16, C-117/16 (tali decisioni vengono indicate come le “sentenze danesi”: la prima pronuncia … riguarda la materia degli interessi passivi su finanziamenti … la direttiva IRD prevede sì l’obbligo generale dello Stato di residenza di assoggettare a tassazione il soggetto destinatario degli interessi (dei canoni etc.), ma fa salva l’applicazione della c.d. clausola del beneficiario effettivo (beneficial owner). A chiarirlo è la stessa Corte di giustizia (sent. 26 febbraio 2019, nelle cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C- 299/16), secondo cui lo scopo della direttiva è di assicurare ai flussi di interessi (etc.) tra consociate (o stabili organizzazioni di consociate) di due diversi Stati membri, (beninteso) in possesso dei necessari requisiti applicativi, il trattamento fiscale ad essi riservato nelle operazioni intercorse all’interno di un unico Stato membro. A tal fine si dispone che gli interessi (etc.) siano esenti dalla ritenuta nello Stato della fonte, per essere assoggettati ad imposta una sola volta nello Stato di residenza del creditore, il quale deve esercitare il potere impositivo che gli è stato affidato in via esclusiva (ibidem, punti 151 e 152)”. 6.2.2. Tanto premesso si è illustrato che “il regime fiscale dei flussi transfrontalieri di interessi impone, pertanto, di stabilire se il percettore “formale” ne sia o meno il beneficiario effettivo, senza tralasciare che, per la direttiva IRD (art. 1, par. 4), «Una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria, quale agente, delegato o fiduciario di un’altra persona» (in termini, Cass. n. 14756/2020, cit., pagg. 8- 9). Pertanto, l’indagine sul beneficiario effettivo s’interseca necessariamente con la verifica del ruolo concretamente assunto dall’eventuale società intermediaria (conduit company o société relais) … In merito alla clausola, cruciale, del “beneficiario effettivo”, il percorso argomentativo della Corte di giustizia (sent. 10 di 14 26 febbraio 2019, nelle cause riunite C-115/16, C-118/16, C- 119/16 e C-299/16) chiarisce che «il termine “beneficiario effettivo” non è utilizzato in un’accezione ristretta e tecnica, bensì deve essere esteso nel suo contesto alla luce dell’oggetto e dell’obiettivo della convenzione, segnatamente per evitare le doppie imposizioni nonché prevenire la frode e l’evasione fiscale» … L’individuazione del “beneficiario effettivo”, talvolta (ma non necessariamente) non disgiunta dall’interferenza di una società “conduit”, non può prescindere da un approfondito scrutinio della fattispecie concreta ad opera del giudice di merito, che sia idoneo a gettare luce sulla sostanza economica dell’operazione finanziaria. Al riguardo, la già citata Cass. n. 14756/2020 (la quale richiama Cass. 28/12/2016, n. 27112, in materia di dividendi;
cfr., altresì, le sentenze “gemelle” nn. 27113/2016, 27115/2016, 27116/2016) afferma che una subholding pura – che è sufficiente abbia una struttura “leggera”, ma adeguata - può essere considerata “beneficiario effettivo” degli interessi (etc.) all’esito della valutazione di una serie di “parametri spia”, che indicano la padronanza e l’autonomia di gestione del flusso di reddito, nonché l’assenza di indici di artificiosità e di abusività, come delineati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia”. 6.2.3. Neppure può trascurarsi che “per la Corte di giustizia” occorre, se del caso, “verificare se la società terza per la quale agisce la società conduit abbia in proprio i requisiti per fruire del regime di esenzione della convenzione o della direttiva e, in caso di risposta affermativa, il beneficio fiscale deve essere riconosciuto (c.d. approccio look through). Infatti, per i Giudici del Lussemburgo (ibidem, punto 94) «la sola circostanza che la società percettrice degli interessi in uno Stato membro non ne sia il “beneficiario effettivo” non esclude necessariamente l’applicabilità dell’esenzione prevista dall’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2003/49. È, infatti, concepibile che gli interessi medesimi siano esentati a tal 11 di 14 titolo, nello Stato della fonte, nel caso in cui la società percettrice ne trasferisca l’importo ad un beneficiario effettivo stabilito nell’Unione che risponda peraltro a tutti requisiti indicati dalla direttiva 2003/49 ai fini del beneficio dell’esenzione». L’ approccio look through, in ogni caso, resta circoscritto al perimetro applicativo della direttiva, in quanto «solamente un’entità stabilita nell’Unione può costituire un beneficiario effettivo degli interessi, idoneo a godere dell’esenzione prevista dall’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2003/49» (punto 89 della citata sentenza). Tanto meno il look through approach può essere utilizzato per riconoscere il regime di esenzione della direttiva ad un beneficiario effettivo che, per quanto residente all’interno dell’Unione, sia tuttavia privo dei requisiti tassativamente richiesti”. 6.2.4. In definitiva, compete “alla società contribuente, anche per il principio di vicinanza della prova (art. 2697, cod. civ.), dimostrare di essere il “beneficiario effettivo”, sul piano sostanziale e non meramente formale (in termini, Cass. n. 17746/2021); invece, in caso di superamento del primo step di verifica, in ossequio alla regola generale sull’onere della prova, all’Amministrazione spetterà dimostrare l’eventuale abuso del diritto e la sussistenza di una costruzione artificiosa. L’indagine si articola in tre test, autonomi e disgiunti, che, a seconda della fattispecie concreta, prendono in considerazione dei “parametri spia” o “indici segnaletici”, e sono stati denominati dalla dottrina, la quale ha razionalizzato i princìpi cardine enunciati dalla giurisprudenza, comunitaria e di legittimità, e dalle OR anglosassoni e mitteleuropee in noti leading case: i) il substantive business activity test;
(ii) il dominion test;
(iii) il business purpose test. Il primo test mira a verificare se la società interposta sia o meno una costruzione artificiosa in quanto, per i princìpi generali del diritto dell’Unione europea, gli Stati membri non possono avvalersi in maniera fraudolenta e abusiva delle norme di diritto 12 di 14 eurounitario. Se una società non supera la prova dello svolgimento di un’attività economica effettiva, si è in presenza di un abuso e alla società non è precluso soltanto di fruire del regime fiscale riservato dalla direttiva IRD al beneficiario effettivo, ma anche di avvalersi del fascio di libertà e diritti riconosciuti dal TFUE. Il dominion test è il centro dell’indagine e, prescindendo da costruzioni artificiose, punta al cuore del significato economico della specifica operazione (substantial economic effect) indagata, atteso che, in ipotesi, la stessa società ben può essere beneficiario effettivo riguardo i flussi finanziari provenienti da alcune operazioni del gruppo e non esserlo invece rispetto ad altre. Con esso si valuta la capacità della società di disporre liberamente degli interessi percepiti, se cioè essa ne sia o meno il beneficiario effettivo. Il “dominio” degli interessi ricevuti si ha quando la percipiente ne può disporre liberamente e non è tenuta a rimettere il flusso reddituale ad un terzo (che può essere anche una società appartenente allo stesso gruppo multinazionale). L’obbligazione restitutoria può risultare da un contratto o può essere desunta da elementi fattuali, quali, a titolo di esempio: il ristretto arco di tempo tra la ricezione degli interessi e il pagamento della rata del finanziamento ricevuto;
la regolarità dei trasferimenti alla controllante;
l’esiguità del margine di guadagno sugli interessi ricevuti;
l’identità del management della società interposta e di quella destinataria finale del flusso reddituale;
la circostanza che la società interposta non abbia deliberato il finanziamento, che non ne sopporti il rischio, o, ancora, che non possa rinunciare alle somme prestate (in termini, Cass. nn. 32840/2018, 32842/2018, in materia di royalties;
Cass. n. 26920/2022, in materia di dividendi). Se una società non supera il dominion test non può essere considerata il beneficiario effettivo, ma non le è precluso di godere degli altri diritti e libertà sanciti dal diritto europeo”, Cass. sez. V, 8.1.2024, n. 573. 13 di 14 L’impugnata CTR non ha compiutamente espresso le proprie valutazioni in ordine alle evidenziate problematiche, in conseguenza il secondo ed il terzo motivo di ricorso appaiono fondati, e devono perciò essere accolti. 7. Mediante il quarto strumento di ricorso la contribuente denuncia la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello per non aver illustrato le ragioni per cui la società avrebbe avuto un atteggiamento colpevole, peraltro non tenendo conto che la sanzione per l’anno 2013 deve ritenersi assorbita da quelle irrogate per i precedenti anni d’imposta, e senza valutare se le sanzioni irrogate rispettino il principio di proporzionalità. 7.1. Invero il motivo di ricorso presenta dei limiti di specificità, perché la ricorrente non indica come abbia proposto le sue censure nei gradi di merito del giudizio tuttavia, nell’ampia parte descrittiva della sua decisione, è la stessa Corte tributaria lombarda ad attestare che le critiche erano state proposte dalla società, tuttavia non le esamina. Anche il quarto motivo di ricorso risulta pertanto fondato, e deve perciò essere accolto, dovendo il giudice del rinvio anche esaminare se la disciplina delle sanzioni non risulti modificata, nel caso di specie, dallo ius superveniens (D.Lgs. n. 158 del 2015, D.Lgs. n. 87 del 2024). 8. In definitiva devono essere accolti il secondo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso proposti dalla contribuente, respinto il primo, e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché proceda a nuovo esame. La Corte di Cassazione,
P.Q.M.
accoglie il secondo, il terzo ed il quarto motivo ricorso proposti dalla BR PA, in persona del legale rappresentante pro 14 di 14 tempore, rigettato il primo, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti. Così deciso in Roma, il 23.5.2025.
- ricorrente -
contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 2796, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia il 26.9.2022, e pubblicata il 22.9.2023; OGGETTO: Ires 2013/14 - Gruppo societario - Interessi passivi corrisposti alla holding - Omessa ritenuta - Beneficiario effettivo - Sanzioni. Civile Sent. Sez. 5 Num. 16248 Anno 2025 Presidente: CATALDI MICHELE Relatore: DI MARZIO PAOLO Data pubblicazione: 17/06/2025 2 di 14 ascoltata la relazione svolta dal Consigliere Paolo Di Marzio;
raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale Paola Filippi, che ha confermato la propria richiesta di accoglimento del ricorso;
ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’Avv.to EI Gastaldo, la quale ha domandato l’accoglimento dell’impugnativa e, per la controricorrente, dall’Avv.to dello Stato EL MA TE e dal Proc. dello Stato Ignazio Fresu, che hanno domandato il rigetto dell’impugnativa; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla BR PA, gli avvisi di accertamento n. TMB071V00656, e n. TMB071V00042, aventi ad oggetto il tributo dell’Ires, con riferimento all’omesso versamento delle ritenute sugli interessi passivi corrisposti a società holding olandese del gruppo BR, attivo nel settore della distribuzione di prodotti chimici, in relazione agli anni 2013 e 2014. 2. La BR PA impugnava gli avvisi di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano proponendo plurime censure, procedimentali e di merito, tra l’altro sostenendo l’infondatezza della pretesa tributaria perché le ritenute non dovevano essere operate, non essendosi verificata una ipotesi di interposizione, ed essendo la holding il beneficiario effettivo della corresponsione degli interessi. La CTP riteneva infondate le critiche dalla società, ed in conseguenza rigettava i suoi ricorsi. 3. La contribuente spiegava appello avverso le decisioni sfavorevoli conseguita dai giudici di primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che, riuniti i ricorsi, respingeva l’impugnativa. 4. La società ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione adottata dal giudice dell’appello, affidandosi a quattro 3 di 14 strumenti di impugnazione, ed ha pure depositato memoria, invocando anche un secondo giudicato esterno formatosi tra le stesse parti in relazione a diverso anno d’imposta (2015). L’Amministrazione finanziaria resiste mediante controricorso 4.1. Ha fatto pervenire le sue conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.Procuratore Generale Paola Filippi che, come chiarito in sede di udienza, ha domandato di accogliere l’impugnativa. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 2909 cod. civ., e dell’art. 62 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la Corte tributaria lombarda erroneamente ritenuto non vincolante il precedente giudicato formatosi tra le stesse parti in relazione a diverso anno d’imposta, con riferimento ad “elementi oggettivi comuni alle varie annualità” (ric., p. 11). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione degli artt. 26, quinto comma, e 26 quater, quarto comma, del Dpr n. 600 del 1973, nonché della Direttiva 49/2003/UE, per avere il giudice dell’appello erroneamente negato la qualifica di beneficiario effettivo del versamento degli interessi alla holding olandese cui la BR PA li ha corrisposti. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la società critica la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per non avere il giudice del gravame pronunciato sulla richiesta di applicazione del principio del look trough approach di cui alla Direttiva 2003/49/CE, secondo cui l’esenzione dalla ritenuta permane se il beneficiario finale dell’attribuzione reddituale è comunque un soggetto stabilito nell’Unione europea. 4 di 14 4. Mediante il quarto strumento di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente denuncia la violazione degli artt. 7 e 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997, dell’art. 10 ter della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), per avere il giudice dell’appello ritenuto legittima l’applicazione delle sanzioni, “in base ad un ‘atteggiamento colpevole’ peraltro non provato” (ric., p. 30) della ricorrente, peraltro non tenendo conto che la sanzione deve ritenersi assorbita da quelle irrogate per i precedenti anni d’imposta, e senza valutare se le sanzioni irrogate rispettino il principio di proporzionalità. 5. La società, con il primo motivo d’impugnazione, invoca la rilevanza in questo processo del giudicato esterno formatosi tra le stesse parti, con riferimento alla pronuncia della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 5205, dep. 28.11.2018, con riferimento all’anno 2009. 5.1. Invero, si è già avuto occasione di chiarire che “l'efficacia del giudicato esterno non può giungere fino al punto di far ritenere vincolante, nel giudizio avente ad oggetto le medesime questioni di fatto e di diritto, la sentenza definitiva di merito priva di una specifica "ratio decidendi", che, cioè, accolga o rigetti la domanda, senza spiegare in alcun modo le ragioni della scelta, poiché, pur non essendo formalmente inesistente e nemmeno nulla (coprendo il passaggio in giudicato, quanto alle nullità, il dedotto e il deducibile), essa manca di un supporto argomentativo che possa spiegare effetti oltre i confini della specifica fattispecie. L'attribuzione di efficacia di giudicato esterno ad una siffatta decisione comporterebbe d'altronde, in riferimento al giudizio di legittimità, una rinuncia della Corte di cassazione alla propria funzione nomofilattica, dovendo essa subire l'imposizione da parte del giudice di merito di un principio di diritto che non risulta neppure formulato in maniera espressa”, Cass. sez. V, 6.8.2009, n. 18041. 5 di 14 Tanto premesso, oltre alla considerazione relativa alla peculiarità della materia tributaria ed all’autonomia dei diversi periodi d’imposta, questa Corte regolatrice ha recentemente avuto occasione di statuire pure che “in tema di giudicato esterno, l'interpretazione delle norme giuridiche compiuta dal giudice non può mai costituire limite all'attività esegetica esercitata da altro giudice, la quale, in quanto consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può incontrare vincoli, non trovando riconoscimento, nell'ordinamento processuale italiano, il principio dello stare decisis. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza con la quale la Commissione tributaria regionale, respingendo l'eccezione di giudicato esterno, aveva operato un'autonoma valutazione della fattispecie oggetto di giudizio, relativamente alla legittimità del metodo utilizzato dall'Ente comunale per la stima dell'immobile soggetto ad ICI)”, Cass. sez. V, 5.3.2024, n. 5822. 5.2. Nel caso di specie la CTR della Lombardia nella sentenza n. 5205, dep. 28.11.2018, con riferimento all’anno 2009, invocata quale precedente vincolante, ha ritenuto che il regime fiscale favorevole invocato dalla ricorrente risultasse applicabile perché “non si può ritenere che non sussistano valide ragioni di economia di gruppo di impresa solo perché il tasso applicato è minimale, e non si può disattendere la dichiarazione di una amministrazione finanziaria di un Paese comunitario senza valide ragioni”. Entrambe le tesi, nella loro assolutezza, non risultano condivisibili, perché la normativa applicabile non prevede che l’evasione fiscale sia esclusa per il sol fatto che un’operazione finanziaria sia supportata da, più o meno valide, ragioni economiche, e perché, alla luce dell’ordinamento interno come di quello comunitario, l’attestazione dell’Autorità finanziaria di uno stato estero secondo cui un operatore economico è un percettore in proprio di redditi non 6 di 14 inibisce l’attività di accertamento fiscale che può svolgere l’Amministrazione finanziaria italiana. Del resto la sentenza invocata non spiega le ragioni per le quali debba ritenersi che la holding estera fosse il beneficiario effettivo del versamento degli interessi, che è la questione controversa centrale in questo giudizio, anche con riferimento alla questione fattuale, la disponibilità economica del flusso di denaro, il cd. dominion test, che la sentenza richiamata non ha accertato espressamente, e può peraltro condurre a risultati diversi nei vari periodi d’imposta. 5.2.1. In memoria la società ha anche invocato la ricorrenza di un secondo giudicato esterno formatosi tra le stesse parti in relazione all’anno d’imposta 2015, ma non ha prodotto copia integrale della decisione con attestazione del giudicato. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato, e deve perciò essere respinto. 6. Mediante il secondo strumento di impugnazione la ricorrente censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello per aver erroneamente negato la qualifica di beneficiario effettivo del versamento degli interessi alla holding olandese cui la BR PA li ha corrisposti. Con il terzo motivo di ricorso la società critica la nullità della sentenza impugnata per non avere il giudice del gravame pronunciato sulla richiesta di applicazione del principio del look trough approach di cui alla Direttiva 2003/49/CE, secondo cui l’esenzione dalla ritenuta permane se il beneficiario finale dell’attribuzione reddituale è comunque un soggetto stabilito nell’Unione europea. I due mezzi di impugnazione presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva 7 di 14 6.1. Invero la Corte tributaria lombarda, nella sua pur ampiamente estesa sentenza, ha accuratamente descritto le tesi sostenute dalle parti nel corso dell’intero giudizio ed ha correttamente individuato il nodo centrale del processo, rappresentato dalla possibilità di qualificare o meno la holding olandese come il beneficiario effettivo del versamento degli interessi. Nella parte motivazionale della propria decisione, però, il giudice dell’appello si esprime con argomentare conciso, e trascura di esprimere la propria valutazione su alcuni delle questioni che pure ha dato atto essere state introdotte dalle parti. Ritiene la Corte tributaria lombarda che competa alla contribuente dimostrare chi sia il beneficiario effettivo dei versamenti di interessi effettuati in favore dell’holding olandese. Quindi reputa che quest’ultima non sia il beneficiario finale perché ha una struttura organizzativa minimale e non sarebbe stata assicurata la prova che svolgesse una propria attività economica diversa dalla gestione dei prestiti. Afferma, ancora, che non supererebbe gli stress test, ma non chiarisce questa valutazione su che cosa si fondi. Afferma esservi “prova della consapevolezza” del risparmio fiscale conseguente alla ristrutturazione del debito con nuovo finanziamento (2006), e tanto emergerebbe dal verbale del Consiglio di Amministrazione che lo aveva deliberato nel 2015 (ma 12.12.2005), ma non chiarisce perché questi elementi possano essere valorizzati con riferimento all’anno dell’avviso di accertamento che interessa questo giudizio, il 2013. 6.2. In realtà, la tesi dell’Amministrazione finanziaria prendeva le mosse dall’affermare che i beneficiari effettivi dei versamenti di interessi conseguenti al prestito erano gli istituti di credito internazionali (ed extraunionali) che lo avevano concesso, ponendosi la holding olandese quale mera interposta. Ora, il giudice dell’appello riporta che già dal 2011 questo prestito era 8 di 14 cessato, finanziandosi il gruppo mediante prestiti obbligazionari, ma il giudice del gravame non chiarisce quali conseguenze ne debbano derivare in materia di individuazione del beneficiario effettivo, o perché non ne discenda conseguenza alcuna, con riferimento ad anno d’imposta successivo. Potrebbe ritenersi che il giudice dell’appello abbia inteso affermare che la holding olandese era comunque un soggetto interposto, perché strutturalmente incapace di svolgere attività economica propria, ma il giudice del gravame avrebbe dovuto replicare agli elementi proposti in senso contrario dalla società. In ogni caso, anche se la holding olandese fosse risultata un soggetto meramente interposto, il giudice dell’appello avrebbe dovuto chiarire se risulti provato che destinatario effettivo risultava altra società del gruppo, tedesca, come pure affermato dalla BR PA, e perché debba ritenersi non operante la regola unionale del look trough approach di cui alla Direttiva 2003/49/CE, secondo cui l’esenzione dalla ritenuta permane se il beneficiario finale dell’attribuzione reddituale è comunque un soggetto stabilito nell’Unione europea. 6.2.1. Contestualmente a questo giudizio è stato trattato da questa Corte regolatrice il processo RGN 8922/2021, pendente tra le stesse parti in relazione a diversi anni d’imposta, nel quale si pongono questioni in parte analoghe e, ivi più ampiamente argomentando, si è ricordato come questo giudice di legittimità abbia già chiarito, con pronuncia Cass. sez. V, 8.1.2024, n. 573, illustrando rilievi che possono essere riprodotti in questa sede, che “la controversia si colloca, sul piano normativo, nel perimetro della direttiva 2003/49/CE (c.d. direttiva IRD) - che è alla base dell’introduzione, nella normativa nazionale, del citato articolo 26 quater - sulla quale si innestano rilevanti decisioni della Corte di giustizia e di questa sezione tributaria: Corte giust. 26 febbraio 2019, nelle cause riunite C-115/16, C 118/16, C-119/16 e C- 9 di 14 299/16; Corte giust. 26 febbraio 2019, nelle cause riunite C- 116/16, C-117/16 (tali decisioni vengono indicate come le “sentenze danesi”: la prima pronuncia … riguarda la materia degli interessi passivi su finanziamenti … la direttiva IRD prevede sì l’obbligo generale dello Stato di residenza di assoggettare a tassazione il soggetto destinatario degli interessi (dei canoni etc.), ma fa salva l’applicazione della c.d. clausola del beneficiario effettivo (beneficial owner). A chiarirlo è la stessa Corte di giustizia (sent. 26 febbraio 2019, nelle cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C- 299/16), secondo cui lo scopo della direttiva è di assicurare ai flussi di interessi (etc.) tra consociate (o stabili organizzazioni di consociate) di due diversi Stati membri, (beninteso) in possesso dei necessari requisiti applicativi, il trattamento fiscale ad essi riservato nelle operazioni intercorse all’interno di un unico Stato membro. A tal fine si dispone che gli interessi (etc.) siano esenti dalla ritenuta nello Stato della fonte, per essere assoggettati ad imposta una sola volta nello Stato di residenza del creditore, il quale deve esercitare il potere impositivo che gli è stato affidato in via esclusiva (ibidem, punti 151 e 152)”. 6.2.2. Tanto premesso si è illustrato che “il regime fiscale dei flussi transfrontalieri di interessi impone, pertanto, di stabilire se il percettore “formale” ne sia o meno il beneficiario effettivo, senza tralasciare che, per la direttiva IRD (art. 1, par. 4), «Una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria, quale agente, delegato o fiduciario di un’altra persona» (in termini, Cass. n. 14756/2020, cit., pagg. 8- 9). Pertanto, l’indagine sul beneficiario effettivo s’interseca necessariamente con la verifica del ruolo concretamente assunto dall’eventuale società intermediaria (conduit company o société relais) … In merito alla clausola, cruciale, del “beneficiario effettivo”, il percorso argomentativo della Corte di giustizia (sent. 10 di 14 26 febbraio 2019, nelle cause riunite C-115/16, C-118/16, C- 119/16 e C-299/16) chiarisce che «il termine “beneficiario effettivo” non è utilizzato in un’accezione ristretta e tecnica, bensì deve essere esteso nel suo contesto alla luce dell’oggetto e dell’obiettivo della convenzione, segnatamente per evitare le doppie imposizioni nonché prevenire la frode e l’evasione fiscale» … L’individuazione del “beneficiario effettivo”, talvolta (ma non necessariamente) non disgiunta dall’interferenza di una società “conduit”, non può prescindere da un approfondito scrutinio della fattispecie concreta ad opera del giudice di merito, che sia idoneo a gettare luce sulla sostanza economica dell’operazione finanziaria. Al riguardo, la già citata Cass. n. 14756/2020 (la quale richiama Cass. 28/12/2016, n. 27112, in materia di dividendi;
cfr., altresì, le sentenze “gemelle” nn. 27113/2016, 27115/2016, 27116/2016) afferma che una subholding pura – che è sufficiente abbia una struttura “leggera”, ma adeguata - può essere considerata “beneficiario effettivo” degli interessi (etc.) all’esito della valutazione di una serie di “parametri spia”, che indicano la padronanza e l’autonomia di gestione del flusso di reddito, nonché l’assenza di indici di artificiosità e di abusività, come delineati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia”. 6.2.3. Neppure può trascurarsi che “per la Corte di giustizia” occorre, se del caso, “verificare se la società terza per la quale agisce la società conduit abbia in proprio i requisiti per fruire del regime di esenzione della convenzione o della direttiva e, in caso di risposta affermativa, il beneficio fiscale deve essere riconosciuto (c.d. approccio look through). Infatti, per i Giudici del Lussemburgo (ibidem, punto 94) «la sola circostanza che la società percettrice degli interessi in uno Stato membro non ne sia il “beneficiario effettivo” non esclude necessariamente l’applicabilità dell’esenzione prevista dall’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2003/49. È, infatti, concepibile che gli interessi medesimi siano esentati a tal 11 di 14 titolo, nello Stato della fonte, nel caso in cui la società percettrice ne trasferisca l’importo ad un beneficiario effettivo stabilito nell’Unione che risponda peraltro a tutti requisiti indicati dalla direttiva 2003/49 ai fini del beneficio dell’esenzione». L’ approccio look through, in ogni caso, resta circoscritto al perimetro applicativo della direttiva, in quanto «solamente un’entità stabilita nell’Unione può costituire un beneficiario effettivo degli interessi, idoneo a godere dell’esenzione prevista dall’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2003/49» (punto 89 della citata sentenza). Tanto meno il look through approach può essere utilizzato per riconoscere il regime di esenzione della direttiva ad un beneficiario effettivo che, per quanto residente all’interno dell’Unione, sia tuttavia privo dei requisiti tassativamente richiesti”. 6.2.4. In definitiva, compete “alla società contribuente, anche per il principio di vicinanza della prova (art. 2697, cod. civ.), dimostrare di essere il “beneficiario effettivo”, sul piano sostanziale e non meramente formale (in termini, Cass. n. 17746/2021); invece, in caso di superamento del primo step di verifica, in ossequio alla regola generale sull’onere della prova, all’Amministrazione spetterà dimostrare l’eventuale abuso del diritto e la sussistenza di una costruzione artificiosa. L’indagine si articola in tre test, autonomi e disgiunti, che, a seconda della fattispecie concreta, prendono in considerazione dei “parametri spia” o “indici segnaletici”, e sono stati denominati dalla dottrina, la quale ha razionalizzato i princìpi cardine enunciati dalla giurisprudenza, comunitaria e di legittimità, e dalle OR anglosassoni e mitteleuropee in noti leading case: i) il substantive business activity test;
(ii) il dominion test;
(iii) il business purpose test. Il primo test mira a verificare se la società interposta sia o meno una costruzione artificiosa in quanto, per i princìpi generali del diritto dell’Unione europea, gli Stati membri non possono avvalersi in maniera fraudolenta e abusiva delle norme di diritto 12 di 14 eurounitario. Se una società non supera la prova dello svolgimento di un’attività economica effettiva, si è in presenza di un abuso e alla società non è precluso soltanto di fruire del regime fiscale riservato dalla direttiva IRD al beneficiario effettivo, ma anche di avvalersi del fascio di libertà e diritti riconosciuti dal TFUE. Il dominion test è il centro dell’indagine e, prescindendo da costruzioni artificiose, punta al cuore del significato economico della specifica operazione (substantial economic effect) indagata, atteso che, in ipotesi, la stessa società ben può essere beneficiario effettivo riguardo i flussi finanziari provenienti da alcune operazioni del gruppo e non esserlo invece rispetto ad altre. Con esso si valuta la capacità della società di disporre liberamente degli interessi percepiti, se cioè essa ne sia o meno il beneficiario effettivo. Il “dominio” degli interessi ricevuti si ha quando la percipiente ne può disporre liberamente e non è tenuta a rimettere il flusso reddituale ad un terzo (che può essere anche una società appartenente allo stesso gruppo multinazionale). L’obbligazione restitutoria può risultare da un contratto o può essere desunta da elementi fattuali, quali, a titolo di esempio: il ristretto arco di tempo tra la ricezione degli interessi e il pagamento della rata del finanziamento ricevuto;
la regolarità dei trasferimenti alla controllante;
l’esiguità del margine di guadagno sugli interessi ricevuti;
l’identità del management della società interposta e di quella destinataria finale del flusso reddituale;
la circostanza che la società interposta non abbia deliberato il finanziamento, che non ne sopporti il rischio, o, ancora, che non possa rinunciare alle somme prestate (in termini, Cass. nn. 32840/2018, 32842/2018, in materia di royalties;
Cass. n. 26920/2022, in materia di dividendi). Se una società non supera il dominion test non può essere considerata il beneficiario effettivo, ma non le è precluso di godere degli altri diritti e libertà sanciti dal diritto europeo”, Cass. sez. V, 8.1.2024, n. 573. 13 di 14 L’impugnata CTR non ha compiutamente espresso le proprie valutazioni in ordine alle evidenziate problematiche, in conseguenza il secondo ed il terzo motivo di ricorso appaiono fondati, e devono perciò essere accolti. 7. Mediante il quarto strumento di ricorso la contribuente denuncia la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello per non aver illustrato le ragioni per cui la società avrebbe avuto un atteggiamento colpevole, peraltro non tenendo conto che la sanzione per l’anno 2013 deve ritenersi assorbita da quelle irrogate per i precedenti anni d’imposta, e senza valutare se le sanzioni irrogate rispettino il principio di proporzionalità. 7.1. Invero il motivo di ricorso presenta dei limiti di specificità, perché la ricorrente non indica come abbia proposto le sue censure nei gradi di merito del giudizio tuttavia, nell’ampia parte descrittiva della sua decisione, è la stessa Corte tributaria lombarda ad attestare che le critiche erano state proposte dalla società, tuttavia non le esamina. Anche il quarto motivo di ricorso risulta pertanto fondato, e deve perciò essere accolto, dovendo il giudice del rinvio anche esaminare se la disciplina delle sanzioni non risulti modificata, nel caso di specie, dallo ius superveniens (D.Lgs. n. 158 del 2015, D.Lgs. n. 87 del 2024). 8. In definitiva devono essere accolti il secondo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso proposti dalla contribuente, respinto il primo, e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché proceda a nuovo esame. La Corte di Cassazione,
P.Q.M.
accoglie il secondo, il terzo ed il quarto motivo ricorso proposti dalla BR PA, in persona del legale rappresentante pro 14 di 14 tempore, rigettato il primo, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti. Così deciso in Roma, il 23.5.2025.