Composta dagli Ill.mi Sigg.: Udienza pubblica
Dott. Vito SAVINO Presidente del 2.10.1998

1. Dott. Antonio MERONE Consigliere SENTENZA

2. Dott. Giovanni FEDERICO Consigliere N. 1973

3. Dott. Francesco MALAGNINO Consigliere REGISTRO GENERALE

4. Dott. Paolo A. SEPE Consigliere N. 4239/98
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto da AD RG, nato a [...] il [...];
avverso la sentenza della Corte di Appello di Milano, in data 27 giugno 1997;
Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso;

Udita in pubblica udienza la relazione fatta dal Consigliere dr. A. MERONE;

Udito il Pubblico Ministero in persona del Dott. Carmine Di ZENZO che ha concluso per l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata, per la parte relativa ai fatti che la stessa Corte di merito ha ritenuto estinti per amnistia, e annullamento con rinvio per il resto.
Udito il difensore Avv. Giuseppe di Lauro che ha concluso per l'accoglimento del ricorso e conseguente annullamento della sentenza impugnata;

1. FATTO E MOTIVI DEL RICORSO

1.1. Con sentenza del 22 giugno 1994 il Tribunale di Milano ha assolto CA RG dal reato di concorso continuato nella emissione ed utilizzazione di fatture relative ad operazioni inesistenti (consulenze fittizie), finalizzate alla evasione delle imposte (artt. 8 legge 7 gennaio 1929, n. 4, e 4, n. 5 [ora lett.d], legge 516/82), oltre che alla "copertura" di finanziamenti effettuati a favore di un partito politico in violazione dei divieti di legge. Il Tribunale ha ritenuto provato che le fatture incriminate, annotate nella contabilità dalla società che aveva erogato il finanziamento (previo concerto con il CA, referente del partito politico beneficiario del finanziamento), non fossero giustificate da reali prestazioni di consulenza, in quanto erano state emesse soltanto per occultare la causale vera dei pagamenti effettuati a favore di persone vicine al partito destinatario del finanziamento. Lo stesso Tribunale, però, ha escluso, in tale contesto, che la mera registrazione delle fatture, da parte della società finanziatrice, fosse finalizzata, con certezza, anche alla evasione delle imposte, ed ha mandato assolto l'odierno ricorrente.

1.2. Con sentenza dell'8 febbraio 1995, la Corte di Appello di Milano, accogliendo l'appello del P.M., ha condannato il CA per il reato di frode fiscale contestatogli, ritenendo che fosse sufficiente, ai fini della configurazione dell'elemento soggettivo, la coscienza e volontà di utilizzare fatture relative ad operazioni inesistenti e che, nella specie, non vi fossero elementi idonei ad escludere con certezza la volontà di evadere le imposte (unitamente a quella di effettuare l'illecito finanziamento).

1.3. Questa Suprema Corte (Sez. III penale), con sentenza del 17 gennaio 1996, in accoglimento del ricorso del CA, ha annullato con rinvio la sentenza 8 febbraio 1998, stabilendo, tra l'altro, in linea di principio, che, in relazione ad una stessa transazione finanziaria, il fine del finanziamento illecito ad un partito possa coesistere con il fine di evadere le imposte, purché, in fatto, siano provati entrambi.

1.4. La Corte di Appello di Milano, in sede di rinvio, con la sentenza oggetto dell'odierno ricorso ha nuovamente affermato la responsabilità del ricorrente, in considerazione della natura istantanea del reato di utilizzazione di fatture false e della conseguente irrilevanza della successiva imputazione del costo del finanziamento (da parte della società finanziatrice) tra gli oneri fiscalmente indeducibili.

1.5. Il CA ricorre nuovamente a questa Suprema Corte prospettando, tra l'altro, le seguenti censure :
a) violazione dell'art. 627, comma 3, c.p.p., perché la Corte di merito non si è fatta carico di effettuare una puntuale ricostruzione dei fatti e di specificare, in particolare, le circostanze in base alle quali poteva ritenersi che i comportamenti incriminati avessero la doppia finalità di evadere le imposte e di "occultare" il finanziamento illecito, atteso che la mera annotazione delle fatture è circostanza necessaria per realizzare entrambi le finalità; non può essere questo l'elemento di fatto sintomatico, specifico, del fine di evadere, che il giudice del rinvio aveva il compito di ricercare ed indicare;

b) carenza e contraddittorietà della motivazione in punto relativo alla sussistenza del dolo specifico di evasione, in quanto, come già detto con riferimento alla violazione dell'art. 627, comma 3, i giudici di appello, comunque, non hanno indicato gli elementi in base ai quali hanno ritenuto sussistente la caratterizzazione teleologica richiesta dall'art. 4 della legge 516/82, ed hanno affermato altresì, in maniera assolutamente illogica, che la circostanza che le somme pagate siano state dichiarate (dalla società erogante, MI spa) tra gli oneri fiscalmente indeducibili sarebbe un post factum penalmente irrilevante;

c) vizi di motivazione e violazione di legge in relazione alla richiesta di rinnovazione parziale del dibattimento per la acquisizione di una prova decisiva e alla mancanza di riscontri della chiamata di correo effettuata da TE OT (presidente per un certo periodo della società MI) con riferimento ad uno specifico episodio;

d) carenza di motivazione in punto relativo allo storno di una delle fatture prima dell'accertamento;
e) contrasto tra motivazione e dispositivo della sentenza impugnata, in quanto la Corte di appello ha riconosciuto, in motivazione, che i reati commessi fino al 1991 erano estinti per amnistia, ma poi, nel dispositivo, ha condannato il ricorrente per tutti i reati ascrittigli;

f) nullità ex art. 525, comma 2, c.p.p. per mutamento avvenuto nel collegio che ha pronunciato la sentenza impugnata.

2. MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso appare fondato almeno con riferimento ai motivi sub a) e b). Ogni altra censura rimane assorbita.

2.1. La successione dei fatti, ricostruita dai giudici di merito, per quanto rileva in questa sede, è la seguente :
a) la società MI, previo concerto con il CA, ha effettuato pagamenti, reali, per prestazioni inesistenti (consulenze), a favore di persone, indicate dallo stesso CA, che lavoravano per la segreteria di un uomo politico;

b) i destinatari dei pagamenti hanno rilasciato fatture, a favore della MI, per glì importi effettivamente riscossi;

c) la società MI, ha registrato le fatture ricevute nella propria contabilità, ai sensi dell'art. 25 della legge sull'iva (DPR 633172) ;
d) la stessa società MI, nelle dichiarazioni fiscali annuali ha imputato i costi tra gli oneri fiscalmente indeducibili. In definitiva, la società finanziatrice, secondo i giudici di merito, ha effettuato, a favore del partito politico, una vera e propria donazione "vestita" da acquisto di servizi (consulenze). Restava, quindi, da verificare, secondo quanto già disposto da questa Corte regolatrice, se la simulazione (relativa soltanto alla fittizietà della controprestazione e non anche agli esborsi o ai destinatari degli stessi) fosse finalizzata soltanto a "mascherare" il finanziamento illecito o anche a consentire la realizzazione di un indebito risparmio di imposta, a favore di qualcuno dei partecipanti alla operazione.

2.2. Ritiene il Collegio che, dal punto di vista fiscale, le erogazioni effettuate dalla MI siano mere donazioni che, in quanto tali, andavano riportate nella contabilità prevista dalla normativa civilistica, salvo poi ad attribuire alle stesse la corretta qualificazione fiscale tra gli oneri indeducibili, al momento della relativa dichiarazione.
Conseguentemente, la società MI ha proceduto correttamente alla registrazione delle fatture passive, nel rispetto di quanto dispone l'art. 25 della legge istitutiva dell'IVA (DPR 633/72). Tale adempimento, essendo dovuto, non può integrare di per sè una violazione tributaria di alcun genere, ne' può essere assunto a sintomo della volontà di frode (c.d. comportamento prodromico). L'intento di evadere, in casi del genere, quando cioè si tratti di registrazione di fatture relative a costi effettivamente sostenuti, emesse da chi abbia effettivamente incassato il corrispettivo, non può assumere i caratteri della illiceità se non nel momento in cui vi sia una utilizzazione contra legem. Nel caso di registrazione di fatture relative ad oneri reali, ma indeducibili, come nella specie, la utilizzazione contra legem può essere prospettata soltanto con riferimento al momento nel quale il contribuente tenti di attribuire all'onere stesso una qualifica fiscale più vantaggiosa, ma indebita. Vale a dire all'atto della presentazione delle dichiarazioni fiscali, nelle quali i costi, e gli oneri in genere, vengono qualificati e computati al fine della determinazione del debito d'imposta. Infatti, per stabilire quale sia il reddito imponibile, come è noto, occorre apportare al bilancio civilistico le variazioni imposte dalla legge fiscale (art.52 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, T.U. imposte sul reddito). Quindi, le registrazioni e le annotazioni relative a spese realmente sostenute, di per sè non possono essere assunte come indici della volontà di portare poi in detrazione, nelle dichiarazioni fiscali, oneri inesistenti. La frode, quando il costo è reale, potrà essere commessa soltanto se il costo, eventualmente indeducibile (come nella specie) venga fraudolentemente indicato in dichiarazione tra gli oneri deducibili (come invece non è accaduto nella specie).
Al fine della identificazione del momento consumativo del reato di cui all'art. 4, lett. d) (già n. 5), L. 516/82, occorre distinguere, come meglio si dirà, tra fatture totalmente false (simulazione assoluta oggettiva), nelle quali prezzo e bene, o servizio, acquistato sono tutti inesistenti, e fatture parzialmente false. Queste ultime sono caratterizzate dal fatto che il prezzo in esse indicato è stato realmente pagato dall'acquirente:
a) ad un soggetto diverso da quello che lo ha incassato, il quale potrà, quindi, evitare di dichiararne l'ammontare al fisco (simulazione relativa soggettiva);
b) per controprestazioni diverse da quelle apparenti (simulazione relativa oggettiva).
Nel caso di simulazione assoluta e di simulazione relativa soggettiva, già la semplice annotazione della fattura, nella consapevolezza della falsità, integra il delitto di frode. Infatti, l'annotazione della fattura relativa ad un esborso inesistente è necessariamente prodromica alla indebita deduzione del costo in sede fiscale. Così come l'annotazione di una fattura emessa da una persona diversa da quella che ha incassato il prezzo, realmente pagato, non può che essere finalizzata a consentire a quest'ultima di non dichiarare l'incasso relativo. Nel caso, invece, del costo realmente sostenuto ed annotato, in attesa di qualificazione fiscale, il momento consumativo coincide, necessariamente, con il momento in cui tale qualificazione avvenga.
In effetti i responsabili della MI, avendo effettuato realmente i pagamenti, avevano l'obbligo civilistico, derivante dall'art. 2216 c.c. di registrare i pagamenti stessi nel libro giornale, se non volevano correre il rischio di incorrere in responsabilità anche penali, ai sensi degli artt. 2621 c.c. Quando poi i beneficiari della erogazione hanno rimesso alla MI le relative fatture (nel rispetto dell'obbligo imposto dall'art. 21 della legge istitutiva dell'IVA, DPR 633172), i responsabili di questa dovevano, obbligatoriamente (in forza dell'art. 25 del citato DPR 633172) annotarle nell'apposito registro ed anche nel libro giornale, come "partite di storno" per "bilanciare" la relativa "uscita" di denaro dalle casse aziendali. Conseguentemente, la mera annotazione delle fatture nei documenti contabili della Emit (tenuto conto della effettività della erogazione e della genuinità delle fatture, in quanto emesse da chi realmente ha incassato il denaro, pur in assenza di controprestazione) costituisce un comportamento dovuto e, quindi, non può essere qualificato di per sè illecito. Le annotazioni incriminate non sono, necessariamente, sintomatiche di utilizzazione illecita nel quadro della configurazione del delitto ipotizzato, per un duplice ordine di motivi a) innanzitutto, perché come già detto trattasi di "utilizzazione" imposta dalla legge;
b) inoltre, perché l'art. 4, n. 5 (ora lett. d), della legge 516/82, rende penalmente perseguibili soltanto le "utilizzazioni al fine di evadere" e non una qualsiasi utilizzazione.

2.1. Come già accennato, normalmente, la annotazione delle fatture passive, oggettivamente o soggettivamente false (relative a pagamenti inesistenti o fatti favore di soggetti diversi di quelli che emettevano fattura), proprio per il tipo di falsità, integra di per sè il delitto di frode fiscale (reato istantaneo), perché è univocamente prodromica alla evasione. Infatti, consente a) al contribuente che effettua la annotazione, di beneficiare poi di un costo inesistente, nel caso di simulazione assoluta oggettiva;

b) al vero percipiente (che si nasconde dietro uno fittizio che emette la fattura al posto suo) di occultare reddito nel caso di simulazione relativa soggettiva;

c) di trarre in inganno gli organi di controllo tributario, anche a prescindere da quello che sarà il contenuto della dichiarazione dei redditi.
Il reato si perfeziona con la mera registrazione, salvo che, aliunde, non risulti una chiara e diversa finalità, rispetto a quella della evasione. Anche in questo caso, però, può accadere che poi nelle dichiarazione dei redditi l'onere non venga portato in detrazione o che il vero percipiente indichi i redditi non fatturati (ma fatturati da altro soggetto). Trattandosi, però, di comportamento successivo alla consumazione del reato, potrà ipotizzarsi, se del caso, una desistenza volontaria. Nel caso di specie, invece, il momento consumativo non può che identificarsi con quello della qualificazione (dichiarazione) fiscale dell'onere sostenuto, in quanto soltanto allora sarà evidenziato il "peso" fiscale della registrazione delle fatture che, comunque, andava effettuata obbligatoriamente e, quindi, non poteva avere alcuna connotazione negativa. A meno che, in fatto, non fosse emerso, per altra via, la precisa intenzione di una indebita utilizzazione delle annotazioni. Ma la Corte territoriale non offre alcuna indicazione in tal senso, limitandosi ad affermare, con una non condivisibile inversione dell'onere della prova, che non vi sono elementi certi per escludere la componente subiettiva (p. 23), vale a dire quell'intento di evadere in relazione al quale il giudice del rinvio era stato invitato a fornire specifiche ed univoche indicazioni in fatto.

2.4. Questa Corte, con la precedente sentenza di annullamento con rinvio, aveva precisato che il finanziamento illecito a favore di partiti politici può essere realizzato in forme che consentano poi, a colui che effettua il finanziamento, di portare in deduzione, ai fini fiscali, il "costo" sopportato (in tal modo, come già ha sottolineato questa Corte - p. 12 della sentenza di rinvio - l'onere finanziario costituito dalla illecita erogazione viene traslato, in parte, sulla collettività). Conseguentemente, aveva devoluto ai giudici di merito il compito di verificare, in fatto, quale fosse stata, o potesse essere, l'incidenza fiscale dell'onere finanziario, realmente sostenuto dalla MI spa.
La Corte di Appello ha fornito una risposta che non sembra in linea con il dettato legislativo, con le norme sull'accertamento tributario e con le indicazioni di questa Corte. In particolare, la decisione oggetto dell'odierno ricorso fa leva sulle seguenti affermazioni :
a) "per la configurabilità della componente subiettiva del reato non è necessario che il fatto sia stato commesso al fine di frodare il fisco, essendo sufficiente che l'autore abbia avuto la coscienza e la volontà di emettere o utilizzare fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" (p.22) ;
b) "non può revocarsi in dubbio ... che l'avvenuto inserimento delle fatture nella contabilità aziendale abbia costituito il momento di utilizzazione dei documenti" (id.);
c) "Si tratta di reato a consumazione istantanea in quanto la condotta incriminatrice [sic] consiste, per sua stessa natura, in un fatto unisussistente e non in altro che, necessariamente o anche solo eventualmente, si debba riprodurre senza soluzione di continuità per un più o meno lungo arco temporale" (pp.22/23). Conseguentemente, è esclusa "in radice la possibilità di realizzare una forma di desistenza volontaria che è invece ammissibile solo nella ipotesi diversa dall'attuale in cui dalla azione non sia ancora seguita la realizzazione dell'evento" (p.23) ;
d) "sulla base dei documenti prodotti in giudizio, ma non disponibili nella precedente fase di merito, si evince che le fatture relative agli anni di imposta 1992 e 1993 erano [sic] state inserite nelle dichiarazioni mod.760 tra gli oneri indeducibili. E tuttavia tale circostanza documentale, nell'ambito della impostazione argomentativa che si sta sviluppando, costituisce un post factum privo di incidenza nella valutazione della condotta dell'imputato, complessivamente intesa, poiché al momento della contabilizzazione ... occorre riferire l'indagine in ordine alla sussistenza o meno del dolo specifico"(p.23)
e) "la condotta successiva venne decisa e concretamente realizzata allorquando l'indagine sulle intese di malaffare tra imprenditori e politici prende corpo e raggiunge risultati clamorosi;

tale chiave di lettura consente, al contrario, di ritenere che nelle ipotesi in cui i traffici dei personaggi corrotti fossero proseguiti nella indifferenza generale l'allocazione di cui ai nei [sic] mod. 760 non sarebbe mai avvenuta" (p. 24) ;
f) "Secondo una parte consistente della giurisprudenza di merito l'introduzione in contabilità di fatture alterate, anche se compiuta al fine di ridurre il rischio di un eventuale accertamento, costituisce di per sè atto di utilizzazione fiscalmente rilevante ed integra l'ipotesi di frode fiscale di cui alla normativa in materia"(p.24).

2.5. Conviene rilevare subito la inconferenza e la erroneità degli argomenti sub ed e). L'orientamento giurisprudenziale cui fa riferimento la Corte di merito, riguarda chiaramente la diversa ipotesi della falsità materiale (riferita alla alterazione) della documentazione fiscale utilizzata (art. 4, n.1, ora lett. a, della legge 516/82) e non alla falsità ideologica di Cui si tratta nel caso in esame (art. 4, n. 5, ora lett. d, della medesima legge). Quindi, tale indirizzo non può essere preso come parametro di riferimento, tanto più che il giudice a quo, giudicando in fase di rinvio doveva, comunque, "verificare in concreto l'effettiva sussistenza dei due atteggiamenti della volontà" (p. 13 della sentenza di rinvio) sulla base di elementi diversi dalla mera annotazione delle fatture nella documentazione aziendale. L'argomento sub e) è una mera illazione. L'affermazione secondo la quale se non fosse scoppiata "tangentopoli" gli esborsi non sarebbero stati inseriti nella dichiarazione dei redditi tra gli oneri indeducibili, è frutto di un convincimento del tutto soggettivo che non trova conforto nella esposizione di argomenti oggettivamente controllabili. In ogni caso, poi, il ragionamento, anche se fosse basato su elementi univocamente interpretabili, sarebbe poco convincente perché, comunque, la fatturazione, fiscalmente non utilizzata per ottenere risparmi fiscali, lasciava traccia del finanziamento illecito (reato sul quale principalmente era appuntata l'attenzione degli inquirenti). Quindi, se fosse stato concordato, a posteriori (vale a dire dopo l'inizio di "mani pulite"), di rinunciare al risparmio fiscale ottenibile "scaricando" le fatture, allora sarebbe stato più logico (quanto meno con riferimento ai fatti successivi al febbraio 1992) concordare che le fatture (oramai fiscalmente inutili per la società MI) non venissero più emesse. Anche perché, così facendo, i destinatari delle somme erogate avrebbero potuto non dichiararle al fisco.

2.6. Anche le altre affermazioni della. Corte territoriale non sembrano condivisibili da parte del Collegio.
Innanzitutto, l'affermazione apodittica secondo la quale l'ipotesi di reato in esame non richiederebbe l'accertamento del fine di evadere, contrasta, in diritto, con il chiaro dettato legislativo ("È punito... chiunque, al fine di evadere le imposte ... d) emette o utilizza fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti": art. 4, lett. d, legge 516/82) ). L'utilizzazione deve essere finalizzata alla evasione. Su questo non può esserci dubbio, come risulta anche dalla storia della legge incriminatrice. Infatti, l'art. 50 della legge sull'IVA (ora abrogato), sostituito dalla disposizione in esame, prevedeva (a differenza di quest'ultima) la punizione della semplice annotazione nel registro di cui all'art. 25, delle fatture relative ad operazioni in tutto o in parte inesistenti, senza alcuna ulteriore specificazione di tipo teleologico.
In fatto, poi, l'affermazione della Corte di Appello, contrasta con il preciso "mandato" conferito al giudice a quo, da parte di questa Corte. Questa non si era accontentata della mera constatazione della avvenuta registrazione delle fatture, come prova dell'intenzione di evadere, ed aveva "invitato" il giudice del rinvio a indicare, ricercare e/o utilizzare altri elementi sintomatici del dolo specifico richiesto dalla norma incriminatrice. Invece, il giudice del rinvio, ancora una volta, ha confermato che la prova del fine di evadere doveva essere ricavata dalla mera annotazione delle fatture, eludendo così il "mandato" ricevuto e svalutando, in maniera assolutamente immotivata (utilizzando la formula del post factum irrilevante), il fatto che gli oneri in questione fossero stati inseriti, nella dichiarazione dei redditi, tra quelli fiscalmente indeducibili. Circostanza, invece, che, secondo questo Collegio, non può non assumere rilievo, in senso negativo, nella ricostruzione del dolo specifico.
Come è stato già rilevato, contrariamente a quanto ancora afferma la Corte di merito, l'annotazione delle fatture nella contabilità aziendale, non può assumere, di per sè, la valenza di una illecita utilizzazione fiscale. Si tratta di adempimento prescritto innanzitutto dal codice civile, la cui valenza fiscale deve essere ricostruita anche sulla base delle specifiche dichiarazioni.
Infine, si può anche concordare sul fatto che il reato di utilizzazione di fatture ideologicamente false, al fine di evadere, sia un reato unisussistente, a condizione che sia chiaro che, in casi come quelli in esame, il reato si perfeziona quando l'onere finanziario, realmente sostenuto, assuma documentalmente una qualificazione diversa da quella reale, consentendo anche un indebito risparmio fiscale. Nella specie, i giudici di appello non hanno fornito indicazioni convincenti sul momento consumativo del reato. Questo non può coincidere con qualsiasi "utilizzazione" fiscalmente "neutra". Occorre una utilizzazione che, in fatto, non lasci dubbi sulla sua illecita finalità.

2.7. In definitiva, il giudice del rinvio per un verso, non ha indicato gli elementi di fatto, oltre la mera registrazione delle fatture (che questa Corte aveva giudicato insufficiente), in base ai quali ha ritenuto sussistente il fine di evadere, così come, invece, avrebbe dovuto fare. Per altro verso, ha erroneamente affermato che l'inserimento tra gli oneri fiscalmente indeducibili, pur in mancanza di altri elementi, non potesse essere utilizzato ai fini della ricostruzione dell'elemento soggettivo del reato. Pertanto, il ricorso del CA deve essere accolto, con conseguente annullamento della sentenza impugnata, perché il fatto non costituisce reato. Questa conclusione è frutto di una semplice rivalutazione di elementi di fatto, già presenti in maniera evidente ai giudici del merito e, quindi, prevale, ai sensi del comma 2 dell'art. 129 c.p.p., sulla dichiarazione di estinzione relativa ai fatti ricadenti nell'ambito di efficacia della amnistia.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perché il fatto non costituisce reato.
Così deciso in Roma, il 2 ottobre 1998.
Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 1998