CASS
Sentenza 27 dicembre 2025
Sentenza 27 dicembre 2025
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 27/12/2025, n. 34274 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 34274 |
| Data del deposito : | 27 dicembre 2025 |
Testo completo
12 n. 22972/2010; Cass. nn. 23408/2010, 23409/2010, 23410/2010, 23411/2010, 23412/2010 e 23413/2010; Cass. nn. 20786/2011, 20787/2011, 20788/2011, 20789/2011, 20790/2011, 20791/2011, 20792/2011, 20793/2011 e 20794/2011; Cass., nn. 12797/2016 e 12798/2016). In definitiva, il concessionario è soggetto passivo del tributo indipendentemente dagli effetti giuridici della concessione, così che non è necessario accertare se la concessione sia attributiva del diritto di costruire immobili sul demanio con effetti reali o con effetti obbligatori. 3.3. Nel delineato contesto normativo e giurisprudenziale la questione che pone la presente controversia sta nella individuazione del soggetto passivo d’imposta nel caso in cui il concessionario – come dedotto nella specie senza smentita da parte dell’ente impositore – abbia trasferito a terzi il diritto superficiario e/o di utilizzo sulle aree oggetto di concessione e, dunque, se il titolo concessorio stabilizzi, sino a quando esso perduri, la fattispecie impositiva in capo al concessionario anche in presenza di vicende traslative dei diritti considerati dalla norma come autonomi titoli di tassazione. 3.4. Le osservazioni del Sostituto Procuratore Generale hanno segnalato sul punto che: - il soggetto passivo è il concessionario in quanto tale, indipendentemente dalla natura reale del diritto (e quindi anche se questo diritto fosse “ceduto”), per cui la cessione del diritto di superficie a terzi non esonera il concessionario originario (o chi gli è succeduto) dalla soggettività passiva IMU sull’intera area demaniale concessa. La norma, nella sua interpretazione attuale, sembra istituire una soggettività passiva diretta e non derogabile dalla cessione a terzi di diritti derivanti dalla concessione. «In altre parole, la Cassazione è orientata a considerare la figura del concessionario come un soggetto passivo ex lege per le aree demaniali concesse, a prescindere dalle successive vicende traslative di diritti reali minori sugli immobili costruiti su tali aree»; Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Civile Sent. Sez. 5 Num. 34274 Anno 2025 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: CANDIA UGO Data pubblicazione: 27/12/2025 13 - la regola generale è quella della soggettività passiva del concessionario «in quanto tale», funzionale allo scopo perseguito dal legislatore di superare le difficoltà di stabilire la natura reale od obbligatoria della concessione e di semplificare l’individuazione del soggetto passivo, laddove la successiva cessione di diritti a terzi (anche di natura reale, come la superfice) costituirebbe un rapporto derivato di diritto privato, che non modifica, ai fini fiscali, la relazione primaria tra l’ente concedente ed il concessionario;
- la concessione si pone come titolo primario di disponibilità giuridica e gestione complessiva dell’intera area demaniale ed anche se il concessionario cede a terzi la proprietà superficiaria o il godimento di singole porzioni, egli rimane il garante principale nei confronti dell’ente concedente per la corretta utilizzazione e gestione dell’intera area demaniale e la sua responsabilità non cessa, mantenendo una forma di disponibilità e controllo giuridico superiore ed una responsabilità d’uso che giustifica il mantenimento della soggettività passiva su tutta l’area concessa. In altre parole le cessioni a terzi sono atti privati che rientrano nella sua sfera di gestione della concessione, ma non lo sollevano dalla sua posizione di soggetto passivo “primario” verso il fisco;
- il ruolo del concessionario è quello di un collettore o responsabile dell’IMU per l’intera area, anche se poi ha rapporti contrattuali con terzi e la norma che individua il concessionario come soggetto passivo potrebbe essere interpretata come una presunzione assoluta che semplifica l’attività impositiva, lasciando poi al concessionario la possibilità di rivalersi (o di tener conto) nei canoni o nelle pattuizioni con i terzi. 3.5. Le riflessioni della Procura Generale vanno condivise nei termini che seguono. Il resoconto che precede consente di affermare che la previsione dell’art. 9, comma 1, periodo secondo, d.lgs. n. 23/2011, in tema di IMU (secondo cui – giova ripetersi - «Nel caso di concessione di aree demaniali soggetto passivo è Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 14 il concessionario»), ha ribadito, in linea con la nuova (ed identica) versione dell’art. 3, comma 2, d.lgs. n. 504/1992 in tema di ICI, l’allargamento della platea dei soggetti passivi delle relative imposte, introducendo al contempo un nuovo, autonomo ed esaustivo titolo d’imposta, cioè a dire un diverso ed indipendente presupposto fattuale costitutivo della tassazione, identificandolo nella concessione, quale che sia la sua natura (reale od obbligatoria). Nello specifico, è stata contemplata, in termini speciali e derogatori, una nuova fattispecie impositiva, basata sull’atto amministrativo di concessione, che prescinde dalla titolarità del diritto reale previsto per le altre ipotesi impositive e che deriva dalle prerogative correlate all’atto di concessione. Come già chiarito da questa Corte, in tale ipotesi l’identificazione del presupposto di imposta si raccorda al godimento di un bene oggetto di concessione amministrativa (cfr. Cass. n. 18946/2025 cit.). La sussistenza della concessione costituisce, così, situazione giuridico- fattuale che assorbe, ex lege, ogni questione sulla soggettività passiva dell’imposta in oggetto e che si pone in termini di assoluta indipendenza rispetto alle vicende circolatorie dei diritti sui beni che ne costituiscono l’oggetto sin quando – ovviamente – persista la suddetta concessione. La concessione permane anche in presenza di diritti ad essa connessi e da essi derivati (nella specie il trasferimento del diritto di superfice a terzi), per cui, fintantochè detto titolo sussiste (come nessuno dubita nel caso in rassegna), ogni questione sull’individuazione del soggetto passivo nei confronti dell’ente impositore è, per scelta normativa, definita e “chiusa” dalla previsione legislativa, che lo individua nel concessionario. La concessione, per tale via, monopolizza il tema della soggettività passiva ai fini IMU (ed ICI), avendo il legislatore associato ad essa la capacità contributiva che detto titolo manifesta, legandola alla disponibilità del bene in ragione del predetto rapporto concessorio. Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 15 3.6. Non osta a tale soluzione la pronuncia di questa Corte n. 11007/2025, a mente della quale «Ai fini dell’ICI, con riguardo all’art. 3, comma 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo introdotto dall'art. 18, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, così come ai fini dell’IMU e della nuova IMU, con riguardo, rispettivamente, agli artt. 9, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, e 1, comma 743, terzo periodo, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, in caso di concessione su aree demaniali (con relative accessioni e pertinenze), la previsione normativa della soggettività passiva in capo al “concessionario” vale, per identità di ratio legis e simmetria di causa negoziale, anche per il sub-concessionario, al quale il godimento dei beni demaniali sia stato affidato – con l’assenso (preventivo o successivo) dell’amministrazione concedente - dal concessionario per concorrere con quest’ultimo, nell’esercizio di attività ausiliarie, sussidiarie e complementari, alla gestione del medesimo servizio pubblico;
ciò in quanto, l’autorizzazione dell’amministrazione concedente consente al sub-concessionario di subentrare (mediante l’attribuzione di un diritto reale o personale) nella medesima posizione del concessionario rispetto all’uso di beni demaniali costituenti oggetto della precedente concessione e di compartecipare, mediante l’utilizzo vincolato di tali beni, alla gestione del servizio pubblico affidato al concessionario, restando soggetto alla vigilanza (sia pure indiretta, per il tramite del concessionario) dell’amministrazione concedente, che ne ha preventivamente valutato l’idoneità al subingresso». Come, infatti, reso evidente da quanto precede e dai contenuti della relativa pronuncia, in tale arresto si è ribadito il principio della soggettività passiva in capo al “concessionario”, considerandola operante, «per identità di ratio legis e simmetria di causa negoziale», anche per il sub-concessionario, al quale il godimento dei beni demaniali sia stato affidato, in ciò ravvisando, pur sempre nell’ambito del rapporto concessorio, il concorso del sub-concessionario nell’esercizio di attività ausiliarie, sussidiarie e complementari, alla gestione del medesimo servizio pubblico ed in definitiva, individuando in capo a questi, Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 16 quale subentrante nel predetto titolo, lo stesso presupposto impositivo del godimento di un bene oggetto di concessione amministrativa, come già chiarito da questa Corte (v. Cass. 18946/2025 cit.), in termini consentanei alla menzionata previsione normativa. 3.7. Va, allora, sul tema sin qui svolto affermato il seguente principio di diritto: «Nella previsione degli artt. 3 d.lgs. n. 504/1992, in tema di ICI, e 9, comma 1, periodo secondo, d.lgs. n. 23/2011, in tema di IMU, la concessione di beni demaniali (o del patrimonio indisponibile) del comune individua un nuovo ed autonomo titolo d’imposta, cioè a dire un diverso ed indipendente presupposto fattuale costitutivo della tassazione, che integra una nuova fattispecie impositiva basata sull’atto amministrativo di concessione, la quale, in termini speciali e derogatori, prescinde dalla titolarità del diritto reale previsto per le altre ipotesi impositive ed assorbe, ex lege, ogni questione sulla soggettività passiva dell’imposta nei confronti dell’ente impositore, restando indipendente e non incisa, a tal fine, dalle vicende circolatorie dei diritti sui beni che ne costituiscono l’oggetto». 4. Con il terzo motivo ricorso, la società ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per la dedotta totale mancanza di motivazione dell’atto in tema di sanzioni. 5. Con la quarta ed ultima censura la contribuente ha dedotto, secondo il parametro dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1977, eccependo l’erroneità dell’impugnata sentenza d’appello nella parte in cui ha riconosciuto la legittimità dell’autonoma irrogazione delle sanzioni per l’anno 2014 connessa all’omissione della presentazione della dichiarazione IMU, senza applicare il cumulo giuridico, tenuto conto che medesima contestazione era stata mossa alla contribuente con distinti avvisi per le annualità dal 2011 al 2016, il tutto secondo i principi stabiliti dall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, ovvero mediante l’applicazione della sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 17 6. Detti due motivi (il terzo ed il quarto) possono essere decisi in modo unitario, valutando da subito l’ultima censura, che assorbe l’esame della precedente doglianza. 6.1. Vanno sul punto applicati i principi che sono stati, da ultimo, ricapitolati da questa Corte nell’ordinanza n. 13788/2025, ricordando che: - l'istituto, delineato dal d.lgs. n. 472/1997, art. 12, comma 5, trova senz’altro applicazione alle sanzioni tributarie previste per i tributi locali (d.lgs. n. 473/1997, art. 16; in tema di ICI v. Cass. n. 26077/2015; Cass. n. 3265/2012; Cass. n. 19650/2008; in tema di TARSU v. Cass. n. 13486/2019; Cass. n. 27970/2011; Cass. n. 13869/2010; Cass. n. 12268/2010; Cass. n. 2821/2005; v. altresì, con riferimento all’omessa denuncia ex d.lgs. n. 504 del 1992, art. 10, comma 1, Cass. n. 18447/2021; Cass. n. 728/2021; Cass. n. 8829/2019; Cass. n. 18230/2016; Cass. n. 19650/2008); - la continuazione - il cui riconoscimento è collegato all'oggettivo perpetrarsi dell'illecito tributario in periodi d'imposta diversi - si arresta in caso di cd. interruzione che si realizza, ex art. 12, comma 6, d.lgs. n. 472/1997, per effetto della contestazione della violazione che fissa il punto di arresto per il riconoscimento del beneficio, senza che rilevi la sua definitività e inoppugnabilità o la sua mancata impugnazione;
pertanto, ciò che si pone a monte dell'atto, se della stessa indole, deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione, mentre ciò che invece si pone a valle, resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscersi, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto di favore (Cass. n. 16017/2021; v., altresì, in tema di ICI, Cass. n. 11612/2020; Cass. n. 16051/2010); - in particolare, si è rimarcato che allorché le sanzioni per le diverse annualità siano state irrogate con avvisi notificati contemporaneamente al contribuente, la continuazione si applica per tutte le violazioni antecedenti a Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 18 tale contestazione, operando l'interruzione solo per quelle successive (Cass. n. 16051/2010, cit.); - nel caso, poi, di processi separati relativi ad avvisi contenenti irrogazione di sanzioni della stessa indole, commesse in periodi di imposta diversi, l'ultimo giudice è competente a rideterminare la "sanzione complessiva" fino a che le precedenti sentenze non siano passate in giudicato (Cass. n. 5648/2020; Cass. n. 9501/2017); - con riferimento, quindi, alla riformulazione del d.lgs. n. 472/1997, art. 12, comma 5 [ad opera del d.lgs. n. 99/2000, art. 2, comma 1, lettera a), numero 2)], la Corte ha rilevato che l’istituto della continuazione è stato configurato «in termini di autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni di favore» e, nello specifico, incentrato sulla nozione di «violazioni della stessa indole», così risultando previsto - rispetto alla disciplina delle altre fattispecie di cumulo giuridico per concorso formale o materiale nonché per cd. progressione nell’illecito (di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’art. 12, cit.) - «nel caso di violazioni commesse in diversi periodi di tempo, un elemento incidente su di un trattamento di favore sul piano dell'applicazione delle diverse sanzioni in modo distinto e diverso da quelle già configurate nei commi precedenti», laddove detta nozione deve essere desunta dalla disciplina della recidiva (d.lgs. n. 472, cit., art. 7, comma 3) alla cui stregua «Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentato profili di sostanziale identità» (v. Cass. n. 34868/2021); - la considerazione secondo la quale, ai fini dell'applicazione dell'art. 12, comma 5, d.l.gs. n. 472/1997, rileva la sussistenza di violazioni della stessa indole, e non già che le singole violazioni siano legate da un nesso di progressione, dà conto del principio di diritto (pur) enunciato dalla Corte con riferimento alla sanzione per omesso versamento, alla cui stregua, in ipotesi di Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 19 più violazioni per omesso o insufficiente versamento dell'imposta relativa ad uno stesso immobile, conseguenti a identici accertamenti per più annualità successive, si è ritenuto applicabile il regime della continuazione attenuata di cui all'art. 12, comma 5, cit. (così Cass. n. 11432/2022; v., altresì, Cass. n. 22477/2022; Cass. n. 16526/2010; Cass. n. 15554/2009); - la contraria opinione, difatti, si fonderebbe (proprio) sull’identificazione del regime della continuazione, disciplinato dall'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, con quello che concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo (cd. progressione;
v. Cass. n. 8148/2019; Cass. n. 1540/2017). 6.2. Alla luce di tali ribaditi principi, il quarto motivo di ricorso va, pertanto, accolto, avendo il Giudice d’appello confermato la pronuncia di primo grado (che aveva rigettato il ricorso della contribuente) e quindi errato nel non applicare, per la determinazione delle sanzioni, il cumulo giuridico (regime della continuazione attenuata di cui all'art. 12, comma 5, cit.) con riferimento agli identici accertamenti compiuti in ordine a più annualità successive (2011/2014). Non si pone nel caso che occupa un problema di identità o meno delle violazioni commesse, trattandosi della stessa violazione (omessa dichiarazione) per la medesima imposta (IMU), commessa in relazione a più periodi di imposta, per cui proprio il principio richiamato dal Giudice regionale, secondo cui resta operante l’istituto della continuazione di cui all’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997 nel caso di violazioni della stessa indole commesse in periodi imposta diversi, imponeva il ricalcolo delle sanzioni applicate, accertamento questo che invece è mancato. 7. Sulla scorta delle riflessioni svolte va accolto il quarto motivo di ricorso, mentre vanno rigettati i primi due, restando assorbito il terzo. Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 20 La sentenza impugnata va cassata e la causa va rimessa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio – in diversa composizione – per l’esame delle questioni restate assorbite nella pronuncia impugnata, nonché per ricalcolare le sanzioni, applicando la previsione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, oltre che per regolare anche le spese del presente grado di giudizio.
P.Q.M.
la Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigetta i primi due e dichiara assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rimette la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio – in diversa composizione – anche per regolare le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17 settembre 2025. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE GO ND IA AR TA Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025
- la concessione si pone come titolo primario di disponibilità giuridica e gestione complessiva dell’intera area demaniale ed anche se il concessionario cede a terzi la proprietà superficiaria o il godimento di singole porzioni, egli rimane il garante principale nei confronti dell’ente concedente per la corretta utilizzazione e gestione dell’intera area demaniale e la sua responsabilità non cessa, mantenendo una forma di disponibilità e controllo giuridico superiore ed una responsabilità d’uso che giustifica il mantenimento della soggettività passiva su tutta l’area concessa. In altre parole le cessioni a terzi sono atti privati che rientrano nella sua sfera di gestione della concessione, ma non lo sollevano dalla sua posizione di soggetto passivo “primario” verso il fisco;
- il ruolo del concessionario è quello di un collettore o responsabile dell’IMU per l’intera area, anche se poi ha rapporti contrattuali con terzi e la norma che individua il concessionario come soggetto passivo potrebbe essere interpretata come una presunzione assoluta che semplifica l’attività impositiva, lasciando poi al concessionario la possibilità di rivalersi (o di tener conto) nei canoni o nelle pattuizioni con i terzi. 3.5. Le riflessioni della Procura Generale vanno condivise nei termini che seguono. Il resoconto che precede consente di affermare che la previsione dell’art. 9, comma 1, periodo secondo, d.lgs. n. 23/2011, in tema di IMU (secondo cui – giova ripetersi - «Nel caso di concessione di aree demaniali soggetto passivo è Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 14 il concessionario»), ha ribadito, in linea con la nuova (ed identica) versione dell’art. 3, comma 2, d.lgs. n. 504/1992 in tema di ICI, l’allargamento della platea dei soggetti passivi delle relative imposte, introducendo al contempo un nuovo, autonomo ed esaustivo titolo d’imposta, cioè a dire un diverso ed indipendente presupposto fattuale costitutivo della tassazione, identificandolo nella concessione, quale che sia la sua natura (reale od obbligatoria). Nello specifico, è stata contemplata, in termini speciali e derogatori, una nuova fattispecie impositiva, basata sull’atto amministrativo di concessione, che prescinde dalla titolarità del diritto reale previsto per le altre ipotesi impositive e che deriva dalle prerogative correlate all’atto di concessione. Come già chiarito da questa Corte, in tale ipotesi l’identificazione del presupposto di imposta si raccorda al godimento di un bene oggetto di concessione amministrativa (cfr. Cass. n. 18946/2025 cit.). La sussistenza della concessione costituisce, così, situazione giuridico- fattuale che assorbe, ex lege, ogni questione sulla soggettività passiva dell’imposta in oggetto e che si pone in termini di assoluta indipendenza rispetto alle vicende circolatorie dei diritti sui beni che ne costituiscono l’oggetto sin quando – ovviamente – persista la suddetta concessione. La concessione permane anche in presenza di diritti ad essa connessi e da essi derivati (nella specie il trasferimento del diritto di superfice a terzi), per cui, fintantochè detto titolo sussiste (come nessuno dubita nel caso in rassegna), ogni questione sull’individuazione del soggetto passivo nei confronti dell’ente impositore è, per scelta normativa, definita e “chiusa” dalla previsione legislativa, che lo individua nel concessionario. La concessione, per tale via, monopolizza il tema della soggettività passiva ai fini IMU (ed ICI), avendo il legislatore associato ad essa la capacità contributiva che detto titolo manifesta, legandola alla disponibilità del bene in ragione del predetto rapporto concessorio. Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 15 3.6. Non osta a tale soluzione la pronuncia di questa Corte n. 11007/2025, a mente della quale «Ai fini dell’ICI, con riguardo all’art. 3, comma 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo introdotto dall'art. 18, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, così come ai fini dell’IMU e della nuova IMU, con riguardo, rispettivamente, agli artt. 9, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, e 1, comma 743, terzo periodo, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, in caso di concessione su aree demaniali (con relative accessioni e pertinenze), la previsione normativa della soggettività passiva in capo al “concessionario” vale, per identità di ratio legis e simmetria di causa negoziale, anche per il sub-concessionario, al quale il godimento dei beni demaniali sia stato affidato – con l’assenso (preventivo o successivo) dell’amministrazione concedente - dal concessionario per concorrere con quest’ultimo, nell’esercizio di attività ausiliarie, sussidiarie e complementari, alla gestione del medesimo servizio pubblico;
ciò in quanto, l’autorizzazione dell’amministrazione concedente consente al sub-concessionario di subentrare (mediante l’attribuzione di un diritto reale o personale) nella medesima posizione del concessionario rispetto all’uso di beni demaniali costituenti oggetto della precedente concessione e di compartecipare, mediante l’utilizzo vincolato di tali beni, alla gestione del servizio pubblico affidato al concessionario, restando soggetto alla vigilanza (sia pure indiretta, per il tramite del concessionario) dell’amministrazione concedente, che ne ha preventivamente valutato l’idoneità al subingresso». Come, infatti, reso evidente da quanto precede e dai contenuti della relativa pronuncia, in tale arresto si è ribadito il principio della soggettività passiva in capo al “concessionario”, considerandola operante, «per identità di ratio legis e simmetria di causa negoziale», anche per il sub-concessionario, al quale il godimento dei beni demaniali sia stato affidato, in ciò ravvisando, pur sempre nell’ambito del rapporto concessorio, il concorso del sub-concessionario nell’esercizio di attività ausiliarie, sussidiarie e complementari, alla gestione del medesimo servizio pubblico ed in definitiva, individuando in capo a questi, Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 16 quale subentrante nel predetto titolo, lo stesso presupposto impositivo del godimento di un bene oggetto di concessione amministrativa, come già chiarito da questa Corte (v. Cass. 18946/2025 cit.), in termini consentanei alla menzionata previsione normativa. 3.7. Va, allora, sul tema sin qui svolto affermato il seguente principio di diritto: «Nella previsione degli artt. 3 d.lgs. n. 504/1992, in tema di ICI, e 9, comma 1, periodo secondo, d.lgs. n. 23/2011, in tema di IMU, la concessione di beni demaniali (o del patrimonio indisponibile) del comune individua un nuovo ed autonomo titolo d’imposta, cioè a dire un diverso ed indipendente presupposto fattuale costitutivo della tassazione, che integra una nuova fattispecie impositiva basata sull’atto amministrativo di concessione, la quale, in termini speciali e derogatori, prescinde dalla titolarità del diritto reale previsto per le altre ipotesi impositive ed assorbe, ex lege, ogni questione sulla soggettività passiva dell’imposta nei confronti dell’ente impositore, restando indipendente e non incisa, a tal fine, dalle vicende circolatorie dei diritti sui beni che ne costituiscono l’oggetto». 4. Con il terzo motivo ricorso, la società ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per la dedotta totale mancanza di motivazione dell’atto in tema di sanzioni. 5. Con la quarta ed ultima censura la contribuente ha dedotto, secondo il parametro dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1977, eccependo l’erroneità dell’impugnata sentenza d’appello nella parte in cui ha riconosciuto la legittimità dell’autonoma irrogazione delle sanzioni per l’anno 2014 connessa all’omissione della presentazione della dichiarazione IMU, senza applicare il cumulo giuridico, tenuto conto che medesima contestazione era stata mossa alla contribuente con distinti avvisi per le annualità dal 2011 al 2016, il tutto secondo i principi stabiliti dall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, ovvero mediante l’applicazione della sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 17 6. Detti due motivi (il terzo ed il quarto) possono essere decisi in modo unitario, valutando da subito l’ultima censura, che assorbe l’esame della precedente doglianza. 6.1. Vanno sul punto applicati i principi che sono stati, da ultimo, ricapitolati da questa Corte nell’ordinanza n. 13788/2025, ricordando che: - l'istituto, delineato dal d.lgs. n. 472/1997, art. 12, comma 5, trova senz’altro applicazione alle sanzioni tributarie previste per i tributi locali (d.lgs. n. 473/1997, art. 16; in tema di ICI v. Cass. n. 26077/2015; Cass. n. 3265/2012; Cass. n. 19650/2008; in tema di TARSU v. Cass. n. 13486/2019; Cass. n. 27970/2011; Cass. n. 13869/2010; Cass. n. 12268/2010; Cass. n. 2821/2005; v. altresì, con riferimento all’omessa denuncia ex d.lgs. n. 504 del 1992, art. 10, comma 1, Cass. n. 18447/2021; Cass. n. 728/2021; Cass. n. 8829/2019; Cass. n. 18230/2016; Cass. n. 19650/2008); - la continuazione - il cui riconoscimento è collegato all'oggettivo perpetrarsi dell'illecito tributario in periodi d'imposta diversi - si arresta in caso di cd. interruzione che si realizza, ex art. 12, comma 6, d.lgs. n. 472/1997, per effetto della contestazione della violazione che fissa il punto di arresto per il riconoscimento del beneficio, senza che rilevi la sua definitività e inoppugnabilità o la sua mancata impugnazione;
pertanto, ciò che si pone a monte dell'atto, se della stessa indole, deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione, mentre ciò che invece si pone a valle, resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscersi, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto di favore (Cass. n. 16017/2021; v., altresì, in tema di ICI, Cass. n. 11612/2020; Cass. n. 16051/2010); - in particolare, si è rimarcato che allorché le sanzioni per le diverse annualità siano state irrogate con avvisi notificati contemporaneamente al contribuente, la continuazione si applica per tutte le violazioni antecedenti a Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 18 tale contestazione, operando l'interruzione solo per quelle successive (Cass. n. 16051/2010, cit.); - nel caso, poi, di processi separati relativi ad avvisi contenenti irrogazione di sanzioni della stessa indole, commesse in periodi di imposta diversi, l'ultimo giudice è competente a rideterminare la "sanzione complessiva" fino a che le precedenti sentenze non siano passate in giudicato (Cass. n. 5648/2020; Cass. n. 9501/2017); - con riferimento, quindi, alla riformulazione del d.lgs. n. 472/1997, art. 12, comma 5 [ad opera del d.lgs. n. 99/2000, art. 2, comma 1, lettera a), numero 2)], la Corte ha rilevato che l’istituto della continuazione è stato configurato «in termini di autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni di favore» e, nello specifico, incentrato sulla nozione di «violazioni della stessa indole», così risultando previsto - rispetto alla disciplina delle altre fattispecie di cumulo giuridico per concorso formale o materiale nonché per cd. progressione nell’illecito (di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’art. 12, cit.) - «nel caso di violazioni commesse in diversi periodi di tempo, un elemento incidente su di un trattamento di favore sul piano dell'applicazione delle diverse sanzioni in modo distinto e diverso da quelle già configurate nei commi precedenti», laddove detta nozione deve essere desunta dalla disciplina della recidiva (d.lgs. n. 472, cit., art. 7, comma 3) alla cui stregua «Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentato profili di sostanziale identità» (v. Cass. n. 34868/2021); - la considerazione secondo la quale, ai fini dell'applicazione dell'art. 12, comma 5, d.l.gs. n. 472/1997, rileva la sussistenza di violazioni della stessa indole, e non già che le singole violazioni siano legate da un nesso di progressione, dà conto del principio di diritto (pur) enunciato dalla Corte con riferimento alla sanzione per omesso versamento, alla cui stregua, in ipotesi di Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 19 più violazioni per omesso o insufficiente versamento dell'imposta relativa ad uno stesso immobile, conseguenti a identici accertamenti per più annualità successive, si è ritenuto applicabile il regime della continuazione attenuata di cui all'art. 12, comma 5, cit. (così Cass. n. 11432/2022; v., altresì, Cass. n. 22477/2022; Cass. n. 16526/2010; Cass. n. 15554/2009); - la contraria opinione, difatti, si fonderebbe (proprio) sull’identificazione del regime della continuazione, disciplinato dall'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, con quello che concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo (cd. progressione;
v. Cass. n. 8148/2019; Cass. n. 1540/2017). 6.2. Alla luce di tali ribaditi principi, il quarto motivo di ricorso va, pertanto, accolto, avendo il Giudice d’appello confermato la pronuncia di primo grado (che aveva rigettato il ricorso della contribuente) e quindi errato nel non applicare, per la determinazione delle sanzioni, il cumulo giuridico (regime della continuazione attenuata di cui all'art. 12, comma 5, cit.) con riferimento agli identici accertamenti compiuti in ordine a più annualità successive (2011/2014). Non si pone nel caso che occupa un problema di identità o meno delle violazioni commesse, trattandosi della stessa violazione (omessa dichiarazione) per la medesima imposta (IMU), commessa in relazione a più periodi di imposta, per cui proprio il principio richiamato dal Giudice regionale, secondo cui resta operante l’istituto della continuazione di cui all’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997 nel caso di violazioni della stessa indole commesse in periodi imposta diversi, imponeva il ricalcolo delle sanzioni applicate, accertamento questo che invece è mancato. 7. Sulla scorta delle riflessioni svolte va accolto il quarto motivo di ricorso, mentre vanno rigettati i primi due, restando assorbito il terzo. Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 - Firmato Da: UGO CANDIA Emesso Da: TRUSTPRO QUALIFIED CA 1 Serial#: 6190c6e1deb25ff5 Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025 20 La sentenza impugnata va cassata e la causa va rimessa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio – in diversa composizione – per l’esame delle questioni restate assorbite nella pronuncia impugnata, nonché per ricalcolare le sanzioni, applicando la previsione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, oltre che per regolare anche le spese del presente grado di giudizio.
P.Q.M.
la Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigetta i primi due e dichiara assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rimette la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio – in diversa composizione – anche per regolare le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17 settembre 2025. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE GO ND IA AR TA Numero registro generale 7429/2024 Numero sezionale 588/2025 Numero di raccolta generale 34274/2025 Data pubblicazione 27/12/2025