CASS
Ordinanza 5 novembre 2024
Ordinanza 5 novembre 2024
Massime • 1
In tema di imposte sui redditi di impresa, il metodo di accertamento induttivo, di cui all'art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è utilizzabile sulla base della rielaborazione dello studio di settore - operata per la sola omessa indicazione dei criteri di valutazione del magazzino, seppure a fronte di ricavi dichiarati superiori rispetto a quelli dello studio di settore riferito all'attività svolta - atteso che detta modalità di accertamento richiede necessariamente la presenza di irregolarità delle scritture contabili, gravi, numerose e ripetute, tali da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., ordinanza 05/11/2024, n. 28476 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 28476 |
| Data del deposito : | 5 novembre 2024 |
Testo completo
ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20077/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro OREFICERIA IZ DI ID AR IS & FIGLI SNC, Civile Ord. Sez. 5 Num. 28476 Anno 2024 Presidente: MANZON ENRICO Relatore: BROGI RAFFAELLA Data pubblicazione: 05/11/2024 2 di 10 ID AR IS, IZ AN, elettivamente domiciliato in ROMA V.VAL D'OSSOLA 25 SC. A, presso lo studio dell’avvocato BELLINVIA GRAZIA VIRGINIA ([...]) rappresentato e difeso dall'avvocato PESCE LUIGI ([...]) -controricorrenti- Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL MOLISE n. 369/2016 depositata il 19/07/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/09/2024 dalla Consigliera RAFFAELLA BROGI. Rilevato che: 1. La Commissione Tributaria Regionale del Molise, con sentenza n. 369/16 depositata in data 19/07/2016, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 168/1/2010, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di BA aveva annullato le cartelle di pagamento e gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società FI UT s.n.c. di IE LU, in relazione all’anno d’imposta 2005. Con tali avvisi, in particolare, erano stati accertati maggiori ricavi per l’importo di Euro 110.662, con la variazione in aumento degli importi pretesi a titolo di imposta sul valore aggiunto e sull’attività produttiva per l’importo complessivo di Euro 27.175 per quanto riguarda la società, Euro 22.314, in relazione alla socia IE MA UI ed Euro 21.121 per il socio Francesco UT. 2. La CTR ha dato rilievo preminente alla circostanza che i ricavi dichiarati dall’oreficeria per l’anno di imposta 2005 fossero non solo congrui, ma addirittura superiori a quelli determinabili in base agli 3 di 10 studi di settore. Tale dato osta, quindi, all’applicazione di questi ultimi, per il solo fatto dell’incongruenza con l’indice di rotazione del magazzino. Ha rilevato che il limite posto dall’art. 10, comma 4, lett. a), legge 08/05/1998, n. 146 si conforma al principio costituzionale della capacità contributiva, evidenziando che, in ogni caso, lo scostamento del reddito dichiarato dagli studi di settore deve testimoniare una «grave incongruenza», espressamente prevista dall’art. 62 sexies d.l. 30/08/1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29/10/1993, n. 427. 3. Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con un unico motivo. 4. I contribuenti hanno resistito con controricorso. 5. La controricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso proposto la ricorrente ha contestato la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 14, 15 e 39, secondo comma, lett. d), d.P.R. 29/09/1973 n. 600 e degli artt. 62 bis e 62 sexies d.l. 30/08/1993 n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29/10/1993, n. 427, nonché dell’art. 1 d.P.R. 16/09/1996, n. 570, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 1.1. La ricorrente rileva che, contrariamente a quanto affermato dalla CTR, l’amministrazione non ha effettuato la ricostruzione dei maggiori ricavi basandosi esclusivamente sugli studi di settore, perché «ha riutilizzato lo studio di settore, rielaborandolo con l’indice di rotazione di magazzino rideterminato, come un “metro” da cui partire per accertare in modo induttivo il reddito d’impresa, considerata l’irregolarità delle scritture contabili emersa dal P.V.C.» 4 di 10 Contesta, quindi, che l’ufficio – diversamente da quanto sostenuto dalla CTR nella sentenza impugnata – fosse pienamente legittimato a operare un accertamento induttivo, in quanto dal controllo della documentazione era emerso che non risultava l’indicazione del criterio di valutazione né sul libro degli inventari, né sulla distinta inventariale, in violazione dell’art. 1 d.P.R. n. 570 del 1996. Rileva, inoltre, che dalla stessa documentazione prodotta dalla società contribuente (copia dello stralcio del libro degli inventari al 31/12/2005 e copia della consistenza di magazzino al 31/12/2005) era evidente la tendenza al continuo aumento delle rimanenze finali rispetto a quelle dell’anno precedente e, di conseguenza, di quelle iniziali del medesimo anno, con continua “non coerenza” dell’indice di rotazione del magazzino. Difatti, in presenza di rimanenze elevate, è fisiologica una contrazione degli acquisti di merce destinata alla rivendita, circostanza che nel caso di specie non si è verificata. L’art. 1 d.P.R. n. 570 del 1996 nell’elenco delle irregolarità che rendono inattendibile la contabilità menziona espressamente: «la mancata indicazione nella nota integrativa o nel libro degli inventari dei criteri adottati per la valutazione delle rimanenze.» Di conseguenza, l’inattendibilità delle scritture contabili autorizzava l’ufficio a procedere, in via induttiva, all’accertamento ex art. 39, secondo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973. L’ufficio poteva, quindi, procedere alla ricostruzione induttiva dei ricavi, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza e i verbalizzanti hanno, quindi, determinato l’indice di rotazione di magazzino in linea con quello registrato presso le medesime attività con ricavi simili e nella stessa zona. A seguito della rideterminazione dell’indice di rotazione del magazzino è stato rielaborato lo studio di settore e al rigo F13 (rimanenze finali relative a merci) è stato inserito il valore di Euro 5 di 10 478.664 al posto di quello indicato dal contribuente pari a Euro 678.100. Lo studio di settore è stato, quindi, usato come un metro da cui partire per l’accertamento induttivo del reddito d’impresa. 2. I controricorrenti hanno contestato, in via preliminare, l’inammissibilità del ricorso ex art. 360 bis cod. proc. civ., in quanto la CTR ha deciso secondo gli orientamenti della giurisprudenza di questa Corte. Il ricorso, peraltro, fa riferimento in modo generico alla violazione dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., sia perché la ricorrente ripropone le argomentazioni difensive svolte in grado di appello, senza articolare specifiche censure avverso la sentenza della CTR, sia perché affronta questione coperte da giudicato e tende a un riesame nel merito dei fatti di causa degli atti istruttori non consentito in sede di legittimità. 2.1. Ad avviso dei controricorrenti non è corretto il richiamo all’art. 39, secondo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, dal momento che nel caso di specie non ricorre nessuno dei casi contemplati da tale norma: la dichiarazione è stata, infatti, presentata tempestivamente e sono state tenute le scritture obbligatorie, secondo le regole di corretta contabilità. L’ufficio, pur potendo procedere alla ricostruzione analitica delle rimanenze sulla scorta delle schede di magazzino, ha ritenuto inattendibili le scritture contabili. L’accertamento in esame viola, inoltre, l’art. 10, comma 4, legge n. 146 del 1998, che preclude il ricorso agli studi di settore, nell’ipotesi in cui i ricavi dichiarati dal contribuente siano superiori a quelli stabiliti per ciascuno studio di settore. 2.2. L’accertamento basato sugli studi di settore ex art. 62 sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993 richiede, poi, una grave incongruenza tra i ricavi o i compensi dichiarati dal contribuente e quelli desumibili dagli studi di settore. Tale incongruenza non può essere rappresentata unicamente dallo scostamento dell’indice di 6 di 10 rotazione del magazzino che rappresenta un mero indicatore economico. 3. Il ricorso è infondato. 3.1. In via preliminare, tra i vari parametri normativi evocati a fondamento del motivo di ricorso proposto dall’amministrazione finanziaria, l’art. 62 sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993 prevede che: «Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'articolo 62-bis del presente decreto.» 3.2. Sempre, in via preliminare, occorre evidenziare come l’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993 faccia riferimento all’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, cioè all’accertamento cd. analitico-induttivo, da tenere distinto dal cd. metodo induttivo (o extracontabile) disciplinato nell’art. 39, secondo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dalla ricorrente nel motivo di ricorso). In merito a tale distinzione questa Corte ha precisato che: «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il discrimine tra l'accertamento condotto con metodo analitico extracontabile e quello condotto con metodo induttivo sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la "incompletezza, falsità od inesattezza" degli elementi indicati non è tale da non consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo legittimato l'Ufficio accertatore solo a completare le lacune 7 di 10 riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall'art. 2729 cod. civ.; nel secondo caso, invece, "le omissioni o le false od inesatte indicazioni" risultano tali da inficiare l'attendibilità - e dunque l'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che l'amministrazione finanziaria può "prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti" ed è legittimata a determinare l'imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. Ne consegue che l'eventuale errore qualificatorio del giudice di merito, sul tipo di accertamento, non rileva "ex se" come violazione di legge, ma refluisce in un errore sull'attività processuale ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. o in un errore sulla selezione e valutazione del materiale probatorio, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.» (Cass., 24/07/2013, n. 17952; v. anche Cass., 08/03/2019, n. 6861). 3.3. Nel caso di specie risulta pacifico che i ricavi dichiarati, infine, dal contribuente siano superiori a quelli risultanti dallo studio di settore riferito all’attività che viene in rilievo nel caso in esame e l’irregolarità riscontrata dall’amministrazione finanziaria attenga non tanto all’omessa tenuta del registro degli inventari, ma all’omessa indicazione dei criteri di valutazione del magazzino. A tal fine è bene precisare che l’art. 1 d.P.R. n. 570 del 1996 prevede che: «Ai soli fini dell'applicazione dell'art. 3, comma 181, lettera b), della legge 28 dicembre 1995, n. 549, le irregolarità delle scritture obbligatorie degli esercenti attività d'impresa si considerano gravi e rendono inattendibile la contabilità ordinaria di 8 di 10 tali soggetti, quando: … d) i criteri adottati per la valutazione delle rimanenze non sono indicati nella nota integrativa o nel libro degli inventari.» L’art. 3, comma 181, legge n. 549 del 1995 esordisce, a sua volta, prevedendo che: «Fino alla approvazione degli studi di settore, gli accertamenti di cui all'articolo 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, possono essere effettuati, senza pregiudizio della ulteriore azione accertatrice con riferimento alle medesime o alle altre categorie reddituali, nonché con riferimento ad ulteriori operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, utilizzando i parametri di cui al comma 184 del presente articolo ai fini della determinazione presuntiva dei ricavi, dei compensi e del volume d'affari.» Ne consegue che il criterio invocato dalla parte ricorrente per contestare l’attendibilità della contabilità della controparte si incentra su un parametro normativo (art. 1 d.P.R. n. 570 del 1996) che poteva valere fino all’approvazione degli studi di settore. Una volta approvati questi ultimi occorre tenere necessariamente conto di quanto previsto nell’art. 62 sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, che in una prospettiva comparativa dà rilievo alle gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati dal contribuente e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. 3.4. Il parametro della gravità è richiamato anche nell’ipotesi descritta nell’art. 39, secondo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 (norma evocata dalla ricorrente nel motivo di ricorso incentrato sull’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), secondo il quale le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi dell’art. 39, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 o le irregolarità formali 9 di 10 delle scritturi contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse. Nel caso di specie l’amministrazione finanziaria – come rilevato, supra, sub 1.1. ha usato lo studio di settore come «un “metro” da cui partire per accertare in modo induttivo il reddito d’impresa». Tale modus procedendi presupponeva, tuttavia, la prova che le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione fossero così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. L’incongruenza contestata dall’amministrazione finanziaria riguarda, tuttavia, un’unica irregolarità relativa alla mancata indicazione del criterio di valutazione nel libro degli inventari, cui viene dato rilievo nella misura in cui l’indice di rotazione delle rimanenze si discosta da quello indicato nello studio di settore di riferimento. Risulta, invece, che il contribuente abbia messo a disposizione dell’amministrazione finanziaria le schede di magazzino e, per il resto, non risultino ulteriori profili di criticità inerenti alla tenuta delle scritture contabili. Questa Corte ha affermato che: «In tema di imposte sui redditi di impresa minore, perché sia legittima l'adozione, da parte dell'ufficio tributario, ai fini dell'accertamento di un maggior reddito d'impresa, del criterio induttivo di cui all'art. 39, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, non basta il solo rilievo dell'applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico diversa da quella risultante da uno studio di settore, ma occorre che risulti qualche elemento ulteriore incidente sull'attendibilità complessiva della dichiarazione (In applicazione di tale principio la Corte ha ritenuto legittima l'applicazione del metodo induttivo in considerazione del fatto che il contribuente, nella dichiarazione dei redditi relativa al 10 di 10 periodo in contestazione, aveva omesso di indicare il valore delle rimanenze di esercizio e non aveva mai assolto all'incombente di esibire il relativo prospetto, alla cui tenuta sono obbligate anche le imprese soggette a contabilità semplificate).» (Cass., 23/06/2003, n. 9946). Deve, quindi, ritenersi che nel caso di specie non ricorressero né i requisiti per procedere all’accertamento induttivo ex art. 39, secondo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, né le gravi incongruenze richieste dall’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993. 4. Il ricorso è, pertanto, infondato e deve essere rigettato, con la condanna della parte ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore del controricorrente.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. NA la ricorrente a pagare in favore della parte controricorrente le spese del presente procedimento, liquidate in Euro 5.800, oltre 15% spese generali, i.v.a. e c.a. Così deciso nella camera di consiglio del 26/09/2024.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. NA la ricorrente a pagare in favore della parte controricorrente le spese del presente procedimento, liquidate in Euro 5.800, oltre 15% spese generali, i.v.a. e c.a. Così deciso nella camera di consiglio del 26/09/2024.