Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. SQUASSONI Claudia - Presidente - del 02/07/2014
Dott. GRILLO Renato - rel. Consigliere - SENTENZA
Dott. AMORESANO Silvio - Consigliere - N. 2980
Dott. ORILIA Lorenzo - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. SCARCELLA Alessio - Consigliere - N. 13308/2014
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
BA AN N. IL 05/04/1967;
avverso l'ordinanza n. 15/2014 TRIB. LIBERTÀ di SALERNO, del 06/02/2014;
sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. RENATO GRILLO;

sentite le conclusioni del PG Dott. P. Canevelli, rigetto del ricorso;

Udito il difensore Avv. Amodeo Domenico Sant'Arsenio. RITENUTO IN FATTO

1.1 Con ordinanza depositata il 6 febbraio 2014 a scioglimento della riserva espressa all'udienza camerale del 5 febbraio precedente, il Tribunale di Salerno - Sezione del riesame - riformava parzialmente il decreto di sequestro preventivo per equivalente emesso dal Giudice per le Indagini Preliminari di quel Tribunale del 20 novembre 2013 (come successivamente integrato il 20 dicembre 2013), con il quale era stato disposto nei confronti di BA TO e SP SC il sequestro di somme di denaro, ivi comprese quelle su conti correnti e titoli azionari, nonché di altri beni mobili ed immobili di rispettiva pertinenza sino alla concorrenza di Euro 1.896.011,00, in relazione agli ipotizzati reati di cui al D.Lgs. 74 del 2000, artt. 10 e 10 ter, per gli anni 2009 e 2010.

1.2 In particolare il Tribunale confermava la sussistenza del fumus criminis in relazione alle imputazioni provvisorie per omesso versamento delle ritenute certificate e omesso versamento dell'IVA per gli anni fiscali di riferimento (2009 e 2010), riconoscendo a BA TO la veste di amministratore di fatto della società IT IO 19 anche dopo le dimissioni dello stesso dalla carica di Presidente del Consiglio di amministrazione della citata società, ritenendole proseguite fino alla data antecedente al fallimento (fallimento dichiarato con sentenza del 7 novembre 2011). Quanto al SP questi, subentrato nella carica formale al BA, aveva ricoperto le funzioni di amministratore di diritto per il medesimo periodo in contestazione (anni 2009 e 2010). Il Tribunale comunque, in parziale accoglimento della istanza di riesame, riduceva di Euro 431.241,20 il sequestro per equivalente effettuato nei confronti dei suddetti indagati così rideterminando il totale dei beni sequestrati in complessivi Euro 1.464.769,80. 1.3 Alla detta soluzione il Tribunale era pervenuto in accoglimento di uno dei motivi di gravame proposti in quella sede dai due indagati in virtù del quale il sequestro di beni nei confronti dei soggetti fisici (il BA e il SP quali amministratori, l'uno di fatto e l'altro di diritto, della società sportiva) non era possibile se non dopo la verifica della esistenza di beni della società aggredibili direttamente, senza che tale irregolarità determinasse, comunque, la nullità della misura ablativa cautelare perché non prevista per legge. I beni societari erano stati individuati, sulla base della relazione del curatore fallimentare, nella somma di Euro 431.241,20 quale credito vantato dalla società verso terzi ed esistenti nella cassa sociale (vds. pagg.

8-10 dell'ordinanza de qua).

1.4 Detta soluzione muoveva da alcuni presupposti, anche questi verificati dopo una analitica disamina delle vicende della società successivamente alla sua esclusione dal campionato nazionale di calcio di competenza (Serie B) in concomitanza con l'avvio della stagione sportiva 2005-2006, quali: l'attribuibilità al BA della carica di amministratore di fatto della società pur dopo le sue dimissioni di Presidente del CdA rassegnate il 6 marzo 2007, proseguita senza soluzione di continuità fino alla declaratoria di fallimento e la attribuibilita della carica di amministratore di diritto (ma sostanzialmente interposto fittizio del BA) di SP SC (pagg.

5-6 dell'ordinanza impugnata); ancora, l'accertata omissione fiscale sia per i versamenti delle ritenute certificate che per l'IVA con riferimento alle annualità di imposta del 2009 e del 2010 (pagg.

7-8 del provvedimento in esame).

1.5 Il Tribunale aveva considerato del tutto irrilevante la circostanza che da parte della società IT IO 19 fosse stato concordato con l'Agenzia delle Entrate un piano di rateizzazione del debito fiscale ancora in corso al momento della dichiarazione di fallimento (rateizzazione che aveva determinato il versamento di una quota parte del debito fiscale complessivo, poi forzatamente interrotto a causa del fallimento), così come aveva ritenuto di nessun valore alcune polizze fidejussorie a garanzia dell'assolvimento del debito perché rivelatesi false (pag. 12 dell'ordinanza impugnata); era stato anche ribadito che, benché dichiarata fallita la società, gli amministratori non erano stati dichiarati falliti personalmente così mantenendo intatta la possibilità (rectius il dovere) di assolvere alle pendenze tributarie.

2. Avverso il suddetto provvedimento ricorre l'indagato BA TO, a mezzo del proprio difensore fiduciario, deducendo specifici ed articolati motivi che possono così sintetizzarsi: a) violazione di legge per erronea applicazione delle norme processuali penali (segnatamente art. 321 c.p.p., comma 2 bis, e art. 322 ter c.p.p.) in quanto il Tribunale avrebbe dovuto dichiarare, una volta verificata positivamente (anche se in parte) l'esistenza di somme nella disponibilità delle casse sociali, la nullità del disposto sequestro preventivo in quanto eseguito su beni di pertinenza dei soggetti fisici indagati a titolo personale per le violazioni finanziarie di cui sopra, senza prima avere verificato l'esistenza di somme di pertinenza della società da aggredire direttamente quale profitto del reato fiscale, come previsto espressamente dall'art. 322 ter c.p.p., e come ritenuto dalla prevalente giurisprudenza di legittimità; b) violazione di legge per erronea applicazione della legge penale (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter) in riferimento al ritenuto omesso versamento dell'IVA per l'anno 2009, in quanto da parte del Tribunale non era stata attribuita alcuna valenza - ritenuta dal ricorrente scriminante e tale da precludere il sequestro in via cautelare - alla rateizzazione concordata con l'Agenzia delle Entrate da parte della società per il progressivo pagamento del debito concretizzatasi nel versamento di n. 5 rate di uguale importo (Euro 25.890,65) rispetto al dovuto, poi interrottosi a causa del fallimento della società; c) analogo vizio con riferimento all'omesso versamento dell'IVA per il 2010 per il mancato esame da parte del Tribunale dell'aspetto soggettivo del reato, ritenuto del tutto insussistente alla luce del sopravvenuto fallimento;
d) violazione di legge per erronea applicazione e/o inosservanza del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, in quanto, nella specie, da parte del P.M. non erano mai state prodotte le certificazioni rilasciate dal sostituto di imposta ai singoli sostituiti e il Tribunale aveva ritenuto equipollenti a tali certificazioni le dichiarazioni Mod. 770 del sostituto di imposta, che - a giudizio della difesa - non assumevano alcun valore certificativo;
e) violazione di legge per inosservanza e/o erronea applicazione degli art. 321 c.p.p., comma 2 bis, e art. 322 ter c.p.p., risultando del tutto apparente (vizio deducibile in sede di legittimità con riferimento ai provvedimenti cautelari reali) la motivazione con la quale il Tribunale aveva ritenuto che il BA rivestisse il ruolo di amministratore di fatto dopo il 6 marzo 2007 e fino al fallimento della società campana (7 novembre 2011); f) collegata a quest'ultimo, violazione di legge per erronea applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 10 bis e 10 ter, per avere erroneamente il Tribunale ritenuto l'attribuibilità dei due reati fiscali all'amministratore di fatto della società, dovendosi entrambi tali figure delittuose qualificarsi come reati omissivi propri soggettivamente qualificati, con conseguente ascrivibilità al destinatario dell'obbligo titolare della posizione di garanzia.
CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è fondato nei termini e limiti che seguono.

2. Va premesso che il provvedimento in esame si connota per il particolare scrupolo con il quale sono state ricostruite le vicende societarie della fallita società IT IO 19 (propedeutiche alla individuazione dei responsabili dei reati fiscali nei limiti della contestazione provvisoria), nonché le vicende personali del ricorrente BA riferite alla società stessa, ed esaminato il panorama normativo e giurisprudenziale che caratterizza la complessa questione del sequestro per equivalente di beni di pertinenza di soggetti responsabili di reati fiscali in relazione alle disponibilità economico-finanziarie della società.

3. Tuttavia il provvedimento impugnato presenta alcuni vizi (qualificabili come violazione di legge e, come tali, denunciati dalla altrettanto puntigliosa difesa del ricorrente) che ne segnano negativamente la conformità a legge e che impongono, in ciò anticipando le conclusioni, l'annullamento con rinvio dell'ordinanza impugnata.

3.1 Uno dei temi centrali affrontato e risolto dal Tribunale del Riesame riguarda il problema della sequestrabilità di beni di pertinenza della società per le violazioni tributarie commesse dal legale rappresentante della società stessa. Sul punto erano emersi due contrapposti indirizzi. Il primo prevedeva la possibilità del sequestro preventivo e successiva confisca per equivalente dei beni della persona giuridica (così Sez. 3^ 7.6.2011 n. 28741, Soc. Coop. Burlando, n.m.), osservandosi in proposito che, sebbene la responsabilità per il reato tributario sia riferibile alla sola persona fisica (stante la mancata previsione, nel D.Lgs. n. 231 del 2001, di una specifica ipotesi di responsabilità dell'ente per i reati tributari), le conseguenze patrimoniali ricadono sulla società a favore della quale il legale rappresentante ha agito. Sulla stessa scia si collocava la sentenza di questa Sezione 9.6.2011, n. 26389, Occhipinti, Rv. 250679, secondo la quale la possibilità di confisca per equivalente in danno di beni della persona giuridica consegue al rapporto organico esistente tra il soggetto fisico indagato per il reato tributario e la società nel cui interesse o a cui vantaggio egli ha agito. Da indagato per il reato tributario e la società nel cui interesse o a cui vantaggio egli ha agito. Da qui la conclusione che, laddove il reato sia stato commesso dall'amministratore della società e il profitto sia rimasto nelle casse della società medesima, questa non può considerarsi terzo estraneo al reato, in quanto partecipa all'utilizzazione degli incrementi economici che ne sono derivati, indipendentemente dalla previsione o meno della responsabilità amministrativa dell'ente. Il secondo indirizzo riteneva, invece, che in caso di reato fiscale commesso dal legale rappresentante della società, fosse preclusa l'ammissibilità del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente dei beni appartenenti alla persona giuridica, tranne che nella ipotesi in cui la struttura societaria costituisse un apparato fittizio utilizzato dal reo all'esclusivo scopo di farvi confluire i profitti illeciti derivanti dai reati tributari (in termini tra le tante Sez. 3^ 10.9.2012 n. 1256, P.G. in proc. Unicredit,S.p.A., Rv. 254796;
conforme Sez. 3A 14.6.2012, n. 25774, Amoddio, Rv. 253062): a tanto si era pervenuti sulla base del dato normativo che esclude dal novero dei c.d. "reati presupposto" che danno luogo alla responsabilità "penale" dell'ente gli illeciti penali tributari, con conseguente inapplicabilità della speciale confisca di valore stabilita dal D.Lgs. n. 231 del 2001, art. 19. 3.2 Le Sezioni Unite, investite della questione dalla 3^ Sezione di questa Corte con ordinanza 30.10.2013 n. 45726, in ordine al rilevato contrasto, hanno sostanzialmente recepito il secondo indirizzo affermando in particolare che: a) "È consentito nei confronti di una persona giuridica il sequestro preventivo finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto di reato tributario commesso dagli organi della persona giuridica stessa, quando tale profitto (o beni direttamente riconducibili al profitto) sia nella disponibilità di tale persona giuridica"; b) "Non è consentito il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti di una persona giuridica qualora non sia stato reperito il profitto di reato tributario compiuto dagli organi della persona giuridica stessa, salvo che la persona giuridica sia uno schermo fittizio"; e) "Non è consentito il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti degli organi della persona giuridica per reati tributari da costoro commessi, quando sia possibile il sequestro finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto di reato tributario compiuto dagli organi della persona giuridica stessa in capo a costoro o a persona (compresa quella giuridica) non estranea al reato".

3.3 Va dato atto che il Tribunale del Riesame, allineandosi ai principi affermati dalle Sezioni Unite, ha correttamente ritenuto la sequestrabilità di beni di pertinenza degli indagati quali autori dei reati commessi nell'interesse o a vantaggio della società sportiva IT IO 19, salvo a ridurre il tantundem in relazione al rinvenimento nelle casse sociali di una somma - quantificata in Euro 431.241,20 - con proporzionale riduzione del compendio sequestrato in danno dei due soggetti indagati.

4. Ciò doverosamente premesso, va disatteso il primo motivo di ricorso incentrato su una presunta nullità del provvedimento cautelare genetico (il decreto di sequestro) derivante dalla senza che prima fosse stato verificata da parte dell'autorità giudiziaria l'esperibilità di misure cautelari di aggressione diretta al patrimonio societario: è innegabile, come rettamente osservato dalla difesa del ricorrente (ma è bene precisarlo dallo stesso Tribunale del Riesame), che allorquando il c.d. "reato presupposto" (nella specie D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 10 bis e 10 ter) venga commesso da parte di un soggetto fisico nella sua qualità di amministratore (sia esso di diritto o di fatto) di una persona giuridica nell'interesse (o a vantaggio) di quest'ultima, è indispensabile procedere in via preventiva al sequestro dei beni del soggetto indagato o della persona giuridica suscettibili di confisca in forma specifica: ciò in coerenza con quanto previsto espressamente dall'art. 322 ter c.p.p., che prescrive la possibilità di procedere al sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente solo quando non sia possibile il sequestro di beni suscettibili di confisca in forma specifica, corrispondendo il sequestro per equivalente ad una forma subordinata o sussidiaria di confisca rispetto a quella diretta

4.1 La conseguenza nascente in caso di inosservanza di tale procedura non è però - come esattamente osservato dal Tribunale del Riesame - la nullità del decreto (in quanto non normativamente prevista e stante anche il regime tassativo delle nullità ex art. 177 c.p.p.), ma la rimodulazione del provvedimento in termini tali da ripristinare le modalità corrette, senza che ciò possa incidere sulla struttura originaria del decreto il quale viene adottato sulla base di presupposti astratti che impongono al soggetto incaricato di eseguirlo di verificare la sussistenza di esse e uniformare il procedimento (che è cosa diversa dal provvedimento) a determinate regole formali. In questo senso, quindi, non appare condivisibile la censura sollevata con il primo motivo diretto a porre nel nulla il provvedimento genetico perché asseritamente viziato ab origine.

5. Con riferimento al secondo motivo, osserva il Collegio quanto segue. Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, assoggetta a sanzione penale chiunque, nei limiti previsti dall'art. 10 bis, non versi l'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. Si tratta, come più volte chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte Suprema, di una ipotesi di reato proprio a condotta "mista" (in parte attiva e omissiva, come evidenziato da Sez. 3^ 22.1.2014 n. 12248, P.M. in proc. Faotto ed altri, Rv. 259808 - v. infra) a carattere istantaneo, concretizzantesi nel mancato versamento all'Erario, nel termine prestabilito, della somma dovuta sulla base della dichiarazione annuale;
il momento consumativo è quindi rappresentato dalla verifica negativa dell'adempimento dell'obbligo nel termine stabilito dalla legge, momento che vale anche ai fini del calcolo della decorrenza della prescrizione (v. Sez. 3^ 9.4.2013, n. 39082, Pedrali non massimata e Sez. 3^ 6.3.2013 n. 19099, Di Vora, Rv. 255327).

5.1 Secondo la tesi esposta dal ricorrente, avendo l'Agenzia delle Entrate aderito alla proposta di rateizzazione del debito relativamente all'anno 2009, poiché alla data di scadenza del versamento (27 dicembre 2010) il pagamento era in corso e la modalità di pagamento in forma rateizzata andava considerata come forma legittima alternativa dell'assolvimento del debito tributario, peraltro garantita da polizza fidejussoria, il reato in questione non sarebbe configurabile.

5.2 Va, in proposito, ricordato, indipendentemente dalla circostanza della comprovata (ex post) falsità delle polizze fidejussorie (vds. pag. 12 dell'ordinanza in esame), l'orientamento seguito da questa Suprema Corte in ordine alla idoneità, o meno, della garanzia fidejussoria a scriminare la condotta, secondo il quale, in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente di cui all'art. 322 ter c.p., le somme di denaro costituenti oggetto del vincolo cautelare quale profitto del reato di corruzione non sono suscettibili di sostituzione attraverso una fidejussione da costituire presso un istituto di credito, trattandosi di una garanzia personale di pagamento non equipollente rispetto al bene in sequestro (così Sez. 6^ 1.7.2009 n. 36095 Rv. 244870; nello stesso senso e con riferimento alla fidejussione prestata per l'assolvimento di obblighi fiscali Sez. 3^ 16.5.2012, n. 30140 De Ferrari, non massimata).

5.3 Si è ulteriormente osservato che la fidejussione contrasta ontologicamente con la ratio stessa dell'istituto in questione, la quale va individuata nello scopo di evitare che il responsabile del reato possa trarre beneficio dall'attività illecita perpetrata e pertanto impone una diminuzione patrimoniale corrispondente al profitto, essendo evidente che tale finalità non può in nessun caso essere raggiunta spostando l'obbligazione sul terzo (in questi termini Sez. 3^ 30140/12 cit.).

5.4 Ma, al di là della questione inerente alla fidejussione, risolta correttamente dal Tribunale in termini negativi (assorbente resta comunque il fatto della falsità delle polizze correttamente rilevato dal Tribunale), il problema ulteriore è rappresentato dagli effetti del pagamento rateale della obbligazione tributaria insorta nel 2009, già in corso prima del maturare del termine di scadenza dell'obbligo fiscale.

5.6 Sul punto il Tribunale non si è espresso, ritenendo comunque consumato il reato al 27 dicembre 2010, per effetto del mancato versamento integrale dell'imposta.

5.7 Ora è noto l'indirizzo assolutamente univoco di questa Suprema Corte sulla irrilevanza, ai fini della inconfigurabilità del reato di cui all'art. 10 ter più volte menzionato, del versamento rateale dell'imposta dopo che il termine per l'adempimento sia scaduto, anche se il pagamento in forma rateale sia iniziato anteriormente al sequestro (v. in questi termini oltre a Sez. 3^ 30141/12 cit., anche Sez. 4^ 16.4.2013 n. 24185, Lacirignola, non massimata, in cui è stato escluso che il pagamento rateale avvenuto a distanza rispetto al termine fissato per il versamento dell'imposta è inidoneo ad escludere il reato sotto il profilo dell'abbassamento della c.d. "soglia di punibilità" derivante dal pagamento parziale).

5.8 Anche a voler considerare ininfluente il versamento rateale, non è stato affrontato dal Tribunale il problema della dissequestrabilita dei beni per un valore corrispondente ai ratei fino a quel momento versati pari ad Euro 129,453,25 (Euro 25.890,65 x 5 rate costanti), posto che il versamento di tale somma era comunque entrato nelle casse dell'Erario ed andava dedotto dall'ammontare del credito da esso vantato.

5.9 Ma, ancor prima di ciò, a giudizio del Collegio, occorreva (ed occorre) risolvere il problema posto dalla difesa del ricorrente circa la rilevanza, o meno, di un versamento rateale per l'anno fiscale di competenza, in corso prima della scadenza del termine previsto dalla legge, anche se non completato a quel momento: tanto, in relazione proprio alla speciale natura del reato in oggetto ed al fatto che il pagamento rateale sia conseguito ad una vera e propria proposta di adesione avallata formalmente dall'Agenzia delle Entrate. Sul punto manca qualsiasi motivazione nella decisione impugnata occorrendo, in particolare, accertare con quali modalità ed in che epoca quel pagamento rateale era stato concordato e a quale tributo esso si riferisse.

6. Anche il motivo afferente all'erronea applicazione della norma penale (ricordato D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter) riferita all'anno di imposta 2010 non sembra essere stato affrontato in termini soddisfacenti dal Tribunale del Riesame che si è unicamente preoccupato (peraltro a ragione) di verificare l'attribuibilità astratta del reato anche all'amministratore di fatto (soluzione pienamente condivisa da questa Corte anche sulla base della meticolosa ricostruzione non solo e non tanto delle vicende societarie della IT IO 19, quanto delle vicende personali del BA puntualmente e correttamente effettuata dal Tribunale).

6.1 In effetti, come prospettato dalla difesa del ricorrente, si trattava (e si tratta) di stabilire se, in relazione all'intervenuto fallimento della società calcistica alla data del 7 novembre 2011 - prima, quindi, della scadenza dell'obbligo fiscale prevista per il 27 dicembre di quell'anno - l'amministratore (anche se di fatto) potesse rispondere del reato.

6.2 Ancora una volta occorre fare riferimento alla natura giuridica del reato in esame, qualificabile a condotta mista (in parte attiva ed in parte omissiva) di tipo "proprio" ed a carattere istantaneo.

6.3 Più in dettaglio, con riferimento alla condotta integrante la fattispecie, il profilo attivo va riferito alla presentazione da parte del soggetto obbligato della dichiarazione annuale Iva dalla quale emerga un debito di imposta superiore alla soglia di punibilità, mentre quello omissivo (che ovviamente costituisce il momento centrale che connota la rilevanza penale) è costituito dal mancato versamento nei termini dell'imposta dovuta come liquidata nella dichiarazione presentata (che, se non presentata integrerebbe altra ipotesi delittuosa di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5).

6.4 Una delle caratteristiche del reato in esame è il fatto che a commetterlo - nonostante l'espressione "chiunque" adoperata dal legislatore possa far pensare che il soggetto attivo possa essere un soggetto qualsiasi - possono essere soltanto determinati soggetti: in particolare, nel caso di condotta posta in essere da un soggetto fisico, l'agente andrà identificato nell'imprenditore o lavoratore autonomo tenuto per legge ad effettuare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi per le quali è dovuta l'imposta così come prevedono le norme tributarie di settore;
mentre nel caso in cui il ad effettuare le cessioni di beni o servizi sia una persona giuridica, il soggetto agente andrà identificato nel legale rappresentante della società (o se del caso colui che anche di fatto ne ha la gestione).

6.5 Quid juris quando nella ipotesi in cui obbligata al versamento dell'imposta sia la persona giuridica, il soggetto che ne ha la rappresentanza legale alla data prevista per il versamento si sia spogliato della qualifica ovvero sia stato estromesso dalla carica?

6.6 Tranne che in quelle - peraltro non frequenti - ipotesi in cui venga dimostrato che l'omesso versamento dell'IVA da parte del legale rappresentante della società sia una conseguenza diretta, prevista e voluta della sua precedente condotta, in linea di massima colui che ha (rectius aveva) la legale rappresentanza della società non può essere chiamato a rispondere dell'omissione una volta che non ricopra la carica più per fatti sopravvenuti indipendenti.

6.7 Posta la natura mista del reato in parola e dato per certo il momento consumativo coincidente con la data in cui si sarebbe dovuto effettuare il versamento, in realtà non avvenuto, il passaggio ulteriore è dato dall'accertamento dell'elemento soggettivo del reato che, nella specie, va individuato nel dolo generico (anche in forma di dolo eventuale) (v. S.U. 28.3.2013 n. 37424, Romano, Rv. 255758): ciò significa che, laddove nella condotta antecedente alla perdita della carica sociale non sia ravvisabile nel soggetto (ex) rappresentante legale della società alcuna responsabilità ovvero sia riscontrabile una responsabilità a titolo di colpa, quel soggetto non potrà essere chiamato a rispondere per il reato in questione;
diversamente accadrà nel caso in cui dovesse riscontrarsi nel comportamento antecedente una condotta intenzionalmente o consapevolmente diretta a vanificare l'obbligo tributario, nel qual caso quel soggetto, anche se non più in carica, sarà ugualmente tenuto a rispondere penalmente dell'omissione tributaria. 6.8 È indubbio infatti che debba essere chiamato a rispondere chi abbia perduto la carica sociale per un fatto volontario (come tale doloso), volto artificiosamente alla dismissione della carica (come nel caso classico di nomina della c.d. "testa di legno" quale ultimo amministratore della società decotta), o "alla presentazione "ad orologeria" di una richiesta di fallimento"), dovendosi in simili evenienze ravvisarsi il dolo intenzionale dell'omissione nel versamento dell'IVA dichiarata, attesa l'inequivoca preordinazione soggettiva di tali condotte rispetto alla condotta omissiva penalmente rilevante D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 10 ter. (così Sez,. 3^ 12248/14 cit.).

6.9 Riprova di ciò è l'inconfigurabilità del tentativo di omissione del versamento IVA "/n quanto, avuto riguardo alla parte di condotta penalmente rilevante (l'omissione), o il termine del 27 dicembre del successivo periodo d'imposta, entro il quale si deve adempiere, è scaduto, ed allora il reato è già consumato, oppure il predetto termine non è ancora scaduto, ed allora il soggetto obbligato può ancora adempiere". (così Sez. 3 12248/14 cit.).

6.10 Alla stregua di tali indicazioni grava sul giudice il compito di verificare in capo all'ex amministratore di società dichiarata fallita l'esistenza di un suo contributo causale, materiale o morale, all'omissione del versamento dell'imposta dovuta, tenuto conto del fatto che, per effetto della pronuncia giudiziale dichiarativa di fallimento, l'esigibilità del credito tributario ed il suo pagamento non sono più dovuti ex se, dovendo invece soggiacere ai modi, alle forme, ai tempi ed alle percentuali imposte dalla procedura concorsuale in conformità con lo specifico regime giuridico previsto dalla relativa normativa,
6.11 È stato così affermato il principio - che questo Collegio condivide - in virtù del quale "non risponde del reato di omesso versamento IVA che, pur avendo presentato la dichiarazione annuale, non è poi tenuto, anche per fatti sopravvenuti, al pagamento dell'imposta nel termine previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter, salvo che il pubblico ministero non dimostri che il soggetto abbia inequivocabilmente preordinato la condotta rispetto all'omissione del versamento (ad esempio dismettendo artatamente la carica di amministratore della persona giuridica soggetto IVA ovvero abbia fornito un contributo causale, materiale o morale, da valutarsi a norma dell'art. 110 cod. pen., all'omissione della persona obbligata, al momento della scadenza, al versamento dell'imposta dichiarata)." (Sez. 3^ 12248/14 cit.).

6.12 Nel caso in esame non risulta che da parte del Tribunale del Riesame sia stato affrontato tale peculiare aspetto, posto che l'indagine, certamente corretta, svolta dal Tribunale con riguardo alla attribuibilità astratta del reato anche all'amministratore di fatto, avrebbe dovuto essere integrata da altra verifica volta ad analizzare il comportamento precedente del BA al fine accertare eventuali condotte artatamente dolose finalizzate alla evasione dell'imposta attraverso una strumentale dichiarazione di fallimento.

7. Anche il motivo sviluppato con riguardo all'attribuibilità al BA del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, in quanto amministratore di fatto, è fondato nella misura in cui è mancata, da parte del Tribunale, una indagine diretta ad accertare le condotte pregresse dell'odierno ricorrente, essendo indubbio che anche per il reato in questione occorre, ai fini della corretta qualificazione della fattispecie, la sussistenza del dolo generico.

8. In relazione a quanto sin qui detto il provvedimento impugnato va annullato con rinvio al Tribunale di Salerno che dovrà, in quella sede, uniformarsi alle regole interpretative elaborate da questa Suprema Corte verificando, anzitutto, la configurabilità del reato - previa analisi degli aspetti attinenti al pagamento rateale in corso ed alle relative modalità concordate con l'Agenzia delle Entrate - in relazione al pagamento di alcuni ratei prima ancora della scadenza dell'obbligo tributario;
ancora l'attribuibilità della condotta omissiva con riferimento ai reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 10 bis e 10 ter, al soggetto amministratore di fatto già
cessato dalla carica prima della dichiarazione di fallimento, in punto di elemento soggettivo dei due reati, previo accertamento della condotta da costui tenuta nel periodo antecedente al fallimento.

9. L'accoglimento di tali motivi assorbe l'esame dei restanti.

P.Q.M.

Annulla l'ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Salerno. Così deciso in Roma, il 2 luglio 2014.
Depositato in Cancelleria il 22 dicembre 2014