Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. ALTIERI Enrico - Presidente - del 26/11/2008
Dott. CORDOVA Agostino - Consigliere - SENTENZA
Dott. LOMBARDI Alfredo M. - Consigliere - N. 1338
Dott. MULLIRI Guicla I. - rel. Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. MARINI Luigi - Consigliere - N. 24003/2008
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
RU NI UN, nato a [...] il [...];
indagato:
1) art. 110 c.p. e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70 (evasione Iva all'importazione);
2) artt. 81 e 110 c.p. e art. 640 c.p., comma 2, n. 1 (induzione in errore dell'autorità doganale);
avverso l'ordinanza del Tribunale per il riesame di Bergamo, in data 14.5.08;
Udita la relazione del Cons. Dott. Guida I. Mulliri;

Udito il P.G., nella persona del Dr. Mario Fraticelli, che ha chiesto l'annullamento con rinvio dell'ordinanza impugnata;

Sentito il difensore dell'indagato, avv. Biancato Pietro del Foro di Bergamo, che ha insistito per l'accoglimento del ricorso. OSSERVA

1. Provvedimento impugnato e motivi del ricorso. Con l'ordinanza qui impugnata, il Tribunale per il riesame di Bergamo ha confermato il provvedimento di convalida del sequestro probatorio disposto sul velivolo Piaggio P 180 Avanti.
Il velivolo in questione risulta essere stato acquistato in Italia da US (amministratore della Gofir S.p.a., con sede in NO, e pilota) e da NI IA (indicato come effettivo proprietario ed utilizzatore del velivolo).
La documentazione acquisita presso la Piaggio Aero Industries S.p.a. di Genova evidenzia che l'aeromobile - intestato alla Gofir - è stato ceduto alla società elvetica Fly Wings S.p.a. c/o Fidinam S.p.a. con sede in NO (di cui Turati è presidente del C.d.A. e legale rappresentante) che ha provveduto alla sua immatricolazione con targa elvetica HB-LTZ.
Come riferito dalla G.d.F. nella propria informativa dell'1.4.08, nell'ambito di indagini avviate nel corso del 2007 per contrasto all'evasione IVA all'importazione nel settore aeronautico, sono emersi dati di traffico aereo che, approfonditi, hanno permesso di constatare che il velivolo qui in esame era transitato frequentemente per l'aeroporto di Linate sì da legittimare l'idea che gli utilizzatori risiedessero in Lombardia. Sono state, così, esaminate le cd. D.U.V. "dichiarazioni uniche del vettore" e si è constatata la prevalente presenza sul velivolo di US NI, pilota, e di NI IA e dei componenti la sua famiglia. Infine, da ricerche sul sito internet della soc. danese Aerocenter Scandinavia è emerso che il velivolo era stato sdoganato nell'U.E. attraverso la AN con un cospicuo - e reclamizzato - sconto sull'IVA che, in quel Paese, aveva un'aliquota pari a "0". Nella fattispecie in esame, il P.M. ha, pertanto, ritenuto di ravvisare la violazione della normativa sulle imposte e sui diritti doganali evidenziando come il velivolo fosse stato intestato a società, la Fly Wings, domiciliata presso una fiduciaria (Fidinam) interamente rappresentata da azioni al portatore e, con le modalità di import-export già dette, aveva finito per realizzare un'indebita esenzione dell'IVA all'importazione posto che l'esenzione da Iva spetta solo per le operazioni di acquisto di aeromobili impiegati da compagnia aerea che effettui prevalentemente trasporti internazionali mentre, il velivolo in questione, non era mai stato, di fatto, destinato a compagnia aerea che effettua trasporti internazionali. In tal modo, violando anche la normativa comunitaria, direttamente applicabile negli stati membri (v. sent. Corte di Giustizia Europea 21.2.06 causa C 419/02 - e Cass.

5.5.06 n. 10352) visto che, diversamente, il pagamento dell'IVA è dovuto nella misura del 20% sì che, nella specie, l'evasione, all'atto dell'importazione dalla Confederazione elvetica, è risultata pari a 853.925,15 Euro. È stata, altresì contestata la truffa aggravata realizzata mediante induzione in errore, sia, dell'Autorità doganale danese circa effettiva destinazione del velivolo - risultato essere solo di carattere privato - sia, dell'Autorità doganale italiana circa il corretto adempimento delle procedure di importazione dell'aeromobile ed ottenendo, così, l'indebita esenzione dall'IVA all'importazione per un totale di Euro 853.925,15.
Avverso tale decisione, ha proposto ricorso il difensore dell'indagato deducendo:
1) omessa motivazione del provvedimento (art. 606 c.p.p., lett. c) ed e) in rel. agli artt. 124, 125 e 128 c.p.p.). L'argomento si poggia sul rilievo che la motivazione del provvedimento del Tribunale per il riesame è stata depositata "fuori termine".
2) uso illegale dell'istituto di cui all'art. 253 c.p. (art. 606 c.p.p., lett. b) in rel. all'art. 253 c.p.p.).
Si obietta, infatti, che il sequestro disciplinato da tale disposizione risponde all'esigenza di assicurare il corpo del reato e le cose pertinenti al reato "necessarie per l'accertamento dei fatti" e si cita la decisione delle SS.UU. n. 2 del 2004 per chiarire il senso della locuzione che, detto in estrema sintesi, consiste nell'assicurare che il sequestro penale possa servire a fini diversi da quelli probatori.
Orbene, sotto tale profilo, il sequestro in esame deve ritenersi immotivato sia nel provvedimento del P.M. che in quello del Tribunale del riesame che, sul punto, (integrando la motivazione del P.M.) ritiene di dover individuare il presupposto del provvedimento ablatorio, non tanto, in una violazione doganale o tributaria, quanto, in una fattispecie di truffa sebbene sia ampiamente discutibile la configurabilità di un suo concorso con il reato tributario. In realtà, non vi sarebbero ragioni specifiche per il sequestro dal momento che l'aereo non è necessario allo sviluppo delle indagini e non è seriamente affermabile i pericolo che esso "scompaia" (lett. "prenda il volo") visti i rigorosi controlli cui vengono sottoposti aeromobili del genere.
Di fatto, perciò, il Tribunale per il riesame ha ecceduto i propri poteri.
3) quanto sequestrato non costituisce ne' il prodotto ne' il profitto nè il prezzo del reato (art. 606 c.p.p., lett. b) in rel. all'art.253 c.p.). Il velivolo non è:
- il prodotto perché preesisteva alla commissione di tali fatti;

- non è il profitto che, semmai, è costituito dalle somme relative all'IVA che si pretende dovuta all'Amministrazione statale italiana;

- non è il prezzo perché non costituisce in alcun modo il corrispettivo per commettere l'illecito.
Non essendo, quindi, in alcun modo definibile come corpo di reato, il suo sequestro è illegittimo perché, di fatto, risponde alla funzione di garanzia del tributo che si pretende dovuto (funzione, però, del tutto estranea ai contenuti ed agli scopi dell'istituto previsto dall'art. 253 c.p.). 4) l'insussistenza del fumus commissi delicti (art. 606 c.p.p., lett. b) ed e) in rel. all'art. 253 c.p.). L'ordinanza impugnata sarebbe manifestamente contraddittoria in quanto fa riferimento ad un'ipotesi di truffa aggravata in presenza di un'implicita indicazione di insussistenza di una violazione lato sensu doganale. Ed infatti, non è stato adeguatamente tenuto conto del fatto che NI è cittadino italiano residente in Svizzera dal 1992 e che l'aeromobile di cui trattasi è totalmente svizzero per essere stato acquistato da una società elvetica ed immatricolato in quel Paese. Quindi nessuna violazione doganale vi è stata e, conseguentemente, nessuna truffa come è agevolmente desumibile dalla normativa danese e dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea pur citata - ma travisata - dalla Guardia di Finanza. In realtà sarebbe stato sufficiente approfondire le indagini (anziché limitarsi a prendere atto di alcune D.U.V. - Dichiarazioni Unione di Volo) per escludere che tutti i transiti del velivolo fossero riferibili al solo NI e, comunque, per limitare anche il numero dei passaggi presso RI al IO (in realtà pochissimi). Per contro, le informazioni - specie quelle relative a registri di autorità o enti pubblici della Confederazione Elvetica - sono state acquisite dalla G.d.F. anche in violazione delle norme convenzionali esistenti tra Italia e Svizzera e con risultati inesatti visto che non è neanche corrispondente al vero affermare che il capitale sociale della Gofir sia rappresentato solo da azioni al portatore.
Si fa, altresì, notare che la Gofir svolge attività di noleggio e che il velivolo in questione non è l'unico di cui essa dispone. Si contesta, pertanto, sia, l'accusa che l'aeromobile fosse destinato a voli privati e non di linea, sia che, grazie al fatto di aver taciuto tale circostanza, sarebbe stata tratta in inganno l'autorità danese.
Di tutto ciò, però, non ha tenuto conto il Tribunale per il riesame rinviando ad un non meglio identificato altro giudice. 5) erronea applicazione della legge penale (art. 606 c.p.p., lett. b) in rel. all'art. 253 c.p.). Secondo il ricorrente, la fattispecie di contrabbando contestata al US appare del tutto arbitraria alla luce dell'Accordo U.E. - Svizzera del 1972.
Si rammenta che:
- la Gofir S.p.a. svolge attività di navigazione aerea effettuando in prevalenza trasporti internazionali;

- in AN, l'aliquota sulle cessioni ed importazioni di aeromobili è pari a 0, indipendentemente dal loro utilizzo. E ciò sarà anche in seguito alla proposta di modifica normativa in AN per adeguarsi alle regole U.E.. Pertanto, è da ritenere assolutamente regolare - e non truffaldina - la condotta tenuta dalla Gofir, quando si è rivolta alla soc. danese Aircraft Leasing S.p.a. per poter effettuare liberamente trasporti di passeggeri all'interno di Paesi dell'U.E. diversi dall'Italia.
6) incompetenza per territorio del Tribunale di Bergamo (art. 606 c.p.p., lett. c) ed e) in rel. all'art. 253).
Anche ammesso - ma non concesso - infatti, che l'aeromobile fosse di proprietà del NI, il primo atterraggio in Italia non è avvenuto ad RI al IO bensì in una località da individuarsi tra Milano e Genova.
Sul punto, il Tribunale del riesame non ha risposto.
7) il sig. NI non è proprietario del velivolo (art. 606 c.p.p., lett. e) in rel. all'art. 253 c.p.).
NI ed i componenti il suo nucleo familiare non sono ne' gli unici ne' i prevalenti utilizzatori del velivolo come agevolmente desumibile dal lungo elenco di clienti della Gofir.
8) insussistenza del fumus commissi delicti (per l'origine comunitaria del bene) (art. 606 c.p.p., lett. b) ed e) in rel. all'art. 253 c.p.p. e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 67). In altri termini, si sostiene che non è condivisibile l'affermazione secondo cui l'evasione all'IVA costituisce un reato autonomo e diverso da quello di contrabbando e che il rinvio effettuato al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70 all'art. 292 L.D. opererebbe solo quoad poenam.
In realtà, il disposto di cui al D.P.R. n. 633, art. 67 è chiarissimo nell'enunciare il principio secondo cui perché un'operazione dia luogo ad "importazione" è necessario il presupposto che il bene non sia "originario" (e non - si badi - "proveniente") di un Paese della Comunità.
È Paese di origine quello in cui vi sia stata la produzione del bene ovvero lo stesso abbia subito l'ultima sostanziale trasformazione industriale.
A tale stregua è evidente che il velivolo di cui si discute, pur importato nella Confederazione Elvetica è stato prodotto in Italia. Ergo il delitto di evasione di IVA all'importazione non esiste.
9) insussistenza del fumus commissi delicti (per erronea interpretazione di norma extrapenale) (art. 606 c.p.p., lett. b) in rel. all'art. 253 c.p.). Ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 67 costituiscono importazioni le "ammissioni temporanee" di beni che non fruiscano dell'esenzione totale dei dazi di importazione.
Nella specie, certamente l'aereo non è stato stabilmente utilizzato - per un periodo superiore ai sei mesi previsti dalla normativa europea - in via esclusiva da persona fisica residente in Italia e, comunque, anche a voler invocare il regime di ammissione temporanea, esso avrebbe usufruito dell'esenzione dai dazi di importazione (come previsto dagli accordi del 1972 con la Confederazione elvetica). Un motivo in più per escludere la configurabilità del reato. 10) insussistenza del fumus commissi delicti (per inconfigurabilità del reato di contrabbando nelle transazioni commerciali tra Paesi U.E. e Confederazione elvetica) (art. 606 c.p.p., lett. b) in rel. all'art. 253 c.p. e D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, artt. 282 e 295 (T.U.L.D.)).
In buona sostanza, il ricorrente, contesta l'affermazione contenuta nell'ordinanza impugnata, secondo cui - facendo leva su pronunzie della S.C. - varrebbe il principio che l'IVA all'importazione è un'imposta interna sui consumi "totalmente diversa dai diritti doganali e di confine". Argomentando per contro e citando sentenze della Cassazione Civile, si afferma che "l'IVA all'importazione è diritto di confine avente natura di imposta di consumo a favore dello Stato".
Tale enunciato va inserito anche nel contesto dell'Accordo tra Confederazione Elvetica e Comunità europea che hanno dato vita ad una "zona di libero scambio" con conseguente comunitarizzazione delle merci circolanti così come in pratica già attuato all'interno della U.E..
Ciò preclude in radice la configurabilità di qualsiasi ipotesi di contrabbando nei movimenti di merce dalla Confederazione elvetica all'Italia e risulterebbe confortato anche dai principi elaborati dalla Corte di Giustizia Europea in relazione all'IVA all'importazione. A tale ultimo proposito, si contesta anche il richiamo fatto dall'ordinanza impugnata alla sentenza Drexl perché frutto di erronea interpretazione. In realtà, anche la Suprema Corte (all'indomani di tale sentenza) ha in più occasioni affermato (sez. 3^ 7.6.90 n. 9696) che l'evasione dell'Iva all'importazione costituisce delitto autonomo, che concorre con quello di contrabbando doganale. Tale delitto non è punibile in Italia se si tratta di merce proveniente da uno Stato membro della comunità europea perché - alla luce della decisione 25.2.88 n. 299/86 della Corte di Giustizia - la violazione della legge penale si configura solo se l'infrazione della normativa attinente all'importazione non sia sanzionata più severamente ed in modo sproporzionato rispetto a quella relativa all'IVA sulle cessioni di beni all'interno del Paese (come appunto è dato riscontrare, invece, in Italia dove la legislazione è tale da compromettere la libera circolazione dei beni).
La conclusione è che il fatto qui contestato non è previsto dalla legge come reato.
11) erronea interpretazione della legge penale (art. 606 c.p.p., lett. b) in rel. all'art. 253 c.p.) essendo intervenuta la depenalizzazione dell'evasione IVA in forza della L. 28 dicembre 1993, n. 562, art.

2. Con motivi aggiunti, il ricorrente punta l'indice contro la decisione del Tribunale di discostarsi (come visto nei motivi che precedono - in maniera censurabile) dai principi enunciati dalla S.C. a Sezioni Unite n. 5876 del 2004 (13.2.04, Ferrazzi) evocando il fatto che, anche dopo questa decisione, le sezioni semplici della S.C. abbiano continuato ad affermare il principio secondo cui il Tribunale per il riesame, in tema di sequestro, può integrare la motivazione carente o assente in punto di esigenze del sequestro probatorio indicando esso stesso in cosa consistano tali esigenze.
Si invocano, in definitiva, l'annullamento dell'ordinanza impugnata ed il dissequestro del velivolo.

2. Motivi della decisione.
Il ricorso è fondato e deve essere accolto.
Per maggior comprensione di quanto verrà detto, si ritiene, poi, opportuno rammentare, in estrema sintesi, l'argomentare svolto dal Tribunale per il riesame ai fini della conferma del provvedimento di sequestro.
Esso ha preso le mosse da quelle pronunzie, di Corte Costituzionale e Cassazione, nelle quali si afferma che i poteri del Collegio per il riesame devono risolversi in una valutazione dell'astratta configurabilità del reato ipotizzato dal P.M. (cd. fumus) verificandone la resistenza "allo stato". Vale a dire, si deve trattare di una valutazione provvisoria dettata dall'urgenza che non può spingersi sino ad una verifica in concreto della sua fondatezza (posto che ciò è - e sarà - oggetto del processo).
Sulla scorta di tale preliminare puntualizzazione, il Tribunale ha, quindi, ritenuto che l'ipotesi accusatoria risultasse, al momento, giustificata dai risultati del pregevole lavoro investigativo della G.d.F. - al quale ha ritenuto di poter fare richiamo - (anche per la parte illustrativa dei presupposti di diritto in base ai quali deve ritenersi fondata la contestazione delle ipotesi di reato in esame in concorso tra di loro).
Infine, il Tribunale, ha fatto proprio quell'indirizzo della S.C. secondo cui il Tribunale per il riesame ha un poter di integrazione della motivazione del provvedimento impugnato, sia, nel caso di misure cautelari personali o reali (disposte dal giudice) che per misure probatorie (disposte dal P.M). A tale stregua, ha ritenuto di poter integrare la motivazione del P.M. in punto di esigenze a supporto del provvedimento ablativo individuandole nella finalità di accertamento dei fatti, identificazione del profitto (rappresentato dall'IVA non corrisposta all'Erario) ed, infine, la necessità di assicurare il bene in vista della confisca obbligatoria ex art. 640 quater c.p.. Ciò puntualizzato, appare subito evidente che i ricorsi sono fondati per un aspetto che risulta assorbente sugli altri.
È indiscusso - per espressa ammissione dello stesso Tribunale per il riesame - che la motivazione posta dal P.M. a fondamento del proprio provvedimento di convalida sia stata "integrata" dai giudici del riesame.
La chiara decisione di queste Sezioni Unite (28.1.04, P.M. in proc. Bevilacqua, Rv. 226712) enuncia, però, il principio opposto secondo cui, qualora il pubblico ministero non abbia indicato, nel decreto di sequestro probatorio, le ragioni che siano idonee a giustificare in concreto l'applicazione della misura (ed abbia persistito nell'inerzia pure nel contraddittorio del procedimento di riesame), "il giudice di quest'ultimo non è legittimato a disegnare, di propria iniziativa, il perimetro delle specifiche finalità del sequestro, così integrando il titolo cautelare mediante un'arbitraria opera di supplenza delle scelte discrezionali che, pur doverose da parte dell'organo dell'accusa, siano state da questo radicalmente e illegittimamente pretermesse". Il ragionamento di questa S.C. a SS.UU. si è infatti sviluppato muovendo di rilievo che il potere di iniziativa è attribuito al Pubblico Ministero (immediatamente ovvero mediatamente tramite la convalida dell'operazione di sequestro della polizia giudiziaria ex artt. 354 e 355 c.p.p.), conseguentemente "non può che spettare allo stesso organo, esclusivo dominus delle indagini preliminari e delle determinazioni inerenti all'esercizio dell'azione penale "identificare e allegare le ragioni probatorie che, in funzione dell'accertamento dei fatti storici enunciati, siano idonee a giustificare in concreto l'applicazione della misura". Nel caso in esame, è evidente che il P.M. non ha onorato il proprio compito in modo da indurre il Tribunale per il riesame ad una esplicita funzione di supplenza tanto inammissibile quanto poco chiaramente svolta.
Ed infatti, non solo, il giudice del riesame si è sostituito al P.M. nello sforzo di chiarire le esigenze probatorie che sottostavano al provvedimento ablativo da questi adottato, ma ha finito per farlo in modo poco chiaro dando vita ad una vera e propria "immutazione del fatto" sì che non è dato comprendere in cosa sia consistita esattamente la condotta illecita posta in essere (considerate anche le norme contestate).
D'altro canto, deve rilevarsi che, effettivamente, nella specie, i contorni della violazione doganale non sono stati definiti se non in termini fumosi ed incompleti.
Provando a ripercorrere il ragionamento accusatorio, infatti, si osserva che la norma base sul contrabbando è il D.P.R. n. 43 del 1973, art. 292 che sanziona il fatto di chi sottrae mercè al pagamento dei diritti di confine. Ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1973, art. 67, fra i tributi di cui si paventa l'evasione vi è l'Iva
all'importazione.
Se, dunque, il fatto generatore dell'obbligo di pagamento dell'Iva è l'introduzione del bene nella comunità, deve dirsi, però, che scorrendo le norme che individuano i modi in cui sorge l'obbligazione, non si rinviene tra di esse alcuna fattispecie che si attagli al caso di specie.
Le norme di riferimento in materia sono rappresentate dal Reg. CE 12.10.92 n. 2913 (Codice Doganale Comunitario) - che, nel Capo 2^
tratta, per l'appunto, la "Nascita dell'obbligazione doganale" - e dal regolamento di esecuzione n. 2454 del 27.1.93, che contiene le disposizioni attuative.
Orbene, l'art. 201 Reg. CE, nel disciplinare la nascita dell'obbligazione doganale, non fa altro che elencare le ipotesi classiche di immissione del bene al momento dell'accettazione della dichiarazione in dogana;
l'art. 202 prevede una serie di casi di introduzione irregolare, estendendo, al comma 2 (rispetto all'art. 201, precedente comma 3) l'ambito dei debitori e dei soggetti che si sono sottratti all'obbligo doganale;
l'art. 203 prevede un caso residuale. Neanche quest'ultimo, però, così come le altre fattispecie contemplate dagli articoli successivi (artt. 204, 205 ss.) - che non è qui il caso di analizzare più diffusamente - conduce a diversa conclusione, e cioè, che nessuna delle ipotesi analizzate può essere applicata nel caso in esame.
Alcun addentellato può trovarsi neppure tra la fattispecie concreta in questione e quella disciplinata dal D.P.R. n. 43 del 1973, art.291 posto che, in tale norma, si tratta del caso di importazione o esportazione temporanea.
E ben vero che una certa "singolarità" della vicenda afferente il velivolo Piaggio P 180 Avanti può indurre a riscontrare qualche similitudine ma si tratta di mera impressione. Il velivolo è stato, infatti, indubitabilmente acquistato in Italia ed intestato ed immatricolato subito con targa elvetica. Il fatto che, dopo oltre un anno, esso sia stato sdoganato nella UE attraverso la AN non giustifica in ogni caso l'applicazione dell'ari 291 che riguarda la diversa ipotesi in cui il bene sia artatamente esportato temporaneamente per sottrarlo ai tributi dovuti.
Come ben si può constatare, dunque, al di là di una certa, innegabile "complicatezza", le vicende del velivolo in esame non mettono in evidenza alcuna condotta riconducibile nell'alveo della disciplina volta a reprimere il contrabbando.
Nè vale il richiamo all'"abuso di diritto" - evocato nell'informativa richiamata dall'ordinanza del Tribunale (f. 15) - perché, se è vero che esso si realizza con l'adozione di una formula giuridica non adeguata all'operazione al principale fine di ottenere un vantaggio fiscale, è pur vero che, sul piano penale, occorre ipotizzare che sia intervenuta un'operazione reale (che si perfeziona dove e quando il bene viene introdotto esce dall'Unione Europea). È necessario, in proposito, rilevare che i regimi di presunzione legale operanti in campo tributario non possono essere utilizzati, sic et simpliciter, in sede penale. Lo strumento dell'abuso del diritto costituisce un vero e proprio meccanismo presuntivo che consente all'amministrazione finanziaria di disconoscere operazioni per il solo fatto che loro forma giuridica non corrisponde ad un'effettiva realtà economica, ponendo la prova di tale realtà a carico del contribuente. D'altra parte, come bene chiarito nella sentenza n. 25374/08 (Sez. 5^ Trib. 21.5.08) è necessario "porre precisi limiti all'operatività dello strumento dell'abuso del diritto avvertendosi che, quando un'operazione può avere anche una diversa giustificazione economica, il principio non opera in quanto, diversamente, verrebbe attribuito al giudice nazionale un eccessivo potere discrezionale che consentirebbe un'inammissibile sindacato sull'esercizio della libera impresa". Il lungo ed articolato ragionamento della Corte passa attraverso l'affermazione che sia "compito del giudice nazionale valutare se sussista un'operazione unica, al di là della struttura contrattuale di essa" e che "l'analisi deve essere compiuta attraverso una ricerca di indizi rivelatori di una pratica abusiva". Neanche ciò risulta essere avvenuto nella specie. Non si può, quindi, che ribadire con la S.C. che "la figura dell'abuso del diritto costituisce un mezzo di contrasto all'elusione fiscale, che ha un carattere di strumento di accertamento semplificato per l'amministrazione - ma che - deve essere utilizzato dall'amministrazione finanziaria con particolare cautela". Oltretutto, non va dimenticato che la scelta di un qualunque Stato, nel quale introdurre il bene nella Comunità, ancorché determinata esclusivamente dal fatto che in detto Stato vi sia un regime fiscale più favorevole, non costituisce abuso ma esercizio del diritto di libera circolazione delle merci (art. 23 Trattato CE) e dei capitali (art. 56 Trattato CE).
Il Collegio richiama in proposito il principio affermato dalla sentenza della Corte di Giustizia europea (9.3.99 - C 212/97, Centros Ltd

contro

Erhvervs - og Selskabsstyrelsen), secondo la quale la scelta della sede di una società in uno Stato membro - soltanto per usufruire di una disciplina normativa più favorevole - non costituisce esercizio abusivo del diritto di stabilimento di cui agli art. 43 e ss. del Trattato CE.
L'ipotesi, qui in esame, di sottrazione della merce ai diritti di confine, così come configurata nella contestazione, sembrerebbe da ricollegare all'introduzione del velivolo nel territorio dello Stato attraverso una contorta manovra passata attraverso una iniziale esportazione in Svizzera ed un suo, successivo, sdoganamento nella Comunità europea attraverso la AN (ove si sarebbe lucrato un vantaggioso regime fiscale di Iva pari a "0", grazie al fatto di aver sottaciuto l'effettivo tipo di impiego del bene, privato e non pubblico). Inoltre, come rilevato in premessa le diverse fasi dell'operazione (esportazione in Svizzera e successiva reintroduzione del velivolo nel territorio comunitario), risultano compiuti in tempi non eccessivamente ravvicinati sì da non poter ravvisare nemmeno una sorta di esportazione ad "U" secondo il modello descritto dalla Corte di Giustizia europea nella sentenza 14.12.00 - C110/99 (Emsiand-Starke

contro

Hauptzollamt hamburg-Jonas). Ed anche in tale ipotesi, ove l'artifizio non venga compiuto per conseguire speciali vantaggi (quali una differenza all'esportazione), riconducibile D.P.R. n. 43 del 1973, art. 290, si tratterebbe sempre di evasione dell'Iva nazionale.
Orbene, a prescindere dall'obiezione formulata dal ricorrente secondo cui, in AN, il regime fiscale agevolato esiste indipendentemente dal tipo di impiego del velivolo, va anche osservato che, ammesso si fosse realizzato un tipo di condotta come quella ipotizzata, essa non sarebbe certo devoluto alla giurisdizione del giudice penale italiano.
Come già detto, l'ipotesi di sottrazione della merce ai diritti di confine si ricollega ad una introduzione nel territorio che riconduce il ragionamento alle modalità di nascita dell'obbligo doganale. A tale stregua, è bene rammentare che il D.P.R. n. 43 del 1973, art.292 si atteggia come una clausola, generale, una sorta di norma in bianco, mentre i contenuti della condotta sono descritti dalle disposizioni del Codice Doganale Comunitario nel quale, come prima evidenziato, non è possibile individuare alcuna fattispecie corrispondente al caso in esame.
Per quanto attiene alla giurisdizione del giudice nazionale sulle violazione di norme doganali, non va dimenticato che tale competenza è attribuita alle autorità nazionali cui è attribuita la funzione di verifica dell'osservanza della disciplina doganale. In proposito, la Corte europea (sent. 11.7.02 - C- 371/99 - Liberexim BV

contro

Staatssecretaris van Finacien), nel pronunciarsi su una questione pregiudiziale sollevata in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri di cui alla direttiva 77/388/CE (cd. sesta direttiva) ha asserito che, qualora talune merci siano inserite nel mercato comunitario dopo il compimento di più infrazioni o irregolarità commesse nel territorio di Stati membri diversi, al fine di determinare il luogo ed il momento in cui dette merci escono da detto regime (ai sensi dell'art. 7 n. 3 sesta direttiva 77/388), ci si deve riferire all'art. 2 n. 1 del regolamento 2144/87 relativo alla nascita dell'obbligazione doganale ed, in particolare alle lett. c) e d) della stessa disposizione;
ed infatti, il luogo in cui si verifica lo svincolo da detto regime doganale corrisponde, non soltanto al luogo in cui sorge l'obbligazione tributaria, ai termini della sesta direttiva Iva, ma anche a quello in cui sorge l'obbligazione doganale.
A ben vedere, nella specie, è difficile, non solo, enucleare la condotta criminosa ma anche il luogo di insorgenza dell'obbligazione doganale.
Valgono, per altro, anche i giusti rilievi del ricorrente, nel motivo n. 8), quando si pone l'accento sul fatto che, ai sensi del D.P.R. n. 633, art. 67, è chiarissimo il principio secondo cui, per aversi "importazione" è necessario il presupposto che il bene non sia "originario" di un Paese della Comunità.
Nel caso in esame, è pacifico che il velivolo è stato prodotto in Italia risultando irrilevante - ai fini dell'individuazione del Paese di origine - la circostanza di essere stato, all'atto dell'acquisto, esportato nella Confederazione Elvetica (e poi reintrodotto nella Comunità attraverso la AN) posto che il Paese di origine è quello in cui vi sia stata la produzione del bene (ovvero quello in cui esso abbia subito l'ultima sostanziale trasformazione industriale).
Non si vede, dunque, come sia possibile contestare un delitto di evasione di IVA all'"importazione" laddove, semmai, sarebbe, piuttosto, ragionevolmente ipotizzabile un caso di evasione dell'IVA interna.
Ed infatti, nella stessa logica della contestazione qui in esame, sembra intendersi che la violazione sia connessa anche al fatto di essere stato, il bene - sebbene dichiaratamente pubblico - destinato in concreto ad un uso privato.
A tale stregua, va allora rammentato che il regime fiscale della vendita di aeromobili è quello ordinario del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e ss. ed in particolare, gli artt. 8 ed 8 bis.
Nell'informativa della G. di F. del caso in esame si fa riferimento (f 13 ord.) all'ipotesi di esenzione dell'art. 8 bis, comma 1, lett. c) in quanto assimila alle "cessioni all'esportazione", se non comprese nell'ari 8, "le cessioni di aeromobili destinate ad imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali". È, tuttavia, evidente che si tratta di ipotesi non corrispondente al caso qui in considerazione.
Nè vale rifarsi all'art. 8 che disciplina i casi di sospensione dell'imposta per le cessioni all'esportazione eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni, a cura o a nome del cedente, all'estero o comunque fuori del territorio doganale. Il caso che qui occupa riguarda una cessione diretta alla società svizzera che ha immatricolato il bene. Ne consegue che, al più, ove si considerino insussistenti i presupposti della fatturazione in sospensione o in esenzione d'imposta, si tratterebbe di una cessione nazionale con conseguente applicabilità dell'ordinaria disciplina dell'Iva.
È, infatti, abbastanza intuibile - anche nella prospettiva dell'accusa qui in esame - che tutta l'operazione posta in essere nell'acquisito del velivolo di cui si discute sarebbe frutto di una falsa "dichiarazione di intenti" ed allora vale, a maggior ragione, il principio affermato da questa S.C. (sez. 5^ Tribut. 20.6.08, Rv. 604408) secondo cui, in materia di imposta sul valore aggiunto, la consapevolezza, da parte del soggetto che opera una cessione di beni, della falsità della dichiarazione emessa D.L. 29 dicembre 1983, n.746, ex art. 1, comma 1, lett. c), da parte di persona dichiaratasi esportatore abituale, "sulla cui scorta l'operazione non viene assoggettata ad imposta, comporta la non sussumibilità di quest'ultima nella fattispecie legale delineata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8 per mancanza originaria dell'elemento che caratterizza quel modello legale. Ne consegue che l'operazione commerciale posta in essere, non potendosi considerare in regime di esenzione, obblighi il cedente, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, a versare egli stesso l'imposta".
Chiaro che detta responsabilità non è qualificabile ne' come contrabbando ne' come evasione di Iva all'importazione e tale conclusione è legittimata anche ipotizzando - come fatto dalla G.d.F. - un ricorso ai regimi di sospensione di cui agli artt. 8 ed 8 bis prima evocati posto che - anche prescindendo dalle obiezioni già fatte - resterebbe valida la conclusione dell'applicabilità dell'Iva nazionale e dell'obbligo di fatturazione da parte del cedente, a meno di non provare l'effettività dell'esportazione (onere incombente a chi la deduce v. sez. 5^ Tribut. 18.5.01, n, 13221).
Ma, come si vede dal ragionamento che qui si va sviluppando, ci si muove sempre più su di un piano di pure ipotesi interpretative che qui valgono al solo scopo di ribadire come, anche indipendentemente dall'assorbente vizio di motivazione evidenziato ab initio, la vicenda in esame offre il fianco a molteplici censure, a partire dall'individuazione della stessa fattispecie criminosa contestabile. L'impossibilità, allo stato, di individuare un'ipotesi di reato alternativa impedisce anche di ritenere applicabile la confisca obbligatoria D.P.R. n. 43 del 1973, ex art. 301 con il risultato che il bene in sequestro deve essere svincolato.
A tale conclusione si perviene, del resto, anche per altra via. Ed infatti, come insegnato dalle SS.UU. nella sentenza Ferrazzi sopra citata, corollario, dell'assunto secondo cui il Tribunale per il riesame non può sostituirsi al P.M. nella motivazione del decreto di sequestro probatorio, è che non può neanche consentirsi alla Corte di Cassazione di pronunciare, in un caso del genere, sentenza di annullamento con rinvio, giacché esso, considerato il persistente vuoto di fini del sequestro, avrebbe funzione meramente "esplorativa", nel dubbio che ulteriori verifiche da parte del giudice di rinvio, nel contraddittorio camerale del rinnovato riesame, potrebbero condurre all'identificazione di una ragione giustificatrice della misura.
A tale stregua, è stato pertanto affermato che "nel caso di radicale mancanza di motivazione, sia del decreto di sequestro probatorio di cose qualificate come corpo del reato, che dell'ordinanza confermativa del riesame, in ordine alla necessaria sussistenza della concreta finalità probatoria perseguita in funzione dell'accertamento dei fatti, la Corte di Cassazione deve pronunziare sentenza di annullamento senza rinvio, sia dell'ordinanza di riesame che del decreto di sequestro".
Avendo, in tal modo, il provvedimento di sequestro del Pubblico Ministero perso ogni efficacia, va quindi, disposta la restituzione del velivolo all'avente diritto.
Visti gli artt. 637 c.p.p. e ss..

P.Q.M.

Annulla senza rinvio l'ordinanza impugnata ed ordina la restituzione degli atti al Tribunale di Bergamo;
ordina il dissequestro e la restituzione del velivolo Piaggio P 180 Avanti all'avente diritto. Così deciso in Roma, nella udienza, il 26 novembre 2008. Depositato in Cancelleria il 2 aprile 2009